Книга
← К списку книгЗагрузка разделов…
активнаАктивные записи участвуют в каталоге и синках. Неактивная книга скрыта, но не удалена из базы.
Книга
Ю.А. Соколов
ФОРМИРОВАНИЕСЕБЕСТОИМОСТИПРОДУКЦИИВ БУХГАЛТЕРСКОМИ НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ
МоскваАльфа-Пресс2005
УДК 657.474.5
ББК 65.052
С 23
С 23 Соколов Ю. А.
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ. - М.: Издательство «Альфа-Пресс». 2005. — 216 с.
ISBN 5-94280-164-9
Вопрос исчисления себестоимости произведенной продукции всегда являлся и по сей день является одним из важнейших, как для целей принятия управленческих решений, так и для целей исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия.
В книге получили отражение вопросы признания расходов их классификации и группировки в соответствии с последними изменениями налогового законодательства, внесенными Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» и направленными на сближение бухгалтерского и налогового учетов.
Настоящее издание, не ограничиваясь простым перечислением состава расходов включаемых в себестоимость продукции, более направлено на решение практических задач ее формирования, как на отдельных производственных участках, так и в целом по предприятию.
Изложение материала сопровождается множеством практических примеров с фрагментами заполнения журналов — ордеров в бухгалтерском и аналитических регистров в налоговом учете.
УДК 657.474.5
ISBN 5-94280-164-9ISBN 5-94280-164-99*7 8 5 942 8016499*7 8 5 942 801649ББК 65.052
ISBN 5-94280-164-9
ISBN 5-94280-164-9
9*7 8 5 942 801649
9*7 8 5 942 801649
© Соколов Ю. А., 2005
© ООО ИИЦ «АЛЬФА-ПРЕСС», 2005
ВВЕДЕНИЕ
Вопрос формирование себестоимости произведенной продукции всегда являлся и по сей день является одним из важнейших, как для целей принятия управленческих решений, так и для целей исчисления налогооблагаемой прибыли предприятия. С точки зрения теоретической экономики, себестоимость, в первую очередь как суммовой показатель расходов организации по производству продукции, носит объективный характер и не зависит от методов и способов ее исчисления, равно как и других субъективных факторов, ограничивающих или нормирующих этот показатель.
Однако если до вступления в силу 25 главы НК РФ методика получения информации о стоимости производственной программы в общем случае была едина и не зависела от потребителя этой информации, то, начиная с 01 января 2002 года, после введения в действие вышеназванной главы, учет расходов, принимаемых в уменьшение полученных доходов, а именно так трактуется вопрос расчета себестоимости продукции в налоговом законодательстве, превратился в отдельное направление работы, которое приходится вести работникам экономических и бухгалтерских служб. Причем следует отметить, что бухгалтерская себестоимость по своему характеру тождественна экономическому содержанию этого понятия, поскольку позволяет определить реальную стоимостную оценку произведенного конечного продукта, данные о которой впоследствии могут использоваться в принятии управленческих, ценовых и других решений. Налоговая же себестоимость исчисляется с одной лишь целью, а именно с целью начисления налога на прибыль. Исходя из различий первоначального целевого посыла, следует отметить, что кардинально различаются методы исчисления бухгалтерской и налоговой себестоимости и регулирующие этот процесс нормативные акты. Так, расчет себестоимости готовой товарной или другой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, в налоговом — главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. В этой связи стоит оговориться, что понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве. Однако как уже говорилось выше, себестоимость производства, как суммовой показатель расходов организации по выпуску продукции, носит объективный характер и является одним из важнейших экономических
критериев в оценке деятельности предприятия, независимо от наличия или отсутствия регламентирующих его законодательных актов.
Практическим задачам формирования себестоимости продукции, или, выражаясь на языке нормативных актов, формированию расходной части бюджета как для управленческих, так и для целей налогообложения прибыли организации посвящено настоящее издание. В книге получили отражение вопросы признания расходов их классификации и группировки в соответствии с требованиями нормативных актов. Причем эти требования в бухгалтерском и налоговом законодательстве могут кардинальным образом расходиться.
Так, при формировании расходов по обычным видам деятельности, согласно ПБУ 10/99, должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
С точки зрения Налогового кодекса обязательной является группировка вышеуказанных расходов на прямые и косвенные в связи с различными подходами в признании их для целей исчисления налога на прибыль.
Порядок признания расходов для целей налогообложения, а также методы их группировки и способы калькулирования в составе произведенной готовой продукции либо выполненных работ (оказанных услуг) регламентируются, как известно, 25 Главой НК РФ. Причем последние изменения, внесенные в эту главу кодекса Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», направлены на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Касаясь самых значимых шагов в этом сближении, в первую очередь можно отметить следующие поправки:
во-первых, поправки «открывающие» перечень прямых расходов, позволяющих организациям самим делить затраты на прямые и косвенные закрепив правила этого разделения в учетной политике для целей налогообложения;
— во-вторых, поправки исключающие рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги). При этом налогоплательщики получают право самостоятельно в учетной поли-
тике определять способы оценки стоимости незавершенного производства с применением экономически обоснованных показателей.
Всем этим нововведениям в законодательные акты, а также многим другим вопросам, связанным с исчислением суммы расходов, понесенных при производстве продукции выполнении работ, оказании услуг посвящен материал, предлагаемый ниже вашему вниманию. Причем его изложение сопровождается множеством практических примеров с фрагментами заполнения журналов — ордеров в бухгалтерском, и аналитических регистров в налоговом учете.
Думается, данное издание окажет содействие в применении норм бухгалтерского и налогового законодательства при исчислении себестоимости произведенной продукции.
ОБЩИЕ ВОПРОСЫИСЧИСЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
Классификация и группировкапроизводственных затрат
«Себестоимость» как понятие относится скорее к экономической, нежели бухгалтерской категории, главное содержание которой заключается в том, чтобы выражать в денежных единицах затраты предприятия на производство, продвижение и продажу товарной продукции. С точки зрения теоретической экономики себестоимость, в первую очередь как суммовой показатель расходов организации по производству продукции, носит объективный характер и не зависит от методов и способов ее исчисления, равно как и других субъективных факторов, ограничивающих или нормирующих этот показатель. Поэтому для прогнозирования производственных процессов на уровне принятия управленческих решений необходимо как можно более точно определить затраты предприятия на всех стадиях производства продукции и по возможности распределить их по экономическим элементам в зависимости от влияния того или иного фактора на конечную стоимость производственной программы.
При определении общепринятого в российской практике показателя себестоимости, выражающего совокупность расходов организации, связанных с производством и реализацией определенного объема конкретной продукции, используется классификация их по следующим признакам:
• По способу включения в себестоимость
Прямые (относятся к данному объекту) — это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды, и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов;
Косвенные (относятся ко всем или к группе объектов). Косвенные затраты невозможно отнести на основании первичных документов на конкретное изделие, вследствие чего такие затраты предварительно учитываются на собирательных счетах и впоследствии распределяются между различными изделиями пропорционально какому-либо показателю, предусмотренному учетной политикой предприятия. В качестве таких показателей могут быть выбраны: сумма
прямых расходов, сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, объем выпущенной продукции в натуральных и стоимостных показателях и т.д.
По экономическому составу — основные (связаны непосредственно с технологическим процессом) и накладные (связаны с организацией производства и управлением).
Затраты основного производства группируются по двум основным признакам:
По элементам (что и сколько израсходовано на производство):
Материальные затраты;
Расходы на оплату труда;
Отчисления на социальные нужды;
Амортизация;
Прочие. .
Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные материалы, изделия, топливо и энергию. Оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной деятельности. То же относится к амортизационным и прочим расходам.
• По калькуляционным статьям затрат (на что произведены затраты):
Сырье и материалы;
Минус — возвратные отходы;
Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций;
Топливо и энергия (на технологические цели);
Заработная плата основных производственных рабочих;
Отчисления на социальные нужды;
Потери от брака;
Расходы на подготовку и освоение производства;
Прочиепроизводственныерасходы;итогоцеховаясебестоимость;
Общепроизводственные расходы;
итого производственная себестоимость:
Общехозяйственные расходы; итого себестоимость готовой продукции
Расходы на продажу; итого коммерческая себестоимость.
Необходимо отметить, что данный перечень статей не является фиксированным и каждое предприятие может, учитывая особенности собственного производства, дополнять указанный перечень какими-либо статьями или сокращать его с целью обеспечения полноты и ясности отражения информации о направлении расходов предприятия на те или иные нужды.
По отношению к объему производства — переменные (условнопеременные) и постоянные (условно постоянные). Затраты основного производства являются переменными (условно переменными), т.е. они напрямую зависят от объемов производства. При этом основные затраты на единицу продукции остаются практически неизменными.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы являются постоянными (или условно постоянными) и образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управления им. Такие расходы не зависят от объемов производства (постоянные) или увеличиваются при росте объемов производства незначительно, что дает основание говорить об их неизменности на фоне общего выпуска продукции (условно постоянные). Строго говоря, абсолютно постоянных расходов быть не может.
По участию в процессе производства — производственные и коммерческие.
По эффективности — производительные и непроизводительные (оплата простоя рабочих, потери от брака, доплата за сверхурочную работу, уплаченные штрафы, списанные безнадежные долги, потери от аварий).
По составу — одноэлементные (заработная плата, амортизация) и комплексные (общецеховые расходы, потери от брака).
По отнесению к периоду — расходы будущих периодов (отложенные затраты — понесены, но еще не участвуют в производстве) и зарезервированные расходы (фактически не наступили, но уже включены в затраты).
Затраты по их месту в производственном процессе
Предпроизводственные (единовременные) затраты:
капитальные (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», служат для калькулирования стоимости внеоборотного актива);
некапитальные (счет 97 «Расходы будущих периодов», служат для сбора и распределения затрат на подготовку и освоение производства — наладка и пробный пуск, вскрышные работы и т.п.).
Производственные затраты:
непосредственно связанные с технологическим процессом (оплата труда рабочих, сырье и материалы и т.д.);
на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования;
связанные с управлением производством (оплата труда начальников производств — цехов).
. Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода).
Напомним, что все вышесказанное относится к себестоимости продукции с точки зрения экономической науки. Что же касается этого понятия в бухгалтерском или налоговом законодательстве, то можно сказать, что определение себестоимости продукции (работ, услуг), как стоимостной оценки используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию содержавшееся в п. 1 Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552) в настоящее время не действует в связи с отменой последнего 1 января 2002 года. При этом в налоговом законодательстве такого понятия вообще не существует. В этой связи можно констатировать тот факт, что понятие «себестоимость» прямого нормативного регламента не имеет как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве. Однако, как уже говорилось выше, себестоимость производства, как суммовой показатель расходов организации по выпуску продукции, носит объективный характер и независимо от наличия или отсутствия регламентирующих его (показатель) законодательных актов продолжает являться основой при прогнозировании, управлении и развитии производства как базовый определитель ценовой, номенклатурной и маркетинговой политики предприятия в условиях рыночных отношений.
Соответственно расчет себестоимости готовой товарной или другой продукции в том или ином виде все равно существует и регламентируется ПоЛоженйем по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн и главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации в целях бухгалтерского и налогового учетов соответственно. Как уже говорилось ранее, в вышеназванных документах понятие себестоимости отсутствует. Вместо него дано понятие — «расходы организации», из которых * процессе учета и складывается в конечном итоге суммарная оценка 1спользуемых в производстве продукции (работ, услуг) ресурсов, что
при некоторых допущениях тождественно понятию, вынесенному в название данного издания. Причем понятие «расходы организации» имеет в бухгалтерском и налоговом законодательстве различные трактовки, в связи с чем имеет смысл говорить о так называемой бухгалтерской и налоговой себестоимости.
Как отмечалось выше, по своему характеру бухгалтерская себестоимость тождественна экономическому содержанию понятия себестоимости, поскольку позволяет исчислить реальную стоимостную оценку произведенного конечного продукта, данные о которой впоследствии могут использоваться в принятии управленческих ценовых и других решений. Используя различные регистры и счета на основе данных бухгалтерского учета, существует возможность исчисления себестоимости по экономическим элементам, по калькуляционным статьям затрат, ит. д., что позволяет достаточно точно оценить экономические показатели состояния предприятия и с помощью методов анализа финансово-хозяйственной деятельности определить динамику развития и прогноз будущего состояния производства.
Всего этого нельзя сказать о налоговой себестоимости, которая определятся лишь с одной целью, а именно с целью начисления налога на прибыль организации. Причем стоит отметить, что способы и методы подсчета налоговой себестоимости иногда вызывают, мягко говоря, некоторые недоумения. Об этом уже много писалось и говорилось; не повторяясь, хотелось бы отметить лишь одно, что с началом действия главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль, был фактически отменен один из основополагающих методов учета, а именно — метод двойной записи. Говорить о «прогрессивности» такой отмены не имеет смысла хотя бы потому, что человечество давно уже отошло от методов записи и расчета необходимых показателей «в столбик», при котором возможны и арифметические, и методологические ошибки, которые исключены при использовании метода двойной записи. Кроме этого, отсутствие информации об источнике получения израсходованных средств не дает никакой информации об экономической сути протекающих на предприятии процессов. Напомним, что одна бухгалтерская проводка по кредиту несет информацию об источнике финансирования, а по дебету — направление расходования денежных средств. Однако налоговое законодательство продолжает действовать и изменяется с той же, а возможно, еще большей скоростью, чем бухгалтерское. Поэтому вопросам определения налоговой себестоимости продукции, товаров, работ (услуг) необходимо уделять значительное внимание.
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИВ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Принципы формированияи виды себестоимости
Каждой организацией в зависимости от ее отраслевой структуры и специфики производства могут применяться различные методики формирования себестоимости продукции на счетах бухгалтерского учета. Вместе с тем есть и единые правила, которые обязаны соблюдать все организации вне зависимости от их размеров, форм собственности и отраслевой принадлежности. Прежде всего это соблюдение основополагающих принципов бухгалтерского учета сформулированных в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н:
Имущественная обособленность организации. Это означает, что на балансе организации собственные активы и обязательства должны учитываться отдельно от активов и обязательств других юридических либо физических лиц. Однако из этого не следует, что имущество, не принадлежащее на праве собственности организации, но участвующее в производственном процессе, не может переносить на него свою стоимость постепенно либо единовременно. Дело в том, что п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н — ПБУ 1/98 предписывает предприятиям при формировании учетной политики соблюдать требование по отражению в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Поэтому участие юридически не принадлежащих организации активов в производственном процессе необходимо отражать в соответствии с экономическими фактами хозяйственной деятельности. При этом обособленность прав на них должна отражаться в учетных регистрах организации.
Непрерывность деятельности организации. Предполагается при отражении фактов хозяйственной деятельности исходить из того, что предприятие и его продукция будут существовать неопределенно долгое время и, следовательно, расходы, которые относятся не к текущим, а к будущим периодам, должны распределяться и включаться в себестоимость производственной программы исходя их сроков, на которые они распространяются, заведомо основываясь на том,
что деятельность организации не прервется ни в текущем, ни в будущем периодах.
Последовательность применения учетной политики. Учетная политика организации оформляется до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). При этом она устанавливается на неопределенное количество лет и применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
существенного изменения условий деятельности, связанное с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
Временную определенность фактов хозяйственной деятельности.
Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
Принцип разделения текущих и капитальных затрат.
В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должны учитываться раздельно.
Текущими являются затраты, которые включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты.
Расходы, связанные с капитальными вложениями, учитываются отдельно от текущих затрат — например, затраты на приобретение основных средств возмещаются путем постепенного переноса своей стоимости в затраты на производство продукции в виде амортизационных отчислений.
В затраты на производство продукции включаются:
предпроизводственные, единовременные затраты, осуществляемые до начала производства основной продукции и связанные с его подготовкой и освоением (затраты на наладку оборудования новых цехов, затраты на пробный выпуск предусмотренной проектом продукции);
— производственные затраты:
непосредственно связанные с выполнением технологических операций (оплата труда основных производственных рабочих с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов на производство продуктов труда и др.);
на обслуживание и эксплуатацию производственного оборудования и машин (оплата труда рабочих, занятых обслуживанием производственного оборудования, с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды и стоимость материальных ресурсов, израсходованных на работу оборудования, и др.);
связанные с управлением производством (например, оплата труда начальников цехов с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды);
— управленческие и коммерческие расходы (затраты периода):
общие и административные затраты (оплата труда руководителей, специалистов и служащих заводоуправления с относящимися к ней отчислениями на социальные нужды, затраты материальных ресурсов, израсходованных на общехозяйственные нужды, и др.);
расходы на продажу, связанные со сбытом продукции (затраты на упаковку продукции, оплату погрузочно-разгрузочных работ, транспортировку продукции, рекламу).
Управленческие и коммерческие расходы (затраты периода) являются накладными, т.е. не относятся к затратам, напрямую связанным с производством продукции. В зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции.
Как уже было отмечено выше, себестоимость продукции в бухгалтерском учете представляет собой совокупность расходов организации, понесенных в процессе производства этой продукции, которая формируется посредством их суммирования и отражения в разрезе конкретных изделий выпускаемых на предприятии.
Расходами организации согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн, признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
Расходы по обычным видам деятельности;
Прочие расходы.
Соответственно прочие расходы включают в себя:
операционные расходы; •
внереализационные расходы;
чрезвычайные расходы.
В контексте настоящего издания прочие расходы рассматриваться не будут в связи с тем, что они не участвуют в формировании себестоимости продукции.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Причем если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).
Забегая вперед, скажем, что до принятия 25 главы НК РФ для определения налоговой себестоимости продукции это утверждение было справедливо лишь в том случае, если выручка предприятия определялась согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н как сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. (Так называемый метод определения выручки «по отгрузке».) Если же организацией был закреплен в приказе об учетной политике порядок признания выручки по мере оплаты, то сумму расходов, списываемую на себестоимость продукции, необходимо было корректировать на величину образовавшейся по ним кредиторской задолженности. Иными словами, только оплаченная доля расходов участвовала в себестоимости продукции. Косвенно это находит подтверждение в разд. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, в котором говорится, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, принимаются к учету только в части оплаченных материальных ценностей,
услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.
Однако следует еще раз оговориться, что таковой порядок определения выручки закреплялся п. 13 в настоящее время недействующего Положения о составе затрат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 года № 552) лишь для целей налогообложения* Следовательно, к калькуляции бухгалтерской себестоимости продукции вопрос вариантности методов исчисления выручки от ее реализации не имел и не имеет практического значения.
При формировании расходов по обычным видам деятельности согласно ПБУ10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: .
Материальные затраты;
Затраты на оплату труда;
Отчисления на социальные нужды;
Амортизация;
Прочие затраты.
I. К материальным затратам можно отнести стоимость:
Сырья и материалов, приобретаемых со стороны, из которых вырабатывается продукция или которые используются для обеспечения нормального технологического процесса, на другие производственные цели и упаковку продукции.
Покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых в изготовлении продукции.
Работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производством своего предприятия, не относящихся к основному виду деятельности.
Природного сырья (плата за воду, за древесину на корню и т. п.).
Топлива всех видов, приобретенного со стороны и использованного на производственные цели.
Покупной энергии всех видов и вырабатываемой самим предприятием, использованной на производственные нужды.
Потерь от недостач по поступившим материальным ресурсам в пределах норм естественной убыли.
Тары и упаковки, полученных от поставщиков с материальными ресурсами, за вычетом из стоимости покупной тары стоимости этой тары и упаковки по цене ее возможного использования, если цены на тару и упаковку установлены сверх цены на приобретаемые материальные ресурсы, или из стоимости приобретенных ресурсов.
При определении материальных затрат важное значение имеет оценка использованных материальных ресурсов. Использованные материальные ресурсы включаются в себестоимость продукции по цене списания исчисляемой с использованием одного из методов утвержденного учетной политикой предприятия, о чем будет сказано в соответствующем разделе настоящего издания.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относятся к отходам также попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях (инструкциях) по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются:
Оплата труда по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты стимулирующего характера по положениям о системе оплаты труда (надбавки к тарифным ставкам и окладам, премии и вознаграждения по итогам работы за год); выплаты компенсирующего характера за работу в ночное время, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, совмещение профессий.
Оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неиспользованный отпуск, льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей, выполнения государственных обязанностей: выплаты работникам, высвобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращения штатов; выплаты единовременных вознаграждений за выслугу лет, по районным коэффициентам; оплата за время вынужденного прогула; оплата отпусков обучающихся по вечерней и заочной формам.
Стоимость продукции выдаваемой работникам предприятия в качестве оплаты труда.
Суммы, начисленные за выполненную работу лицам, привлеченным для работы на предприятии по договорам с государственными организациями, как выданные этим лицам, так и перечисленные государственным организациям; оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам (включая договор подряда), если расчеты за выполненную работу производятся непосредственно самим предприятием, и другие выплаты, включаемые в фонд оплаты труда, кроме выплат за счет прибыли, остающейся в распоряжении у предприятия, и других целевых поступлений.
В состав элемента «Отчисления на социальные нужды» входят обязательные отчисления по установленным законодательством нормам единого социального налога (органам государственного социального страхования, в Пенсионный фонд и фонды обязательного медицинского страхования). Отчисления производятся в процентном отношении к затратам на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).
В элементе «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление производственных фондов и нематериальных активов, исчисленная в установленном законом порядке, исходя из балансовой стоимости актива и действующих норм амортизации. Предприятия, действующие на условиях аренды, отражают амортизационные отчисления как по собственным, так и по арендованным основным средствам.
К элементу «Прочие затраты» относятся налоги, сборы, платежи за предельно допустимые сбросы (выбросы) загрязняющих веществ; платежи по обязательному страхованию имущества предприятия, платежи по кредитам банков; оплаты работ по сертификации продукции; затраты на командировки; плата сторонним организациям за несение пожарной и охранной службы; за подготовку и переподготовку кадров; затраты на гарантийный ремонт и послегарантийное обслуживание продукции; и другие расходы, не относящиеся к другим элементам затрат.
Стоит отметить, что эти пять элементов в точности совпадают с группировкой затрат основного производства по элементам приведенного в разделе 1 настоящего издания. Это свидетельствует о том, что данные бухгалтерского учета должны при выполнении требований ПБУ 10/99 удовлетворять требованиям управленческого аппарата в определении характера и направления затрат организации при производстве продукции выполнении работ, оказании услуг.
Также для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в зависимости от особенностей, объема, номенклатуры производства и других персональных факторов. Обычно организации, осуществляющие промышленную деятельность, используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:
сырье и материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
топливо и энергия на технологические цели;
заработная плата основных производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды;
расходы на подготовку и освоение производства.
Итого цеховая себестоимость:
прочие производственные расходы;
общепроизводственные расходы.
Итого производственная себестоимость:
10)общехозяйственные расходы;
потери от брака.
Итого производственная себестоимость готовой продукции: 12) расходы на продажу.
Итого'коммерческая себестоимость.
Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Так организации, занимающиеся, например, оказанием информационных и консультационных услуг, могут не иметь в своей структуре такого элемента затрат, как сырье и материалы. Если за основу взять 12 калькуляционных статей, указанных выше, то необходимо обратить внимание на то, что после подсчета и суммирования определенного их количества можно получить данные о неполной себестоимости производства, например: после суммирования с 1 по 9 статьи получаем данные о цеховой себестоимости продукции. Такая оценка усеченной себестоимости, т.е. калькуляции по прямым статьям затрат, предпо-
лагает применение на практике системы директ-костинг, т.е. разделение общих расходов по признаку взаимосвязи с производством (на постоянные и переменные), которое дает возможность анализировать производственную программу без учета накладных — не влияющих непосредственно на процесс изготовления конкретного вида продукции расходов.
После увеличения цеховой себестоимости на величину общепроизводственных расходов получаем информацию о производственной себестоимости, прибавив к которой общехозяйственные расходы, получаем полную себестоимость готовой продукции.
Методы формированиясебестоимости продукции
Кроме большого количества типов себестоимости существует также достаточно большая вариантность в методах ее формирования.
Так, планирование и учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости продукции в зависимости от вида продукции, ее сложности, типа и характера производства могут осуществляться на основе нормативного, попроцессного, попередель- ного и позаказного методов калькулирования, что предусмотрено официальными документами.
Нормативный метод (стандарт-костинг). Такой метод учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством.
Сущность его заключается в следующем:'
отдельные виды затрат учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
обособленно ведут учет (оперативный) отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и виновников их образования;
— учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате видения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.
При этом фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонения от норм и величины изменения норм.
Фс = Нс+ °н+ Ин ™И Фс = Нс~ Он - Ин>
где: Фс — фактическая себестоимость изделия;
Нс — нормативная себестоимость изделия;
Он — отклонения от норм (экономия или перерасход);
Ин — изменение норм (увеличение и уменьшение).
Попередельный метод. Он применим в том случае, если сырье и материалы проходят несколько законченных стадий обработки, и после окончания каждой стадии получается не продукт, а полуфабрикат. Полуфабрикаты могут быть использованы как в собственном производстве, так и реализованы на сторону. Затраты на остатки незавершенного производства распределяют по плановой себестоимости определенной стадии производственного процесса.
Попередельный метод характерен:
для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки. Другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;
для производства более или менее однородной продукции;
в случае недлительного технологического цикла;
— при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть:
— бесполуфабрикатным — контроль за движением полуфабрикатов осуществляется бухгалтером оперативно в натуральных величинах и без записи на счетах.
— полуфабрикатным — себестоимость рассчитывается по каждой стадии производства изделия. Полуфабрикатный метод может быть реализован как с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без применения этого счета.
Попроцессный метод является разновидностью попередельного. Планирование, учет затрат и калькулирование себестоимости продукции ведется по производственному процессу в целом, без калькулирования себестоимости на каждой фазе производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты планируются и учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяют делением суммы всех затрат (в целом по итогу по каждой статье) на количество готовой продукции.
Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и т.п. работах.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется после его выполнения. Такой метод калькуляции применяется тогда, когда продукция производится отдельными партиями или сериями или когда она изготовляется в соответствии с техническими условиями заказчиками. В целях регистрации различных производственных затрат для учета незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским накладным расходам, относимым на этот заказ по мере его прохождения через процесс производства. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.
Позаказный способ применяется:
при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;
при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);
при производстве с длительным технологическим циклом.
Позаказная калькуляция широко используется производителями, работающими на основе заказов в таких сферах, как печатное дело, авиационная промышленность, строительство, ремонт автомобилей, профессиональные услуги.
Методика формированиясебестоимости продукции
Несмотря на многообразие вариантов методов и способов калькуляции себестоимости, наиважнейшем как для целей управления, так и для определения финансового результата деятельности организации является вопрос признания расходов и отнесение суммовой их составляющей в соответствии с экономическим направлением расходования.
Расходы согласно ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, не являющаяся расходом организации, за исключением случаев, связанных с признанием вышеуказанной задолженности бесперспективной для взыскания в связи с просрочкой исковой давности или других причин.
В соответствии с Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н, формирование информации о расходах по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на так называемых затратных счетах: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», и распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Потери от брака», которые также используются при организации ^соответствующего аналитического учета для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам исходя из особенностей деятельности, структуры, и производственной программы организации.
Формирование себестоимости продукции организуется в разрезе объектов калькулирования, т.е. в разрезе номенклатуры выпускаемой продукции. Инструктивной базой в данном случае служат отраслевые методические указания и рекомендации, а основными методологическими проблемами являются:
выбор объекта калькулирования;
способ оценки незавершенного производства и готовой продукции;
метод учета затрат;
порядок распределения косвенных расходов;
способ формирования себестоимости (производственная либо полная). •
Условно процесс формирования в бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции можно разделить на несколько этапов:
Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета основного производства пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике предприятия.
Определение себестоимости работ, услуг вспомогательных и обслуживающих производств. Во вспомогательных производствах применяют практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости продукции, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательного и обслуживающего производств, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90) пропорционально установленному учетной политикой показателю.
Распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26 согласно описанной выше методике, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода формирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные
на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции.
Определение потерь от брака и включение их в себестоимость произведенной продукции. При этом стоимость неисправимого брака, уменьшенная на:
— стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
—- суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
— суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.д.
и составляет статью расходов — потери от брака, которые относятся в затраты на производство, и распределяется между всеми изделиями.
Определение себестоимости незавершенного производства основного производства и выпущенной продукции. При этом скалькулированные и отнесенные на соответствующие виды продукции затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Данные о фактической сумме затрат незавершенного производства определяются одним из четырех методов, закрепленных учетной политикой предприятия на основе инвентаризационных данных либо данных внутрицехового учета.
Согласно п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, не- завершецное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической производственной себестоимости;
по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При этом стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.
В общем случае расчет фактической производственной себестоимости всей товарной продукции организации осуществляется по формуле:
ФС = НЗПнм + Зфакт - ВО — НЗПкм,
где: ФС — фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции;
НЗПнм(км) — стоимость незавершенного производства на начало месяца (конец месяца);
Зфакт — фактические затраты на производство продукции за месяц;
ВО — стоимость возвратных отходов.
Под возвратными отходами производства понимаются: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами (понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного материала для производства других видов продукции (работ, услуг).
После обобщения полученной информации о движении и стоимости готовой продукции составляются расчеты (калькуляции) фактической производственной себестоимости единицы продукции и всего выпуска за отчетный период.
Определение расходов на продажу готовой продукции (коммерческих расходов). Учет таких затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют ее коммерческую себестоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции и проданной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям).
Более подробно основные моменты методики учета затрат на производство и калькулирования себестоимости произведенной продукции будут рассмотрены ниже.
Учет прямых затрат на производствои распределение их по элементам
и объектам калькулирования
Все прямые затраты можно разделить на затраты основного, вспомогательного и обслуживающего производства. Соответственно их учет ведется на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Продукцию могут выпускать как основные, так и вспомогательные производства (так называемый «выпуск на сторону»). Поэтому прямые затраты собираются как по основному производству, так и по вспомогательному, т.е. на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
ОСНОВНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Аналитический учет прямых затрат на производство ведется
— по объектам учета затрат, к которым относятся:
единица продукции или ее вид,
полуфабрикат,
объект строительства,
вид работ или услуг и т.п., которые, как правило, могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;
— по экономическим элементам затрат, к которым относятся: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.
Одновременно с учетом затрат по объектам и по элементам в организации осуществляется последовательное калькулирование себестоимости продукции. Начинается этот процесс обычно с учета полученных и израсходованных производством материальных ресурсов.
Учет материальных затрат
Следует отметить, что для организации правильного учета и контроля за наличием и движением запасов на складах, в цехах, а также для выполнения операций по оценке запасов при их выбытии необходимо организовать учет этих запасов наряду с карточками в оборотных количественно-суммовых ведомостях. Для этого матери-
ально-ответственное лицо составляет и представляет в бухгалтерию материальный отчет, форма которого устанавливается отраслевыми нормативными документами или самой организацией. В вышеуказанном отчете отражаются количественные данные о тех ресурсах, по котором в отчетном месяце было движение (приход либо расход). Аналитический количественный и суммовой их учет осуществляется бухгалтерией в оборотных количественно-суммовых ведомостях учета наличия и движения материалов, составляемых на основании данных материальных отчетов и карточек. Напомним, что поступление ТМЦ в производство со складов оформляется следующими документами: «Лимитно-заборная карта» форма М-8, «Требование - накладная» форма М-11, которые служат подтверждением получения ценностей материально-ответственным лицом на производстве. Дальнейшее внутрицеховое движение материалов, а именно списание их на затраты основного производства в привязке к определенному калькуляционному объекту, оформляется с помощью актов или накладных в соответствии с текущими нормам, предусмотренным технологическими картами, сметами, расчетами и отклонениям от указанных норм.
Следует оговориться, что возникающие отклонения в общем случае должны быть рассмотрены экономическими или технологическими службами, либо для внесения корректив в нормативные сметы в случаях стабильного недоиспользования материалов, либо для выявления и устранения причин отклонений в случаях перерасхода (брак, халатность и т.д.).
Организация может применять при списании материалов на производство продукции (работ, услуг) следующие методы их оценки: по средней себестоимости; по себестоимости каждой единицы; по себестоимости первых по времени приобретений материалов (ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретений материалов (ЛИФО).
Выбор метода списания материалов на производство зависит от применяемого метода оценки материалов, числящихся в остатке. Порядок применения указанных методов общеизвестен и на страницах настоящего издания не приводится.
Поясним некоторые практические вопросы учета поступления и расходования материалов на примере.
Пример 1
Механический цех ООО «Техника» выпускает два наименования продукции — коптильные и жарочные шкафы. Согласно технологическим нормам, на производство единицы продукции расходуется:
Коптильный шкаф:
железо листовое 1мм— 15,3 кв. м;
— уголок 40x40— 42,4 п/м;
швеллер — 14,3 п/м;
пакетник — 4 шт.;
Жарочный шкаф:
железо листовое 1мм — 5,7 кв. м;
уголок 40 x 40 — 21,6п/м;
швеллер — 2,3 п/м;
пакетник — 4 шт.;
мармид —2 шт.
За январь месяц выпущено (передано на склад готовой продукции по накладной унифицированной формы №МХ-18, утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66) 15 жарочных и 8 коптильных шкафов. При этом получено с материального склада
— железо листовое 1мм — 100,0 кв. м на сумму 10000руб.;
— уголок 40x40 — 300,0 п/м на сумму 30000руб.;
— швеллер — 500,0 п/м на сумму 70000руб.;
— пакетник — 80 шт. на сумму 3000руб.;
— мармид — 15 шт. на сумму 8000руб.
Приведем фрагмент материального отчета за январь начальника механического цеха ООО «Техника» Пронягина В.М.
Таблица 1.1
ООО «Техника» Материальный отчет за январь 20051. начальника механического цеха Пронягина В.М.
Наименование запасов
Ед. изм.
На начало месяца
Поступило
Израсходовано*
На конец месяца
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
1
железо^ листовое
кв. м.
150,8
100,0
207,9
42,9
2
уголок 40x40
пог. м.
450,2
300,0
663,2
87
3
швеллер
пог. м
315,2
500,0
148,9
666,3
4
пакетник
шт.
51
80
92
39
5
мармид
шт.
20
15
30
5
6
Ит. д.
* В данном примере расход материала за январь строго соответствует разработанным на предприятии технологическим нормам.
В графах «сумма», после утверждения материального отчета, бухгалтерия просчитывает и проставляет суммовые значения прихода, расхода и остатков материалов в соответствии с методом, установленным в приказе об учетной политике. На основании данных материального отчета бухгалтерией составляется количественно-суммовая оборотно-сальдовая ведомость по движению и остаткам материальных ценностей, находящихся в подотчете начальника цеха Пронягина В.М.. Напомним, что такая ведомость включает в себя информацию обо всех ценностях, проходивших через материально-ответственное лицо, а не только о тех, по которым в отчетном периоде было движение. Приведем фрагмент такой ведомости (см. табл. 1.2).
В общем случае поступление материалов со склада в производственные цеха оформляется проводкой — Д-т 20 «Основное производство» К-т 10 «Материалы».
На практике же с точки зрения автора для целей более точного стоимостного и количественного учета материальных затрат производства как основного, так и незавершенного есть необходимость в открытии некоего промежуточного счета, на котором предварительно учитываются сырье и материалы, отпущенные в цеха, и с которого они впоследствии списываются либо по нормативам согласно количеству и ассортименту выпущенной готовой продукции, либо по фактическому их расходованию. В примере 1, рассмотренном выше, таким счетом является счет 20/мех., который позволяет отследить наличие и движение материальных ценностей по цеху путем составления ведомости количественно-суммового учета, итоговые аналитические данные которой должны совпадать с синтетическими оборотами по этому специально открываемому счету. При этом по дебету счета 20/мех. отражается, как уже говорилось ранее, поступление материалов в производство, а по кредиту их выбытие в дебет общего калькуляционного счета 20 «Основное производство» в размере себестоимости израсходованных на выпуск готовой продукции материальных ценностей. Это дает возможность:
Определять на уровне синтетики и аналитики остатки сырья и материалов незавершенного производства — (дебет счета 20/ мех. на конец месяца), что обычно является основополагающим фактором в вопросе определения общей стоимости всей «незавершенки», которая непосредственно влияет на полную себестоимость произведенной за месяц продукции.
Вести на уровне синтетики и аналитики внутрицеховой учет, что невозможно без открытия промежуточного счета, так как обороты по счету 20 «Основное производство» характеризуют итоговые показатели по всем, а не только материальным затратам.
Таблица 1.2
Оборотно-сальдовая ведомость за январь 2005 г.по счету 20/мех.
М. О. Л. — начальник механического цеха Пронягин В.М.
Наименование
ЕХ изм.
Сальдо на начало месяца
Дебет
Кредит
Сальдо на конец месяца
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
Железо листовое
кв. м.
150,8
14500,00
100,0
10000,00
207,9
20309,20
42,9
4190,80
Уголок 40 х 40
пог. м.
450,2
44000,00
300,0
30000,00
663,2
65418,29
87
8581,71
Швеллер
пог. м
315,2
35000,00
500,0
70000,00
148,9
19178,72
666,3
85821,28
Пакетник
шт.
51
1500,00
80
3000,00
92
3160,31
39
1339,69
Мармид
шт.
20
9500,00
15
8000,00
30
15000,00
5
2500,00
Кабель
пог. м
30
1000,00
30
1000,00
Уголок 50 х 50
пог. м
15
1700,00
15
1700,00
Ит.д.
Итого
107200,00
121000,00
123066,52
105133,48
Иногда внутрицеховой учет можно организовать подобно складскому, с использованием отдельного субсчета к счету 10. При этом по аналогии с описанной выше методикой в дебет счета основного производства будет списываться стоимость только тех материалов, которые пошли на выполнение производственной программы. Материалы же, не прошедшие полной стадии обработки, будут числиться в остатках на соответствующем субсчете счета 10 и составлять как бы сырьевую (материальную) долю незавершенного производства.
Вопрос оценки незавершенного производства, который является основополагающим с точки зрения формирования производственной себестоимости выпускаемой продукции как в бухгалтерском, так и налоговом учетах, более подробно будет освещен в специально посвященном этому разделе.
А пока, касаясь учета материальных затрат, предложим несколько схем их отнесения на себестоимость выпускаемой товарной продукции, предполагая, что остатки незавершенного производства нами определены.
Однако все вышесказанное и проиллюстрированное примером допускается к практическому использованию при условии, что пред-
Схема 1. Без использования специального счета внутрицехового учета
Схема 2. С использованием специального счета внутрицехового учета
приятие выпускает один вид продукции. Если же это не так, то необходимо все затраты производства (в данном случае материальные) распределить по объектам учета, как того требуют нормативные документы и здравый смысл при решении задачи формирования себестоимости каждой отдельной единицы из всей номенклатуры выпускаемой продукции.
Распределение материальных затрат по объектам учета возможно производить на основе нормативного их использования с учетом отклонений, либо прямым отнесением на выпуск конкретной единицы производимых изделий. Проиллюстрируем, как это можно сделать на практике, используя исходные данные и условия примера 1.
Пример 2
Для того чтобы распределить материальные затраты по объектам калькулирования, используя нормативный метод, необходимо иметь количественные данные о всей выпущенной (сданной на склад) готовой продукции и, используя нормативы расходования материалов на каждую единицу продукции с учетом отклонений от этих нормативов, про-
извести количественно-суммовое распределение всех затрат. Сделать это можно на основе материального отчета, представленного в примере 1, следующим образом: (см. табл. 1.3).
Напомним, что в представленном выше материальном отчете данные количественногоучета заполняются материально-ответственным лицом на основании накладных, требований, лимитно-заборных карт, актов на списание материалов, а также данных предыдущего отчета, а суммовые оценки производятся после проверки правильности всех количественных показателей работниками бухгалтерии. Итоговые данные графы «израсходовано» с разбивкой по видам выпускаемой продукции впоследствии могут использоваться при заполнении Ведомости № 12 «Затраты по цеху», которая ведется но каждому производственному подразделению в отдельности (см. табл. 1.4).
Материальные затраты являются самостоятельным экономическим элементом расходов основного производства, поэтому дальнейшего распределения и ведения дополнительной аналитики в бухгалтерских регистрах не требуется.
Расходы на оплату труда рабочих производственной сферы по мере их начисления включаются в себестоимость продукции и отражаются на счетах учета затрат основного (вспомогательного, обслуживающих) производств. При этом в расчет принимаются все начисления согласно принятым организацией системам и формам оплаты труда, начисленной основным штатным и нештатным производственным рабочим, выполняющим технологические операции основного производства, в том числе оплаты труда, начисленной по договорам гражданско-правового характера, и суммы выплат стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
При резервировании организацией средств на оплату отпусков работников, выплату вознаграждения за выслугу лет, а также премий в себестоимость продукции, по статье расходы на оплату труда равномерно в течение отчетного периода включаются вышеперечисленные отчисления в резервы предстоящих платежей. При этом фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, уже не будут формировать себестоимость выпускаемой продукции. Они лишь уменьшат общую сумму резервов, накопленных в кредите счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Расходы на оплату труда, как самостоятельный элемент затрат, при формировании себестоимости конкретного вида готовой продукции подлежит распределению по производственным подразделениям организации, а внутри подразделений — по каждому виду выпущенных в отчетном периоде изделий. Такое распределение затрат
№
Наименование запасов
Е^. изм.
На начало месяца
Поступило
Израсходовано
На конец месяца
кол.
сумма
кол.
сумма
1.
Коптильный шкаф
2.
Жарочный шкаф
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
1
железо листовое
кв. м.
150,8
14500,00
100,0
10000,00
122,4
11956,94
85,5
8352,26
42,9
4190,80
2
уголок 40 х 40
п/м
450,2
44000,00
300,0
30000,00
339,2
33458,81
324
31959,48
87
8581,71
3
швеллер
п/м
315,2
35000,00
500,0
70000,00
114,4
14735,03
34,5
4443,69
666,3
85821,28
4
пакетник
шт.
51
1500,00
80
3000,00
32
1099,24
60
2061,07
39
1339,69
5
мармид
шт.
20
9500,00
15
8000,00
30
15000,00
5
2500,00
6
Ит. д.
-
Итого
104500,00
121000,00
61250,02
61816,50
102433,48
Таблица 1.3
СЮСЮООО «Техника»Материальный отчет за январь 2005 г.начальника механического цеха Пронягина В.М.ООО «Техника»Материальный отчет за январь 2005 г.начальника механического цеха Пронягина В.М.
СЮ
СЮ
ООО «Техника»
Материальный отчет за январь 2005 г.начальника механического цеха Пронягина В.М.
ООО «Техника»
Материальный отчет за январь 2005 г.начальника механического цеха Пронягина В.М.
Таблица 1.4.
Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
5 1 а
S о Я
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета
Обороты по дебету с кредита счетов
8 2 9
^ § S Й
5 $ la
11^1
Итого за месяц по цеху
02
05
10
16
20
23
25
28
69
70
«Общепроизводственные расходы»
1
Амортизация производственного оборудования
2
Затраты по ремонту производственного оборудования
3
Эксплуатация оборудования
9
Содержание аппарата управления цеха
И
Амортизация зданий, сооружений, инвентаря
12
Амортизация НМА
13
Содержание зданий, сооружений, инвентаря
Итого по счету «Общепроизводственные расходы»
«Основное производство»
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.
$
04 40 ОО
сч о
о
сч
40
ОО о $
ОО
S V*? 04 40 сч
1739,13
108156,32
2. Жарочный шкаф.
Выпуск 15 шт.
о
40
о 40^ ОО 40
04 04 СП
8'
СП
3260,87
248085,2
Итого по счету «Основное производство»
о о
о о о
сч
4О" 40 О
сч
S 0х о
о О o' О о
о сч
5000,00
411366,52
Всего по корреспондирующим счетам
на оплату труда по объектам учета возможно производить прямым их отнесением на конкретный вид готовой продукции на основе нормативных положений предприятия по оплате труда с учетом отклонений от них (сдельная, сдельно-премиальная форма оплаты), либо путем отнесения всего фонда заработной платы на произведенную продукцию (окладная, повременная форма оплаты). На практике такое распределение можно отразить в ведомости №12 «Затраты по цеху», предварительно произведя все расчеты, касающиеся распределения начисленных сумм оплаты труда на конечные изделия в соответствующих разработочных таблицах. Если такое прямое распределение невозможно (в случаях начисления отпускных, премий, вознаграждений и т. д.), то тогда оставшиеся суммы начисленной по всем основаниям оплаты труда, относящейся на себестоимость основного производства, распределяются между готовыми изделиями пропорционально их выпуску. Следует заметить, что вопрос отнесения сумм начисленной заработной платы основных производственных рабочих по объектам калькулирования является важным еще и с точки зрения дальнейшего учета накладных расходов, так как последние зачастую распределяются пропорционально именно показателю начисленных сумм заработной платы основных производственных рабочих.
Отчисления на социальные нужды формируются в виде единого социального налога (взноса), начисляемого на фонд оплаты труда основного производства и зачисляемого в соответствии с главой 24 НК РФ в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования. Обычно эти затраты напрямую связаны с расходами на оплату труда, поэтому их учет в себестоимости и распределение по ассортиментным видам продукции можно проводить в связке с учетом и распределением затрат на оплату труда. Проиллюстрируем, как это можно сделать на примере заполнения ведомости №12 «Затраты по цеху», воспользовавшись данными примера 1. Сразу же оговоримся, что эта ведомость служит также для распределения общепроизводственных расходов на затраты основного производства, о которых речь пойдет ниже.
ПримерЗ
Фонд оплаты труда работников механического цеха ООО «Техника» за январь 2005 года составил 205 000 рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук. Согласно принятому на предприятии положению по оплате труда работники цеха находятся как на сдельной, так и на окладной форме оплаты труда. По сдельной форме начислено за коптильные шка-
фы 56 000 рублей, за жарочные шкафы 101 000 рублей. Остальная заработная плата 205 000 — 56 000 - 101 000 = 48 000 рублей начислена по окладной форме.
Распределим остаток заработной платы, который невозможно прямо отнести на коптильные или жарочные шкафы:
48 000/(8+ 15)х 8 = 16 695,65рублей на коптильные шкафы,
48 000/(8 + 15) х 15 = 31304,35рублей на жарочные шкафы.
Рассчитаем долю заработной платы, отнесенной:
на коптильные шкафы 16 695,65+56 000 = 72 695,65руб.,
на жарочные шкафы 31304,35+101 000 = 132 304,35руб.
Рассчитаем сумму ЕСН в разрезе готовой продукции:
на коптильные шкафы 72 695,65х26% = 18 900,87руб.,
на жарочные шкафы 132 304,35x26% = 47100,35руб.
Амортизационные отчисления участвуют в формировании себестоимости продукции в размере, определяемом на основе стоимости амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов), срока их полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Как и во всех предыдущих случаях, в формировании затрат основного производства участвуют только те отчисления, которые относятся к активам непосредственно эксплуатирующимся в цехах основного производства. Распределение затрат по объектам учета производятся прямым их отнесением на конкретный вид готовой продукции исходя из участия амортизируемых активов в производстве того или иного изделия. Если это невозможно из-за технологических особенностей построения производственного процесса, то, как и в случае с распределением заработной платы, можно воспользоваться пропорцией между выпуском конкретного наименования продукции и всей цеховой производственной программой отчетного периода.
Пример 4
Амортизационные отчисления по основным средствам механического цеха ООО «Техника» за январь 2003 года составил 25 000 рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук. Согласно технологическому процессу все амортизируемое имущество участвует в производстве обоих видов выпущенной продукции.
Распределим сумму амортизационных отчислений на коптильные и жарочные шкафы:
25 000/(8+15) х8 = 8 695,65рублей на коптильные шкафы, • 25 000/ (8+15) х 15 = 16 304,35рублей на жарочные шкафы. См. табл. 1.4.
Прочие расходы основного производства включают в себя затраты, не относящиеся к вышеперечисленным экономическим элементам. К таким затратам можно отнести: -
арендные платежи по производственному оборудованию (в том числе принятому в лизинг);
расходы на подготовку и освоение производства и новых видов продукции;
— некоторые информационные и консультационные услуги и т. д.
Вообще перечень прочих расходов не регламентирован нормативными документами, и, учитывая отраслевые особенности различных предприятий, к прочим можно отнести также некоторые виды представительских и командировочных расходов, расходов на сертификацию стандартизацию и получение санитарных разрешений на продукцию, в добывающей промышленности — расходов на геолого-разведочные и другие работы.
В целом такие затраты необходимо разделять на расходы текущих и будущих периодов, которые учитываются в себестоимости выпущенной и запланированной к производству продукции соответственно.
Расходы, производимые организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, классифицируются как расходы будущих периодов. При этом общая сумма затрат на производство продукции в каждом отчетном периоде складывается из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.) и части расходов будущих периодов, которые включаются в состав затрат на производство продукции в данном отчетном периоде в размерах, определяемых специальным методом утвержденным учетной политикой организации (равномерно в течение срока действия, пропорционально объему продукции и др.).
Распределение по объектам калькулирования возможно производить, как уже было сказано ранее, на основе данных о выпуске готовой продукции за отчетный период, либо другого показателя, использование которого закреплено учетной политикой предприятия. В ведомости № 12 «Затраты по цеху» прочие расходы, как правило, отражаются в графе «Суммы, уже отраженные в других журналах-ордерах», так как первичный учет таковых расходов осуществляется на более ранних этапах, нежели этап распределения затрат, а именно при учете расчетов с поставщиками, с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами, а также при учете расходов будущих периодов.
Пример 5
Прочие расходы механического цеха ООО «Техника» за январь 2005 года составил 5 000 рублей. Причем выпуск продукции составил: коптильные шкафы — 8 штук и жарочные шкафы — 15 штук.
Распределим сумму прочих расходов на коптильные и жарочные шкафы: • 5 000/(8+ 15)х8= 1 739,13рублей на коптильные шкафы, • 5 000/(8 + 15)х 15 = 3 260,87рублей на жарочные шкафы.
См. табл. 1.5.
ВСПОМОГАТЕЛЬНОЕ ПРОИЗВОДСТВО
Производства, выпускающие продукцию, выполняющие работы и оказывающие услуги для основного производства или основной деятельности организации, являются вспомогательными. Во вспомогательном производстве применяют те же методы учета затрат и способы калькулирования себестоимости продукции, что и в основном производстве. Учет затрат вспомогательного производства ведется на калькуляционном счете 23 по аналогии с производственным учетом в основном производстве.
Вспомогательные производства по характеру выпускаемой продукции и выполняемых работ делятся на производства с выпуском однородной продукции и производства со сложной структурой продукции.
В первом случае планирование и учет себестоимости продукции (работ) проводится в целом по производству с определением в дальнейшем по мере выпуска продукции или выполнения работ себестоимости их единицы путем деления всех затрат на количество выпущенной продукции.
Во втором случае планирование и учет необходимо вести по заказам на каждый вид продукции и работ. Однако следует иметь в виду, что вспомогательные производства, выделенные в отдельные цеха, могут не только оказывать услуги подразделениям своего предприятия (основным и обслуживающим), но и выполнять заказы сторонних покупателей. При этом себестоимость работ, выполненных на сторону, исчисляется аналогично себестоимости на счете 20 с последующим се списанием на счета готовой продукции. В этом случае необходимо обеспечить распределение затрат вспомогательного производства между сторонними заказами и заказами, выполняемыми для нужд собственных подразделений. Иногда этого можно добиться путем открытия к счету 23 дополнительных субсчетов для прямого разделения затрат на стадии их возникновения на затраты собственного производства и затраты производства при реализации продукции на сторону. Когда в силу особенностей технологического процесса это невозможно, в учетной политике необходимо закрепить вариант распределения затрат вспомогательного производства между видами продукции этого производства пропорционально какому-либо показателю, например:
объему выпущенной вспомогательным производством продукции в натуральных или стоимостных показателях;
прямым расходам и т.д.
Таблица. 1.5,
Типовые проводки по учету и списанию затрат основного производства
Содержание операции
Корреспонденция счетов
д
К
1
2
3
Отражена сумма начисленной амортизации по объекту основных средств
20
02
Отражена сумма начисленной амортизации по числящимся нематериальным активам, используемым для целей основного производства
20
04,05
Отпущены (списаны) материалы на нужды основного производства с учетом отклонений
20
10,16
Включена в затраты на производство продукции соответствующая доля фактических затрат вспомогательных цехов, связанных с выполнением ими вспомогательных для основного производства работ (услуг)
20
23
Списаны общепроизводственные затраты в состав затрат на производство
20
25
Списаны общехозяйственные затраты в состав затрат на производство либо на расходы по продаже
20,90
26
Списаны на затраты основного производства потери от брака
20
28
Списаны на затраты основного производства расходы обслуживающего производства
20
29
Приняты к оплате счета сторонних организаций за работы, услуги производственного характера
20
60
Отражена задолженность по отчислениям на социальное страхование и по оплате труда производственных рабочих
20
69,70
Сумма расходов подотчетных лиц отнесена на затраты основного производства
20
71
Отражена задолженность по различным неторговым операциям (аренда, страхование, выплата дивидендов и т.д.), относящаяся к основному производству
20
76
Отражены суммы ежемесячных отчислений, производимых в установленном порядке, на образование резерва соответствующих затрат в целях равномерного их включения в затраты основного производства (оплату отпусков, выслуги лет и т.п.), а также в конце года доначисление резерва или сторно
20
96
Включена в затраты на производство соответствующая доля затрат, ранее учтенных как расходы будущих периодов
20
97
Приняты на склад из производства материалы по производственной себестоимости либо возвратные (используемые) отходы по ценам возможного использования или продажи
10
20
Оприходованы полуфабрикаты собственного изготовления по принятой организацией оценке
21
20
Списана стоимость бракованной продукции
28
20
Поступление на склад готовой продукции
40,43
20
Списаны затраты по производствам, не давшим продукции
91
20
Недостача незавершенного производства по данным инвентаризации
94
20
Дальнейший процесс формирования себестоимости продукции вспомогательного производства в соответствии с общими правилами сопровождается распределением общепроизводственных и общехозяйственных расходов. После определения стоимости «незавершенки» и соответственно себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательного производства товарная продукция списывается со счета 23 в размере фактических затрат, понесенных в связи с ее производством, на счета учета готовой продукции в соответствии с методикой, принятой на предприятии, либо на счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», либо 43 «Готовая продукция». Проданные на сторону работы, услуги также в размере фактических затрат списываются со счета 23 на счета продаж. Остатки нетоварной продукции распределяются по местам ее дальнейшего потребления как цехами основного, так и обслуживающего производств. Это распределение может производиться напрямую по данным внутрицехового учета, либо используя методы, установленные учетной политикой предприятия для распределения подобных затрат.
Пример 6
Вспомогательное производство ООО «Техника» обеспечивает основное и обслуживающие производства и кроме этого реализует собственные услуги на сторону. Затраты вспомогательного производства за январь 2005года составили 350 000руб. (без учета затрат незавершенного производства). Из них себестоимость реализованных на сторону услуг составила 45 000 руб. Сумма прямых расходов основного производства 1150 000руб., обслуживающего — 220 000руб.
В учетной политике ООО «Техника» записано, что расходы вспомогательного производства распределяются между отдельными производствами пропорционально прямым расходам.
Расходы вспомогательного производства, относящиеся к деятельности основного производства, составляют: 1 150 000/(1 150 000 + 220 000) х (350 000 - 45 000) = 256 022руб.
Расходы вспомогательного производства, относящиеся к деятельности обслуживающего производства, составляют:220000/(1150 000 + 220 000) х (350 000 - 45 000) = 48 978руб.
В бухгалтерии предприятия при этом должны быть сделаны проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 23 — 256 022 руб. — часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах основного производства;
ДЕБЕТ 29 КРЕДИТ 23 — 48 978 руб. — часть расходов вспомогательного производства учтена в затратах обслуживающего производства;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 23 — 45 000 руб. — часть расходов вспомогательного производства списана в себестоимость реализованных на сторону работ, услуг.
Проводки по учету затрат во вспомогательном производстве схожи с проводками основного производства, поэтому обратим внимание только на операции по списанию затрат со счета вспомогательного производства
Таблица. 1.6.
Типовые проводки по списанию затрат вспомогательного производства
Содержание операции-
Корреспонденция счетов
Д
К
1
2
3
Приняты на склад из производства материалы по производственной себестоимости либо возвратные (используемые) отходы по ценам возможного использования или продажи
10
23
Расходы вспомогательного производства учтены в затратах основного производства
20
23
Поступление на склад полуфабрикатов, выпущенных вспомогательным производством
21
23
Списаны затраты вспомогательного производства на ремонт оборудования, машин и механизмов
25
23
Расходы вспомогательного производства учтены в общехозяйственных затратах
26
23
Списаны потери от брака
28
23
Расходы вспомогательного производства учтены в затратах обслуживающего производства
29
23
Поступление на склад готовой продукции, выпущенной вспомогательным производством
40,43
23
Реализованы на сторону работы и услуги вспомогательного производства
90
23
Учет общепроизводственныхи общехозяйственных расходов и их распределениепо элементам и объектам калькулирования
Затраты на содержание, организацию и управление цехами и другими производственными подразделениями основного, вспомогательного и обслуживающего производств включаются в состав общепроизводственных (общецеховых) затрат. Их аналитический учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 «Общепроизводственные расходы», а аналитический (при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета) в ведомости №12 «Затраты по цеху».
К общепроизводственным можно отнести следующие расходы:
— на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
на амортизацию и ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
на страхование указанного имущества;
на содержание производственных помещений;
на аренду помещений, машин и оборудования, не учтенных на счетах основного производства;
на зарплату работников, занятых обслуживанием производства, и прочее.
В конце отчетного периода вышеперечисленные затраты, собранные на счете 25, распределяются без остатка в соответствии с принадлежностью на счета основного, вспомогательного либо обслуживающего производств.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по отдельным подразделениям (внутри производства) в разрезе объектов калькулирования и по экономическим элементам внутри подразделения (производства). При этом обособленный учет по подразделениям целесообразно организовать с использованием дополнительных субсчетов, а разбивку затрат этих подразделений по экономическим элементам возможно производить (при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета) в ведомости № 12 «Затраты по цеху», которая ведется по каждому производственному подразделению в отдельности. Для формирования цеховой себестоимости конкретного вида продукции при отнесении на затраты производства общепроизводственных расходов необходимо обеспечить их распределение между объектами калькулирования (в разрезе которых и ведется аналитический учет на счетах 20,23 и 29) пропорционально той или иной базе, применение которой установлено приказом об учетной политике.
В зависимости от отраслевой принадлежности организации базой для распределения таких расходов между видами продукции могут быть:
общий фонд оплаты труда или заработная плата основных производственных рабочих;
прямые затраты;
- прямые материальные затраты;
количество отработанных машино-часов работы оборудования;
- затраты труда в человеко-часах;
стоимость имущества, размер производственных площадей;
объем выработки в натуральных или стоимостных показателях, выручка от реализации продукции;
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и т. д.
Чаще всего на практике используется распределение пропорционально начисленной заработной платы основных производственных
рабочих или суммы прямых затрат, учтенных ранее на счетах основного, обслуживающего или вспомогательного производств. Это объясняется тем, что данные о суммах прямых затрат, равно как и прямых материальных, а также затрат на оплату труда основных производственных рабочих, разнесенных по объектам калькулирования, содержатся в табличной части ведомости № 12 (см. табл. 1.4.), в то время как информацию об отработанных машино-часах, человекочасах и т.д. необходимо собирать из других, не финансовых источников, что может вызвать некоторые искажения в реальном отражении производственной себестоимости продукции.
Пример заполнения ведомости № 12 см. в табл. 1.7, составленной на основе практических задач, рассмотренных в разделе, посвященном основному производству, поясняет распределение общепроизводственных расходов по экономическим элементам затрат в разрезе производственного подразделения.
Таким образом, на основе приведенной выше ведомости сформирована (без учета незавершенного производства) производственная стоимость партий коптильных и жарочных шкафов, которая составляет 177965,84руб. и 274810,68руб. соответственно. Т. е. производственная себестоимость коптильного шкафа — 177965,84руб./8=22245,73руб., жарочного шкафа — 274810,68руб. /15 = 18320,71руб.
Кроме этого обеспечено распределение производственных затрат по экономическим элементам:
— материальные затраты — 136566,52;
— затраты на оплату труда — 215976,19;
—- отчисления на социальные нужды — 56153,81;
— амортизация — 33680,00;•
— прочие затраты — 10400,00
Итого: 452776,52.
Проводки по учету общепроизводственных расходов (дебетовый оборот счета 25) аналогичны проводкам основного производства.
К общехозяйственным относятся затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, такие как обслуживание, организация финансово-хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 26 «Общехозяйственные расходы», аналитический — в ведомости №15 (при журнально-ордерной форме бухгалтерского учета).
К общехозяйственным можно отнести следующие расходы:
—- административно-управленческие;
Таблица 1.7. Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
8 ф в в
SB
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета
Обороты по дебету с кредита счетов
О Ф й ми ин
ва
Итого за месяц по цеху
02
05
10
16
20
23
25
28
69
70
«Общепроизводственные расходы» Амортизация производственного оборудования
3800,00
3800,00
3
Эксплуатация оборудования
1650,79
6349,21
8000,00
9
Содержание аппарата управления цеха
1203,02
4626,98
5830,00
11
Амортизация зданий, сооружений, инвентаря
4500,00
4500,00
12
Амортизация НМА
380,00
• 380,00
13
Содержание зданий, сооружений, инвентаря
13500,00
5400,00
18900,00
Итого по счету «Общепроизводственные расходы»
8300,00
380,00
13500,00
2853,81
10976,19
5400,00
41410,00
«Основное производство»
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.
8695,65
61250,02
14684,52
18900,87
72695,65
1739,13
177965,84
2. Жарочный шкаф.
Выпуск 15 шт.
16304,35
61816,50
26725,48*
34399,13
132304,35
3260,87
274810,68
Итого по счету «Основное производство»
25000,00
123066,52
41410,00*
53300,00
205000,00
5000,00
452776,52
Всего по корреспондирую- ' щим счетам
33300,00
380,00
136566,52
41410,00
56153,81
215976,19
10400,00
494186,52
на содержание персонала, не связанного с производственным процессом (охрана, уборка и т. д.);
амортизация и расходы на ремонт имущества управленческого и общехозяйственного назначения;
арендная плата за имущество общехозяйственного назначения;
информационные, аудиторские, консультационные и т. п. услуги;
некоторые виды налогов, сборов и отчислений;
другие аналогичные расходы.
Различие общепроизводственных и общехозяйственных расходов в том, что первые соотнести с конкретной продукцией все же можно, вторые — нет. Дело в том, что общепроизводственными называют расходы, связанные с конкретными производствами (их обслуживанием) в конкретных подразделениях. Поэтому они соотносятся с продукцией этих подразделений (ремонт станков — с продукцией, изготавливаемой на этих станках, уборка вагонов поезда — с пассажирскими перевозками, подготовка стюардесс — с пассажирскими авиарейсами). Общехозяйственные расходы —- это расходы, связанные с деятельностью всего хозяйства, без разбивки по подразделениям, поэтому они могут быть связаны только со всей продукцией предприятия (расходы на содержание аппарата управления, PR компании и прочие расходы, не связанные с производством).
В конце отчетного периода общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, распределяются без остатка в соответствии с принадлежностью либо на счета основного, вспомогательного или обслуживающего производств, либо на счета учета реализации продукции, т.е. на счет 90 «Продажи». В первом случае на затратных счетах предприятия формируется производственная (а с учетом расходов на продажу — полная коммерческая) себестоимость готовой продукции. Во^ втором случае в учете будет формироваться неполная (ограниченная) производственная себестоимость. При этом информация о полной производственной себестоимости конкретного вида продукции может быть собрана в аналитическом учете к счету реализации. Применение того или иного метода, выбираемого предприятием для списания общехозяйственных расходов, должно быть узаконено приказом об учетной политике.
Аналитический учет общехозяйственных расходов по аналогии с общепроизводственными ведется по отдельным подразделениям в разрезе объектов калькулирования и по экономическим элементам внутри подразделения (производства). При этом обязательная, согласно требованиям ПБУ 10/99, группировка общехозяйствен-
ных расходов по экономическим элементам производится при заполнении ведомости №15 (см. табл. 1.8), которая в отличие от ведомости №12 «Затраты по цеху», осуществляющей группировку общепроизводственных расходов по элементам и распределение их по конкретным видам выпускаемой продукции, не позволяет осуществлять вышеуказанное распределение общехозяйственных расходов по произведенным изделиям. Это происходит вследствие того, что общехозяйственные расходы, как правило, списываются непосредственно на счета учета себестоимости продаж и составляют так называемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках». В этом случае на бухгалтерских счетах формируется неполная себестоимость произведенной продукции, а в ведомости № 15 пример заполнения, которой представлен в табл. 1.8, вышеназванные общехозяйственные расходы учитываются и группируются по экономическим элементам, которые при желании можно также можно распределить на выпускаемую продукцию с целью определения ее полной производственной себестоимости.
После заполнения ведомостей № 12 и № 15 затраты основного производства (с учетом вспомогательного и обслуживающего), общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы группируются в журнале-ордере № 10, в разделе 1 которого формируется общая информация о затратах на производство, а в разделе 2 эти затраты группируются по экономическим элементам (см. табл. 1.9). Раздел 3 журнала-ордера №10—расчет себестоимости товарной продукции — будет приведен в разделе, посвященном незавершенному производству.
Для того чтобы получить на счетах основного производства (счет 20) информацию о полной фактической себестоимости, необходимо в учетной политике предусмотреть методы списания на затраты и группировки по объектам калькулирования общехозяйственных расходов. При этом, как правило, для унификации учетных процедур и сокращения их трудоемкости принимаются сходные методики распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов как между готовой продукцией и незавершенным производством, так и между видами продукции (если такие распределении предусмотрены методикой формирования себестоимости и учетной политикой предприятия). Для группировки затрат по экономическим элементам, думается, лучше всего несколько модифицировать ведомость №12 путем добавления туда строк, относящихся к общехозяйственным расходам, и распределить их подобно общепроизводственным
4^ ОО4^ ООТаблица 1.8. Фрагмент ведомости № 15 «Общехозяйственные расходы, расходы будущих периодов, коммерческие расходы»
4^ ОО
4^ ОО
ООО «Техника» за январь 2005г.
Номер строки
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета
Обороты по дебету с кредита счетов
Суммы, уже отраженные в др. журналах- ордерах
Итого за месяц по цеху
02
05
10
16
69
70
1
Содержание аппарата управления предприятием
10632,76
40895,24
51528,00
2
Служебные командировки аппарата управления предприятием
5200,00
5200,00
7
Амортизация НМА
580,00
580,00
9
Содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения
380,00
4500,00
4880,00
15
Общехозяйственные расходы
1600,00
1600,00
Итого по счету «Общехозяйствен ные расходы»
380,00
580,00
4500,00
10632,76
40895,24
6800,00
63788,00
Итого к счету 97
12000,00
12000,00
Итого к счету 44
54500,00
54500,00
Ведомость № 15. Расчет и обоснование сумм, подлежащих отражению в журнале-ордере № 10 или в соответствующих ведомостях
Строка
Текст (номера документов, содержание записи или расчетные данные)
В дебет
С кредита счетов № 26, №31
Номер счета
Статья аналитического • учета
Кредитуемый счет
Статья аналитического учета
Сумма
В уменьшение учтенных расходов
В порядке распределения расходов
А
Б
В
Г
д
1
2
1
Списываются расходы будущих периодов
26
97
1000,00
2
Списываются общехозяйственные расходы
90-6
26
64788,00
3
Списываются коммерческие расходы
90-7
44
54500,00
Итого
so
Таблица 1.9. Журнал-ордер № 10 ООО «Техника» за январь 2005 г.
по кредиту счетов 02, 04, 05,10,16, 60,68, 69, 70, 20, 21, 25, 26, 28, 29, 96, 98, 43
Раздел 1. Затраты на производство
i 5 О
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета
Обороты по дебету с кредита счетов
Суммы; уже отраженные в др. журналах- ордерах
Итого за месяц по цеху
02
05
10
25
26
97
69
70
(N
25 «Общепроизводственные расходы»
8300,00
380,00
1350 0,00
2853,81
10976,19
5400,00
41410,00
5 i
20 «Основное производство»
25000,00
123066,52
41410,00
53300,00
205000,00
5000,00
452776,52
1
28 «Брак в производстве»
РЭ
23 Вспомогательное производство»
Всего по счетам 20,23,25,28
33300,00
380,00
136566,52
41410,00
56153,81
215976,19
10400,00
494186,52
§
26«Общехозяйствен- ные расходы»
380,00
580,00
4500,00
1000,00
10632,76
40895,24
6800,00
64788,00
Итого к счету 97
12000,00
12000,00
о
Всего по журналу:
33680,00
960,00
141066,52
41410,00
1000,00
66786,57
256871,43
29200,00
570974,52
§ РЭ
по экономическим элементам
33680,00
960,00
141066,52
1000,00
66786,57
256871,43
17200,00
517564,52
комплексных расходов
X
X
X
41410,00
64788,00
X
X
X
12000,00
117198,00
Раздел 2. Расчет затрат на производство по экономическим элементам
Строка №
Наименование показателей
Материальные затраты
Расходы на оплату труда
Отчисления на социальное страхование
Амортизация основных средств
Прочие расходы
Итого
1
Всего затрат по экономическим элементам
141066,52
256871,43
66786,57
33680,00
19160,00
517564,52
4
Исключается внутризаводской оборот (стоимость оприходованных на счет 10 материалов со счетов 20,23,28)
7
Амортизация специнструментов и приспособлений собственной выработки
Затраты на производство по элементам
без внутризаводского оборота: за месяц
141066,52
256871,43
66786,57
33680,00
19160,00
517564,52
с начала года
141066,52
256871,43
66786,57
33680,00
19160,00
517564,52
Таблица 1.10.
Фрагмент ведомости № 12-1 «Затраты общецеховые и общехозяйственные»
ООО «Техника» за январь 2005 г.
Дебетуемые счета и статьи аналитического учета
Обороты по дебету с кредита счетов
Суммы, уже отраженные в др. журналах- ордерах
Итого за месяц по цеху
02
05
10
16
20
23
25
26
69
70
«Общепроизводственные расходы» Амортизация производственного оборудования
3800,00
3800,00
Эксплуатация оборудования
1650,79
6349,21
8000,00
Содержание аппарата управления цеха
1203,02
4626,98
5830,00
Амортизация зданий, сооружений, инвентаря
4500,00
4500,00
Амортизация НМА
380,00
380,00
Содержание зданий, сооружений, инвентаря
13500,00
5400,00
18900,00
Итого по счету 25 « Общепроизводственные расходы»
8300,00
380,00
13500,00
2853,81
10976,19
5400,00
41410,00
«Общехозяйственные расходы» Содержание аппарата управления предприятием
10632,76
40895,24
51528,00
Служебные командировки аппарата управления предприятием
5200,00
5200,00
Амортизация НМА
580,00
580,00
Содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения
380,00
4500,00
4880,00
Общехозяйственные расходы
1600,00
1600,00
Итого по счету 26 «Общехозяйственные расходы
380,00
580,00
4500,00
10632,76
40895,24
7800,00
64788,00
20 «Основное производство*
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.
8695,65
61250,02
14684,52
22974,67*
18900,87
72695,65
1739,13 .
200940,51
2. Жарочный шкаф.
Выпуск 15 шт.
16304,35
61816,50
26725,48
41813,33*
34399,13
132304,35
3260,87
316624,01
Итого по счету 20 «Основное производство*
25000,00
123066,52
41410,00
64788,00*
53300,00
205000,00
5000,00
517564,52
Всего по ведомости: по экономическим элементам комплексных расходов
33680,00
33680,00
960,00
960,00
141066,52
141066,52
41410,00
41410,00
64788,00
64788,00
66786,57
66786,57
256871,43
256871,43
18200,00
18200,00
623762,52
517564,52
106198,00
по видам продукции. В этом случае заполнять ведомость № 15 не имеет смысла, и группировка затрат по элементам может быть осуществлена в журнале ордере № 10 на основании только лишь одной груп- пировочной ведомости. Поясним вышесказанное, используя данные предыдущего примера (табл. 1.10).
Таким образом, на основе приведенной выше ведомости сформирована (без учета незавершенного производства) полная стоимость партий коптильных и жарочных шкафов, которая составляет 200940,51 руб. и 316624,01руб. соответственно. Т. е. полная себестоимость коптильного шкафа 200940,51 / 8 = 25117,56руб., жарочного шкафа - 316624,01/15 = 21108,27руб.
Кроме этого обеспечено распределение производственных затрат по экономическим элементам. -
Скорректировав полученные данные на показатели незавершенного производства, можно говорить о том, что на данном этапе процесс формирования полной фактической себестоимости производимой продукции в разрезе конкретных объектов учета завершен.
Таблица 1.11.
Типовые проводки по списанию общехозяйственные затрат
Содержание операции
Корреспонденция счетов
д
К
1
2
3
Списаны расходы при калькулировании производственной себестоимости по полной номенклатуре статей
20
26
Списаны расходы при калькулировании производственной себестоимости по сокращенной номенклатуре статей
90
26
Касаясь^ вопроса распределения затрат по экономическим элементам, необходимо отметить, что для этой цели, кроме ведения аналитических регистров, предусмотрена возможность вышеуказанного распределения на специальных синтетических счетах.
Так, согласно Инструкции по применению Плана счетов 2001 года, для «учета расходов по элементам расходов» по желанию организации могут использоваться так называемые счета-экраны по номерам с 30 по 39. При этом они должны выполнять роль транзитных счетов для списания на традиционные счета по учету расходов (счета 20—29) материальных ценностей, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды и прочих расходов. Далее, анализируя итоговые обороты по открытым счетам на свободных местах,
предусмотренных счетным планом (счета 30-39), можно получить информацию о расходах организации в экономическом разрезе деятельности, а на счетах управленческого учета (счета 20—29) информацию о себестоимости изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг. Некоторые авторы советуют применять подобную двухкруговую систему так же при организации налогового учета. Однако на практике счета экраны своего применения в основном не находят из-за громоздкости и запутанности связанного с их ведением учетного процесса. Кроме этого обещанные рекомендации Минфина по применению транзитных счетов до сих пор не разработаны, поэтому требование п. 8 ПБУ10/99 о группировке расходов по элементам лучше исполнять с применением аналитических таблиц, которые в качестве примеров приведены выше.
Учет потерь от брака
Браком в производстве считается продукция (детали, узлы, готовая продукция), выполненная с нарушением установленных ГОСТов, технических условий, рабочих чертежей, схем рецептур, которая не может быть использована по своему прямому назначению или может быть использована лишь после исправления.
В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются изделия, полуфабрикаты (детали и узлы) и работы, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно. Неисправимым браком считаются изделия, которые невозможно исправить в силу технических либо экономических причин.
По месту обнаружения брак подразделяется на внутренний, выявленный на предприятии до отправки продукции потребителю, и внешний, выявленный у потребителя в процессе сборки, монтажа или при эксплуатации изделия.
Фактическую сумму потерь от брака, относимую в затраты на производство и распределяемую между всеми изделиями, составляет, как правило, неисправимый (окончательный) брак в размере понесенных в связи с производством бракованных изделий затрат, уменьшенных на:
стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
суммы, подлежащие удержанию с виновников брака;
— суммы, подлежащие удержанию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т. д.
Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 «Брак в производстве». По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).
Потери от брака списывают с кредита счета 28 «Брак в производстве» в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь в дебет различных счетов, таких как:
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — если брак произошел по вине рабочих;
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», — если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;
10 «Материалы» — на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;
20, 23, 29 — счета производства — в сумме невозмещенных потерь от брака, относимых на себестоимость готовой продукции.
В фактическую производственную себестоимость отдельных изделий сумма невозмещаемых потерь от брака включается самостоятельной статьей калькуляции.
Учет незавершенного производства
К незавершенному производству (НЭП) согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, относятся:
продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;
— изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.
Незавершенное производство согласно п. 64 ПВБУ в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической производственной себестоимости;
по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.
Следует оговориться, что оценка незавершенного производства, учитывая вариантность методов и отсутствие нормативной и рекомендательной информации по данному вопросу, в силу своей значимости является одним из важнейших моментов формирования себестоимости продукции, которая определяется как незавершенное производство на начало месяца с учетом понесенных за этот месяц фактических затрат на производство продукции за вычетом остатка незавершенного производства на конец отчетного периода и возвратных отходов этого периода.
Учитывая важность вопроса определения остатков незавершенного производства при формировании информации о стоимости изготовления продукции, можно отметить, что хотя незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, тем не менее положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. При этом отраслевые методические рекомендации, разработанные в 70-х годах прошлого века по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, в которых содержались конкретные указания по применению того или иного метода учета незавершенного производства в зависимости от отраслевой принадлежности, давно устарели. А ведь оценка на конкретном предприятии незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов может в разы отличаться от этой же оценки по фактической производственной себестоимости (например, в наукоемких производствах). Напомним, что остатки по счетам активов предприятия образуют налогооблагаемую базу по налогу на имущество, вследствие чего можно говорить о том, что применение того или иного метода оценки величины затрат соответствующей остатку незаверенного производства является инструментом учетной политики не только в формировании себестоимости продукции, но и в определении налогооблагаемой базы по некоторым налогам, а соответственно и всей прибыли предприятия в целом.
Оценка незавершенного производства осуществляется ежемесячно на основе данных внутрицехового учета, которые при необходимости подтверждаются данными инвентаризаций. Учитывая тот факт, что проведение инвентаризации заделов объективно является весьма трудоемким процессом, на некоторых предприятиях внутрицеховое и межцеховое движение строго подчинено нормативной калькуляции материальных расходов, при которой на производство определенного количества продукции расходуется строго определенная номенклатура и определенное количество материалов, сырья полуфабрикатов и т.д. В этой связи предпочтительной становится оценка НЭП по материальным либо прямым затратам. Такой подход
предполагает возможность внесения изменений в формирование сводной ведомости затрат на производство (журнал-ордер №10), и кроме этого он проще с точки зрения налаживания учетного процесса и более отвечает сути понятия «незавершенное производство». В разделе 1.4.1 были вкратце изложены практические методы организации учета движения материальных ресурсов, при которых на счета сводного учета затрат (счет 20) поступают не все материалы, отпущенные со складов в производство, а только те, которые по нормативным данным или данным прямого учета подлежат списанию на законченное производством изделие. При этом все затраты, собранные на сводном счете учета затрат в конце месяца без остатка, включаются в себестоимость выпущенной продукции. Остаток же незавершенного производства в суммовой оценке материальных запасов, переданных в производство, но незаконченных выпуском готовой продукции, числится на специальном транзитном счете, в нашем примере счете 20/мех., который может представлять из себя в аналитическом виде оборотно-сальдовую ведомость по учету МПЗ на производстве (дебет — поступление в цех материалов со склада, кредит — их списание по нормам с учетом отклонений на производство готовых изделий).
В этом случае можно говорить о формировании незавершенного производства по стоимостной оценке материальных запасов, числящихся, согласно данным внутрицехового учета, в остатке на конец отчетного месяца.
Стоит отметить, что при использовании других методов оценки незавершенного производства именно количественно-суммовые данные, подтверждаемые инвентаризациями об остатках заделов (сырья, материалов, полуфабрикатов подвергшихся переработке или подготовленных к ней), по мнению автора, могут составлять ту базу, относительно которой возможно производить распределение затрат текущего периода между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.
Так, если оценка НЗП производится по статьям прямых затрат, то исходя из коэффициента, полученного путем деления суммы поступивших за месяц в производство и числящихся в остатках на начало месяца материальных запасов на сумму материальных затрат, списанных на производство готовой продукции, возможно произвести распределение всех прямых затрат между завершенной и незавершенной производством готовой продукции.
Если оценка «незавершенки» производится по фактической производственной себестоимости, то, следовательно, распределив
согласно вышеуказанному коэффициенту сумму фактических производственных затрат, можно определить долю незавершенного производства в затратах производственной программы.
Поясним вышесказанное, воспользовавшись данными примеров, приведенных ранее.
Пример 7
Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Воспользовавшись начальными данными примера 1, определим стоимость незавершенного производства на 1 февраля 2005 года по механическому цеху ООО «Техника». Для этого используем данные внутрицехового учета представленными в виде оборотно-сальдовой ведомости за январь 2005 года по счету 20/мех. (см. пример 1 табл. 1.2).
На основании данной ведомости и принятой методики расчета на счете 20/мех. на 1 февраля 2005 года будет числиться сумма остатка незавершенного производства в размере 105133,48руб. соответствующая остаткам материальных запасов на конец месяца.
При этом на счете 20 сводного учета затрат на производство остатка на конец месяца не остается, и все понесенные расходы формируют фактическую себестоимость выпускаемой продукции. В этом случае никаких изменений в сформированные по данному примеру ранее ведомости № 12,15, а также журнал-ордер № 10 вносить не надо. Таким образом, можно отметить, что применение транзитного счета (20 мех.) по учету наличия и движения материальных затрат, переданных в производство, при одновременном использовании метода определения остатков незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов дает возможность без промежуточных расчетов распределений и специальных таблиц формировать фактическую себестоимость выпускаемой продукции непосредственно во время занесения первичных учетных записей в регистры бухгалтерского учета и дальнейшего их распределения по журналам-ордерам и ведомостям.
Думается, что вышеописанный метод определения стоимости незавершенного производства, а следовательно, и выпущенной продукции является самым очевидным, наименее трудоемким и наиболее легко осуществимым на практике.
В завершение примера приведем фрагмент заполнения раздела 3 «Расчет себестоимости товарной продукции» журнала-ордера № 10, предположив, что оценка остатков незавершенного производства на данном предприятии производится по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в соответствии с вышеприведенной методикой.
Таблица 1. 12
Наименование
Ед. изм.
Сальдо на начало месяца
Дебет
Кредит
Сальдо на конец месяца
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
кол.
сумма
Железо листовое
кв. м
150,8
14500,00
100,0
10000,00
207,9
20309,20
42,9
4190,80
Уголок 40 к 40
п/м
450,2
44000,00
300,0
30000,00
663,2
65418,29
87
8581,71
Швеллер
п/м
315,2
35000,00
500,0
70000,00
148,9
19178,72
666,3
85821,28
Пакетник
шт.
51
1500,00
80
3000,00
92
3160,31
39
1339,69
Мармид
шт.
20
9500,00
15
8000,00
30
15000,00
5
2500,00
Кабель
п/м
30
1000,00
30
1000,00
Уголок 50x50
п/м
15
1700,00
1700,00
Ит.д.
Итого
107200,00
121000,00
123066,52
105133,48
Таблица 1. 13. Фрагмент заполнения журнала-ордера №10
Раздел 3. Расчет себестоимости продукции
Номер строки
Наименование показателей
1. Коптильный шкаф
2. Жарочный шкаф
Итого
А
Б
1
2
3
1
Затраты по дебету счета «Основное производство»
-
-
450710,00
2
Брак (-)
-
-
-
3
Возвратные отходы (-)
-
-
-
4
Остаток незавершенного основного производства На начало месяца (+)
-
-
107200,00
5
На конец месяца (-)
-
-
105133,48
6
Фактическая себестоимость товарной продукции
177965,84
274810,68
452776,52
Поясним заполнение раздела 3 «Расчет себестоимости продукции» журнала-ордера № 10 (см. табл. 1.13)
Строка 1 — Оборот по дебету 20 счета (ведомость 12, табл. 1.7) + Оборот по дебету 20/мех. — Оборот по кредиту 20/мех. (пример 7) — 452776,52 + 121000,00- 123066,52 = 450710,00.
Строки 4 и 5 — Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца (пример 7) — 107200,00 и 105133,48 соответственно.
Строка 6 — Итоговая цифра заполняется по данным таблицы, она должна быть равна строке «Итого по счету “Основное производство”» ведомости № 12 см. табл.1.7. В этой же ведомости уже произведено разбиение по объектам калькулирования, в связи с этим промежуточное распределение затрат не требуется.
Пример 8
Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости.
Основываясь на данных предыдущего примера, рассчитаем остаток незавершенного производства и фактическую себестоимость выпущенной продукции.
Для этого:
Рассчитаем коэффициент для распределения прямых расходов между завершенной и незавершенной продукцией, согласно данным внутрицехового учета (см. табл. 1. 12):
123066,52/(107200,00 + 121000,00) = 0,54 — коэффициент отнесения прямых затрат на произведенную продукцию.
Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на выпущенную.продукцию.
Сумма прямых расходов всего — 452776,52 (см строку «Итого по счету “Основное производство ”» ведомости № 12 табл. 1.7), из них материальные — 123066,52 (не участвуют в распределении, так как материальная часть незавершенного производства учитывается на счете 20/мех.)
(452776,52 -123066,52) х 0,54 = 178043,40 - формирует себестоимость выпущенной продукции всего,
(177965,84—61250,02) х 0,54 = 63026,54—формирует себестои - мость коптильных шкафов,
(274810,68 - 61816,50) х 0,54 = 115016,86 - формирует себестоимость жарочных шкафов,
Рассчитаем долю производственных расходов, относимую на незавершенное производство.
(452776,52 - 123066,52) - 178043,40 = 151666,60 - формирует остатки НЗП.
(177965,84 - 61250,02) - 63026,54 = 53689,28 - формирует НЗП по коптильным шкафам,
(274810,68 - 61816,50) - 115016,86 = 97977,32 - формирует НЗПпо жарочным шкафам,
Общая сумма НЗПза месяц состоит из остатков НЗПпо материальным запасам (учитывается на счете 20/мех.) и НЗП в части производственных затрат (учитывается на счете 20). Причем остатки НЗП по материальным затратам не распределяются по видам готовой продукции, а часть «незавершенки» в составе производственных затрат обязательно распределяется по видам готовой продукции для калькулирования фактической себестоимости конкретного изделия.
Рассчитаем сумму незавершенного производства на конец месяца — НЗП по материалам (п. 3) + НЗП по производственным расходам (остаток на конец месяца по счету 20/мех., см. табл. 1.12) = 151666,60 + 105133,48 = 256800,08.
Заполним раздел 3 журнала-ордера № 10. Сумма незавершенного производства на начало месяца равна НЗПнм по материалам + НЗПнм по производственны расходам (п. 3 подобного расчета предыдущего месяца) 107200,00 + 122000,00 = 229200,00.
Предположим что сумма НЗП по производственным расходам (122000,00) на начало месяца распределена предыдущим расчетом между выпускаемой продукцией в следующем порядке: 40000,00 — по коптильным шкафам, 82000,00 — по жарочным шкафам.
Таблица 1.14.
Фрагмент заполнения журнала — ордера №10
Раздел 3. Расчет себестоимости продукции
Номер строки
Наименование показателей
1. Коптильный шкаф
2. Жарочный шкаф
Итого
А
'Б
1
2
3
1
Затраты по дебету счета «Основное производство»
—
—
450710,00
2
Брак (-)
—
—
—
3
Возвратные отходы (-)
—
—
—
4
Остаток незавершенного основного производства На начало месяца (+)
229200,00
5
На конец месяца (-)
—
—
256800,08
6
Фактическая себестоимость товарной продукции
164276,56
258833,36
423109,92
Для определения фактической себестоимости каждого вида продукции проведем корректировку всех производственных затрат на остатки незавершенного производства на начало и конец месяца.
Обороты по счету 20 «Основное производство»
Таблица 1.15
«Основное производство*
Остаток на начало месяца
Оборот
Остаток на конец месяца
Итого за месяц по цеху
1
2 (Д-т нач. сч.20)
3
4 (Д-т кон. сч.20)
5 (2+3-4)
1.Коптильный шкаф. Выпуск 8 шт.
40000,00
177965,84
53689,28
164276,56
2. Жарочный шкаф.
Выпуск 15 шт.
82000,00
274810,68
97977,32
258833,36
Итого по счету «Основное производство*
122000,00
452776,52
151666,60
423109,92
Поясним заполнение строки 4, 5 раздела 3 «Расчет себестоимости продукции»
Строки 4, 5 — Остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по материалам (пример 7 дебет счета 20/мех.), плюс соответственно остаток незавершенного производства на начало и конец месяца по производственным расходам.
Строка 4 = 107200,00 + 122000,00 = 229200,00руб.
Строка 5 = 105133,48 + 115016,86 = 256800,08руб.
Способы оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат или нормативной (плановой) себестоимости можно организовать, используя методику, проиллюстрированную в примере 8. При этом базой распределения расходов между готовой и незавершенной продукцией также могут служить материальные затраты, а распределяться при этом будут прямые расходы или расходы исчисленные исходя из производственных нормативов с учетом отклонений от них в зависимости от метода учета остатков незавершенного производства применяемого на предприятии.
Однако из приведенных выше примеров видно, что трудозатраты, связанные с применением метода оценки остатков незавершенного производства, по фактической производственной себестоимости несколько выше, чем при оценке остатков по стоимости материальных запасов. То же можно сказать о методах оценки НЗП по прямым
затратам и нормативной себестоимости. Думается, это может быть неким определяющим фактором при выборе того или иного способа оценки в бухгалтерском учете остатков незавершенного производства, имея в виду то, что в общем случае эти оценки должны отражать в первую очередь экономический смысл самого понятия «незавершенное производство», а во вторую очередь по возможности сопровождаться минимальным набором дополнительных расчетных и прочих операций, для использования унифицированных процедур при определении стоимости остатка незавершенной выпуском продукции.
Вышеприведенные в разделе методика и практические примеры изложены автором с целью возможного применения на практике, как наиболее простые очевидные и отвечающие смыслу понятия схемы, при определении стоимости остатков незавершенного производства на предприятиях. В условиях отсутствия нормативной, рекомендательной и другой законодательной базы по этому вопросу применение данных решений, думается более оправданным, нежели «сплошные ежемесячные инвентаризации заделов» и дальнейшая их калькуляция, которыми обычно сопровождаются бухгалтерские оценки остатков незавершенного производства в цехах.
В этой связи необходимо оговориться, что с учетом отраслевых особенностей производства и многих технологических факторов трудозатраты, связанные с применением того или иного метода оценки незавершенного производства, могут существенно различаться. Так, например, на производствах, позволяющих вычленить приоритетные виды сырья или материалов, наиболее оправданным можно считать применение метода определения стоимости остатков незавершенного производства по нормативной (плановой) производственной себестоимости. При этом общие производственные затраты можно распределить на завершенные и незавершенные пропорционально отношению количества сырья (материала), пошедшего, согласно нормативным калькуляциям, на производство сданной на склад готовой продукции к общему количеству подвергшегося обработке основного сырья (материала), определяемому из данных материально складского учета.
Поэтому при выборе метода оценки незавершенного производства необходимо в первую очередь учитывать характер и особенности этого производства, чтобы попытаться наименее затратным образом подойти к вопросу учета стоимости остатков незавершенной производством продукции.
При этом, как уже отмечалось, применение любого из вышеуказанных методов оценки стоимости НЗП должно быть прописано в учетной политике, так как эти оценки непосредственно опреде-
ляют показатель фактической себестоимости произведенной продукции, который является, пожалуй, наиболее важным показателем при принятия ценовых, административных и других управленческих решений на предприятии.
Также при выборе того или иного метода расчета вышеуказанного остатка можно предусмотреть возможность использования полученных при этом данных для целей налогообложения прибыли. При этом следует иметь в виду, что в настоящий момент методы оценки остатков незавершенного производбтва бухгалтерского и налогового учетов и коренным образом отличаются. Однако готовящиеся к принятию изменения в 25 главу НК РФ, которые, как заявлено, призваны сблизить бухгалтерский и налоговый учеты в случае их одобрения Государственной Думой РФ, впервые, начиная с 01 января 2002 года, дадут возможность при расчете стоимости незавершенного производства для целей налогообложения использовать данные бухгалтерского учета. Так, согласно ст. 42 проекта Федерального закона № 58666-4 «О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты о налогах и сборах», «налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП (незавершенное производство) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. 1
Учитывая, что согласно п. 41 этого же Федерального закона, «налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», можно говорить о действительном сближении бухгалтерского и налогового учетов в вопросах оценки стоимости незавершенного производства, о чем будет сказано соответствующей части настоящего издания.
Учет расходов на продажу
Расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, учитываются на собирательном счете 44 «Расходы на продажу».
Согласно Плану счетов в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44
могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.
Суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей товарной продукции, в течение отчетного периода накапливаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу». Заключительными проводками месяца эти расходы полностью списываются на счета продаж. Исключение составляют расходы на упаковку и транспортировку, которые подлежат распределению между отдельными видами отгруженной, но не реализованной продукции ежемесячно, исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям. Иными словами, на счете 44 в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, может оставаться переходящее сальдо в размере части расходов на упаковку и транспортировку, относящейся к нереализованной, но отгруженной (например, по договорам комиссии) продукции. После признания отгруженной продукции реализованной соответствующая ей часть расходов составляющих сальдо на конец месяца по счету 44 должна быть списана на счета продаж.
При списании расходов на продажу как частичном, так и полном в аналитическом учете необходимо предусмотреть принципы распределения такого рода затрат для формирования полной коммерческой себестоимости реализованной продукции в разрезе ее видов. Это мо^кет быть либо прямое отнесение коммерческих расходов на проданную продукцию либо распределение их по аналогии с распределением общехозяйственных расходов между видами выпускаемой продукции при списании последних непосредственно на счета основного производства (см. табл. 1.10). Однако в этом случае необходимо помнить, что общехозяйственные расходы распределяются на весь выпуск произведенной продукции, а коммерческие — только на проданную либо отгруженную продукцию. В связи с этим говорить о полной коммерческой себестоимости конкретной единицы готовой продукции можно лишь после ее продажи. При этом из месяца в месяц эта себестоимость будет различаться, так как расходы на продажу могут относиться на всю партию произведенной продук-
ции (например, упаковку продукции), а списываются только на проданную (отгруженную) ее часть.
2.4. Учет выпуска и движенияготовой продукции
Готовой считается продукция, которая прошла полную обработку, сборку и укомплектование, отвечает требованиям стандартов, условиям договора, принята отделом технического контроля и сдана на склад готовой продукции или передана покупателю. Продукция, не прошедшая все операции обработки или неукомплектованная, а также не сданная на склад, числится в учете в составе незавершенного производства.
Согласно п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета продукция может оцениваться:
По фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки применяется в производствах, выпускающих изделия или выполняющих работы по индивидуальным заказам. Фактическая себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения, что и позволяет использовать эту оценку;
По нормативной (плановой) себестоимости. При данном способе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при наличии плановых калькуляций;
По продажным ценам на продукцию (разновидность метода нормативной себестоимости). В этом случае по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, в аналитическом учете показывается также обособленно.
При этом данные о фактической производственной себестоимости продукции являются базовыми во всех трех вариантах учета сданной на склад готовой продукции.
Так, в первом варианте выпуск и дальнейшее складское движение готовой продукции отражается на соответствующих синтетических счетах в оценке фактической производственной себестоимости, исчисленной в журнале-ордере № 10 (раздел 3 «Расчет себестоимости
товарной продукции»). В этом случае для учета наличия и движения готовой продукции на складе применяется счет 43 «Готовая продукция», по дебету которого отражаются остаток продукции на складе на начало и конец отчетного периода и ее приход из производства, а по кредиту — расход продукции, отпуск ее со склада. Учет выпуска продукции из производства на счете 43 в общем случае может вестись по одному из вариантов: с использованием промежуточного счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без его использования.
Пример 9
ООО «Техника» выпускает два наименования продукции — коптильные и жарочные шкафы. За январь месяц выпущено (передано на склад готовой продукции по накладной унифицированной формы № МХ- 18 Утвержденной постановлением Госкомстата России от 09.08.99 № 66) 15 жарочных и 8 коптильных шкафов. Согласно учетной политике предприятия, готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.
Расчет фактической себестоимости выпущенной готовой продукции произведен в разделе 3 «Расчет себестоимости продукции» журнала-ордера № 10 в примере 8. Согласно этим данным, стоимость производства;
— жарочных шкафов — 274810,68;
— коптильных шкафов — 177965,84;‘
Итого: 452776,52.
Соответственно проводка по отражению операции передачи на склад из производства готовой продукции будет выглядеть следующим образом:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 452776,52.
Аналитический учет наличия и движения готовой продукции на складах ведвргся в разрезе каждой единицы готового изделия.
Счет 40 при учете готовой продукции по фактической себестоимости не применяется.
При использовании в текущем учете нормативной (плановой) себестоимости или продажных цен возникает необходимость выявления отклонений учетной цены изделия от фактической его себестоимости. Отклонения по выпущенной из производства продукции выявляются путем сопоставления ее фактической себестоимости с нормативной (плановой) себестоимостью, которые либо в полном объеме списываются на счета продаж (при использовании счета 40), либо распределяются между отгруженной, проданной продукцией
и ее остатками на складе и в отгрузке (без использования счета 40) в зависимости от применяемой на предприятии методики.
Если на предприятии для учета нормативной (плановой) себестоимости выпущенной продукции на счете 43 «Готовая продукция» применяется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то по дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция» отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции. После того как записи на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» произведены, определяется разница между дебетовым и кредитовым оборотами. Она представляет собой отклонение фактической себестоимости от нормативной (плановой). Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) означает допущенный в производстве перерасход и отражается дополнительной записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической свидетельствует об экономии, которая отражается по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» методом «красное сторно». В конечном итоге счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается. По окончании отчетного периода остатка на нем не может быть, следовательно, его данные в балансе не находят отражения.
Пример 10
Используя данные предыдущего примера, отразим поступление на склад готовой продукции по учетным ценам.
Предположим, что по данным предварительных калькуляций учетная цена жарочного шкафа составляет 20000руб., коптильного шкафа — 24000 руб. Учетной политикой предприятия предусмотрено использование счета 40 при оприходовании на склад готовой продукции. При этом в бухгалтерских регистрах будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 452776,52
на фактическую стоимость производства готовой продукции;
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — 492000,00
на стоимость сданной на склад готовой продукции по учетным ценам (15 шт. х 20000 + 8 шт. х 24000);
Красное сторно ДЕБЕТ 90 «Продажи» — КРЕДИТ 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — (—39223,48)
на стоимость превышения плановой себестоимости готовой продукции над фактической (экономия).
Дальнейший учет готовой продукции ведется на счете 43 по учетным ценам принятым на предприятии для каждого вида изделий.
Если счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не задействован, то на предприятиях, использующих учетные цены, при оприходовании готовой продукции на склад составляются одновременно две записи с одинаковой корреспонденцией: одна по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» — на учетную стоимость выпущенной продукции, другая в такой же корреспонденции — на разность между фактической себестоимостью продукции и ее учетной стоимостью. При этом, если фактическая себестоимость продукции выше, делается дополнительная запись, а если ниже, то запись «красное сторно». Любое дальнейшее движение готовой продукции сопровождается распределением сумм полученных отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе (в отгрузке). Это распределение производится по средневзвешенному проценту, рассчитываемому как отношение фактической себестоимости остатка продукции на начало месяца (на складе, в отгрузке) и продукции, выпущенной (отгруженной, проданной) в данном месяце, к стоимости этого же объема продукции по учетным ценам. Обычно при использовании данного метода на предприятиях в условиях журнально-ордерной формы учета применяется ведомость № 16 «Движение готовых изделий, их отгрузка и реализация», в разделе 1 которой «Движение готовых изделий в ценностном выражении» происходит расчет средневзвешенного процента и распределение согласно нему отклонений между отгруженной (проданной) продукцией за месяц и ее остатками на конец отчетного периода на складе.
Пример 11
Используя данные предыдущего примера, отразим поступление на склад готовой продукции по учетным ценам без применения счета 40.
Предположим, что по данным предварительных калькуляций учетная цена жарочного шкафа составляет 20000руб., коптильного шкафа — 24000руб. При этом в бухгалтерских регистрах будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 43 «Готовая продукция» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — 492000,00'
на стоимость сданной на склад готовой продукции по учетным ценам (15 шт.х20000+8 шт. х 24000).
Красное сторно ДЕБЕТ 43 «Готовая, продукция» — КРЕДИТ 20 «Основное производство» — (—39223,48)
на стоимость отклонения (превышения) плановой себестоимости готовой продукции над фактической.
Фактическая стоимость производства готовой продукции, как и в предыдущем примере, составила — 452776,52.
Дальнейший учет наличия и движения готовой продукции ведется на счете 43 по учетным ценам, принятым на предприятии для каждого вида изделий с учетом отклонений от фактической себестоимости. Для определения суммы отклонений приходящихся на проданную (выбывшую) готовую продукцию приведем фрагмент ведомости № 16, в которой производится расчет фактической себестоимости отгруженной продукции в порядке реализации по следующей форме (см. табл. 16).
Таблица 1.16.
Раздел 1 «Движение готовых изделий в ценностном выражении»
№№ п/п
Операция
Стоимость по плановой (учетной) цене, руб.
Производственная себестоимость, руб.
Отклонение от стоимости по плановой (учетной) цене, руб.
11
Сальдо по счету 43 на начало месяца*
440 000,00
409680,00
—30 320,00
22
Оприходована готовая продукция.
492 000,00
452776,52
—39223,48
33
Итого
932 000,00
862 456,52
—69 543,48
44
Процентное отношение суммы отклонений к учетной стоимости отгруженной (реализованной) продукции
92,5383% (862 456,52/ 932 000,00 х
100%)
55
Отгружено
800 000,00
740 306,03 (800 000,00х 92,5383%)
—59 693,97 (800 000,00740 306,03)
66
Сальдо по счету 43 на конец месяца (стр. 3 — стр. 5)
132000
122150,49
—9849,51
* Данные из подобного расчета предыдущего месяца.
Расчет:
Определяем процентное отношение производственной себестоимости к стоимости по продажной цене. Оно составляет 7,4617% (69 543,48/932 000,ООх 100%).
Вычисляем сумму отклонения, приходящегося на проданную продукцию. Оно равно — 59 693,97руб. (800 000,00 х 0,74617).
Находим фактическую производственную себестоимость отгруженной продукции, подлежащей списанию. Она составит 740 306,03 руб. (800 000,00 - 59 693,97 либо 800 000,00 х 92,5383%).
При этом проводки по списанию себестоимости проданной готовой продукции будут формироваться следующим образом:
сначала списывается себестоимость проданной продукции по учетным ценам
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» — 800 000, 00, а затем рассчитанное по методу средневзвешенного процента отклонение фактической стоимости продукции от плановой
Красное сторно ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж»» — КРЕДИТ 4 3 «Готовая продукция» — (—59 693,97).
Для определения отклонения плановой себестоимости проданной продукции от фактической на некоторых предприятиях, где не применяется журнально-ордерная система бухгалтерского учета, к счету 43 могут открываться специальные субсчета к счету 43 (например 43/0), на которых учитываются только отклонения. При этом на счете 43 наличие и движение готовой продукции отражается в плановых калькуляционных ценах. Таким образом, общий остаток по счету 43 будет соответствовать остатку готовой продукции в оценке фактической себестоимости. В течение месяца продукция реализовывается и списывается с учетного счета по плановой себестоимости, а по окончании месяца рассчитывается итоговое отклонение фактической себестоимости от плановой по формуле:
Отклонение =
и г(43/0 нач. мес.+ 43/0 оборотмес.)
Кредитовый оборот 43 х х— --•
(43 нач. мес.+ 43 оборот мес.)
Применение такой методики позволяет при оценке готовой продукции по фактической себестоимости наладить учет ее наличия и движение в твердых плановых ценах в течение месяца, а по его завер-
шении одной проводкой учесть влияние отклонений без составления дополнительных аналитических таблиц и ведомостей. Поясним вышесказанное на примере.
Пример 12
Используя данные предыдущего примера, рассчитаем себестоимость проданной готовой продукции.
В течение месяца при реализации продукции были сделаны проводки по списанию ее себестоимости в плановой оценке
ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 43 «Готовая продукция» — 800 000,00.
После этого по формуле рассчитывается величина отклонения учетной себестоимости от фактической приходящегося на проданную продукцию'
800 000,00 х ((-30 320,00) + (-39223,48))/(440 000,00 + 492 000,00) = -59 693,97.
Красное сторно ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж»» — КРЕДИТ 4 3 «Готовая продукция» — (-59 693,97).
Таким образом, суммы отклонения, полученные выше расчетным путем и исчисленные в ведомости № 16 (пример 11), совпадают, что говорит о правильности применяемой методики в оценке отклонения фактической себестоимости проданной за отчетный период продукции от плановой.
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИВ НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
Классификация, группировкаи порядок признания расходов при формированииналоговой себестоимости продукции
(работ, услуг)
Общие вопросы учета расходовдля целей налогообложения
Процесс формирования налоговой себестоимости продукции несколько отличается от этого процесса в бухгалтерском учете. В первую очередь это связано с различиями в классификации, правилах исчисления оценки и распределении расходов, которые включаются в налоговую себестоимость продукции, работ, услуг.
Себестоимость продукции в налоговом учете представляет собой совокупность расходов, признаваемых для целей налогообложения организации, понесенных в процессе производства этой продукции, которая формируется посредством их суммирования и дальнейшего распределения определенной части этих расходов между завершенными и незавершенными, а также проданными и непроданными изделиями (работами, услугами) производимыми предприятием.
Порядок признания расходов для целей налогообложения, а также методы их группировки и способы калькулирования в составе произведенной готовой продукции либо выполненных работ (оказанных услуг), регламентируются, как известно, 25 главой НК РФ. Причем последние изменения, внесенные в эту главу кодекса Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», — далее Федеральный закон № 58-ФЗ, направлены, на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Касаясь самых значимых шагов в этом сближении, в первую очередь, на взгляд автора, можно отметить следующие поправки:
— во первых, поправки «открывающие» перечень прямых расходов. Это позволит организациям самим делить затраты на прямые и косвенные закрепив правила этого разделения в учетной политике для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ);
— в вторых, поправки исключающие рекомендации по распределению сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства и на изготовленную продукцию (работы, услуги).
При этом налогоплательщик получает право самостоятельно в учетной политике определять способы оценки стоимости незавершенного производства с применением экономически обоснованных показателей (ст. 319 НК РФ).
Вышеуказанные статьи (ст. 318,319 НК РФ) изначально позиционировали правила налогового учета расходов их группировки и оценки сумм этих расходов в незавершенном производстве бухгалтерским положениям, и заявлялись как «новое слово» в вопросах исчисления налога на прибыль. Уже много писалось и говорилось об общей целесообразности введения налогового учета; не повторяясь, хотелось бы отметить лишь одно, что с началом действия главы Налогового кодекса, посвященной налогу на прибыль, был фактически отменен один из основополагающих методов учета изобретенный Лукой Пачиолли в XV веке, а именно — метод двойной записи. Говорить о «прогрессивности» такой отмены не имеет смысла. Поэтому по прошествии некоторого времени оценка этих «нововведений» (имеется в виду вступление в силу 25 главы Налогового кодекса), многократно увеличивающих количество расчетных процедур, при одновременном уменьшении достоверности информации и ее экономического смысла изменилась. Так, со слов автора главы, посвященной налогу на прибыль, Карена Оганяна, после принятия поправок, предусмотренных Федеральным законом № 58-ФЗ, «арифметика исчисления налога (налога на прибыль) не изменится, а никому не нужной работы станет меньше». В этой связи можно говорить о том, что такое направление развития отечественной экономической науки как «налоговый учет», ведущийся параллельно бухгалтерскому, все-таки признано, мягко говоря, нецелесообразным не только в среде работников экономических служб предприятий, но также и на верхах законотворческой мысли в нашей стране.
Интересно отметить, что Министерство финансов после введения в действие 25 главы НК РФ всячески стремилось сократить разрыв между бухгалтерским и налоговым законодательством, правда, не методом реформирования последнего, а методом введения дополнительного объекта для бухгалтерского учета. Именно так случилось с введением в обиход так называемых «постоянных» и «временных» разниц, из которых согласно ПБУ 18/02 состоит «разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
Однако говорить о реальном начале сближении налогового и бухгалтерского законодательства стало возможным только после принятия Федерального закона № 58-ФЗ, которым впервые с 01 января 2002 года созданы предпосылки для возможного исчисления организациями налога на прибыль, используя оперативные данные бухгалтерского учета.
Справедливости ради необходимо отметить, что если классификацию и группировку расходов налоговое законодательство разрешает с принятием Федерального закона № 58-ФЗ производить одним из способов, определяемых организацией самостоятельно, то процедуры первоначальной оценки товарно-материальных и других ценностей жестко регламентируются бухгалтерским и налоговым законодательствами. В общем случае эти оценки различаются. Поэтому при исчислении стоимости материалов, основных средств и прочих активов, списываемых на производство единовременно, либо частями через амортизационные отчисления, могут возникать указанные выше постоянные и временные разницы (см. ПБУ18/02). Тем не менее с принятием Федерального закона № 58-ФЗ впервые появилась возможность организовать расчет налога на прибыль на основе данных оперативного учета, а также используя бухгалтерские справки- расчеты на все образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов разниц. Тем более что законодательно это предусматривалось с самого начала. Так, согласно ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются:
первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
аналитические регистры налогового учета;
расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
наименование регистра;
период (дату) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
наименование хозяйственных операций;
подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Признание расходов
Расходы для целей налогообложения прибыли могут формироваться либо на базе регистров бухгалтерского учета, либо — в особых
регистрах налогового учета, разработанных по усмотрению организации. При этом основанием для записи в налоговые регистры служат те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете.
Согласно ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходамиу понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Налоговый кодекс не дает расшифровки понятия «экономически оправданные затраты», следовательно, критерий оправданности или неоправданное™ каких-либо расходов переходит в область субъективных оценок налогоплательщиков и контролирующих их органов при решении вопроса о признании понесенных затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором) (данная редакция ст. 252 вступает в силу с 1 января 2006 года).
Понятие обычаев делового оборота применяется в гражданском законодательстве. В п. 1 ст. 5 ГК РФ установлено, что обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Не будем вдаваться в вопрос, правомерно ли в области налоговых отношений применять обычаи делового оборота. Однако стоит отметить, что наличие в определениях, трактующих правила признания расходов, понятий, не имеющих конкретно выраженных свойств или оценок, таких как «экономически оправданные затраты» или «обычаи делового оборота», способствует появлению неадекватных субъективных точек зрения при признании вышеуказанных расходов в целях налогообложения. Но поскольку эти понятия введены в качестве критерия признания расходов, то, скорее всего, бухгалтеру для выработки мнения о принятии или непринятии последних к налоговому учету
необходимо выработать стратегию доказательства правильности своего решения в спорных случаях.
Кроме приведенного определения расходов, в п. 1 ст. 252 НК РФ также установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Это означает, что для признания расходов достаточно намерения получить доход по той деятельности, в рамках которой произведен расход. Соответственно, если нет намерения получить доход, то расходы в целях налогообложения не учитываются.
Таким образом, можно отметить, что затраты организации признаются расходами в случае, если они могут быть соотнесены с доходами. Эта трактовка расходов для целей налогообложения прибыли вытекает также из самого понятия «прибыль», которая определяется путем уменьшения суммы полученных предприятием доходов на величину расходов, понесенных в связи с получением этих доходов. Поэтому термин «налоговая себестоимость» фактически может отражать лишь совокупный суммовой показатель признанных согласно гл. 25 НК РФ расходов, на который мо^ет быть уменьшена величина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль. В этом коренное отличие бухгалтерской (финансовой) себестоимости, которая характеризует стоимостной показатель затрат, понесенных в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), от налоговой, которая представляет собой, как уже говорилось, совокупность произведенных в текущем отчетном периоде признаваемых гл. 25 НК РФ расходов, которые уменьшают полученные в этом же периоде доходы. Те. при определении прибыли исчисляется разница между доходами и расходами, относящимися к текущему периоду. Следовательно, налогоплательщик должен обеспечить учет расходов соответственно доходам, по мере их возникновения, потому что не все признаваемые для целей налогообложения расходы могут квалифицироваться как расходы текущего отчетного налогового периода. Ряд расходов осуществленных организацией может носить такой характер, что будучи произведенными в отчетном периоде, они не относятся к затратам этого периода, или же относятся к затратам не только отчетного, но и следующих отчетных периодов, т. е. к будущему периоду. В налоговом законодательстве не используется понятие расходов будущих периодов. Но согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Те. период учета (возникновения) расходов вытекает из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка.
К таким расходам могут относиться:
убытки от реализации амортизируемого имущества;
убытки от оказания услуг (выполнения работ) обслуживающими производствами и хозяйствами;
убытки от операций с ценными бумагами;
расходы, связанные с ремонтом основных средств;
расходы, связанные с освоением природных ресурсов;
расходы на НИОКР;
страхование имущества.
Все они учитываются в особом порядке и уменьшают либо могут уменьшить налогооблагаемый доход последующих (будущих) периодов.
Следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того чтобы учесть расходы, возникшие при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следует иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен ст. 270 НК РФ и также не является закрытым.
Также не учитываются для целей налогообложения некоторые виды расходов в части, превышающей установленные законодательством нормы.
К таким относятся следующие виды расходов:
расходы на добровольное страхование работников (нормируются п. 16 ст. 255 НК РФ);
проценты, начисленные по кредитам и ссудам (нормируются ст. 269 НК РФ);
компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (нормируются пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
расходы на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов (нормируются пп. 12,13 п. 1 ст. 264 НК РФ);
представительские расходы (нормируются п. 2. ст. 264 НК РФ);
рекламные расходы (нормируются п. 4 ст. 264 НК РФ).
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Таким образом, порядок отнесения указанных
затрат к расходам на производство и реализацию является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет вышеуказанных расходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике метода признания таких расходов в соответствии со ст. ст. 272 и 273 НК РФ.
Момент признания расходов зависит от применяемого организацией метода — кассового метода или метода начисления.
Классификация, группировка и порядокпризнания расходов при использованииметода начисления
При использовании метода начисления все понесенные расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на две основные группы:
— расходы, связанные с производством и реализацией;
— внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), подразделяются по трем основным признакам:
по составу (на что произведены расходы);
по способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшающих доходы текущего периода;
по элементам (что и сколько израсходовано).
По составу расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:.
расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на их поддержание в исправном (актуальном) состоянии;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
По способу и правилам принятия в качестве расходов уменьшающих доходы текущего периода подразделяются на:
прямые;
косвенные.
К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ) могут быть отнесены, в частности:
— материальные затраты:
на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. При этом налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ в ред. ФЗ № 58-ФЗ).
К косвенным расходам причисляются не отнесенные к прямым суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В аналогичном порядке включаются расходы текущего периода во внереализационные расходы.
Анализируя вышесказанное, можно отметить, что затраты, понесенные организациями в процессе оказания услуг, в отличие от товарных производств могут быть в полном объеме отнесены на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода вне зависимости от деления расходов на прямые, косвенные или внереализационные, так как в связи с принятием Федерального закона № 58-ФЗ с 01.01.2005 учет вышеназванных расходов организациями, оказывающими услуги, ведется (может вестись) однообразно. Это значительно сокращает количество вычислительных и других расчетных процедур при заполнении такими организациями декларации по налогу на прибыль.
Расходы же, связанные с производством и,реализацией, подразделяются ст. 253 НК РФ по экономическим элементам на:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы. •
Напомним, что подобная группировка расходов по обычным видам деятельности применяется в бухгалтерском учете (с добавлением элемента «отчисления на социальные нужды», затраты по которому в налоговом учете относятся к прочим расходам).
К материальным расходам согласно ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты:
на приобретение сырья и (или) материалов;
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов;
на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
на приобретение работ и услуг производственного характера;
связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам приравниваются:
расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
технологические потери при производстве и (или) транспортировке. При этом технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В свете вышесказанного хотелось бы отметить, что понятие «технологические потери» до недавнего времени в Кодексе не расшифровывалось, что, соответственно, вызывало разные толкования. Федеральным законом № 58-ФЗ впервые сформулировано понятие технологических потерь, которые налогоплательщик будет определять самостоятельно с учетом особенностей отраслей.
Кроме того, ст. 7 вышеуказанного Федерального закона вводятся нормы естественной убыли, которые впредь до их утверждения Налоговым кодексом будут применяться в соответствии с нормами, утвержденными ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
В составе материальных расходов не учитывается:
— стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Эта стоимость в оценке соответствующей стоимости таких материально-производственных запасов при их списании должна быть восстановлена в учетных регистрах;
— стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские
качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки переданных в производство, но не подвергшихся обработке материальных ценностей также не увеличивают общую сумму производственных затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного производства. Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах списываются по цене возможного использования (в случае дальнейшей их обработки), либо по цене возможной реализации (в случае их продажи) в зависимости от характера их последующего использования.
К расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ относятся, в частности:
любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
премии и единовременные поощрительные начисления и надбавки;
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работником), остающихся в личном постоянном пользовании. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующей о принадлежности работников к данной организации;
расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, заключенным в пользу работников;
расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Названные начисления, надбавки и расходы включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами, контрактами и (или) коллективными договорами, так как согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Кроме того, необходимо отметить, что отчисления по договорам добровольного страхования относятся к нормируемым п. 16 ст. 255 НК РФ расходам, поэтому при включении подобных платежей в расходы на оплату труда необходимо следить за тем, чтобы они укладывались в законодательно установленные нормы для подобных затрат. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).
Резервы на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет формируются путем ежемесячных отчислений в размере 1/12 общего (годового) резервного фонда, предельный размер которого и способ резервирования по нему средств отражается в учетной политике предприятия для целей налогообложения (см. ст. 324.1 НК РФ).
На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.
Если сумма фактически начисленных за налоговый период отпускных и соответственно сумма единого социального налога превысит величину резерва, то э^о превышение подлежит обязательному включению в состав расходов текущего налогового периода.
Если величина начисленного резерва превысит сумму фактически начисленных за налоговый период отпускных, то разница должна включаться в состав внереализационных доходов.
Следует отметить, что резервный фонд рассчитывается, накапливается и расходуется с учетом единого социального налога, хотя в общем случае этот налог, как и все остальные налоги и сборы, начисляемые в установленном законодательством Российской Федерации порядке, относятся 264 статьей НК РФ к прочим расходам.
Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете в целом соответствует общему порядку формирования и использования резервных фондов в бухгалтерском
учете, при котором последние формируются равными суммами в течение года и расходуются по мере наступления событий, на которые накапливается резерв. При этом неиспользованные остатки фонда включаются в доходы текущего периода, а в случае, если резерва недостаточно для покрытия понесенных в течение года затрат, то сумма такой недостачи включается в себестоимость продукции (работ, услуг) путем дополнительного начисления в резервный фонд.
Расходы на амортизацию
Постепенное отнесение стоимости амортизируемого имущества в процессе его эксплуатации к производственным расходам можно назвать амортизацией в целях налогообложения.
Амортизируемым имуществом согласно статье 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество:
— со сроком полезного использования более 12 месяцев
— первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.
К амортизируемому имуществу в общем случае налоговое законодательство относит основные средства и нематериальные активы.
Под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
В целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства,
другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
К нематериальным активам не относятся:
не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Состав и группировка основных средств, относимых к амортизируемому имуществу, определен постановлением Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01 января 2002 года № 1.
Кроме основных средств и нематериальных активов амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ начиная с 01 января 2006 года признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Необходимо отметить, что стоимость таких неотделимых улучшений может компенсироваться арендодателем через уменьшение суммы арендных платежей или другими способами.
В этом случае вышеуказанные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются арендодателем в общепринятом порядке.
Если стоимость неотделимых улучшений арендуемых объектов не компенсируется арендодателем, то такие капитальные вложения амортизируются арендатором. При этом капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются
арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если неотделимые улучшения арендуемых объектов произведены арендатором без согласия арендодателя (этот случай в кодексе не прописан) то, скорее всего, последний не будет компенсировать арендатору стоимость капитальных вложений в арендованные им основные средства. Следовательно, принимать к учету, а также начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором, арендодатель не сможет. Организация-арендатор также не сможет начислять амортизацию по этим улучшениям в связи с тем, что капитальные вложения в объекты основных средств произведены арендатором без согласия арендодателя. Кроме этого, организация-арендатор не сможет вышеуказанные вложения принять в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, так как в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, наряду с расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества предусматриваются расходы, осуществленные в случаях достройки, реконструкции, модернизации, техперевооружения (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, для того чтобы минимизировать налоговые отчисления при проведении улучшений арендованных объектов основных средств, организации, производящей соответствующие улучшение, необходимо обязательно заручиться согласием арендодателя на производимые работы, иначе стоимость таковых улучшений не будет включаться в расходную часть декларации по налогу на прибыль, в том числе и через амортизационные отчисления. Документом, подтверждающим согласие арендодателя на проведение неотделимых улучшений^ может служить приложение к договору аренды, в котором прописываются все условия проведения таковых улучшений, а также суммы компенсационных выплат, если они этим договором предусматриваются.
В случае если имущество, получено по договору лизинга, и учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми на приобретение имущества, переданного в лизинг, то по указанному Федеральному закону от 6 июня 2005 года № 5 8-ФЗ в п. 10 ст. 270 НК РФ сказано, что эти расходы признаются:
у лизингополучателя — арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;
— у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. ,
Организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации предыдущими собственниками. Такое право предоставлено налогоплательщику п. 12 ст. 259 НК РФ. Однако налогоплательщик может и самостоятельно определить срок полезного использования основного средства, при условии, что срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников равен сроку полезного использования по Классификации основных средств или превышает его. Сделанный выбор закрепляется в учетной политике организации.
Не включаются в состав амортизируемого следующее имущество:
земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
объекты незавершенного капитального строительства;
имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
полученное в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К -средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования;
полученное сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративные и иные объекты сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенные за счет средств бюджетов всех уровней;
безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
полученное организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованные на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическому воспитанию молодежи, развитию авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
безвозмездно полученное в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.
Из состава амортизируемого имущества также исключаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования и первоначальной (восстановительной) стоимости.
Срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества с учетом его принадлежности к амортизационной группе и Классификации основного средства, утвержденной Правительством РФ от 01 января 2002 года № 1. Для основных средств, не указанных в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций — изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).
Для определения размера амортизационных отчислений необходимо исчисление первоначальной стоимости основного средства, которая определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Для определения размера амортизационных отчислений по нематериальным активам необходимо исчисление их первоначальной
стоимости, которая определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
В целях налогообложения следует применять один из двух методов начисления амортизации — линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
К прочим расходам относятся не только затраты, перечисленные в ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией», но и ряд других расходов, некоторым из которых посвящены отдельные статьи Налогового кодекса РФ. К таковым относятся:
расходы на ремонт основных средств — ст. 260 НК РФ;
расходы на освоение природных ресурсов — ст. 261 НК РФ;
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) — ст. 262 НК РФ;
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества — ст. 263 НК РФ.
Все прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поименованные в статьях 260—264 НК РФ, условно можно разделить в зависимости от законодательных ограничений по их принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли на три группы:
расходы, принимаемые в целях налогообложения в размере фактически понесенных затрат;
расходы, принимаемые в целях налогообложения в пределах норм;
расходы, принимаемые в целях налогообложения при выполнении определенных условий.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в размере фактически понесенных затрат, можно отнести:
суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы;
расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта);
расходы на юридические и информационные и консультационные услуги;-
расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями;
расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, в управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;
расходы на канцелярские товары;
расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К вышеуказанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных;
расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);
расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках;
расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями;
периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
• расходы налогоплательщиков — сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, осуществляемые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
потери от брака;
расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи);
— расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции. (Указанные расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов организации.)
другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм, можно отнести:
расходы на ремонт основных средств (нормируется величина ремонтного фонда);
расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (нормируется величина расходов не давших положительные результаты);
расходы на страхование имущества;
суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
суточные или полевое довольствие;
расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;
плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;
представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;
расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках;
потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции (указанные в двух последних пунктах расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов организации);
— расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения при определенных условиях, можно отнести:
суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ:
налога на прибыль;
платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 22 п.1 ст. 251 НК РФ;
налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав);
расходы на сертификацию продукции и услуг, произведенные в порядке, установленном Законом РФ от 10.06.1993 №5151-1 «О сертификации продукции и услуг»;
суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы, производимые в соответствии с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, Кодексом внутреннего водного транспорта Российской Федерации, Воздушным кодексом Российской Федерации, другими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации;
расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты). Охранная деятельность регулируется Законом РФ от 11.03.1992 № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации», Федеральным законом «О пожарной безопасности», Законом РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции»;
— расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы,
связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;
расходы на командировки. Расходы на командировки можно учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки);
расходы на аудиторские услуги, связанные с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, установленные п. 3 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»;
расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
— расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;
— расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями.
— взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
— взносы, уплачиваемые международным организациям, и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком — плательщиком таких взносов вышеуказанной деятельности;
— расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения вышеуказанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;
— отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения
безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством РФ;
расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов;
расходы на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов;
— расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
— отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи. .
Таким образом, перечень прочих расходов достаточно обширен. Во избежание учетных ошибок, занижения или завышения уровня этих расходов представляется необходимым вести кроме отдельных обособленных регистров налогового учета некоторых из поименованных выше расходов, один общий налоговый регистр прочих расходов, составляемый на каждый отчетный период.
Порядок признания расходов при методе начисления
Расходы, принимаемые для целей налогообложения согласно ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318—320 Кодекса
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок в случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Моментом признания расходов для целей налогообложения при использовании метода начисления согласно ст. 272 НК РФ для материальных расходов признается:
— дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
— дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ.
При этом расходы в виде капитальных вложений, в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3. ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ.
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6. ст. 272 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается:
для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей — дата начисления налогов (сборов);
для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с 25 главой НК РФ — дата начисления;
для расходов в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов — дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода;
для расходов в виде сумм выплаченных подъемных, в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов — дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика;
для расходов на командировки; на содержание служебного транспорта; на представительские расходы; на иные подобные расходы — дата утверждения авансового отчета;
по расходам в виде отрицательной — курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов — дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца;
по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость — дата реализации или иного выбытия ценных бумаг;
по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) — дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда;
для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты — дата перехода права собственности на иностранную валюту.
по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев — дата реализации долей, паев. *
— по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается
осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Суммовая разница признается расходом:
у продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав*,
у покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Рассмотренная выше группировка расходов с практической точки зрения имеет особое значение при определении состава расходов учитываемых для целей налогообложения, так как некоторые группы и виды расходов включаются в себестоимость продукции в строго определенном налоговым законодательством порядке, о котором будет рассказано в разделе 3.2 настоящего издания.
Классификация и порядокпризнания расходов
при использовании кассового метода
Порядок применения кассового метода учета доходов и расходов организациями, уплачивающими налог на прибыль, определен ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи право выбора метода признания доходов и расходов имеют только налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не более 1 000 000 руб. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления, предлагаемые НК РФ. Однако следует отметить, что нормирующим при переходе на кассовый метод является средний за четыре последних квартала показатель выручки, и как только он превысит максимальный пороговый уровень, организация независимо от положений учетной политики автоматически с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение, должна перейти при учете доходов и расходов на метод начисления^ При этом в отдельных кварталах выручка может
превышать 1 000 000 рублей, если это не приводит к превышению ее среднего показателя за последние четыре квартала.
Вновь созданные организации, в связи с тем, что в предыдущие периоды у них не было выручки, могут применять кассовый метод. При этом если в течение текущего налогового периода выручка превысит показатель в 4 000 000 рублей, то они обязаны учесть доходы и расходы текущего налогового периода, исходя из метода начисления, начиная с начала этого налогового периода.
Порядок учета расходов кассовым методом изложен в п. 3 ст. 273 НК РФ, согласно которому расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). В соответствии с вышеизложенным авансы, уплачиваемые организацией применяющей кассовый метод, не учитываться в составе расходов, так как выплаченные авансы за будущие поставки пунктом 3 ст. 273 НК РФ не могут считаться оплатой в связи с отсутствием на момент авансирования встречного обязательства приобретателя перед продавцом. Это обязательство появляется после оприходования организацией — приобретателем товаров (работ, услуг). После погашения задолженности по этому обязательству вышеуказанные товары (работы, услуги) могут относиться к расходам организации перешедшей при расчете налога на прибыль на кассовый метод.
Расходы организации, использующей кассовый метод учета, распределены на три группы, в рамках которых применяются сходные методы их признания и распределения. К таким группам можно отнести:
материальные расходы, расходы на оплату труда, по оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) по оплате услуг третьих лиц;
амортизационные отчисления, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР;
расходы на уплату налогов и сборов.
Расходы, отнесенные к первой группе, учитываются для целей налогообложения в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются по мере списания данного сырья и материалов в производство.
Амортизационные отчисления, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на НИОКР учитываются в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.
Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в размере их фактической уплаты.
В общем случае учет расходов организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов можно разделить на два этапа:
1-й этап — определение состава и суммы расходов, принимаемых для целей налогообложения в общем порядке в соответствии с требованиями НК РФ.
2-й этап — выделение и исключение из общей суммы принимаемых для целей налогообложения расходов их неоплаченной части. При этом как уже говорилось ранее, сумма уплаченных авансов за будущие поставки не учитываются в части оплаченных расходов.
Согласно вышеуказанного порядка налоговый учет материальных расходов организаций, применяющих кассовый метод состоит:
—- в определении себестоимости списанных на производство и реализацию материальных ценностей согласно ст. 254 НК РФ определяющей состав и порядок учета в целях налогообложения материальных расходов;
—• в исключении из общего состава материальных расходов, отнесенных на производство продукции их неоплаченной части. Для этого необходимо сначала определить величину кредиторской задолженности за полученные материальные ценности, после этого всю сумму общей стоимости списанных на производство материальных ценностей скорректировать на коэффициент, равный отношению общей суммы оплаченных поставок к неоплаченным с учетом переходящего сальдо на начало и конец месяца. Сумма оплаченных и неоплаченных поставок может определяться на основе данных оборотно-сальдовой ведомости по счету 60-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Такой же порядок признания расходов кассовым методом, думается, применим для операций по списанию товаров в торговых организациях. Хотя об этом прямо не сказано в статье 273 НК РФ, это следует из общего правила отнесения расходов к полученным доходам и правила установленного для кассового метода не принимать к учету неоплаченные расходы.
Расходы в виде амортизации имущества организаций учитываются при налогообложении только в части, относящейся к полностью оплаченному имуществу.
Что касается услуг сторонних организаций, то расходы по их оплате учитываются при исчислении налога на прибыль вне зависимости от того, включаются ли эти расходы в себестоимость продукции (работ, услуг) при использовании метода начисления. Этот вывод можно сделать исходя из п. 3 ст. 273 НК РФ, в котором упоминается только об особенностях учета материальных расходов и ничего не говорится об особенностях учета услуг сторонних организаций, которые при кассовом методе согласно 273 статье НК РФ «учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета». Те. если подобные услуги оплачены, они однозначно уменьшают налогооблагаемую базу без каких либо условий. Весьма смелое предположение, но, тем не менее, оно следует из текста Налогового кодекса, и, учитывая отсутствие официальных комментариев на этот счет, его применение на практике, думается, будет легитимным, но трудно доказуемым. Поэтому во избежании недоразумений с контролирующими органами в этом вопросе лучше придерживаться общей направленности 273 статьи НК РФ, которая предписывает принимать в уменьшение налогооблагаемых доходов расходы, в общем случае принимаемые к налоговому учету 25 главой НК РФ и оплаченные организацией.
Говоря о налоговом учете расходов организаций, учитывающих их кассовым методом, следует подчеркнуть, что расходы, осуществленные ими до перехода на этот метод учета и не учтенные ранее при налогообложении прибыли, учитываются в период применения кассового метода в части, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам).
Организации, учитывающие доходы и расходы кассовым методом, в отличие от организаций, использующих метод начисления, не подразделяют понесенные затраты на расходы текущего и будущего периодов, на расходы от обычных видов деятельности и внереализационные расходы, на прямые и косвенные и т. д. Все вышеперечисленные расходы принимаются в целях налогообложения только при условии их фактической оплаты с соблюдением принципов учета изложенных в ст. 273 НК РФ.
Поэтому при заполнении декларации по налогу на прибыль, в частности приложения № 2 к листу 02 «Расходы связанные с производством и реализацией», расходы, осуществленные организацией, следует считать и отражать в приложении как косвенные, в связи с тем, что последние вне зависимости от метода признания доходов используемого организацией учитываются в качестве расходов текущего периода в размере фактически понесенных затрат и в отличие от прямых не распределяются на остатки незавершенной, непродан-
ной и числящейся на складе продукции. Таким образом, организации, применяющие кассовый метод, заполняют в приложении следующие строки:
- 020 Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым;
030 Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов относящихся к прямым;
040 Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым;
070-100, расшифровывающие прочие расходы.
Доходная часть декларации заполняется в общепринятом порядке с учетом корректировки полученной выручки на величину неоплаченных поставок.
Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
В случае заключения договора доверительного управления имуществом и (или) договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п.4 ст. 273 НК РФ в ред. Федерального закона №58-ФЗ).
Методика формированияналоговой себестоимости продукции(работ, услуг) по методу начисления
Общие вопросы формированияналоговой себестоимости
Термин «налоговая себестоимость», как уже отмечалось, фактически отражает совокупный суммовой показатель признанных согласно главе 25 НК РФ расходов, на который может быть уменьшена величина соответствующего дохода при исчислении налога на прибыль.
Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления регламентируются статьями 318 и 319 Налогового кодекса.
Стоит отметить, что с принятием Федерального закона № 58-ФЗ этот порядок был значительно изменен по сравнению с ранее существовавшей методикой учета расходов в целях налогообложения. При том что сам закон вступил в силу 14 июля 2005 года, поправки, касающиеся методологии формирования налоговой себестоимости, начинают действовать задним числом с 01 января 2005 года (ст. 8 Федерального закона № 58-ФЗ). Статьей 5 части первой НК РФ предусматривается возможность вводить в действие изменения в акты законодательства о налогах и сборах задним числом в том случае, если они не ухудшают положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Соответственно из вышесказанного можно сделать вывод о том, что новый порядок признания расходов в целях налогообложения, установленный с 01 января 2005 года Федеральным законом № 58-ФЗ, не ухудшает с точки зрения законодателей положение налогоплательщиков. Чтобы разобраться в этом вопросе, вкратце попытаемся уточнить, какие не ухудшающие поправки введены в действие Федеральным законом № 58-ФЗ в части исчисления налоговой себестоимости продукции.
Прежде всего напомним, что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, в соответствии с требованием ст. 318 НК РФ подразделяли расходы на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы в полном объеме уменьшали налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, а прямые расходы уменьшали налог на прибыль и размер налоговой базы только в части, относящейся к реализованной продукции. Остальная часть прямых расходов распределялась между НЗП, готовой продукцией на складе и отгруженной, но не реализованной продукцией. К прямым расходам в соответствии со ст. 318 НК РФ относились материальные затраты, образующие основу выпускаемой продукции, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, и суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве. Причем данный перечень являлся закрытым.
При этом на практике налогоплательщики нередко сталкивались с проблемой выделения и отдельного учета указанных видов расходов, поскольку данный перечень значительно уже перечня элементов себестоимости продукции, калькулируемой в бухгалтерском учете. В частности, услуги сторонних организаций, потребляемые
в технологическом процессе производства, в налоговом учете рассматривались как расходы отчетного периода, при том что они зачастую могут составлять значительную часть себестоимости. Это в значительной степени затрудняло расчет суммы налога на прибыль, поскольку делало невозможным использование данных уже действующей на предприятии системы бухгалтерского учета. Кроме того, такие жесткие рамки прямых и косвенных расходов просто лишали элементарного экономического смысла само понятие «налоговая себестоимость», так как часть затрат, относящихся по направлению своего расходования непосредственно к производимой продукции, с точки зрения налогового законодательства могла просто не учитываться в составе готового изделия, а единовременно относиться на расходы текущего отчетного периода через косвенные расходы. Так, например, в издательской деятельности расходы на услуги типографии согласно статьи 318 НК РФ в редакции, действующей до принятия Федерального закона № 58-ФЗ, должны были в качестве косвенных расходов единовременно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода. Имея в виду, что обычно типографские расходы составляют если не большую, то значительную часть расходов по созданию книжной продукции, отсутствие этой части в стоимости готового произведения:
во-первых, искажает экономический смысл оценки в налоговом учете стоимости единицы готовой продукции;
во-вторых, серьезно разрывает данные учетных процессов в бухгалтерском и налоговом учетах;
в-третьих, приводит к неоправданному, на взгляд автора, уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
в-четвертых, в разы увеличивает количество расчетных операций и налоговых регистров, обслуживающих данные операции;
— в-пятых, усложняет ведение процедуры налогового контроля.
Все вышеперечисленные неудобства, привнесенные в основном искусственно в учетные процессы, не могли способствовать нормальному восприятию и исполнению правил принятия расходов в целях налогообложения со стороны экономических служб предприятий.‘
Иногда на практике бухгалтера намеренно расширяли список прямых расходов, жестко регламентированных Налоговым кодексом, дабы добиться сходимости данных бухгалтерского и налогового учетов хотя бы в первоначальной оценке выпускаемой продукции, идя при этом на нарушения, которые увеличивали налогооблагаемую прибыль текущего отчетного периода, но при этом
сохраняя экономический смысл понятия себестоимость, а также избавляя себя от необходимости ведения никому не нужного двойного учета. На взгляд автора, в некоторых случаях такую практику можно было назвать оправданной.
Обратили на это внимание и в законодательных структурах. Именно поэтому Федеральным законом № 58-ФЗ были внесены поправки, позволяющие налогоплательщикам с учетом специфики своего производства расширить перечень прямых затрат, относимых к основному производству, предусмотрев его (перечень) в учетной политике.
Стоит отметить, что необходимость этих поправок настолько сильно назрела, что законодатели пошли на их введение задним числом с 1 января 2005 года хотя в статье 8 Федерального закона № 58-ФЗ сказано, что в общей массе «Настоящий федеральный закон вступает в силу с 1 января 2006 года...».
Единственным неразрешенным при этом остается вопрос изменения методики и принципов принятия расходов к налоговому учету в середине налогового периода. При этом, видимо, надо будет «задним числом» поменять приказ об учетной политике и по возможности внести изменения в промежуточную отчетность предприятия.
На наш взгляд, это достаточно трудоемкий, не совсем рентабельный и совсем не легитимный процесс.
Ведь учетную политику нельзя менять в середине налогового периода. Пересчитывать же первоначальную стоимость изготовленной продукции и вносить в связи с этим изменения в уже сданные декларации по налогу на прибыль за первый квартал 2005 года не всегда может быть возможным, не говоря уже об оправданности таких шагов. Поэтому в общем случае большинство налогоплательщиков, видимо, будет переходить на новую методику расчета прямых расходов в составе готовой продукции начиная с 2006 года.
Правда, справедливости ради можно отметить, что для тех налогоплательщиков, которые задолго до принятия Федерального закона № 58-ФЗ самовольно расширили понятие «прямые расходы» (о них нами писалось выше), по понятным причинам не составит труда перейти на новую методику с начала 2005 года. На субъективный взгляд автора, таких налогоплательщиков может быть не так уж и мало, учитывая то, что изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом № 58-ФЗ, были разрекламированы представителями законотворческих структур еще в середине 2004 года, а вышеуказанный закон был принят Государственной Думой в первом
чтении 5 августа 2004 года и в первой редакции должен был вступить в силу с 1 января 2005 года.
Итак, рассмотрим группировку, классификацию и порядок признания расходов при исчислении налога на прибыль в контексте изменений, внесенных в 25 главу Налогового кодекса Федеральным законом № 58-ФЗ.
При формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции по методу начисления согласно ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются в зависимости от способов и правил признания для целей налогообложения на:
прямые;
косвенные.
К прямым расходам согласно ст. 318 НК РФ могут быть отнесены, в частности:
материальные затраты:
на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Состав прямых расходов с 1 января 2005 года не является закрытым. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных, определяемых в соответствии
со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.
Отличительным признаком группировки всех расходов на прямые и косвенные является то, что суммы косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Прямые расходы участвуют в формировании стоимости выпускаемой готовой продукции за исключением той их части, которая в соответствии со статьей 319 НК РФ относиться на незавершенное производство. При этом совокупность прямых расходов, составляющих себестоимость законченной производством готовой продукции, относится к расходам текущего налогового периода только по мере реализации этой продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Таким образом, соблюден один из принципов признания в налоговом учете расходов, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Важно отметить, что Федеральным законом № 58-ФЗ в статье 319 НК РФ с 1 января 2005 года установлено, что налогоплательщик самостоятельно может определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). При этом вышеуказанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) должен быть закреплен в учетной политике и применяться в течение не менее двух налоговых периодов.
Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) перйоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Таким образом, можно отметить, что процедура признания прямых расходов в качестве расходов текущего отчетного (налогового периода) с принятием новой редакции 318 и 319 статей Налогового кодекса значительно упростилась, это раз, и второе — появились поправки, реально дающие возможность организовать налоговый учет прибыли, основываясь на данных оперативного бухгалтерского учета.
Поясним оба вышеприведенных утверждения.
Итак, касаясь самой процедуры признания части прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль, необходимо отметить,
что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ при определении доли таковых расходов в качестве расходов текущего отчетного периода их необходимо было перераспределить, как правило, не менее четырех раз:*
первый раз — на всю* производимую продукцию;
второй — на остатки незавершенного производства;
третий — на отгруженную продукцию и остатки на складе;
четвертый — на реализованную продукцию.
Статьей 318 НК РФ расходами текущего периода признавалась только часть прямых расходов, относящаяся к реализованной продукции, рассчитанная с помощью вышеуказанных распределений. Процесс распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода (относящиеся к реализованной продукции) и не уменьшающие доходы отчетного периода (относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе, а также отгруженной, но нереализованной продукции) регламентировался ст. 319 НК РФ.
Условно по временным параметрам его можно было разделить на следующие этапы:
распределение прямых расходов между завершенным и незавершенным производством;
распределение прямых расходов завершенного производства между отгруженной и находящейся на складе продукцией;
расчет прямых расходов, приходящихся на отгруженную и отгруженную, но нереализованную продукцию;
расчет прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию.
Причем первый этап процесса распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не уменьшающие таковые доходы не являлся единым для всех налогоплательщиков и зависел от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Так, ст. 319 НК РФ было поименовано три варианта производства, для каждого из которых предусматривался строго определенный порядок распределения прямых расходов между завершенными и незавершенными изделиями (работами, услугами). К таким вариантам относились производства:
связанные с обработкой и переработкой сырья;
связанные с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
прочие виды производств.
Таким образом, расчет сумм прямых расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, приходилось вести раздельно по видам производств, поименованным в ст. 319 НК РФ.
При этом если в рамках одного предприятия осуществлялись различные виды деятельности, то в учете необходимо было обеспечить разделение прямых расходов по видам производств как на стадии распределения последних на завершенную и незавершенную продукции, так и на последующих стадиях распределения расходов на реализованную продукцию и продукцию, числящуюся на складе.
Этапы распределения прямых расходов на завершенную готовую продукцию (2, 3,4 этапы), регламентированные п. 2 и п. 3 ст. 319 НК РФ, не зависели от характера и особенностей производства. Для подобного распределения предусматривались единые, не зависимые от вида выпускаемой готовой продукции подходы. Суть этих распределений заключалась в том, что на каждом этапе движения или складирования произведенной продукции она оценивалась с учетом переходящих остатков на начало и конец отчетного периода путем составления специальных регистров на основе данных оперативного складского учета наличия и движения материальных ценностей (готовой продукции), либо на основе данных отчетов о выполненных работах и оказанных услугах.
После принятия поправок, внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ, методика распределения прямых производственных расходов на уменьшающие доходы отчетного периода и не уменьшающие таковые доходы предусматривает в общем случае два этапа:
распределение прямых расходов между завершенным и незавершенным производством с одновременным формированием стоимости завершенной производством продукции;
признание части прямых расходов к налоговому учету в составе стоимости реализованной готовой продукции, выполненных работ (оказанных услуг).
При этом, как уже говорилось выше, правила оценки незавершенного пр9изводства не зависят от вида осуществляемой налогоплательщиком деятельности и могут устанавливаться им самостоятельно с учетом соответствия произведенных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Кроме этого организациям, оказывающим услуги, разрешено не распределять прямые расходы между завершенными и незавершенными работами (услугами) (п. 2 ст. 318 НК РФ), а в полном объеме относить сумму таких расходов на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода. Такая либерализация подхода к оценке остатков незавершенного производства вызвана, скорее всего, отсутствием общей и отраслевой нормативных баз по этой проблеме, а также неоднозначностью
и нелогичностью методов расчета незавершенного производства, прописанных в предыдущей редакции ст. 319 НК РФ. На взгляд автора, это положительная тенденция развития законотворческих процессов, направленных на сближение бухгалтерского и налогового учетов. Дело в том, что вопросы определения стоимости «незавершенки» до 1 января 2005 года в общем случае кардинально различались и являли собой серьезную проблему в деле вышеуказанного сближения учетов.
В этом же ключе следует рассматривать и другое, на взгляд автора прогрессивное нововведение в методику налогового учета прямых расходов, аименнозаменутрехрасчетно-учетныхпроцедур распределения вышеуказанных расходов, отнесенных к завершенному производству между частями отгруженной, реализованной и числящейся в остатках на складах продукции, одной процедурой, а именно процедурой отнесения части прямых расходов к налоговому учету в составе стоимости готовой продукции по мере ее реализации.
Причем это отнесение в большинстве случаев можно производить на основании оперативных данных складского учета о наличии движении и остатках готовой продукции выраженных в количественно-суммовой форме. Так, если на предприятии при списании материальных ценностей на производство используется метод средней цены и первоначальные оценки стоимости производимых изделий в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают, то данные бухгалтерского учета можно использовать при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль без какой-либо корректировки. Если это не так, то при составлении вспомогательных налоговых регистров либо специальных справок-расчетов необходимо будет учесть образовавшиеся разницы между учетными ценами в бухгалтерском и налоговом учетах, а также суммами, подлежащими списанию в составе себестоимости реализованной продукции. Как лучше организовать учетный процесс, чтобы по возможности избежать нестыковки данных финансового учета с налоговым, рассмотрим в разделе, посвященном оценке готовой продукции.
Что касается косвенных расходов, то согласно п. 2 ст. 318 НК РФ их сумма в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
При этом согласно общим принципам деления расходов по экономическим элементам, а также общему построению Декларации по налогу на прибыль в частности, приложению № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 косвенные расходы подразделяются на следующие элементы (статьи):
' — материальные расходы;
расходы на оплату труда; .
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации или заключенного договора принадлежность расходов к определенной группе и строке декларации по налогу на прибыль организаций может меняться. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ). Исходя из этого, для правильного разделения расходов на прямых и косвенные, в связи с отличиями при принятии последних в качестве расходов уменьшающих налогооблагаемую прибыль, каждый расход необходимо рассматривать обособленно, иметь его документальное подтверждение и возможность обосновать экономическую целесообразность, учитывая его способность приносить доход.
Для этого может потребоваться ведение специальных налоговых регистров, позволяющих учитывать и распределять расходы на прямые и косвенные в момент их возникновения либо списания. Формы специальных регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. НК РФ определяет обязательные реквизиты форм аналитических регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ):
наименование регистра;
период (дата) составления;
измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
наименование хозяйственной операции;
- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанного регистра.
Строго говоря, в процессе первичного учета и разделения всех понесенных организацией расходов на категории, предусмотренные налоговым законодательством, и состоит особенность налогового учета, конечной целью которого является определение базы по налогу на прибыль. Причем искусство бухгалтерской службы заключается в том, чтобы с наименьшими финансовыми и трудозатратами осуществлять ведение налогового учета, используя там, где это возможно, наибольшее количество информации из уже имеющихся бухгалтерских и других учетных регистров.
Думается, этого будет легче добиться, учитывая внесенные в 25 главу НК РФ Федеральным законом № 58-ФЗ поправки, направленные на сближение бухгалтерского и налогового учетов.
Подытоживая все вышесказанное, приведем схемы, отражающие последовательность отнесения на себестоимость (признания расходами в целях налогообложения) затрат, понесенных организацией в процессе производственной деятельности до принятия вышеуказанных поправок (рис. 3.1) и после (рис. 3.2).
Поясним, что эти две схемы в 2005 году будут иметь, по-види- мому, равные права к использованию в целях налогообложения в связи с тем, что изменения, упрощающие процедуру налогового учета расходов, принятые практически в середине налогового периода 06.06.2005 года, вводятся в действие «задним числом» с 1 января 2005 года. В связи с этим не все налогоплательщики посередине года смогут либо захотят менять правила учетной политики в вопросах отнесения на себестоимость (признания расходами в целях налогообложения) затрат, понесенных организацией в процессе производственной деятельности. Поэтому здесь и далее повествованием охвачены оба варианта ведения налогового учета —- как до введения поправок Федеральным законом № 58-ФЗ, так и после.
Как уже говорилось выше, прямые расходы представляют собой часть общих расходов на производство и реализацию, к которым, в частности, относятся:
материальные затраты в сумме расходов:
на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Смысл налогового понятия «прямые расходы», исходя из норм ст. 318 НК РФ, заключается в том, они участвуют в уменьшении доходов текущего отчетного периода не в полной сумме, как косвенные
Рис. 3.1. Схема отнесения на себестоимость (признания в целях налогообложения) произведенных расходов до принятия поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ
Рис. 3.2. Схема отнесения на себестоимость (признания в целях налогообложения) произведенных расходов с учетом поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ
* Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
расходы, а лишь частично по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса. Те. вышеуказанное деление расходов имеет целью определить, какие расходы учитываются в составе себестоимости произведенной продукции, а какие сразу же в момент их признания уменьшают налогооблагаемую прибыль.
В бухгалтерском учете также применяется деление затрат на прямые и косвенные. Но оно имеет совершенно другой смысл и производится в зависимости от способа отнесения затрат на конкретные виды производимой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг.
В бухгалтерском учете прямыми называются те затраты, которые сразу можно включить в сумму затрат по изготовлению определенного вида продукции, работ, услуг, так как они непосредственно приходятся на их производство. Это те затраты, о которых в момент оформления их первичным документом известно, к какому виду продукции они относятся.
Остальные затраты, связанные с производством нескольких или всех видов продукции, работ, услуг, называются косвенными. Они не имеют прямого признака для отнесения к определенному виду продукции (работ, услуг) и поэтому не могут быть прямым путем включены в сумму затрат на изготовление того или иного вида продукции (работ, услуг).
Косвенные затраты в бухгалтерском учете, также как и прямые, входят в себестоимость отдельных видов продукции, но только после операции распределения их между последними на основе специальных расчетов.
Таким образом, понятия прямых и косвенных расходов в налоговом учете не соответствуют принятым и косвенным в бухгалтерском учете: в налоговом учете затраты на эти группы разделены в чисто фискальных целях, а в бухгалтерском учете их группировка имеет экономический смысл: на прямые и косвенные они делятся по способу отнесения к расходам на производство отдельных видов продукции. Соответственно и учет таковых расходов вследствие принципиальных отличий в их группировке и признании должен отличаться. И справедливости ради стоит отметить, что на практике в большинстве случаев это так и происходит или должно происходить с начала вступления в действия 25 главы Налогового кодекса.
По большому счету, как уже говорилось выше, искусство бухгалтерской службы как раз и заключается в том, чтобы с наименьшими финансовыми и трудозатратами осуществлять ведение налогового учета, используя там, где это возможно, наибольшее количество ин-
формации из уже имеющихся бухгалтерских и других учетных регистров. Что дали налогоплательщику введенные Федеральным законом № 58-ФЗ поправки, «открывающие» список прямых расходов в налоговом учете? Это в первую очередь возможность настроить учетный процесс таким образом, чтобы использовать данные оперативного бухгалтерского учета в процессе исчисления налога на прибыль. Если перенестись на несколько лет назад, то можно вспомнить, что декларация по налогу на прибыль до 2002 года оформлялась в виде справки, в которой указывались суммы, увеличивающие либо уменьшающие налогооблагаемую базу как па расходной ее части, так и по доходной, в случае, если организация использовала кассовый метод при исчислении налога на прибыль. На взгляд автора, такая практика может быть использована некоторыми налогоплательщиками при соответствующей «настройке» учетных бухгалтерских и распределительных налоговых операций. Попробуем разобраться, как это можно сделать.
Напомним, что процесс формирования в бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции обычно состоит из несколько этапов:
Группировка расходов на затратных счетах. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные — предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета основного производства пропорционально какому-либо показателю, либо на счета продаж в зависимости от положений учетной политики на предприятии.
Распределение затрат на обслуживание производства и управление. При этом косвенные расходы, учитываемые на счетах 25, 26, распределяются на счета основного производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода формирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если
учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции. В бухгалтерской практике распределять остатки на счете 26, которые в общем смысле составляют группу управленческих расходов, представленных отдельной строкой в приложении № 2 к балансу «Отчета о прибылях и убытках» не всегда разумно, так как по своему экономическому содержанию вышеуказанные расходы вместе с коммерческими собираемыми на счете 44 «Расходы на продажу» образуют условно-постоянную составляющую всех затрат предприятия. Кроме этого фактическая (неполная) производственная себестоимость является основным показателем при оценке готовой продукции, которая согласно п. 59 положения по ведению бухгалтерского учета продукция может оцениваться:
по фактической производственной себестоимости;
по нормативной (плановой) себестоимости;
по продажным ценам на продукцию (разновидность метода нормативной себестоимости.)
(Нормативная себестоимость является в общем случае производным показателем от фактической производственной себестоимости).
Учитывая вышеизложенную информацию, посвященную бухгалтерской процедуре формирования себестоимости продукции, и в априори имея в виду огромную важность этого экономического показателя для принятия ценовых, управленческих, кадровых, маркетинговых и других решений, оставим его незыблемым и попробуем процедуры налогового учета расходов подвести под бухгалтерский процесс исчисления себестоимости выпускаемой продукции.
Для этого в учетной политике можно сделать следующую запись, регламентирующую в целях налогообложения понятие прямые расходы:
К прямым расходам относятся:
материальные затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;
— прочие затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Данная трактовка принадлежности произведенных затрат к прямым расходам, думается, будет легитимной, учитывая, что согласно абз. 10 п. 1 той же статьи в редакции Федерального закона № 58-ФЗ «Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».
Кроме того, она обеспечит максимальную сходимость данных налогового и бухгалтерского учета производственной себестоимости продукции. При этом общехозяйственные и коммерческие расходы, собираемые на бухгалтерских счетах 26 и 44, будут учитываться в составе косвенных расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета и правилами налогового исчисления расходов, установленными на предприятии учетной политикой. В конечном итоге это позволит принять в единой цене завершенную изготовлением продукцию в налоговом и бухгалтерском учетах. Ведь в общем случае оценку незавершенной выпуском продукции, которая не входит в учетную цену выпущенной продукции, в налоговом учете производится одним из методов установленным налогоплательщиком самостоятельно с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Если при этом использовать в целях налогообложения расчет себестоимости незавершенного производства, произведенный по одному из методов установленных для подобных расчетов п. 59 положения по ведению бухгалтерского учета, что с 1 января 2005 года после вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ стало возможным, то в общем смысле необходимость в дублировании данных бухгалтерского учета при расчете себестоимости выпущенной продукции дополнительными налоговыми регистрами выглядит в свете последних изменений законодательства крайне нерентабельным, если не сказать никчемным. При этом мелкие различия в оценке исчисленных расходов можно отражать специальными справками- расчетами и учитывать при исчислении налогооблагаемой прйбыли, что, кстати, напрямую предусмотрено положением по ведению бухгалтерского учета ПБУ 18/02, а также нормами налогового законодательства в ст. 313 НК РФ.
В связи со всем вышеизложенным возникает законный вопрос: для чего необходимо было вводить нормы налогового учета в пику уже действующим и проверенным многолетней практикой бухгалтерским, тем более что к увеличению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль это не привело (скорее наоборот), а трудоемкость
учетных процессов значительно возросла при одновременном снижении их достоверности.
Многие субъективные мнения по этому поводу сходятся к одному утверждению, смысл которого заключается в том, что 25 глава НК РФ, а именно та ее часть, где прописывались принципы организации налогового учета, была изначально «подогнана», под нефтяную отрасль, дабы продемонстрировать инвесторам и потенциальным покупателям хорошие показатели в области начисления и уплаты налогов, в частности налога на прибыль. При этом интересы всех остальных налогоплательщиков не учитывались. Причем можно отметить, что в общем смысле столь узкий с точки зрения формирования стоимости выпускаемой продукции список прямых расходов на самом деле занижал стоимость производимого изделия и необоснованно завышал при этом расходы текущего отчетного периода.
Федеральным законом № 58-ФЗ этот перекос устранен. Причем изменения в правилах налогового учета расходов назрели настолько, что законодатели пошли на их изменение «задним числом».
Многие называют эти изменения «революционными», хотя, на наш взгляд, это всего лишь дань логике и здравому смыслу, который однажды был принесен в жертву чьим-то сиюминутным меркантильным интересам.
Заканчивая «лирические» отклонения от темы, еще раз обратим внимание читателей на предоставленную Федеральным законом № 56-ФЗ возможность с помощью приказа об учетной политике расширить список прямых расходов формирующих себестоимость продукции в налоговом учете до полного ассортимента таковых расходов учитываемых в бухгалтерской себестоимости производимой продукции с целью единообразия при формировании ее учетной цены. Фрагмент такого приказа приведен автором выше.
Материальные расходы
Порядок отражения материальных расходов при налогообложении прибыли определен в ст. 254 НК РФ, а в бухгалтерском учете— в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01. Изложение порядка учета материальных расходов предусматривает рассмотрение следующих вопросов:
состав материальных расходов;
группировка материальных расходов;
оценка стоимости материалов
порядок списания стоимости материалов.
Состав материальных расходов
В состав материальных расходов согласно ст. 254 НК РФ относятся следующие затраты:
на приобретение сырья и (или) материалов;
на приобретение инструментов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Согласно ст. 221 ТК РФ, п. 2 ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» работодатель обязан обеспечить приобретение за счет собственных средств и выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Спецодежда стоимостью более 10 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Все остальное включается в состав материальных расходов;
на приобретение комплектующих изделий, и полуфабрикатов;
на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели.
При учете расходов на приобретение энергии основанием для учета данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.
В аналогичном порядке учитываются расходы по приобретению воды.
При этом указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. В случае перерасхода электроэнергии, превышения норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты следует считать экономически неоправданными;
на приобретение работ и услуг производственного характера;
связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
Кроме этого Налоговым кодексом к материальным расходам приравниваются*.
расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;
технологические потери при производстве и (или) транспортировке;
расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.
Технологическими потерями согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологические потери и потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей включаются в состав материальных расходов в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Согласно статье 7 Федерального закона № 58-ФЗ впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) товарно-материальных ценностей обусловлены фцзико-химическими характеристиками этих ценностей.
К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации и повреждением тары.
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке вызываются, в частности, эксплуатационными (техническими) характеристиками оборудования, используемого при производстве и (или) транспортировке товаров.
Натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического про-
цесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство.
В составе материальных расходов не учитывается:
— стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Эта стоимость в оценке соответствующей стоимости таких товарно-материальных ценностей при их списании должна* быть восстановлена в учетных регистрах.
Следует оговориться, что в бухгалтерском учете остатки переданных в производство, но не подвергшихся обработке материальных ценностей также не увеличивают общую сумму производственных затрат текущего периода, а учитываются в составе незавершенного производства.
Правда, при этом следует помнить, что такие остатки в целях налогообложения прибыли не учитываются в составе незавершенного производства, как это принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы избежать подобных расхождений на практике, остатки неиспользованных на производстве товарно-материальных ценностей последним днем месяца могут из производства сдаваться обратно на склад. Этим действием можно добиться идентичности отражения в учетах остатков материальных ценностей их поступления и расхода в натуральной показателях;
стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Возвратные отходы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах списываются по цене возможного использования (в случае дальнейшей их обработки), либо по цене возможной реализации (в случае их продажи) в зависимости от характера их последующего использования.
Метод начисления предполагает, что датой осуществления материальных расходов признается (ст. 272 НК РФ):
дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
— дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.
Группировка материальных расходов
При учете материальных расходов необходимо обеспечить их распределение на прямые и косвенные. Причем если ранее состав материальных расходов относимых к прямым расходам был жестко регламентирован, то с принятием поправок перечень таковых расходов устанавливает налогоплательщик в приказе об учетной политике.
Напомним, что до 1 января 2005 года к прямым можно было отнести из перечисленных выше лишь только расходы на приобретение сырья и материалов и расходы на приобретение комплектующих изделий, все остальные материальные расходы относятся к косвенным. После принятия поправок внесенных Федеральным законом № 58-ФЗ в соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Выше нами уже приводился образец приказа об учетной политике, согласно которому к прямым было предложено относить материальные затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. По каким критериям при этом определяется непосредственная связь с производством?
В качестве таких критериев можно использовать:
— во-первых, направление приходования материальных ценностей (производственный склад, склад готовой продукции и т.д.);
— во-вторых, направление списания ценностей (производственные цеха, административные подразделения и т. д.).
Если нельзя четко выделить производственную направленность расходования материальных ценностей, то такие ценности должны увеличивать суммарную оценку косвенных расходов согласно концепции отнесения к прямым только части расходов, непосредственно связанной с выпуском продукции.
Причем материальные затраты в отличие от других категорий расходов наиболее четко можно разграничить по характеру их участия в производственном процессе. Поэтому думается, что на практике особых затруднений при разделении материальных расходов на прямые и косвенные быть не должно, тем более что в этом вопросе после принятия Федерального закона № 58-ФЗ можно воспользоваться данными бухгалтерского учета материальных ценностей, где этот
процесс достаточно четко расписан, регламентирован и подкреплен длительным практическим использованием.
Однако следует отметить, что данные бухгалтерских учетных регистров не всегда можно без корректировки использовать в налоговом учете.
Даже поправки, направленные на сближение норм и правил налогового и бухгалтерского учетов, принятые Федеральным законом № 58-ФЗ, не разрешили проблему различного трактования некоторых расходов, связанных с приобретением и первоначальной оценкой материальных ресурсов.
Оценка стоимости материалов
Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо входящих в состав расходов в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.
С 1 января 2006 года будет действовать другое (незначительно измененное) положение, определяющее порядок оценки стоимости материальных ценностей. Так, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 5 8-ФЗ, «Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов».
Во втором определении термин «товарно-материальные ценности» заменен термином «материально-производственные запасы», это, скорее всего, обусловлено тем, что учет товарных ценностей регламентируется отдельной статьей Налогового кодекса (статьей 320 НК РФ), а, следовательно, во избежании разночтений была произведена на наш взгляд, оправданная замена терминов.
Касаясь учета сумм «входного» налога на добавленную стоимость, можно сказать что п. 2 ст. 170 главы 21 НК РФ перечислены случаи (их всего четыре), когда суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении материалов или фактически уплаченных при их ввозе на территорию РФ, присоединяются к их стоимости.
Соответственно этот порядок учета сумм НДС признается и в целях налогообложения прибыли. Это случаи приобретения материалов:
используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;
используемых для операций по производству и реализации то варов (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Во всех остальных случаях суммы «входного» НДС по приобретаемым МПЗ не включаются в себестоимость последних. При этом если у покупателя отсутствует счет-фактура, то сумма НДС, уплаченного в стоимости приобретаемых материальных ценностей согласно общим правилам исчисления налога на добавленную стоимость, также не может быть принята к возмещению из бюджета вышеуказанного налога. В этих случаях фраза «стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету)» может трактоваться следующим образом. При отсутствии счет фактуры сумма налога на добавленную стоимость вычету не подлежит, следовательно, должна включаться в себестоимость приобретаемого актива.•
Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что материально, производственные ресурсы согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ будут оцениваться без учета «входящего» НДС, выделенного в первичных документах независимо от того, имеет налогоплательщик право на вычет по этому налогу или нет. При этом все-таки остается невыясненной проблема, в какой стоимости принимать к учету ценности в случаях, если сумма НДС в первичных документах, сопровождающих эти ценности, не выделена отдельной строкой и не подтверждена счет-фактурой, но при этом о ней есть упоминание «в том числе НДС». Следуя букве налогового законодательства, в этих случаях, скорее всего, необходимо будет самостоятельно методом обратного счета рассчитать сумму НДС, входящую в стоимость приобретения, а затем вычесть ее из общей цены приобретенных ценностей при постановке последних на учет. Зачесть вышеуказанные суммы «входного» НДС
в уменьшение налога на добавленную стоимость при этом нельзя. Таким образом, по мнению автора, любые поставки материальных ценностей, не сопровождающиеся счетами-фактурами при одновременном упоминании об НДС, с 1 января 2006 года влекут за собой образование неких сумм, которые, скорее всего, налогоплательщику придется относить за счет собственных средств. Видимо, такую же операцию придется провести и в бухгалтерских учетных регистрах в связи с тем, что порядок учета налога на добавленную стоимость, регламентируемый 21 главой НК РФ, не имеет вариантности для бухгалтерского и налогового законодательств.
Учитывая все вышесказанное, можно отметить, что в целом общим при определении первоначальной стоимости материальных ценностей в налоговом и бухгалтерском учете является то, что она (стоимость) определяется с учетом всех фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость. При этом необходимо учитывать, что в подавляющем большинстве случаев стоимость материалов (сырья), сформированная в бухгалтерском учете (в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» ПБУ 5/01, будет совпадать с их стоимостью, сформированной по правилам гл. 25 НК РФ.
Однако есть и различия, которые должны как-то учитываться, тем более что начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 года № 114н, такого рода различия должны обязательно отражаться в бухгалтерском учете предприятий, не относящихся к малым. (Субъектами малого предпринимательства положение может не применяться).
Ниже приведена таблица с указанными в ней основными различиями, которые необходимо принимать во внимание при формировании первоначальной стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве при поступлении последних на баланс организации (см. табл. 2.1).
В целях совмещения бухгалтерской и налоговой стоимости материальных ресурсов организации заинтересованы в разработке схем и методов ведения учетных процессов таким образом, чтобы по возможности все вышеуказанные различия в правилах оценки первоначальной стоимости материально-производственных запасов не вызывали образования «разрывов» в этих оценках.
Таблица 2.1. Различия в формировании первоначальной стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом законодательстве
1. Формирование первоначальной стоимости материально-производственных запасов
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
.требования
основание
требования
основание
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение
П.6ПБУ5/01
Фактическая себестоимость
Не все затраты, приведенные в ПБУ, формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов в налоговом учете:
Ст. 254 НК РФ
1.1. Расходы по командировкам, связанным с приобретением материально-производственных запасов
формируют себестоимость
1. Включаются в состав прочих расходов
Пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ
1.2. Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)
формируют себестоимость
2. Положительные и отрицательные суммовые разницы включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов
Пп. 11.1 п. 1 ст. 250
НК РФ, Пп. 5,1 п. 1 ст. 265 НК РФ
1.3. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов
формируют себестоимость
3. Включаются в состав прочих расходов
Пп.15п.1 ст. 264 НК РФ
1.4. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. В частности, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов
формируют себестоимость
4. Проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов
Пп. 2п. 1 ст. 265 НК РФ
1.5. Расходы на хранение, понесенные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
формируют себестоимость
5. Расходы на хранение материальнопроизводственных запасов включаются в состав прочих расходов
п. 41 ст. 264 НК РФ
1.6. Расходы на страхование, связанные с приобретением материально-производственных запасов
формируют себестоимость
6. Расходы на страхование включаются состав прочих расходов
п. 2 ст. 263 НК РФ
1.7. Расходы по доведению материально-производственных запасов до состояния пригодности к использованию в запланированных целях
формируют себестоимость
7. Учитываются обособленно по соответствующей группе расходов. К данным расходам относятся затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг
Добиться этого можно двумя путями:
Путем настройки бухгалтерского учета под нормы налогового законодательства;
Путем расшифровки учетной политикой неконкретных формулировок налогового законодательства.
Первым способом можно нивелировать разницы по:
1. Расходам на командировки связанные с приобретением материально-производственных запасов;
Расходам на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально — производственных запасов;
Расходам по процентам по заемным средствам, связанным с приобретением, товарно-материальных ценностей;
. Расходам на хранение материально — производственных запасов понесенным до принятия их к бухгалтерскому учету;
Расходам по доведению материально — производственных запасов до состояния пригодности к использованию в запланированных целях.
Вторым способом можно нивелировать разницы как по всем вышеперечисленным расходам (п.п. 1.1—1.5), так и по другим расходам, например:
Расходам на страхование связанным с приобретением материально-производственных запасов.
Первым способом устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов по вышеуказанным расходам можно, опираясь на нормы ПБУ 5/01, в п. 6 которого сказано, что «не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов». Таким образом, если через договорную и другую политику организации ей удастся «размыть» непосредственную связь поименованных в п.п. 1.1—1.5 затрат с приобретаемыми ценностями, то такие расходы в бухгалтерском учете можно вполне законно не учитывать в составе себестоимости покупных материалов, что полностью будет соответствовать нормам налогового законодательства. Если же непосредственность понесенных расходов искусственно скрыть не удается, например, когда экспедитор направлен в командировку с одной-единственной целью приобретения сырья и материалов, или в накладных транспортных организаций даны точные ссылки на количество и ассортимент перевозимых ценностей, то в этом случае перечисленные выше рас-
ходы следует отнести на увеличение стоимости принимаемых к учету материально-производственных запасов.
Чтобы этого избежать, можно воспользоваться вторым способом, помогающим устранить возможные разницы в оценке материальных ресурсов в бухгалтерском и налоговом учетах. Он основан на положении п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому в стоимость ценностей, учитываемых в составе материальных расходов, включаются также и «...иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов». Таким образом, при наличии у налогоплательщика в приказе об учетной политике расшифровки понятия «иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов», к таковым можно отнести те расходы, которые:
первое — связаны с приобретением вышеуказанных материальных ценностей;
второе — в основном повторяют список расходов, включаемых в себестоимость приобретаемых ценностей согласно нормам ПБУ 5/01.
Имея запись в приказе об ученой политике, которая в общем смысле удовлетворяет двум вышеуказанным свойствам, можно говорить о том, что в бухгалтерском и налоговом учетах не возникнет так называемых разниц при учете материально-производственных запасов.
Правда, в этом случае стоит отдельно остановиться на вопросах учета суммовых разниц. Этот учет в общем смысле различен. В бухгалтерских регистрах суммовые разницы относятся на увеличение (уменьшение) фактической стоимости материальных ценностей, а в налоговом образуют внереализационные доходы (расходы) организации. В общем смысле «притянуть» такие доходы (расходы) в целях налогообложения прибыли к «иным затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов» для их последующего включения в себестоимость приобретаемых ценностей, вряд ли возможно. В этом случае можно говорить об образовании разниц в учетах, которые необходимо отражать в налоговых и других регистрах с целью отражения достоверных данных в декларации по налогу на прибыль.'
При незначительных изменениях курса иностранной валюты по отношению к рублю, когда указанные колебания курса не могут повлиять на достоверность информации, необходимой для принятия экономических решений пользователями, по мнению автора, допустимо учитывать, опираясь на принцип существенности, отступление от норм бухгалтерского учета и отражение всех суммовых разниц в качестве операционных расходов.
Резюмируя все вышесказанное, можно отметить, что суммовые разницы в налоговом учете однозначно трактуются как внереализационные доходы (расходы). При этом согласно норм ПБУ 5/01 эти разницы должны уменьшать (увеличивать) стоимость приобретаемых материальных ценностей. При относительной незначительности этих уменьшений (увеличений) с целью сокращения количества расчетных процедур автором предлагается в бухгалтерском учете отражать суммовые разницы в составе операционных либо внереализационных расходов. Это приведет к полной сходимости налоговых и бухгалтерских данных о стоимости материальных ценностей при постановке последних на учет. В общем случае при точном следовании нормам бухгалтерского учета о такой сходимости говорить не приходится. Принимать решение по этому вопросу, как уже говорилось выше, необходимо с учетом его существенности и экономической целесообразности.
Порядок списания стоимости материалов
Для того чтобы исчислить сумму материальных расходов за месяц, включаемых в состав прямых расходов, организации необходимо организовать налоговый учет операций по приобретению сырья и материалов и списанию их в производство. Поэтому в обычной практике у организации не возникает необходимость вести отдельный налоговый учет операций по приобретению сырья и материалов. Для целей налогообложения организация может использовать данные бухгалтерского учета о стоимости приобретенных сырья и материалов (аналитические данные по счету 10 «Материалы»), отразив этот момент в своей учетной политике для целей налогообложения.
Правда, при этом следует помнить, что согласно ст. 254 НК РФ «сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца». Кроме того, такие остатки в целях налогообложения прибыли не учитываются и в составе незавершенного производства, как это принято в бухгалтерском учете. Для того чтобы избежать подобных расхождений на практике, такие остатки последним днем месяца могут из производства сдаваться обратно на склад. Этим действием можно добиться идентичности отражения в учетах остатков материальных ценностей их поступления и расхода как в натуральной, так и суммовой оценках в связи с тем, что при отпуске материалов в производство как бухгалтерское, так и налоговое законодательство позволяет организациям самостоятельно выбирать один из четырех возможных способов их оценки:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); •
по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
По стоимости каждой единицы могут оцениваться покупные товарно-материальные ценности, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или которые не могут обычным образом заменять друг друга.
Оценка по средней стоимости производится по каждой группе (виду) товарно-материальных ценностей путем деления общей стоимости группы (вида) сырья и материалов на их количество.
Оценка по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления).
Стоимость материалов, определенная методом ФИФО, наиболее приближена к реальной стоимости, так как логичнее всего предположить, что ценности расходуются именно по мере их поступления. Например, в течение месяца могут быть оприходованы и полностью списаны в производство (в торговых организациях — проданы) сначала первая партия товарно-материальных ценностей, затем вторая и т. д. В этом случае стоимость, рассчитанная методом ФИФО, будет фактически равна реальной стоимости.
Оценка по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) основана на допущении, что товарно-материальные ценности, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка сырья и материалов, находящихся на складе на конец месяца, производится по фактической стоимости ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных учитывается стоимость поздних по времени приобретения.
Применение одного из вышеуказанных методов должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.
Причем методика оценки движения материальных ценностей внутри каждого способа с точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства не отличаются. Поэтому данные о стоимости списанных на производство материалов при использование для целей бухгалтерского и налогового учета единого способа их оценки могут формироваться в единой ведомости.
В то же время в ряде случаев стоимость сырья и материалов, сформированная по правилам бухгалтерского учета, может отличаться от стоимости, сформированной по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (см. выше табл. 2.1).
Поэтому если в силу специфики своей деятельности организация совершает сделки, для которых гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок формирования стоимости материалов, отличный от предусмотренного бухгалтерским законодательством, то организации параллельно с бухгалтерским учетом следует вести налоговый учет операций по приобретению и расходованию сырья и материалов.
При этом порядок ведения налогового учета может быть различным.
Напомним, что материальные расходы, поименованные в ст. 254 НК РФ, подразделяются согласно установленным на предприятии правилам на прямые, которые учитываются в составе стоимости производимой готовой продукции выполненных работ (оказанных услуг), и на косвенные, которые единовременно уменьшают доходы текущего отчетного периода. При этом, видимо, нет смысла разделять во времени и учитывать отдельно прямые и косвенные материальные расходы. Достаточно, на взгляд автора, объединить учет всех материальных расходов в одном регистре при условии, что в нем будет соблюден принцип раздельного учета прямых и косвенных материальных расходов. Причем если учетная политика предприятия составлена так, что при поступлении и расходовании материальных ресурсов не возникает разниц между бухгалтерскими и налоговыми оценками этого движения, то в этом случае в целях налогообложения можно использовать данные оборотных и различных группи- ровочных ведомостей бухгалтерского учета. (См. табл. 1.2, 1.4, 1.7, 1.8,1.9.)
На основанци этих таблиц в случаях, если оценки поступления и расходования материальных ресурсов совпадают, а также во всех остальных случаях, когда учетной политикой не удалось добиться такой сходимости для заполнения расходной части декларации по налогу на прибыль, необходимо либо ведение специального налогового регистра, либо составление справок расчетов.
Образец такого регистра и пример его заполнения представлен в табл. 2.2.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены из отчетов, рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности принимаем априори, что данные налогового учета наличия и движения
№ п/п
Период
Прямые расходы
Косвенные расходы
Всего
L
S § S ® 21 г и
S§
г
ti« Sil MB S g s
'S’ 3 § h &2 S § Sg
£
1
i
A
3
1 2 о s
L 2 a S О » 5 2S
8
?
U Г
ti * lit MB
°" &
3 13 §■2 Я s Sg
1
0) a
1 i
s
1 i a S 3 s в
8 8
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
1
Январь
123066,52
3500,00
10000,00
136566,52
500,00
4000,00
4500,00
4500,00
141066,52
2
Февраль
3
Март
4
Итого с начала года
123066,52
3500,00
10000,00
136566,52
500,00
4000,00
4500,00
141066,52
Таблица 2.2.
Регистр налогового учета материальных расходов
/
(Ф.И.О.)
JJИсполнитель: «» г.Исполнитель: «» г.
J
J
Исполнитель:
«» г.
Исполнитель:
«» г.
материальных ресурсов совпадают с этими же данными в бухгалтерских регистрах. Как этого добиться, в случае с материальными расходами было описано выше.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Строка 1
Графа 3 — стоимость израсходованного за месяц на производственные цели сырья и материалов (см. табл. 1.4).
Графа 4,5 — расходы на содержание производственных зданий, сооружений, инвентаря (см. табл. 1.7) в сумме 13500 рублей. Условно (в нашем примере) состоят из расходов на услуги производственного характера в размере 10000рублей, и расходов на топливо и энергию в размере 35000рублей.
Графа 10,11 — расходы на содержание зданий, сооружений, инвентаря общехозяйственного назначения (см. табл. 1.8) в сумме 4500 рублей. Условно (в нашем примере) состоят из расходов на услуги непроизводственного характера в размере 4000рублей, и расходов на топливо и энергию в размере 500рублей.
Итоги заполнения регистра.
Строка 1
Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ. Соответствует сумме материальных расходов в составе бухгалтерской производственной себестоимости производимой продукции (см. табл. 1.9).
Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьшающая доходы текущего отчетного периода. Соответствует сумме управленческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 020 «Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного периода, за исключением расходов, относящихся к прямым» Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если согласно учетной политике предприятия на бухгалтерских счетах формируется полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница, которую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В нашем примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что она не типична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так
как обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости продаж и составляют так называемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках».
Графа 15 — общая сумма материальных расходов предприятия. Соответствует сумме материальных расходов, исчисленных и сгруппированных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9раздел 2).
Если данные налогового учета движения материальных ценностей не совпадают с данными бухгалтерских регистров, отражающих это движение вследствие наличия суммовых разниц, или в случаях применения различных методов оценки таковых ценностей, то для заполнения регистра, представленного в табл. 2.2 необходимо использование дополнительных расчетных процедур для оценки поступления и расходования материально-производственных запасов. Лучше всего организовать вспомогательные расчеты на базе бухгалтерских оборотно-сальдовых ведомостей с внесением необходимых корректив в стоимостную оценку поступивших и израсходованных ценностей. При этом можно отметить, что расхождения в таких оценках могут носить разовый характер, как, например, различия в учете суммовых разниц, которые в бухгалтерском учете уменьшают или увеличивают стоимость материально-производственных запасов в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), а в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов и расходов. При этом можно предложить корректировку стоимости поступивших на предприятие ценностей путем составления специальной справки, в которой необходимо указать разницу между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. В случаях, когда расхождения в учетах носят систематический характер, например вследствие применения различных методов оценки движения материально-производственных запасов, предпочтительным, видимо, будет являться ведение параллельного бухгалтерскому налогового учета со всеми вытекающими отсюда последствиями. Последний вариант, очевидно, является самым неэффективным, но, тем не менее, на практике встречается й, видимо, будет встречаться еще довольно часто, по крайней мере, в течение 2005 года до внесения организациями в учетную политику изменений, направленных на сближение бухгалтерского и налогового учета. Напомним, что учетную политику организации могут менять не чаще одного раза в год, а поправки, делающие возможным единообразное ведение учета материальных
ценностей согласно Федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 вводятся в действие 14 июля 2005 года, но распространяются на правоотношения возникшие с 1 января 2005 года.
Расходы на оплату труда
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, следующей статьей прямых расходов после материальных может, если на это есть указание в приказе об учетной политике, являться оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на вышеуказанные расходы (в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
Следует оговориться, что до вступления в силу Федерального закона № 58-ФЗ, в некотором смысле либерализирующего состав прямых расходов, сумма единого социального налога, начисленного на сумму заработной платы персоналу, напрямую не участвующему в производственном процессе, относилась налоговым законодательством к прочим косвенным расходам, тогда как сама заработная плата такого персонала относилась в составе косвенных к расходам на оплату труда. Поэтому при составлении регистра по учету заработной платы необходимо было разделять не только суммы, относимые на прямые и косвенные расходы, но и дополнительно разбивать косвенные расходы на суммы начисленной оплаты труда и соответствующей ей суммы ЕСН, так как они относились налоговым законодательством к разным подгруппам и соответственно в декларации по налогу на прибыль учитывались в разных строках.
Внастоящеевремясогласноп. 1ст. 318НКРФ«Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). « В связи с этим разносить по разным группам суммы единого социального налога начисленные на заработную плату непроизводственных рабочих очевидно не имеет экономического смысла. О чем необходимо сделать отметку в приказе по учетной политике.
Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, приведен в ст. 255 НК РФ.
В состав расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:
заработная плата, начисленная работникам в денежной или натуральной формах;
стимулирующие начисления и надбавки;
премии и единовременные поощрительные начисления;
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
расходы, связанные с содержанием работников.
Данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в том случае, если они предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Отметим, что перечень расходов, приведенный в ст. 255 НК РФ, не является закрытым. В соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.
К прямым расходам на оплату труда могут относятся также расходы, связанные с оплатой труда работников, не состоящих в штате организации — налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) (п. 21 ст. 255 НК РФ), если эти работы непосредственно связаны с производственным процессом. Однако если такие работы выполняют индивидуальные предприниматели, не состоящие в штате организации, то выплаты в их пользу следует учитывать не в составе расходов на оплату труда, а в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Следует отметить, что правила учета заработной платы и связанных с ее начислением налогов в бухгалтерском и налоговом учете в общем случае совпадают. Поэтому у организации нет необходимости вести отдельный налоговый учет заработной платы. Для целей налогообложения можно использовать данные бухгалтерского учета, в котором уже присутствует разделение по счетам заработной платы производственных рабочих, обслуживающего персонала и аппарата управления. Так, начисление сумм оплаты труда и ЕСН по дебету счета 20 «Основное производство» может в полном объеме причисляться в налоговом учете к прямым расходам при условии, что данный момент оговорен положениями учетной политики предприятия. Заработная плата обслуживающего и управленческого аппарата, начисляемая по счетам 26 «Общецеховые» и 44 «Издержки обращения», в налоговом учете должна быть отнесена к косвенным расходам. Поэтому общий налоговый учет начисленной по всем основаниям заработной платы можно отразить в одном регистре с обязательным разбиением расходов на прямые и косвенные и указанием сумм ЕСН,
относимых к каждой группе расходов. Образец такого регистра и пример его заполнения представлен в табл. 2.3.
В завершении раздела хотелось бы обратить внимание на вопрос формирования и учета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Согласно статье 324.1 «Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. При этом расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников». Таким образом, для отнесения вышеуказанных расходов к прямым необходимо в начале налогового периода составить смету будущих расходов с указанием части общей суммы резерва, относимого к производственному персоналу. Эта часть резерва с учетом сумм единого социального налога в течение года ежемесячно равными долями учитывается в качестве расходов на оплату труда в составе прямых расходов на производство и реализацию. Другая часть резерва относится к расходам текущего отчетного периода в составе косвенных расходов.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены из отчетов рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию бухгалтерской себестоимости продукции. При этом для наглядности принимаем априори, что данные налогового учета заработной платы и начислений по ней совпадают с этими же данными в бухгалтерских регистрах.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Строка 1
Графа 3—расходы на оплату труда персонала участвующего в производственном процессе (см. Фрагмент ведомости №12 «Затраты
и
Период
Прямые расходы
Косвенные расходы
Всего
§8
&§
рв g
о 2 5
i1
8■
Kt
Рч
1 2 » ip II « я * g£S Ci i&I Ci Jie Яря
Расходы на страхование
1
t
2 2 S
о
&
1
и ° я я
л 8 5
II it s t Si i
Расходы на страхование
Итого косвенные расходы
ф о ! В §
t о 2
о 1 2 S О
h о О о. я ю
и А
£ о я о я
§ о я
<и S сх о я
я
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
и
12
13
14
15
1
Январь
215976,19
56153,81
272130,00
40895,24
10632,76
51528,00
323658,00
2
Февраль
3
Март
4
Итого с начала года
215976,19
56153,81
272130,00
40895,24
10632,76
51528,00
323658,00
Таблица 2.3.
Регистр налогового учета расходов на оплату труда
(Ф.И.О.)
Исполнитель:«» г.Исполнитель:«» г.
Исполнитель:
«» г.
Исполнитель:
«» г.
по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7 строка — Всего по счету 70).
Графа 4 — ЕСН начисляемый на сумму оплаты труда персонала участвующего в производственном процессе (см. Фрагмент ведомости № 12 «Затраты по цеху» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.7 строка — Всего по счету 69).
Графа 9, 10 — расходы на оплату труда прочего персонала и суммы ЕСН начисляемого на эти расходы (см. Фрагмент ведомости № 15 «Общехозяйственныерасходы, расходы будущих периодов, коммерческие расходы» ООО «Техника» за январь 2005 г. табл. 1.8 строка — Итого по счету «Общехозяйственные расходы» по счетам 70 и 69 соответственно).
Итоги заполнения регистра.
Строка 1
Графа 8 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ. Соответствует сумме расходов на оплату труда и отчислений на социальное страхование в составе бухгалтерской производственной себестоимости производимой продукции (см. табл. 1.9).
Графа 14 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьшающая доходы текущего отчетного периода в составе расходов на оплату труда. Соответствует сумме управленческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 030 «Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов относящихся к прямым» Приложения № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль. Если согласно учетной политике предприятия на бухгалтерских счетах формируется полная себестоимость изделий, то в учетах образуется разница, которую необходимо отразить при расчете налога на прибыль. В нашем примере эта ситуация не рассматривается вследствие того, что она нетипична в первую очередь с позиций бухгалтерского учета, так как обычно расходы, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются непосредственно на счета учета себестоимости
продаж и составляют так называемые управленческие расходы, которые отражаются отдельной строкой в форме № 2 «Отчета о прибылях и убытках».
Графа 15 — общая сумма расходов на оплату труда персонала и суммы ЕСНначисляемого на эти расходы. Соответствует сумме расходов, исчисленных и сгруппированных в бухгалтерском учете (см. табл. 1.9 раздел 2).
Амортизация
В этой группе прямых расходов согласно п. 1 ст. 318 НК РФ могут учитываться амортизационные отчисления по основным средствам, относимым налоговым законодательством к амортизируемому имуществу, используемому при производстве товаров, работ, услуг.
Данная формулировка дает полное право учесть вышеуказанные отчисления в составе налоговой себестоимости выпускаемой на предприятии продукции в соответствии с экономическим смыслом самого понятия амортизации производственных фондов. При этом амортизация, по всем остальным объектам включая нематериальные активы, которые также причисляются налоговым законодательством к амортизируемому имуществу, относится к косвенным расходам. В бухгалтерском учете также используется данный принцип, согласно которому, все производственные расходы распределяются либо прямо включаются в стоимость готового изделия, а непроизводственные увеличивают сумму управленческих либо коммерческих расходов организации.
Однако говорить о возможности прямого использования бухгалтерских расчетов в целях исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль в общем случае не приходится.
Не вдаваясь в подробные объяснения вышесказанного, отметим лишь, что это может быть связано с различиями:
в трактовке понятия амортизируемое имущество в налоговом и бухгалтерском учетах;
в оценке и амортизации имущества принятого на учет до 01.01.2002 года;
в процедуре начисления амортизации, которая в бухгалтерском учете может вестись четырьмя способами в отличие от двух разрешенных налоговым законодательством;
при выбытии основных средств.
Кроме этого в бухгалтерском и налоговом учете не всегда может совпадать первоначальная стоимость объекта, на которую и производятся амортизационные начисления. Обычно это объясняется
тем, что в бухгалтерском учете все суммы, связанные с приобретением объектов основных средств, включаются в его первоначальную стоимость, а в налоговом не все они формируют стоимость этого объекта. •
Понятие амортизируемого имущества
Под основными средствами в целях 25 главы НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Таким образом, налоговое законодательство в отличие от законодательства по бухгалтерскому учету определяет понятие «основные средства» через термин «имущество» (не раскрывая его) и не учитывает такие критерии, как:
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Указанные критерии учтены в определении понятия «амортизируемое имущество»: амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более ip ООО рублей.
Кроме того, согласно п. 10 статьи 1 Федерального закона № 58- ФЗ с 01 января 2006 года амортизируемым имуществом будут также признаваться капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Причем такие капитальные вложения в арендованные объекты основных средств будут амортизироваться с 01 января 2006 года в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в общеустановленном порядке;
— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 6/01 основными средствами признаются объекты, используемые в тех же целях, имеющие срок полезного использования свыше 12 месяцев. Их стоимость погашается посредством начисления амортизации. При этом организациям предоставлено право списывать основные средства на затраты единовременно по мере ввода в эксплуатацию. Предел для единовременного списания стоимости составил:
— для объектов, приобретенных до 31 декабря 2001 года, — не выше 2000 рублей;
— для объектов, приобретенных начиная с 1 января 2002 года, — не более 10000 руб.
В результате состав амортизируемых основных средств в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться: в бухгалтерском учете по-прежнему могут числиться основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года стоимостью от 2000 до 10000 руб., и их стоимость переносится на расходы организации через амортизацию, а в целях налогообложения таких основных средств нет, поскольку их стоимость уже списана на расходы переходного периода. Это влечет к образованию разниц в учетах, которые будут иметь место до начисления на бухгалтерских счетах 100% износа по объектам, списанным в налоговом учете по стоимостному критерию.
Оценка амортизируемого имущества
Согласно ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона № 58- ФЗ «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом». •
Ниже приведена табл. 2.4 с указанными в ней основными правилами, которые необходимо принимать во внимание при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве при поступлении последних на баланс организации.
Из вышеприведенной таблицы видно, что отдельные виды затрат, формирующих в бухгалтерском учете себестоимость поступающего на баланс основного средства, в целях налогообложения не учитываются в этой себестоимости, а составляют отдельные группы расходов. К таковым относятся: ’
суммовые разницы по расчетам с поставщиками, которые отражаются как внереализационные расходы;
проценты по заемным средствам, начисленные до принятия основного средства к бухгалтерскому учету, которые включаются во внереализационные расходы;
страховые платежи, образующие отдельную группу прочих расходов.
В общем случае процессы учета вышеуказанных видов расходов в налоговом и бухгалтерском различаются и составляют как бы стандартный набор разниц для всех видов активов. О том, как настроить учетный процесс в целях минимизации этих разниц, было рассказано в разделе, посвященном материально производственным расходам. Однако стоит отметить, что в определении, регламентирующем порядок формирования первоначальной цены основного средства, нет фразы типа «и иные затраты, связанные с приобретением ...» (см. порядок определения стоимости МПЗ), которая могла бы оправдать включение всех сумм, так или иначе связанных с покупкой, в себестоимость приобретаемого объекта. В связи с эт^м без нарушения норм бухгалтерского или налогового законодательства (последнее грозит наступлением административной ответственности) добиться сходимости в вопросах оценки основных средств в общем случае не удастся. Хотя в случае незначительности возникающих в учетах расхождений, по мнению автора, допустимо некоторое отступление от норм бухгалтерского учета и отражение в нем всех возникающих разниц в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Касаясь вопросов учета налога на добавленную стоимость при покупке основных средств отметим, что последняя редакция статьи 257 НК РФ приводит к одной платформе в бухгалтерском и налоговом учетах вопросы включения сумм «входного» НДС в стоимость
юол. z.4. правила формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом законодательстве
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств (базы для начисления амортизации)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
требования
основание
требования
| основание
1. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10.000,00 руб.
Сформирована с учетом требований ПБУ 6/01, ПБУ 6/97, действовавшим на момент принятия к учету объекта основных средств. В случае проведения предприятием переоценки основных средств, восстановительная стоимость определяется с учетом всех переоценок.
Вступление в силу главы 25 НК РФ не повлекло за собой изменений первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете.
Письмо Минфина РФ от 29.08.2002 г. № 04-05-06/34, Письмо МНС РФ от 06.09.2002 г. № ШС-6- 21/1377
Первоначальная стоимость формируется на основании данных бухгалтерского учета
База для начисления амортизации
Вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до 01.01.2002 г., начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.
Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002 г., определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой накопленной амортизации, на основании данных бухгалтерского учета.
п. 1 ст. 322 НК РФ
2. Приобретенных до 01.01.2002 г., стоимостью до 10.000,00 руб.
В зависимости от учетной политики:
Аналогично п. 1.
Списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию
Для целей налогового учета основные средства первоначальной стоимостью до 10000 руб. не являются амортизируемым имуществом, их стоимость подлежит включению в состав текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию
п. 1 ст. 256 НК РФ
3. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью свыше 10.000,00 руб
Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете осуществляется исходя из фактических затрат на его приобретение, в частности:
П. 8 ПБУ 6/01
Первоначальная стоимость — база для начисления амортизации
Не все затраты, приведенные в ПБУ, формируют первоначальную стоимость объектов основных средств, являющихся амортизируемым имуществом, в налоговом учете:
Ст. 257 НК РФ
1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
1. Формируют стоимость основных средств
П. 1 ст. 257
НК РФ
2. Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
2. Формируют стоимость основных средств
П. 1 ст. 257 НК РФ
3. Таможенные пошлины
3. Включаются в состав прочих расходов
Пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ
4. Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств
4. Включаются в состав прочих расходов
П. 1 ст. 257 НК РФ
5. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
5. Формируют стоимость основных средств
П. 1 ст. 257 НК РФ
6. Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств
6. Включаются в состав прочих расходов
Пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ
7. Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств
7. Включаются в состав прочих расходов
Пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ
8. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта
8. Проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов
Пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ
9. Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются)
9. Положительные и отрицательные суммовые разницы включаются соответственно в состав внереализационных доходов и расходов
Пп. 11.1
п. 1 ст. 250 НК РФ,
с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)
Пп. 5.1п. 1 ст. 265 НК РФ
10. Добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных)
10. Составляют группу прочих
Пп. 3. п. 1 ст. 263 НК РФ
4. Приобретенных после 01.01.2002 г., стоимостью до 10.000,00 руб.
В зависимости от учетной политики:
Аналогично п.З.
Списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию
Не являются амортизируемым имуществом, их стоимость подлежит включению в состав текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию
П. 1 ст. 256 НК РФ
5. Полученных безвозмездно после 01.01.2002 г.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества относятся в состав внереализационных в течение срока эксплуатации, частями равными суммам амортизации, начисленной в текущем периоде
П. 10ПБУ6/01
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества относятся в состав внереализационных. Причем их оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки
П. 1 ст. 2- 57, п. 8 ст. 250 НК РФ
6. Являющихся предметами лизинга, учитываемыми на балансе лизингополучателя
Принимаются к бухгалтерскому учету по полной стоимости, предусмотренной договором (т.е. с учетом как затрат лизингодателя на приобретение объекта, так и с учетом его вознаграждения)
Базой для начисления амортизации является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов
П. 1 ст. 257 НК РФ
покупки. Так, если ранее в ст. 257 НК РФ говорилось, что не учитываются в составе себестоимости основного средства суммы налогов, подлежащих вычету, то согласно последней редакции этой статьи суммы НДС не учитываются в составе себестоимости основного средства безотносительно от того, подлежит ли он вычету или нет. Таким образом, в бухгалтерских и налоговых регистрах оценка основного средства производится без учета сумм НДС, уплаченных при его покупке за исключением четырех случаев предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а именно в случаях:
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с 21 главой НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.
Способы начисления амортизации
Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным или нелинейным способом исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. По основным средствам, относящимся к одной и той же амортизационной группе, допускается установление различного срока экс-
плуатации по каждому объекту в пределах сроков, установленных для данной группы.
Для целей бухгалтерского учета при начислении амортизации также можно использовать это постановление, хотя до его принятия и по сей день продолжают действовать «Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 года № 1072. В связи с этим можно предположить, что налоговый и бухгалтерский учет амортизационных отчислений по основным средствам может отличаться и по суммам, и по методике начисления.
Однако это утверждение верно лишь в случае нетворческого применения норм бухгалтерского и налогового законодательства в процессах начисления амортизации по всем объектам.
В этой связи необходимо обратить внимание на то, что налоговым законодательством предусмотрены как бы два варианта для расчета амортизационных начислений по основным средствам в зависимости от срока введения их в эксплуатацию.
Так, по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, установлен особый порядок, согласно которому, начисления амортизации по таким объектам производятся вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода, исходя из их остаточной стоимости и из оставшегося срока полезного использования такого имущества. Причем остаточная стоимость, определяемая как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации (с учетом переоценки этой суммы), фактически начисленной за период эксплуатации основного средства, рассчитывается исходя из норм, которые применялись в бухгалтерском учете (другого просто не было) до 1 января 2002 года. А оставшийся срок полезного использования такого имущества определяется по правилам налогового законодательства в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
В случаях, если определенный указанным способом срок использования меньше фактического срока использования основных средств, определенного по правилам бухгалтерского учета, то такие основные средства выделяется в отдельную группу, по которой их остаточная стоимость будет включаться в состав расходов равномерно в течение срока, определенного организацией, но не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.
По основным средствам, фактический срок использования которых меньше срока использования, определенного в соответствии с Классификацией, определяется срок использования, оставшийся после 1 января 2002 года, который рассчитывается как разница между сроком полезного использования, установленным в соответствии с Классификацией, и фактическим сроком использования основных средств:•
п(о) = п(к) - п(ф), где: п(о) — оставшийся после 1 января 2002 года срок использования основного средства, мес.;
п(к) — срок использования основного средства, определенный организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, мес.;
п(ф) — фактический срок использования основного средства по состоянию на 1 января 2002 года, мес.
Таким образом, в силу того, что по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в налоговом учете предусмотрен особый порядок расчета амортизации, отличный от порядка, принятого в бухгалтерском учете, то в налоговом учете должен производиться специальный расчет сумм амортизации. В бухгалтерском учете сохраняется прежний порядок начисления амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года.
По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 года, действует порядок, закрепленный ст. 322 НК РФ, согласно которому налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей:
линейным методом;
нелинейным методом.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования, на дату ввода в эксплуатацию и в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имуще-
ства определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:
К = (1/п)х 100%,
где: К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
п -- срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах и определяемый согласно Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Линейный метод начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учетах в общем случае не имеет методологических различий.
Если при этом в бухгалтерском учете для определения срока полезной эксплуатации основных средств, принятых на учет после 1 января 2002 года, использовать Постановление Правительства № 1 от 01.01.2002 года, (что разрешено этим Постановлением), то при расчете ежемесячных амортизационных отчислений по таким активам в налоговом и бухгалтерском учетах не будет возникать различий. .
Таким образом, можно говорить о том, что в случаях применения в бухгалтерском учете линейного метода расчета амортизационных отчислений их налоговый учет можно организовать на базе бухгалтерских проводок. Правда, следует оговориться, что вышесказанное относится только к имуществу, принятому на баланс после 1 января 2002 года.
При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:
К= (2/п) х 100%,
где: К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Выбытие амортизируемого имущества
При выбытии основных средств списывается их остаточная стоимость и в налоговом, и в бухгалтерском учете. В случаях их выбытия в результате реализации остаточная стоимость основных средств признается в качестве расхода, уменьшающего доход от реализации.
В главе 25 НК РФ установлены особые положения по учету убытка, полученного при выбытии основных средств. Данный убыток возникает, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. Убыток учитывается по-разному в случаях реализации основных средств и при их списании.
Специальный порядок учета убытка, полученного при реализации основных средств, определен в п. 3 ст. 268 НК РФ. Полученный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срок^, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Обращаем внимание, что при этом сумма убытка рассчитывается по данным налогового учета, т.е. как разница между выручкой от реализации и остаточной стоимостью имущества, отраженной в налоговом учете. Остаточная стоимость имущества, в свою очередь, определяется путем вычитания из его первоначальной налоговой стоимости суммы амортизации, начисленной в налоговом учете.
В бухгалтерском учете убыток от реализации объектов амортизируемого имущества отражается единовременно в отчетном периоде, в котором произошла реализация, как операционный расход
по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в сумме, определенной в бухгалтерском учете. .
Таким образом, убыток от реализации амортизируемого имущества в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному: в налоговом учете в течение периода оставшегося до окончания срока полезного использования этого имущества, в бухгалтерском — на дату реализации.
Сумма убытка при налогообложении прибыли учитывается в составе прочих расходов.
Что касается убытка от списания выводимых из эксплуатации основных средств, или, иначе говоря, суммы недоначисленной амортизации, то он признается в целях налогообложения в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ единовременно на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Но сама сумма расхода оценивается по данным налогового учета. '
В бухгалтерском учете убыток, полученный от списания основных средств, признается в таком же порядке. Но сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете может быть разной и будет совпадать лишь в том случае, когда совпадает остаточная стоимость основных средств.
Подытоживая все вышесказанное, вкратце отметим, что данные о суммах амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, могут быть использованы в целях налогообложения, когда:
Имущество признано в качестве амортизируемого;
Совпадает первоначальная стоимость основных средств;
совпадают сроки полезного использования, а следовательно, и нормы амортизации;,
Совпадает метод начисления амортизации.
В бухгалтерском учете могут числиться объекты стоимостью от 2000 рублей до 10000 рублей, относимые к основным средствам. В налоговом учете стоимость этих объектов относится на расходы переходного периода.
Первоначальная стоимость основных средств и в налоговом, и в бухгалтерском учетах принимается в сумме фактических затрат на их приобретение, сооружение, изготовление. Но из-за особого порядка признания отдельных расходов, установленного в главе 25 НК РФ, она различается по основным средствам, которые:
Имеют стоимость, выраженную в валюте (на разницу, возникшую в бухгалтерском учете из-за изменения курса валюты);
Требуют длительного периода создания, при наличии затрат в виде процентов по заемным обязательствам суммовых
разниц (только при определенных условиях договора с поставщиком), страховых платежей, иных расходов (командировочные расходы, расходы на оплату услуг банка);
Не требуют длительного периода создания, если имеют место расходы на страхование и если в договорах с поставщиками и заемщиками не предусмотрены условия, необходимые для одинакового учета суммовых разниц и процентов за кредит.
При совпадении первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации будут равны, если:
В бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств установлен на основе Классификации основных средств;
Амортизация начисляется линейным методом и в бухгалтерском, и налоговом учетах.
Для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в главе 25 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации, поэтому суммы амортизации по этим основным средствам в бухгалтерском и налоговом учетах не совпадают.
Убыток, полученный от реализации основных средств, в целях налогообложения признается в особом порядке, а убыток, полученный при выводе их из эксплуатации, признается полностью на дату списания основного средства.'
Одним словом, ведение налогового учета амортизационных начислений на базе бухгалтерских регистров в общем случае затруднительно. В связи с этим ниже нами предлагается примерный налоговый регистр учета амортизационных отчислений (см. табл. 2.5), в котором наряду с вычислением ежемесячных расходов по амортизации имущества возможно производить разделение последних на прямые и косвенные в соответствии с принятой учетной политикой. Начисления производятся линейным методом.
Данные для заполнения строк вышеприведенного регистра получены из отчетов, рассмотренных нами в разделе, посвященном формированию бухгалтерской себестоимости продукции.'При этом для наглядности принимаем априори, что данные о начисленных суммах амортизации в налоговом учете совпадают с этими же данными в бухгалтерских регистрах.
Пояснения к процессу заполнения регистра.
Графа 1 — Наименование основных средств
Графа 2 — Остаточная стоимость основных средств для начисления амортизации сформированная по правилам ст. 257,322 НК РФ.
Графа 3 — Остаточная стоимость основных средств на начало налогового периода.
Графа 4 — Срок полезной эксплуатации в соответствии с Классификацией, установленной Постановлением Правительства № 1 от 01 января 2002 года.
Графы 5—17— Суммы ежемесячных амортизационных отчислений, начисленных линейным методом по каждому основному средству за налоговый период.
Графа 18— Итого по амортизационным начислениям за год.
Графы 19—23 — Разнесены амортизационные отчисления по основным средствам в соответствии с их принадлежность к производственному процессу.
Графа 24 — Остаточная стоимость основных средств на конец налогового периода.
Итоги заполнения регистра.
Графа 20,21 — сумма прямых расходов, участвующая в формировании налоговой себестоимости выпускаемой продукции. Относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которых она учтена в соответствии со статьей 319 НК РФ. Соответствует (в нашем примере) сумме амортизационных расходов в составе бухгалтерской производственной себестоимости выпускаемой продукции (см. табл. 1.9).
Графа 22,23 — сумма косвенных расходов, единовременно уменьшающая доходы текущего отчетного периода. Соответствует сумме управленческих и коммерческих расходов, не включаемых в бухгалтерскую себестоимость производимой продукции (неполная себестоимость) (см. табл. 1.9). На основании графы 14 вышеуказанного регистра заполняется строка 040 «Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного периода, за исключением расходов, относящихся к прямым» Приложения №2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по налогу на прибыль.
Кроме основных средств к амортизируемому имуществу Налоговым кодексом причислены также нематериальные активы.
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами являются приобретенные или созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной
Начисление амортизации за 2005 год
Наименование ОС
Остаточная ст-тьдля начисления амортизации
Остат. ст-сть на 01.01.05
Я 'ь*'
8*3
ев 03 Я я
1
•&
н сх ев
$
8 & ев
в св $
■а я §
1
1
2
3
4
5
6
7
8
9
и
12
Наименование ОС
485269,15
323512,77
3
13479,70
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
212425,00
141616,67
3
5900,69
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Третья группа
• 697694,15
465129,43
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
282850,00
242442,86
7
3367,26
0,00
0,00
,0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
201542,00
172750,29
7
2399,31
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
168512,90
144439,63
7
2006,11
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
158256,98
135648,84
7
1884,01
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Пятая группа
811161,88
695281,61
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
22800,15
18240,12
5
380,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
139878,50
111902,80
5
2331,31
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
115897,10
92717,68
5
1931,62
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Наименование ОС
154268,23
123414,58
5
2571,14
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Четвертая группа
432843,98
346275,18
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
Итого:
1941700,01
1506686,23
36251,15
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
s н н се
‘ Прямые расходы
Косвенные
Остаточная стоимость
1 с«
1
to в о
5 К
eQ Q. to s 8
итого за год
20
25
26
44
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
13479,70
20
13479,70
310033,07
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
5900,69
25
5900,69
135715,97
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
19380,39
445749,04
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
3367,26
20
3367,26
239075,60
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2399,31
25
2399,31
170350,98
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2006,11
20
2006,11
142433,52
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1884,01
20
1884,01
133764,83
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
9656,69
685624,92
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
380,00
26
380,00
17860,12
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2331,31
20
2331,31
109571,49
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
1931,62
20
1931,62
90786,06
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2571,14
44
2571,14
120843,45
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
7214,07
25000,00
8300,00
380,00
2571,14
339061,12
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
36251,15
33300,01
2951,14
1470435,08
собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Одновременно оговорено, что к нематериальным активам не относятся интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду, а также не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.
Приведенный перечень нематериальных активов является открытым (ему предшествует фраза: «к нематериальным активам, в частности, относятся»). Следовательно, в состав нематериальных активов могут быть включены и другие объекты интеллектуальной собственности.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом необходимо помнить, что активы стоимостью менее 10000 рублей согласно п. 1 ст. 256 НК РФ не относятся к амортизируемому имуществу, и их стоимость погашается единовременно путем включения в состав расходов.
Согласно ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам основных средств производится линейным или нелинейным способом исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости и срока полезного использования на дату ввода в эксплуатацию. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования нематериального актива в целях налогообложения (п. 2 ст. 258 НК РФ) определяется при принятии их к учету, исходя:
— из срока действия патента, свидетельства или других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;
— из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым на основе документов, подтверждающих право пользования, невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности организации. .
Амортизацию по нематериальным активам производственного использования необходимо учитывать в составе прямых расходов, по оставшимся активам непроизводственного назначения амортизация учитывается в составе косвенных расходов.
В случаях, если бухгалтерский и налоговый учет вышеуказанных активов различается, то для учета начисленных амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль можно использовать регистр, подобный регистру учета амортизации по основным средствам, представленный в табл. 2.5.
Прочие расходы
К прочим относятся расходы, связанные с производством и реализацией, которые не вошли в состав материальных расходов, расходов на оплату труда и расходов по амортизации основных средств и нематериальных активов. Они перечислены в ст. 264 НК РФ «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией», а также и в других статьях Налогового кодекса РФ. К таковым относятся:
— расходы на ремонт основных средств — ст. 260 НК РФ;
— расходы на освоение природных ресурсов — ст. 261 НК РФ;
— расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) — ст. 262 НК РФ;
—- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества — ст. 263 НК РФ.
Следует оговориться, что до принятия Федерального закона № 58-ФЗ прочие расходы, поименованные ст. 260-264 НК РФ, единовременно в составе косвенных расходов уменьшали доходы текущего отчетного периода.
После принятия вышеуказанного закона у налогоплательщика появилась возможность самостоятельно формировать список затрат, которые через прямые расходы относятся на налоговую себестоимость производимой продукции. Для этого необходимо в приказе об учетной политике прописать список расходов, в том числе и прочих, которые необходимо учитывать в стоимости производимой продукции.
Какие же из расходов, относимых ст. 260-264 НК РФ к прочим, можно учитывать в составе прямых затрат? Для достижения сходимости с данными о сформированной себестоимости изделия, а также исходя из экономического смысла этого понятия, к прямым необходимо относить только те прочие расходы, которые непосредственно связаны с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
К таки^могут относиться:
— суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
— арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ по этому имуществу амортизации;
— расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транс-
порта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;
— расходы на командировки, в частности:
на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
на наем жилого помещения;
расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией;
расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
потери от брака;
расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы;
другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Кроме того, учитывая особенности технологических процессов, к прямым могут быть причислены:
расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ);
расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ) и др.
Некоторые из вышеуказанных расходов по нормам бухгалтерского учета могут признаваться таковыми в составе приобретаемых производственных активов, как например:
расходы на командировки;
расходы на консультационные и иные аналогичные услуги;
либо в стоимости производимой продукции, как например:
потери от брака;
расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления и т.д.
Поэтому включение подобных затрат в себестоимость выпускаемой продукции в целях налогообложения вероятнее всего можно
считать оправданным как с экономической, так и с методологической точек зрения.
В бухгалтерском учете такие расходы могут быть учтены на счетах: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общецеховые расходы», 28 «Брак в производстве», 08 «Вложения во внеоборотные активы» (платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и подобные расходы), 10 «Материалы».
Учет косвенных расходов
Материальные расходы
К косвенным относится та часть материальных расходов, которая не вошла в состав прямых в себестоимость производимой продукции.
Все эти расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода и отражаются по строке 020 — «Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым» декларации по налогу на прибыль. Для учета косвенных расходов можно использовать налоговый регистр, приведенный в табл. 2.2.
В бухгалтерском учете такие расходы могут отражаться на счетах затрат: 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», а также могут быть учтены на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы» (платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и подобные расходы), 10 «Материалы», 91 «Прочие доходы и расходы» (суммы ряда налогов).
Расходы на оплату труда
Как уже говорилось выше, в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы на оплату труда формируются в налоговом учете ежемесячно с учетом принятого организацией метода признания доходов и расходов.
К косвенным расходам на оплату труда относится та их часть, которая не входит в состав прямых расходов этой группы. При этом стоит отметить, что единый социальный налог, относящийся к начислениям работникам непроизводственной сферы, в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывается в составе прочих расходов в отличие от сумм этого же налога, начисленного на заработную плату персонала связанного, с производственным процессом, которые относят-
ся к расходам на оплату труда в составе прямых расходов. Правило отнесения ЕСН непроизводственного персонала, видимо, не относится к суммам начисляемого резерва на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, который согласно ст. 324.1 НК РФ формируется и учитывается в составе расходов на оплату труда текущего периода с включенными в него суммами единого социального налога на предстоящие платежи. При этом вышеуказанной статьей не делается уточнений, по каким работникам производится резервирование.
Для нормируемых главой 25 НК РФ видов расходов на оплату труда согласно п. 3 ст. 318 НК РФ база при исчислении предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
К нормируемым согласно п. 16 ст. 254 НК РФ относятся расходы по добровольному страхованию работников. Причем согласно названному подпункту расходы на добровольное страхование, учитываемые для целей налогообложения, делятся на три группы, и для каждой группы устанавливается свой норматив расходов:
— платежи по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда;
— взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, учитываются в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда;
— взносы по договорам личного добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.
Кроме того, если по условиям договора страхования (пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, если организация несет расходы по добровольному страхованию своих работников, то ей необходимо организовать
учет расходов на оплату труда таким образом, чтобы используемые регистры налогового учета позволяли получать следующие данные:
о сумме расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование работников (за текущий месяц и нарастающим итогом с начала года). Эти данные необходимы для расчета норматива в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ;
о произведенных расходах на добровольное страхование работников за текущий месяц и нарастающим итогом с начала года по каждой из перечисленных выше групп расходов на добровольное страхование;
о сроках заключенных договоров.
На основании указанной выше информации организации по итогам каждого месяца необходимо рассчитать:
сумму расходов на добровольное страхование, учитываемую для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, и сумму расходов, подлежащую переносу на следующий налоговый период, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ;
сумму расходов на добровольное страхование, принимаемую для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с нормативами, установленными п. 16 ст. 255 НК РФ.'
Расходы по добровольному страхованию работников отражаются по строке 030 вышеназванной декларации в составе расходов по оплате труда, относящихся к косвенным расходам текущего периода.
Примерный образец регистра учета расходов по оплате труда и пример его заполнения представлен в табл. 2.3.
Амортизация
В состав косвенных расходов могут включаются амортизационные начисления по объектам основных средств и нематериальным активам, напрямую не участвующим в производственном процессе, если об этом есть упоминание в учетной политике. В этой связи необходимо оговориться, что до введения в действие Федерального закона № 58-ФЗ амортизационные отчисления по нематериальным активам учитывались в полном объеме в составе косвенных расходов безотносительно их связи с производственным процессом. С 1 января 2005 года согласно ст. 318 НК РФ (в редакции Федерального закона № 5 8-ФЗ от 06.06.2005), как уже говорилось ранее, вопрос о включении (не включении) того или иного вида расходов в группу прямых решается налогоплательщиком самостоятельно. При этом, по мнению автора, те расходы, которые имеют непосредственное отношение к производимой продукции, имеет экономический и практи-
ческий смысл учитывать для целей налогообложения прибыли в составе себестоимости изделия вне зависимости от характеристики понесенных расходов. Поэтому, касаясь амортизационных отчислений в составе косвенных расходов, в общем случае правильным будет сказать, что к таковым относиться та их часть, которая не входит в состав прямых расходов этой группы.
При этом необходимо строгое соблюдение правил отнесения вышеназванных объектов и активов к амортизируемому имуществу. Напомним, что согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражаются по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
Образец и пример заполнения налогового регистра учета амортизационных отчислений, позволяющего исчислять раздельно косвенные и прямые расходы, принимаемые в целях налогообложения, представлен в табл. 2.5.
Прочие расходы
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поименованные в статьях 260—264 НК РФ, в составе косвенных расходов образуют большую группу расходов текущего периода, которые могут учитываться, как в полном объеме понесенных затрат, так и в объеме, нормируемом законодательством.
Ниже приведем список нормируемых прочих расходов.
К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм, можно отнести:
расходы на ремонт основных средств (нормируется величина ремонтного фонда);
расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);
расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (нормируется величина расходов не давших положительные результаты);
расходы на страхование имущества;
суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
суточные или полевое довольствие;
расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;
плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление; •
представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;
расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках;
потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков,(морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции (указанные в двух последних пунктах расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных до- ходо ^организации);
— расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.-
В отношении тех видов косвенных расходов, которые учитываются для целей налогообложения в пределах установленных нормативов, думается, целесообразно ведение персональных регистров.
Так, в отдельных регистрах налогового учета следует организовать учет нормируемых прочих расходов, учитываемых для целей налого-
обложения в течение ряда лет (переносимых на будущее). Речь идет о следующих видах расходов:
расходы на ремонт основных средств;
расходы на освоение природных ресурсов;
расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);
расходы на страхование имущества.
Порядок ведения налогового учета этих расходов должен обеспечить получение информации об общей сумме произведенных расходов, сроках их списания, а также о сумме расходов, принимаемой для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, и сумме расходов, перенесенной на будущие периоды.
Методика налогового учета расходов на ремонт основных средств изложена в ст. 260 НК РФ. Примерный вариант соответствующего регистра приведен в табл. 2.6.
В том случае, если организация несет расходы на освоение природных ресурсов, при организации налогового учета таких расходов следует руководствоваться нормами ст. ст. 261 и 325 НК РФ.
Порядок признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) описан в ст. 262 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительный результат, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Эти же расходы, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Примерный вариант соответствующего регистра приведен в табл. 2.7.
Если организация несет расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), то при ведении налогового учета таких расходов следует учитывать положения п. 6 ст. 272 НК РФ, которые обязывают учитывать их для целей налогообложения в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся.
Соответственно при заключении договоров страхования на срок более одного налогового периода, предусматривающих уплату страхового взноса разовым платежом, организации в отношении расходов
на страхование следует организовать отдельный налоговый учет (в отдельных регистрах).
Оставшиеся нормируемые расходы, к которым относятся:
расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз. 24 п. 4 ст. 264 НК РФ;
другие нормируемые расходы, необходимо также учитывать в отдельных налоговых регистрах, но их учет должен вестись только в течение одного налогового периода, так как остатки вышеперечисленных расходов, не принятых в целях налогообложения текущего налогового периода, не переносятся на следующий отчетный период.
Данные вышеуказанных регистров о суммах нормируемых расходов в части относимых на уменьшение доходов текущего периода собираются по окончании этого периода в сводный регистр учета прочих расходов, в котором также собираются данные обо всех остальных (не относящихся к нормируемым) расходах, причисляемых налоговым законодательством к прочим. Причем эти данные могут быть также предварительно собраны в отдельных регистрах, либо напрямую заноситься в сводный регистр прочих расходов, пример которого помещен в табл. 2.8, на основании данных бухгалтерского либо иного вспомогательного учета.
В этом регистре нарастающим итогом с начала года отражаются итоговые данные по каждой группе косвенных расходов, раскрытие информации по которым требуется для заполнения .приложения № 2 листа 02 декларации по налогу на прибыль, согласно которой прочие расходы отражаются в общей сумме по строке 060, а строки 070—100 расшифровывают некоторые статьи этих расходов (см. табл. 2.6—2.8).
Таблица 2.6.
Регистр налогового учета расходов на ремонт основных средств
№ п/п
Период
SO 11 II в-1 я is И s!
Ei oi| Is? ill "i-B ° у з SH §■5
Амортизационные группы I—III
Амортизационные группы IV—X
в
s о « g 1! о я. к ев Г о
1« о 2 2 я НГ sr: 1 и § §у S | § Pi
Сумма превышения расходов, учитываемая в следующем налоговом периоде
о о Ё
s
Срок полезного использования (мес.)
Фактические расходы на ремонт (руб.)
Фактические расходы на ремонт (руб.)
1 I
я
в i
1 i 6 о
!
се 1 е
ее 1
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
1
Январь
2
Февраль
3
Итого с начала года
Исполнитель://
(Ф.И.О.)
«» г.
Таблица 2.7. Регистр налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки
№ п/п
5 Я
К
Расходы по НИОКР, используемым в производстве и реализации
Расходы по НИОКР, не давшим положительного результата
lh
* о Е* 3 ко +
11 и
Подлежит ежемесячно включению расходы (гр. 3:36 мес.)
* §КО я о >»
и
g 8^
^1 II в 1
B'S,
Подлежит ежемесячно включению в расходы (гр.8:36 мес.)
II
сумма (руб.)
В течение 3-х лет со сроком до_
§ 8 « lit
ев Якр
!Г и g
^ Ё а ”11
О А
сумма (руб.)
В течение 3-х лет со сроком до
S a S К 5 11 а w & 5
св я vo °- я-^ § я ^ Is и g
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
и
12
13
14
Исполнитель://
(Ф.И.О.)
«»
Таблица 2.8.
Регистр налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией
№ п/п
Вид расхода
Период
& 3
6
1
Итого с начала года
Ё. се S
Итого сначала года
1 I
Итого с начала года
1
Итого с начала года
ti
S
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
1
Расходы на ремонт основных средств
15100
28 000
43 100
2
Расходы по освоению природных ресурсов
3
Расходы на НИОКР
4
Расходы на добровольное и обязательное страхование
5
Налоги и сборы (ЕСН, налог на имущество и пр.)
55 000
69000
124000
6.
Расходы на юрид., информ., консультац. и прочие услуги
20000
20000
7
Расходы на услуги по управлению организацией
18 000
20000
38 000
8
Представительские расходы
3 044
3 044
9
Расходы на рекламу
3 012
15 000
18 012
10
Другие расходы — всего:
11
в том числе:
12
— арендные платежи за арендуемое имущество
13
— расходы на содержание служебного транспорта
14
— расходы на командировки
15
— расходы на нотариальное оформление
16
— расходы на аудиторские услуги
17
— расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями
18
— расходы на подготовку и переподготовку кадров
19
— расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка
20
- расходы на услуги спец, организаций по набору персонала
21
- расходы на услуги по гарант, ремонту и обслуживанию (вкл. отчисления в резерв)
22
- прочие расходы
ИТОГО
91112
155 044
246 156
Таблица 2.8.
Регистр налогового учета прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Продолжение)
/
(Ф.И.О.)
Исполнитель: .«»г.Исполнитель: .«»г.
Исполнитель: .
«»г.
Исполнитель: .
«»г.
.2.4. Незавершенное производство
Под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются:
законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
остатки невыполненных заказов производств;
остатки полуфабрикатов собственного производства;
материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, при условии, что они уже подверглись обработке.
Напомним, что в бухгалтерском учете материалы, переданные в цеха для переработки, учитываются в составе незавершенного производства в оценке принятой учетной политикой предприятия вне зависимости от того, подверглись они обработке или нет.
Оценка остатков НЗП на конец месяца является первым шагом при расчете доли прямых расходов, принимаемых в уменьшение доходов текущего периода. Она производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Для распределения прямых расходов между завершенной и незавершенной продукцией налоговым законодательством до принятия Федерального закона № 58-ФЗ от 06.06.2005 в зависимости от технологических особенностей производственного процесса выделялось три варианта такого распределения:
вариант для производств, связанных с обработкой и переработкой сырья;
вариант для производств, связанных с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
вариант для прочих видов производств.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов должна была распределяться на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимался материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращался в готовую продукцию.
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов должна была распределяться на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов должна была распределяться на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
При этом на все три варианта оценки НЗП распространялись следующие оговоренные ст. 319 НК РФ общие правила:
— сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
— по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.
Согласно Федеральному закону № 58-ФЗ, а именно пункта 42 который вступил в силу 14 июля 2005 года и распространил свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, «налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».
Таким образом, можно говорить о том, что налоговым законодательством с 1 января 2005 года в общем смысле этого слова более не регламентируется порядок распределения прямых расходов на завершенную и незавершенную продукцию. И организация вправе
сама определить методику этого распределения с учетом своих технологических особенностей, а также аналитических и синтетических данных о наличии и движении материально-производственных запасов.
«Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства» (ст. 318 НК РФ в ред. Федерального закона № 58-ФЗ).
В этой связи думается, что расчет налоговой стоимости незавершенного производства экономически и методологически более целесообразно проводить на основе данных бухгалтерского учета. Более того, если данные первичного учета материальных и других ресурсов, учитываемых в составе стоимости производимой продукции в бухгалтерских и налоговых регистрах, совпадают, то в целях налогообложения прибыли можно воспользоваться бухгалтерским расчетом стоимости остатка незавершенного производства. Как попытаться этого добиться на практике, будет рассмотрено нами ниже.
А пока еще раз обратим внимание читателей на то, что изменения, упрощающие процедуру налогового учета остатков незавершенного производства, принятые практически в середине налогового периода 06.06.2005 года, вступили в силу 14.07.2005 года и вводятся в действие «задним числом» с 1 января 2005 года. В связи с этим не все налогоплательщики посередине года смогут либо захотят менять правила учетной политики в вопросах отнесения на себестоимость (признания расходами в целях налогообложения) затрат понесенных организацией в процессе производственной деятельности. Поэтому здесь и далее повествованием охвачены оба варианта ведения налогового учета незавершенного производства как до введения поправок Федеральным законом № 58-ФЗ, так и после.
Расчет налоговой стоимости незавершенного производствадо принятия Федерального закона № 58-ФЗ
При выборе одного из вариантов, предусмотренных Налоговым кодексом для определения доли прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, необходимо исходить из структуры производства и номенклатуры выпускаемой продукции. Например, если предприятие оказывает только услуги, то никаких проблем с оценкой НЗП не возникает. Однако при производстве товарной продукции может возникнуть вариантность при определении метода расчета остатков НЗП. Так, если предприятием используется не один,
а несколько видов сырья и их доли в производственной себестоимости различны, то могут возникнуть вопросы при определении базы для распределения прямых расходов на предприятиях, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья. Если же организация производит несколько видов продукции, технологические процессы которых существенно различаются и связаны с обработкой сырья, оказанием услуг и прочим выпуском товарной продукции, то, видимо, в этом случае потребуется исчислять прямые расходы, уменьшающие доходы отчетного периода, в разрезе каждого отдельного производства, подпадающего под виды, определенные Налоговым кодексом при подобном распределении. При этом не предусмотрено никаких особенностей распределения расходов для многопрофильных организаций различного отраслевого устройства. Поэтому предприятиям в случае неявного отношения их производственного процесса к трем видам, по которым Налоговым кодексом предусмотрены отличия при определении остатков НЗП, целесообразно в учетной политике раскрыть особенности и правила применения того или иного метода, дабы избежать двоякости их трактования.
Рассмотрим несколько практических примеров, поясняющих определение суммы прямых расходов, приходящихся на выпущенную и незавершенную в течение текущего отчетного периода продукцию.
Если производство связано с обработкой сырья
Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, при определении остатков-незавершенного производства на конец месяца необходимо сумму прямых расходов месяца с учетом входящего остатка НЗП умножить на коэффициент, равный отношению натурального количества исходного сырья незавершенного производством к общему количеству этого сырья, переданного в производство за этот месяц. Это можно выразить следующими формулами:
НЗПк.м. = (НЗПн.м. + ПРт.м.) х К; а К = Снзп/Собщ, где: К — доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выражении;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец месяца;’
НЗПн.м. — остатки незавершенного производства на начало месяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца;
Снзп — количество исходного сырья незавершенного производством на конец месяца;
Собщ — общее количество исходного сырья переданного в производство за месяц,
Собщ = Снзп.н. + Ст.м — ТП, где: Снзп.н. — количества исходного сырья незавершенного производством на начало месяца;
Ст.м. — количества исходного сырья отписанного в производство за текущий месяц;
ТП — технологические потери.
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства в январе и феврале.
Пример 13
Сумма НЗП на 01.01.2005, составляет 10тыс. руб. Количество сырья в НЗПна 01.01.2005, определенное по данным внутрицехового учета и отраженное в расчете прошлого месяца, — 0,5 т.
Сумма прямых расходов за январь 2005г. составляет 1800тыс. руб. и складывается из: материальных затрат — 1200тыс. руб., расходов на оплату труда и ЕСН — 400 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов января 2005г. — 450 000руб. По данным цехового учета за январь 2005 г. в переработку было передано 101 т. основного сырья. Технологические потери исходного сырья составили 1,5 т. Количество сырья в НЗП на 01.02.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — Зт.‘
Сумма прямых расходов за февраль 2005 г. составляет 1500 тыс. руб. и складывается из: материальных затрат — 1 000 тыс. руб., расходов на оплату труда и ЕСН — 300 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов февраля 2005 г. — 500 000руб. По данным цехового учета за февраль 2005г. в переработку было передано 99 т основного сырья. Технологические потери исходного сырья составили 2т. Количество сырья в НЗПна 01.03.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — 5 т.
Доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выражении — (К) рассчитывается по формуле:
Остаток основного сырья в НЗПна конец отчетного периода (количество)
Израсходованное исходное сырье технологическиес учетом остатка в НЗП — потерина начало месяца (количество) (количество)
и составляет:
в январе — 0,03 (3: (101 + 0,5 — 1,5)),
в феврале — 0,05 (5: (99 3 — 2)).
Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП, определяется пропорционально этим долям:
в январе, с учетом переходящего на начало месяца остатка НЗП в 10 тыс. руб. — (1800 000 + 10 000) х0,03 — 54 300руб.,
в феврале и других месяцах, с учетом переходящего на начало месяца остатка НЗП в 54 300руб. — (1500 000 + 54 300) х0,05 = 77715руб.
Расходы, относящиеся к выпущенной продукции, составят:
• заянварь — 1 755 700руб. (1800 000руб. + 10 000— 54 300руб.), • зафевраль— 1476 585руб.(1500 000руб. +54 300руб. —77 715руб.).
4. В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
сумма косвенных расходов января — 450 000 руб.
сумма косвенных расходов февраля — 500 000 руб.
5. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 2.9.
В свете рассмотренного примера хотелось бы еще раз обратить внимание на то, что данные о стоимости НЗП на начало месяца участвуют в соответствии с общим порядком в расчетах суммы прямых расходов приходящихся на остаток незавершенного производства на конец этого месяца. Так как стоимость начальных остатков НЗП не списывается в расходы текущего месяца, а включается в состав прямых расходов, подвергающихся после этого распределению на завершенную и незавершенную продукцию. При этом информация о расходе в производстве исходного сырья базируется на данных его внутрицехового учета, в котором все записи о приходе и расходе материальных ценностей также производятся с учетом переходящих остатков на начало и конец отчетного периода.
Если производство не связано с обработкой сырья, выполнением работ, оказанием услуг
Прочие организации распределяют «сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции».
Сравним два определения, данные в ст. 319 НК РФ, регламентирующие определение остатков НЗП для сырьевых и прочих производств.
Первое — «Для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов
Таблица 2.9.
Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЭП)»
Период
Остаток НЗП на начало периода
Произведены прямые расходы
Остаток НЗП на конец периода
s S z *1
|h+^ h|^ illi 5g&l
г о я о я н о ^
5 * I 2 ?§•
5
и с«
si 8? t| Г
1 £ Мт
3 v s л О”, о s. §3 § 8 В |й g (2 3 8
Сумма прямых расходов (руб.)
2 о
S ^ gs « 5 ° S. ?3 1
gif hl
о о ^ * и» !8ё
g. а= §®«
О &• 2
Мат Расх
О пл Тр
Ам ОС
Итого
1
2
3
4
5
б
7
8
9
10
11
12
Январь
0,50
10 ООО
99,5
1200 000
400 000
200 000
1800 000
3
0,03
54 300
1 755 700
Февраль
3
54
300
97
1000 000
300 000
200 000
1500 000
5
0,05
77 715
1476 585
Итого с начала года
X
X
196,5
2 200 000
700 000
400 000
3 300 000
X
X
X
3 232 285
Март
Итого с начала года
(*) Определяется по данным расчета предыдущего отчетного периода.
Исполнитель:Исполнитель:/
Исполнитель:
Исполнитель:
(Ф.И.О.)
распределяется на остатки НЭП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь».
Второе — «Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЭП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции».
Если в первом случае базой для распределения прямых расходов является отношение количества сырья в незавершенном производстве к общему количеству сырья, то во втором случае по аналогии и по сути высказывания такой базой является отношение прямых расходов к общей стоимости продукции. Это может означать, судя по тексту, что остатки незавершенного производства прочих налогоплательщиков, вне зависимости от их реальной величины, будут рассчитываться путем умножения суммы прямых расходов на их процентное отношение к общей производственной стоимости. Учитывая, что в некоторых производствах это отношение может из месяца в месяц быть постоянным, то кажется совсем нелогичным регулярно в определенном соотношении относить на незавершенное производство часть прямых расходов вне зависимости от реального наполнения показателя стоимости продукции, не прошедшей всех стадий обработки.
При всей абсурдности и нелогичности данной трактовки нормы Налогового кодекса она находит место в некоторых комментариях и примерах, посвященных теме незавершенного производства прочих налогоплательщиков (видимо, в силу такой «однозначной» формулировки). В качестве доказательства этой мысли приведем пример заполнения регистра налогового учета НЭП и комментарии по его заполнению, опубликованные в статье доцента ВЗФИ Л. В. Сотниковой «Учет незавершенного производства».
Как видно из вышеприведенного фрагмента, методика определения остатка незавершенного производства по процентному соотношению прямых расходов к общим, даже с учетом отсутствия экономической сути в этой методике, имеет место быть в силу, повторимся еще раз, размытости и неоднозначности формулировок НК РФ, посвященных данному вопросу.
Однако существуют и другие точки зрения и комментарии, кроме приведенного выше, которые посвящены данной теме, и основаны они скорее на здравом смысле, нежели на дословном прочтении норм ст. 319 НК РФ.
Так, суть методики, изложенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», за-
Фрагмент статьи:
Пример. Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 4.
Таблица 4
Регистр налогового учета остатков незавершенного производства для прочих налогоплательщиков
№ п/п
Показатель
Величина
Порядок расчета
1
Доля прямых затрат в плановой стоимости единицы продукции, %
70
2
Доля косвенных затрат в плановой стоимости единицы продукции, %
30
3
Итого, %
100
4
Остаток НЗП на начало периода, руб.
30000
5
Сумма прямых расходов за отчетный период, руб.
500 000
6
Сумма прямых расходов, входящих в состав НЗП, руб.
350 000
Стр. 5 х стр. 1
7
Сумма прямых расходов, списываемых в состав расходов, руб.
150000
Стр. 5хстр. б
8
Сумма остатка НЗП, включаемая в состав расходов, руб.
30000
Стр. 4
Сумма прямых затрат за I квартал 2002 года составила 500 тыс. руб. Сумма косвенных затрат — 330 тыс. руб. Сумма НЗП, определенная по правилам бухгалтерского учета (сальдо счета 20 на 01.01.2002), — 30тыс. руб. Доля прямых затрат в плановой стоимости единицы продукции составляет 70%, косвенных — 30%.
Определим сумму прямых расходов, которые будут отнесены на НЗП:
500ОООх 70% = 350 000руб.
Оставшаяся часть прямых расходов будет списана в отчетном периоде:
500 000 - 350 000 = 150 000 руб.
В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в I квартале 2002 г., будут списаны:
остаток незавершенного производства на 01.01.2002 — 30 000руб.;
сумма прямых расходов за I квартал 2002 года — 150 000 руб.;
сумма косвенных расходов за I квартал 2002 года — 330 000руб.
Итого — 510 000руб.
Обратим внимание, что такой показатель, как остаток НЗП, присутствует, даже если предприятие фактически не имеет продукции (изделий), которую можно было бы классифицировать как незавершенное производство.
Конец фрагмента.
ключается в том, что сначала определяется нормативная стоимость остатка НЭП на конец месяца, а затем эта стоимость корректируется на процент отношения прямых расходов к общей нормативной стоимости продукции. Поясним вышесказанное на примере, помещенном в Методических рекомендациях.
Пример (для прочих налогоплательщиков)..
Условия:
Нормативная производственная себестоимость за отчетный месяц (по смете) с учетом входного НЗП — 1200000рублей, прямые расходы текущего месяца с учетом стоимости НЗП, исчисленного по прямым расходам на конец предыдущего месяца, — 700000рублей.
Нормативная стоимость остатка НЗПна конец месяца — 32000рублей.
Расчет стоимости остатка НЗП (по прямым расходам) на конец месяца.
Д = 700000:1200000 = 0,5833
НЗПк.м. = 32000 х 0,5833 = 18666руб.
Правда, при использовании этой методики встает другой вопрос: как определить нормативную стоимость остатка НЗП по правилам ст. 319 НК РФ. Ведь для этого следует так настроить всю систему планирования, учета и калькулирования, документооборота, чтобы обеспечить получение информации не только о плановой (нормативной, сметной) стоимости по каждой модели и модификации готовой продукции всего ассортиментного разнообразия, но и о натуральном количестве продукции по моделям и модификациям частичной готовности. Это достаточно тяжелый процесс, связанный с многочисленными инвентаризациями как готовой продукции, так и заделов по ней с учетом процента готовности изделий в разрезе всей выпускаемой номенклатуры. Такой вариант оценки НЗП является самым сложным и трудозатратным для применения его на практике, и поэтому на подробном его рассмотрении останавливаться не имеет смысла.
В продолжение темы определения нормативной стоимости остатка НЗП можно отметить, что для упрощения процедуры его определения есть предложения использовать в качестве такой оценки данные бухгалтерского учета. На практике это был бы наиболее простой и достоверный вариант в оценке остатков незавершенной продукции, а принимая во внимание особенности и характер некоторых производств, вероятно, и единственно возможный.
На взгляд автора, наиболее практичным, а также отвечающим всем требованиям налогового законодательства и здравого смысла
может являться вариант расчета суммы остатков незавершенного производства организациями, отнесенными Налоговым кодексом к прочим, при котором нормативная стоимость остатка НЗП определяется путем умножения суммы плановой стоимости выпущенной продукции на коэффициент, равный отношению незаконченной изготовлением продукции на конец месяца в натуральных единицах к общему количеству выпущенной за этот же месяц продукции. При этом остатки незавершенного производства на конец месяца определяются как произведение нормативной стоимости остатка НЗП, умноженного на отношение прямых расходов к общим расходам месяца.
Т. е.:НЗПк.м. = НЗПн.с. х ПРт.м./ОР;
а НЗПн.с. = ОР х НП/ЗП, .
где: НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец месяца;
НЗПн.с. — нормативная (полная) стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца с учетом НЗП на начало месяца;
ОР — общие расходы месяца (плановая стоимость продукции);
НП — незавершенная продукция (количество);
ЗП — завершенная (выпущенная) продукция (количество).
В этом случае для определения суммы прямых расходов приходящихся на долю незавершенной продукции необходимо получить информацию:-
о плановой (нормативной, сметной) стоимости готовой продукции, либо о фактических расходах текущего месяца с указанием суммы прямых для целей налогового учета затрат;
о натуральном количестве выпущенной (сданной на склад) продукции и по продукции частичной готовности, т. е. не прошедшей всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Следует оговориться, что данные о натуральном количестве выпущенной за месяц продукции, получаемые на основании ее производственного и складского учетов и используемые в расчете доли прямых расходов, относимых на незавершенное производство, не включают в себя остатки незавершенной продукции начала месяца, так как эти остатки расходуются в течение месяца на выпуск продукции и тем самым уже присутствуют в общем количестве законченных производством изделий. Напомним, что на сырьевых предприятиях, в подобных расчетах используются данные о количестве
израсходованного исходного сырья с учетом переходящего остатка на начало месяца, так как, следуя общей логике и правилам, в производстве используется то сырье, которое передано со складов в течение месяца, и то сырье, которое числилось на остатках с прошлого месяца без учета таких остатков на конец месяца.
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых расходов несырьевого производства на остатки незавершенного производства в январе и феврале.
Пример 14
Сумма НЗПна 01.01.2005 составляет 10 тыс. руб. Количество незавершенной продукции на 01.01.2005, определенное по данным цехового учета и отраженное в расчете прошлого месяца, — 500 шт.
Сумма прямых расходов за январь 2005 г. составляет 1800 тыс. руб. и складывается из: материальных затрат — 1 200 тыс. руб., расходов на оплату труда и ЕСН — 400 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов января 2005г. — 450 000руб. По данным цехового учета за январь 2005 г. выпущено готовой продукции 10 000 шт. Количество незавершенной продукции на 01.02.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — 300 шт.
Сумма прямых расходов за февраль 2005 г. составляет 1500 тыс. руб. и складывается из: материальных затрат — 1 000 тыс. руб., расходов на оплату труда и ЕСН — 300 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов февраля 2005г. — 500 000 руб. По данным цехового учета за февраль 2005 г. выпущено готовой продукции 11000 шт. Количество незавершенной продукции на 01.03.2005, определенное по данным внутрицехового учета, — 550 шт.
Нормативная (полная) стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца;
НЗПн.с. vOPx НП/ЗПсоставляет:
В январе - (1800 00 + 10 000 + 450 000) х 300/10 000 = 67 800;
Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец месяца, — НЗПк.м. = НЗПн.с. х ПРт.м./ОР, определяется пропорционально отношению прямых расходов к общим расходам месяца;
В январе - 67800 х(1800000+10000)/(180000+10000+450000) = 54300руб.
Нормативная (полная) стоимость остатка незавершенного производства на конец месяца
В феврале - (1500 00 + 54 300 + 500 000) х 550/11 000 = 102 715.
Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец месяца.
В феврале - 102 715 х(1 500 000 + 54300)/(1 500 00 + 54 300 + 500 000) = 77 715руб.
Прямые расходы, относящиеся к выпущенной продукции, составят:'
за январь 1 755 700руб. (1800 000 руб. + 10 000 — 54 300руб.), за февраль 1476 585руб. (1500 000 руб. + 54 300руб. — 77 715руб.).
В качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
— сумма косвенных расходов января — 450 000 руб.;
сумма косвенных расходов февраля — 500 000 руб.;
форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 2.10.
Однако использование описанной выше методики, дающей, на взгляд автора, наиболее приемлемые с практической и с методической точки зрения результаты, на самом деле не очень корреллиру- ется с определением данным ст. 319 НК РФ. Для того чтобы налогоплательщикам, чье производство не связано с обработкой сырья, легитимно применять данный вариант в повседневной деятельности, необходимо наличие в определении, регламентирующем порядок расчета, остатков, незавершенного производства фразы, которая бы позволяла относить такими налогоплательщиками часть прямых расходов на незавершенное производство пропорционально доле незавершенных изделий к общему числу выпущенной продукции. Однако, согласно действующему законодательству, прямые расходы распределяются на остатки НЗП «пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции». В связи с этим применение вышеизложенной методики (не противоречащей положениям Налогового кодекса) должно сопровождаться специальными пояснениями в учетной политике с точным указанием базы распределения расходов, и методом определения плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Итак, в данном разделе приведены три методики определения стоимости остатков незавершенного производства для предприятий не связанных с обработкой сырья. Все они имеют право на существование. Однако стоит повториться, что в силу сложности
40 О40 ОИсполнитель:Исполнитель:/(Ф.И.О.)/(Ф.И.О.)JJТаблица 2.10. Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЭП)»
40 О
40 О
Исполнитель:
Исполнитель:
/
(Ф.И.О.)
/
(Ф.И.О.)
J
J
Период
Остаток НЭП на начало периода
Произведены прямые расходы
ев СЬ
а 8 я и 5
Остаток НЗП на конец периода
Hi 122 я в & Sli Г t+ yt 51 g #1
ж io
Ц 2 ©
§ м
1? & § ев § И
ж о _
at
at
И
Сумма прямых расходов (руб.)
Итого
ж о я 11 н я & о о Iе
м
о
|L s & .. и
а 1 s &i i 1|«« аар-^ I S s~+ ши
Я В ^ 1О
38 + ^ »sl» S5^
Н-&
Ивв^
Мат Расх
Опл тР
Ам ОС
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
Январь
500()
10000
10 000
1200 000
400 000
200 000
1800 000
450 000
300
0,03
67 800
54 300
1 755 700
Февраль
300
54000
11000
1000 000
300 000
200 000
1500 000
500 000
550
0,05
102 700
77 715
1476 585
Итого с начала годат
X
X
21000
2 200 000
700 000
400 000
3 300 000
950 000
X
X
X
X
3 232 285
март
Итого с начала года
«»
и непроработанности данного вопроса, а также невнятности законодательных трактовок, применение одной из представленных выше либо каких-то других методик, не противоречащих требованиям Налогового кодекса, должно сопровождаться четкими пояснениями в учетной политике.
Если производство связано
с выполнением работ (оказанием услуг)
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЭП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).
Это можно выразить следующими формулами:
НЗПк.м. = (НЗПн.м. + ПРт.м.) х К; а К = Снз / Собщ, где: К — доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выражении;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец месяца;
НЗПн.м. — остатки незавершенного производства на начало месяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца;
Снз — количество незавершенных (непринятых) заказов на конец месяца;
Собщ — общее количество выполняемых заказов за месяц.
На этот раз формулировка четкая, лаконичная и не требующая дополнительных уточнений. В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства, если организация занимается оказанием услуг.
Пример 15
Сумма НЗПна 01.01.2005, составляет 10тыс. руб. Сумма прямых расходов за январь 2005 г. составляет 1800 тыс. руб. и складывается из: материальных затрат — 400 тыс. руб., расходов на оплату труда и ЕСН — 1 200 тыс. руб., амортизационных отчислений — 200 тыс. руб. Сумма косвенных расходов I квартала 2005 г. — 450 000 руб. По данным учета за январь 2005 г. выполнялось 19 заказов на общую сумму 2 800 тыс. руб. Не выполнено 3 заказа общей стоимостью 112 000руб.
Доля остатка НЗПрассчитывается по формуле:
Сумма невыполненных заказов
Общая сумма выполняемых заказов
и составляет 0,04(112 000: 2 800 000).
Следует обратить внимание на то, что в качестве базы распределения прямых расходов используются данные только о выполняемых, т.е. принятых в работу, а не обо всех полученных в текущем отчетном периоде заказах.
Для учета всех поступивших заказов целесообразно вести журнал учета договоров (заказов), в котором приводились бы данные обо всех договорах (заказах), этапах, стоимости, датах начала и окончания производства работ и другая информация, используемая для налоговых расчетов.
Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП на конец месяца, определяется пропорционально этой доле:
(1800 000 + 10 000) х0,04 = 72 400руб.
При оказании услуг или выполнении работ прямые расходы завершенного производства в дальнейшем не распределяются между отгруженной и не отгруженной, проданной и не проданной продукцией, а следовательно, все остальные расходы в сумме 1737600руб. (1800 000руб. + 10 000руб. — 72 400руб.) будут списаны в расходы текущего отчетного периода.
Итого в качестве расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в рассматриваемом отчетном периоде будут списаны:
— сумма прямых расходов за январь 2005 г. — 1 737 600руб.;
— сумма косвенных расходов января 2005г. — 450 000руб.
— Итого — 2188 400руб.
В следующем месяце сумма прямых расходов, приходящихся на остаток НЗПнм — 72 400руб., будет списана в соответствии с вышеизложенной методикой как материальные расходы февраля 2005 г., которые в составе прямых расходов также будут распределяться на завершенные и незавершенные заказы.
При определении объема выполняемых заказов налогоплательщик может выбрать один из следующих показателей: стоимость заказов (при этом указанная стоимость может определяться как цена этих заказов по договорной стоимости, сметной стоимости без учета нормы прибыли, или как их стоимость, формируемая на основании прямых расходов, относящихся непосредственно к каждому заказу),
либо натуральные показатели, если работы, услуги могут быть измерены в подобных показателях и эти показатели по различным заказам являются сопоставимы.
Данный выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения по каждой категории заказов.
Форма регистра налогового учета незавершенного производства для данного метода представлена в табл. 2.11.
Расчет налоговой стоимостинезавершенного производствапосле принятия Федерального закона № 58-ФЗ
Все неясности и неточности в определениях, по которым производился расчет налоговой стоимости незавершенного производства, разрешились после принятия Федерального закона № 58-ФЗ.
Как уже говорилось, с 1 января 2005 года налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Этот порядок устанавливается в приказе об учетной политике не менее чем на два налоговых периода.
При этом организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.'
Можно ли, учитывая все вышесказанное, при расчете стоимости остатков незавершенного производства в налоговом учете использовать результаты такого же расчета произведенного в бухгалтерском учете? Ответить утвердительно на этот вопрос можно лишь с некоторыми оговорками, а именно;
Если методика расчета НЗП в обоих учетах одинакова;
Если не различаются по количественно-суммовым оценкам данные налогового и бухгалтерского учетов наличия и движения активов, на основании которых производится расчет стоимость незавершенной производством продукции.
Напомним, что согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство может отражаться в бухгалтерском балансе:
— по фактической производственной себестоимости;
Таблица 2.11. Регистр налогового учета «Оценка остатков незавершенного производства (НЗП)»
Период
Остаток НЗП на начало периода
Произведены прямые расходы
Остаток НЗП на конец периода
if а ®
S S 0 II
О 2
03
о
3
А
Ом
Б
Л 3
3
h 2 оз * о
° 5
I" о и
Сумма прямых расходов (руб.)
5-1 в § S б g tip si g =
В % £2 o.^
В 3^ s; ё В is а в S
OS
|§Ib^ в g B co a s 5 1»; 5 5 о Я + 5-s В» V о. я a.
= 65
Q ••
s и § Q.+ к о s eq ^ & § G ^ id g S 5 о F a 1»^' О S
Мат Расх
Опл ii>
Ам ОС
Итого
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
Январь
()
10 000
2 800 000
400
1200 000
200 000
1 800 000
112 000
0,04
72 400
1 737 600
Февраль
Итого с начала года
Март
Итого с начала года
Исполнитель:
«»г.
/
(Ф.И.О.)
по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов в подавляющем большинстве товарных производств является основной затратной статьей в общей себестоимости производимого изделия. Учитывая это, можно говорить, что в случае не сходимости в налоговом и бухгалтерском учетах данных о стоимости израсходованных материально производственных активов тем более не будут сходиться данные о суммах прямых затрат, а также о фактической и нормативной производственной себестоимости.
Таким образом, если в бухгалтерском учете расчет остатков НЗП производить по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то данные такого расчета можно с наибольшей частотой использовать в налоговом учете, так как вероятность расхождения стоимостных оценок налогового и бухгалтерского учетов сырья, материалов и полуфабрикатов ниже, чем вероятность таких расхождений при подсчете прямых статей затрат а также фактической или нормативной себестоимости.
Однако решение об использовании того или иного метода оценки незавершенного производства, думается, лучше принимать не на основании удобства использования, а в первую очередь на основании технологических особенностей производственного и методологических возможностей учетного процессов.
В любом случае, если в налоговом учете невозможно использование данных о бухгалтерской стоимости незавершенного производства, то никаких запретов к использованию бухгалтерской методики расчета этой стоимости в налоговом законодательстве с принятием Федерального закона № 58-ФЗ не стало.
Оценка готовой продукции
Оценка стоимости готовой продукциираспределительным путем
Расчет прямых расходовотносящихся к завершенной изготовлениемготовой продукции
Готовой продукцией является продукция, прошедшая все стадии технологической обработки, соответствующая установленным
стандартам, либо техническим условиям, принятая отделом технического контроля и сданная на склад, либо переданная заказчику.
С принятием 'Федерального закона № 58-ФЗ порядок формирования себестоимости выпускаемой продукции в налоговом учете претерпел некоторые методические изменения. Причем указанный порядок, как и большинство других значимых изменений, внесенных вышеуказанным законом, начинают свое действие «задним числом» с 1 января 2005 года. В связи с этим возникает необходимость в середине отчетного периода менять способы и методы налогового учета, причем не только готовой продукции как завершающей стадии производственного процесса, но также и всех остальных стадий этого процесса. Правда, следует оговориться, что все таковые изменения, внесенные в нормативную базу налогового учета, в общем, экономически и методологически оправданы и не ухудшают положения налогоплательщиков, что делает легитимными данные изменения согласно п. 2. ст. 5 части первой НК РФ.
Итак, каким образом производится оценка выпущенной готовой продукции в свете изменений внесенных в 25 главу НК РФ?
Согласно положениям налогового законодательства такой оценкой можно считать совокупность прямых расходов отчетного периода учитываемых в стоимости завершенной производством продукции с учетом переходящего остатка по этой продукции на начало этого периода.
Принципы оценки отгруженной в течение месяца и числящейся на конец месяца на складе готовой продукции не зависят от отраслевой специфики налогоплательщика и определяются в соответствие с п. 2 ст. 319 НК РФ в следующем порядке:
оценка остатков готовой продукции на складе производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЭП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
При этом для определения доли прямых расходов, относящихся к отгруженной в текущем месяце продукции, необходимо общую величину прямых расходов приходящихся на всю имеющуюся готовую продукцию, которая равна сумме прямых расходов относимых к выпущенной продукции в текущем месяце с учетом суммы прямых
затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, умножить на коэффициент равный отношению количества отгруженной к общему количеству произведенной и числящейся на складе на начало месяца продукции.
Это можно выразить следующими формулами:
ПРогп.к = ПРогп.н + (ПРт.м. — НЗПк.м.) — ПРотг;* а ПРотг =ПРогп.н + (ПРт.м. — НЗПк.м.) х Сотг / Собщ,
где: ПРогп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на конец месяца;
ПРогп.н — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на начало месяца;
НЗПк.м. — остатки незавершенного производства на конец месяца;
ПРт.м — прямые расходы текущего месяца с учетом входного НЗП;
ПРотг — прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию;
Сотг — количество отгруженной за месяц продукции;
Собщ — общее количество произведенной за месяц продукции с учетом остатка на складе на начало месяца.
К расходам текущего отчетного периода прямые расходы относятся по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (ст. 318 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ). Поэтому в целях налогообложения учитываются только суммы прямых расходов относимых к реализованной продукции. Если вся отгруженная в отчетном периоде продукция реализована, то для заполнения Декларации по налогу на прибыль достаточно будет произвести расчет согласно приведенным выше формулам и в строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам» приложения № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 декларации указать сумму прямых расходов приходящуюся на отгруженную в текущем месяце продукцию (ПРотг). Как это сделать, показано ниже.
Пример 16
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции в январе и феврале, воспользовавшись условием примера 14 и дополнив его данными об остатках и движении готовой продукции.
Пусть остаток готовой продукции на складе на начало января составляет 5 000 шт., а сумма приходящихся на него прямых расходов 900 000 руб. Всего в январе месяце реализовано готовой продукции 9 300 шт., в феврале 8500 шт.
Сумма прямых расходов, относящихся к выпущенной в течение месяца продукции, определяется на основании регистра-расчета остатков незавершенного производства (см. табл. 2.10. графа 14);
в январе — 1 755 700руб.,
Сумма прямых расходов, которые необходимо распределить на остатки ГП на складе и на отгруженную продукцию определяются с учетом начальных остатков;
в январе — 1 755 700руб. + 900 000 руб. = 2 655 700руб.
При этом сумма прямых расходов приходящихся на отгруженную продукцию определяется как произведение общей распределяемой на всю имеющуюся ГП суммы на отношение отгруженной к оставшейся на складе продукции в натуральных показателях;
в январе — 2 655 700руб. х 9 500/15 000 = 1 681 943,33руб., следовательно, оставшаяся часть суммы прямых расходов относится к не отгруженной (остающейся на складе на конец месяца) продукции:
- 2 655 700 - 1681943,33руб. = 973 756,67руб.
Аналогично производится расчет за февраль.
Сумма прямых расходов, относящихся к выпущенной в течение месяца продукции, определяется на основании регистра-расчета остатков незавершенного производства (см. табл. 2.10. графа 14);
в феврале — 1476 585руб.,
Сумма прямых расходов, которые необходимо распределить на остатки ГП на складе и на отгруженную продукцию определяются с учетом начальных остатков;
в феврале-1476 585руб., + 973 756,67руб. = 2 450 341,67руб.
Суммрпрямыхрасходов приходящихся на отгруженную продукцию определяется как произведение общей распределяемой на всю имеющуюся ГП суммы на отношение отгруженной к оставшейся на складе продукции в натуральных показателях;
в феврале - 2 450 341,67руб. х 8 500/16 500 = 1262 297,22руб.
Оставшаяся часть суммы прямых расходов относится к неот- груженной (остающейся на складе на конец месяца) продукции
2 450 341,67руб. — 1262 297,22руб. = 1188 044,45руб.
Форма регистра налогового учета суммы прямых расходов приходящихся на остаток готовой продукции на складе представлена в табл. 2.12.
Таблица. 2.12. Регистр налогового учета «Оценка остатков готовой продукции (ГП)»
Период
Остаток ГП
Готовая продукция (ГП)
Сумма прямых расходов относящихся к выпущенной продукции (руб.)()
§ий
с ф 8 св х ф
8 се я X
и Он Л
5 5 Н^ 1 § 1= &S !*1№ s g|н? g, °-1 s ^ о = g |g.
5 ls^
Ян 5 я 5 E Zz giiEK t4s!T и я g- 1
Сумма прямых расходов на начало периода (руб.)
Остаток ГП на складе на начало периода (шт.)
Приход ГП на склад за период (шт.)
1 i S
о
11
Остаток ГП на складе на конец периода (шт.)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Январь
900 000
5 000
10 000
15 000
9 500
5 500
1 755 700
2 655 700
1 681 943,33
973 756,67
Февраль
973 756,67
5 500
11000
16 500
8 500
8 000
1 476 585
2 450 341,67
1 262 297,22
1 188 044,45
Итого с начала года
X
X
21 000
31500
18 000
X
3 232 285
5 106 041,67
2 944 240,55
2161 801,12
Март
Итого с начала года
Апрель
Исполнитель:
/
(Ф.И.О.)
Если реализована не вся отгруженная в отчетном периоде продукции, то необходимо произвести еще один расчет, позволяющий распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной продукции между ее реализованной и нереализованной частями.
Расчет сумм прямых расходовраспределяемых между реализованной и отгруженной,но нереализованной продукцией
После определения суммы прямых расходов, относящихся к отгруженной продукции, третьим этапом процесса построения расходной части налоговой декларации по налогу на прибыль является формирование стоимости отгруженной и реализованной готовой продукции и соответственно формирование стоимости остатка части отгруженной, но в силу особенностей договорной политики предприятия, не признаваемой в качестве реализованной продукции.
Оценка остатков такой продукции на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Это можно выразить следующими формулами:
ПРооп.к = ПРооп.н + ПРотг. — ПРогп.к — ПРргп,
где: ПРооп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной но не реализованной продукции на конец месяца;
ПРооп.н — прямые расходы, приходящиеся на остатки отгруженной но не реализованной продукции на начало месяца;
ПРотг — прямые расходы, приходящиеся на отгруженную продукцию текущего месяца;
ПРогп.к — прямые расходы, приходящиеся на остатки готовой продукции на конец месяца;
ПРргп — прямые расходы, приходящиеся на реализованную в течение месяца продукцию.
Пример 17
В качестве примера рассмотрим порядок распределения прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции в январе и феврале, воспользовавшись условиями предыдущего примера и дополнив его данными об остатках такой продукции на начало месяца в натуральной и денежной оценке.
Пусть остаток отгруженной, но не реализованной готовой продукции на складе на начало января составляет 50 шт. а сумма приходящихся на него прямых расходов 900руб. Всего в январе месяце реализовано готовой продукции 9 400 шт., в феврале 8400 шт.
Сумма прямых расходов, относящихся к отгруженной в течение месяца продукции, определяется на основании расчета суммы прямых расходов приходящихся на остаток готовой продукции на складе (гр. 10 табл. 4);
в январе — 1681943,33руб.,
Сумма прямых расходов, которую необходимо распределить между реализованной и отгруженной, но не реализованной продукцией определяются с учетом начальных остатков;
в январе — 1681943,33руб., + 900руб. = 1682 843,33руб.
При этом сумма прямых расходов приходящихся на реализованную продукцию определяется как произведение общей распределяемой на всю отгруженную продукцию суммы на отношение реализованной к отгруженной, но не реализованной продукции в натуральных показателях; ' ’
в январе - 1 682 843,33руб. х 9 400 / 9 550 = 1 656 411,24руб., следовательно, оставшаяся часть суммы прямых расходов относится к отгруженной, но не реализованной продукции: — 1 682 843,33руб. — 1 656 411,24руб. = 26 432,09руб. -
Аналогично производится расчет за февраль.
Форма регистра налогового учета суммы прямых расходов приходящихся на остаток отгруженной, но нереализованной готовой продукции представлена в табл. 2.13.
Таким образом, в гр. 10 табл. 2.13 сформирована стоимость в налоговом учете реализованной готовой продукции в налоговом учете. По графам можно определить эту стоимость за определенный месяц и за весь отчетный период с начала года нарастающим итогом. Напомним, что данные этой строки отражаются в приложении № 2 листа 02 декларации по налогу на прибыль по строке 010 — «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам».
Таблица 2.13. Регистр налогового учета
«Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции (НГП)»
Период
Остаток НГП
Отгруженная продукция (ОП)
1 €
В я ’So
и в S'®
1 I
hi
II* . HA r£
§ 5
I 1=5 lb 5?§h Ш»£ sS д g. s
hlhi I lib я a © a g-1 j s s
о sis isS & И S 5 8 1 11 8* О 8 в
gi |Ц
Я
Е
F
о я L и i й
I Ph
si
P E c
И
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
Январь
900
50
9 500
9550
9 400
150
1 681 943,33
1 682 843,33
1 656411,24
26 432,09
Февраль
26 432,09
150
8 500
8 650
8 400
.250
1262 297,22
1288 729,31
1 251 482,80
. 37 246,51
Итого с начала года
X
X
18 000
18 200
17 800
X
2 944 240,55
2 971 572,64
2 907 894,04
X
Март
Итого с начала года
^ — данные из предыдущего расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе (гр. 10 табл.2.12.).
Исполнитель:Исполнитель:/(Ф.И.О.)/(Ф.И.О.)
Исполнитель:
Исполнитель:
/
(Ф.И.О.)
/
(Ф.И.О.)
«»
Оценка стоимости готовой продукциипутем определения себестоимости
каждой единицы
Нормативной основой данного метода оценки готовой продукции служит абзац второй п. 2 ст. 318 НК РФ в редакции Федерального закона № 58-ФЗ, который гласит, что «прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса».
Таким образом, исчислив налоговую стоимость единицы готовой продукции, и зная общее количество реализованной продукции, можно определить сумму прямых расходов, уменьшающих доходы отчетного периода.
Если вся отгруженная продукция реализована, тогда формально требования приведенного положения НК РФ выражаются следующим образом:
Рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на единицу готовой продукции (выявляется налоговая оценка единицы готовой продукции) определенного вида:-
Пргот.н + Пр гот.отч.
■Пргот.ед. = ——
-Кгот.н + Кгот.отч.
где: Пргот.ед — сумма прямых расходов в расчете на единицу готовой продукции, руб.;
Пргот.н — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе на начало месяца, руб.;
Пргот.отч — сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце без учета НЗП руб.;
Кгот.н — количество готовой продукции на складе на начало месяца, шт.;
Кгот.отч — количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце, шт.
Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную (реализованную) за месяц продукцию:
Протг.отч = Пргот.ед х К отг.отч
где: Протг.отч — сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную (реализованную) в текущем месяце продукцию руб.;
Котг.отч — количество готовой продукции, отгруженной (реализованной) в текущем месяце, шт.
Учитывая, что вся отгруженная продукция реализована, соответственно сумма прямых затрат (Поте отч), приходящаяся на отгруженную и реализованную 6 текущем месяце продукцию, отражается в декларации по налогу на прибыль по строке «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам».
Если согласно договорам купли-продажи не вся продукция считается реализованной в момент отгрузки, то сумма прямых расходов, относящихся к реализованным за месяц товарам, рассчитывается следующим способом:
Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на единицу отгруженной продукции:
Протг.н + Протг.отч.
Протг.ед. =’
Котг.н + Котг.отч.
где: Протг.ед — сумма прямых расходов в расчете на единицу отгруженной продукции, руб.;
Протг.н — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток отгруженной но нереализованной продукции на начало месяца, руб.;
Котг.н — количество отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца, шт.
Рассчитывается сумма прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной за месяц:
Преал.отч = Протг.ед х К реал.отч
Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной продукции на конец месяца:
Протг.к = Протг.н + Протготч — Преал.отч
Протг.к — сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток отгруженной продукции на конец месяца, руб.
^. Оценка стоимости готовой продукциив налоговом учете по бухгалтерским правилам
В бухгалтерском учете продукция согласно пункту 59 положения по ведению бухгалтерского учета может оцениваться:
По фактической производственной себестоимости. Этот способ оценки применяется в производствах, выпускающих изделия или выполняющих работы по индивидуальным заказам. Фактическая себестоимость каждого изделия, вида работ определяется по мере их завершения, что и позволяет использовать эту оценку;
По нормативной (плановой) себестоимости. При данном способе оценки по окончании месяца выявляют отклонения фактиче-
ской себестоимости от нормативной (плановой), которые в аналитическом учете отражаются обособленно. Этот способ оценки возможен при применении в организации нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, при наличии плановых калькуляций;
По продажным ценам на продукцию (разновидность метода нормативной себестоимости). В этом случае по окончании отчетного периода исчисляется разница между стоимостью продукции (работ, услуг) по продажным ценам (тарифам) и фактической ее себестоимостью, которая, как и отклонения при предыдущем способе оценки, в аналитическом учете показывается также обособленно.
Практические вопросы оценки в бухгалтерском учете готовой продукции были рассмотрены в разделе 2.4. настоящего издания. Не повторяясь, хотелось бы отметить, что в основе всех вышеперечисленных методов оценки продукции лежит ее фактическая себестоимость, которая либо сравнивается с нормативной (учетной) ценой либо напрямую используется в качестве суммового показателя, согласно которого готовая продукция будет принята на учет (см. раздел 2.4.настоящего издания).
В этой связи необходимо отметить, что в налоговом законодательстве фактическая себестоимость продукции представляющая собой совокупность понесенных при ее производстве прямых расходов также в общем случае составляет основу при оценке произведенной продукции. При этом если предположить, что налоговая и бухгалтерская себестоимость продукции равны, то в этом случае с некоторыми оговорками в целях налогообложения можно использовать бухгалтерскую методику оценки готовой продукции.
Начнем с «оговорок».
Если согласно договорной политике предприятия не вся отгруженная продукция считается проданной, то в налоговом учете необходимо ведение дополнительного расчета распределяющего прямые расходы текущего периода между реализованной и нереализованной продукцией. В бухгалтерском учете такой операции не предусмотрено, вследствие чего неминуемы различия в учетах.
Если согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета используется промежуточный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в этом случае продукция на счете 43 «Готовая продукция» учитывается по нормативной (плановой) стоимости с отнесением отклонений по всему ассортименту изготовленной продукции на счет 90 «продажи». В налоговом законодательстве не учитываются в составе расходов либо доходов отчетного периода отклонения между фактической и плановой себестоимостью изделий.
Во всех остальных случаях оценки готовой продукции в бухгалтерском и налоговом учетах совпадают, так как принцип их исчисления в общем случае одинаков. Суммы расходов, приходящихся на выпущенную в текущем отчетном периоде продукцию с учетом переходящего остатка начала месяца, уменьшают доходы этого отчетного периода в пропорции равной отношению проданной продукции к выпущенной с учетом остатков начала месяца.
Поясним вышесказанное, используя начальные данные примера 16 в котором производится налоговый расчет суммы прямых расходов относящейся к отгруженным товарам, и попробуем рассчитать эту же сумму за январь 2005 года по правилам бухгалтерского учета. Для применения этой методики будем считать, что вся отгруженная продукция реализована.
Пример 18
Сумма прямых расходов на начало периода (руб.) — 900 000
Остаток ГП на складе на начало периода (шт.) 5 000
Приход ГП на склад за период (шт.) 10 000
Сумма расходов относящихся к выпущенной продукции (руб.)
1 755 700
Отгружено (реализовано) ГП (шт.) 9 500
Приход на склад ГП (шт.) 10 000
Определить сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную продукцию используя метод оценки готовой продукции:
— по фактической производственной себестоимости
В бухгалтерском учете определяем себестоимость единицы готовой продукции по следующей формуле;*
Протг.н + Протг.отч. 900 000 + 1 755 700
Пр.отчед.=== 177,05руб.;
К.н + Котг.отч.5 000 + 10 000
Стоимость реализованной продукции;
- Пр.реал = Пр.отч ед. х Креал.отч. — 177,05x9 500 = 1681943,33рублей.
На себестоимость реализованной продукции относиться по правилам бухгалтерского учета 1681943,33рублей.
— по нормативной (плановой) себестоимости
Предположим, что учетная цена единицы продукции равна 180рублей.'
№№ п/п
Операция
Количество (шт.)
Стоимость по плановой (учетной) цене, руб.
Производственная себестоимость, руб-
Отклонение от стоимости по плановой (учетной) цене, руб.
11
Сальдо по счету 43 на начало месяца*
5000
900 000
900 000
0
22
Оприходована готовая продукция
10000
1800 000
1 755 700
—44300
33
Итого
15000
2 700 000
2 655 700
—44300
44
Процентное отношение суммы отклонений к учетной стоимости отгруженной (реализованной) продукции
2 655 700/ 2 700 00 = 0,98359259
55
Отгружено
9500
1710000
1681943,33
-28 056,66
66
Сальдо по счету 43 на конец месяца (стр. 3 — стр. 5)
5500
990 000
973 756,67
-16243,33
На себестоимость реализованной продукции относиться по правилам бухгалтерского учета 1681943,33рублей.
Как видно из примеров 16 и 18, бухгалтерская и налоговая методика оценки готовой продукции дает одинаковые результаты. Однако это справедливо лишь в том случае если:
вся отгруженная продукция реализована;
в бухгалтерском учете не используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
и самое главное, если сумма расходов относящихся к выпущенной продукции в бухгалтерском учете соответствует сумме прямых расходов отнесенных к этой продукции в налоговом учете.
3.4. Формирование расходной части декларациипо налогу на прибыль
В приложении № 2 «Расходы связанные с производством и реализацией» к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542
(в ред. Приказа МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614) суммы прямых расходов уменьшающих доходы текущего периода отражаются по строкам 010 -. Причем предприятия, выпускающие товарную продукцию,и оказывающие услуги, отражают только ту часть прямых расходов которая относится к отгруженной и реализованной продукции. На этом отражение прямых расходов в приложении № 2 заканчивается и далее со строки 020 по 100 идет перечисление косвенных расходов, которые списываются в расходы текущего периода без разделения по производственным особенностям и без распределения на остатки продукции.
Расшифровку в декларации косвенных расходов необходимо выполнять в течение отчетного периода нарастающим итогом на основании соответствующих регистров, о которых было рассказано в разделе посвященном косвенным расходам. Приведем примерный перечень этих регистров:
регистр учета материальных расходов;
регистр учета расходов по оплате труда;
регистр учета амортизационных отчислений;
регистр прочих расходов.
Кроме этого возможно ведение дополнительных регистров по учету нормируемых косвенных расходов, так как последние включаются в налоговую себестоимость только в пределах установленных законодательством.
Расшифровка прямых расходов выполняется на основании вышеуказанных регистров, а также на основании специальных регистров расчетов по распределению общих сумм прямых расходов между завершенной и незавершенной, а также реализованной и нереализованной продукцией.
Ниже приведем фрагмент заполнения приложения № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 Декларации по налогу нащрибыль организаций, построенный на основании рассмотренных примеров и заполненных согласно условиям этих примеров регистров.
Приложение №2к Листу 02
РАСХОДЫ,СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙЗА январь 2005 Г.отчетный (налоговый) период
Форма по КНД 1151006
Раздел 00202
Приложение № 2 к Листу 02 Является сельскохозяйственным товаропроизводителем
(руб.)
Показатели
Код строки
Сумма
1
2
3
Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам
010
1656411,24
Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым
020
4500
Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым
030
51528
Суммы начисленной амортизации, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым '
040
2951,14
Расходы, формируемые в порядке, предусмотренном ст. ст. 260, 261, 262, 263 НК, - всего
050
в том числе:
Прочие расходы — всего (сумма строк с 070 по 100, кроме строки 071)
060
101744,76
в том числе:
суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением перечисленных в статье 270 НК
070
65632,76
из них:
— суммы ЕСН, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода
071
10632,76
.— расходы по аренде федерального имущества, имуще
ства субъектов Российской Федерации и муниципального имущества
080
— часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода
090
— другие расходы
100
36112
Стоимость реализованных покупных товаров
110
Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном (налоговом) периоде
120
Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в т. ч. погашением) ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг
130
Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией
140
в том числе:
— стоимость компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации
141
— стоимость доли прибыльной продукции, полученной инвестором при выполнении СРП, и расходы по ее реализации
142
Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией
150
Стоимость реализованного права требования при его реализации как финансовой услуги
160
Стоимость реализованного права требования в соответствии с пп. 1,2 статьи 279 НК: до наступления срока платежа
170
после наступления срока платежа
180
Расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде
190
Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке
200
Убыток от реализации права требования в соответствии со статьей 279 НК: по п. 1 — размер убытка, превышающий сумму процентов, исчисленных в соответствии со статьей 269 НК
210
по п. 2 — убыток от реализации права требования
220
Убытки при реализации права требования как реализация финансовых услуг
230
Суммы убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы
240
Убытки от реализации компенсационной продукции
250
Суммы убытков прошлых лет по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, учитываемые в уменьшение прибыли
260
Итого признанных расходов ((сумма строк с 010 по 060) + сумма строк с ПО по 190 — (сумма строк с 200 по 250) + строка 260)
270
1817135,14
Справочно:
Сумма начисленной амортизации, за отчетный (налоговый) период — всего, в том числе:
280
по нематериальным активам
281
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения
Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения, всего: (сумма строк 300 и 310)
290
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пунктов 1-48 статьи 270 НК
300
в том числе выплаты в пользу физических лиц
301
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пункта 49 статьи 270 НК
310
Из строки 290 расходы, которые не учтены в составе расходов для целей налогообложения на основании пункта 49 статьи 270 НК
311
Поясним заполнение строк Приложения № 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.
Строка 010 заполняется на основании данных гр. 10 табл. 2.13 — (регистр налогового учета «Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции»);
Строка 020 заполняется на основании данных гр. 14 табл. 2.2 — (регистр налогового учета «материальных расходов»);
Строка 030 заполняется на основании данных гр. 14 табл. 2.3 — (регистр налогового учета «расходов на оплату труда»);
Строка 040 заполняется на основании данных табл. 2.5 — (регистр налогового учета «сумм начисленной амортизации»);
Строка 060 заполняется на основании данных гр. 3 табл. 2.8. — (регистр налогового учета «прочих расходов связанных с производством и реализацией») в сумме с гр. 10 табл. 2.3 — (регистр налогового учета «расходов на оплату труда») в части суммы ЕСН прочего персонала;
Строка 070 заполняется на основании данных строки 5 гр. 3 табл. 2.8 — (регистр налогового учета «прочих расходов связанных с производством и реализацией»); в сумме с гр. 10 табл. 2.3 — (регистр налогового учета «расходов на оплату труда») в части суммы ЕСН прочего персонала;
Строка 071 заполняется на основании данных гр. 10 табл. 2.3. — (регистр налогового учета «расходов на оплату труда») в части суммы ЕСН прочего персонала;
Строка 100 заполняется на основании данных строк 1,7,9 гр. 5 табл. 2.8. — (регистр налогового учета «прочих расходов связанных с производством и реализацией»);
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ3
Общие вопросы исчисления себестоимости произведенной продукции6
Классификация и группировка производственных затрат6
СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ11
Принципы формирования и виды себестоимости11
Методы формирования себестоимости продукции19
Методика формирования себестоимости продукции21
Учет прямых затрат на производство и распределение их по элементам и объектам калькулирования 26
Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов и их распределение по элементам и объектам калькулирования42
Учет потерь от брака55
Учет незавершенного производства56
Учет расходов на продажу65
Учет выпуска и движения готовой продукции67
Себестоимость продукции в налоговом учете74
Классификация, группировка и порядок признания расходов при формировании налоговой себестоимости продукции (работ, услуг)74
Общие вопросы учета расходов для целей налогообложения74
Классификация, группировка и порядок признания расходов при использовании метода начисления80
Классификация и порядок признания расходов при использовании кассового метода101
Методика формирования налоговой себестоимости продукции (работ, услуг) по методу начисления105
Общие вопросы формирования налоговой себестоимости105
Учет косвенных расходов166
Незавершенное производство177
Оценка готовой продукции195
Оценка стоимости готовой продукции распределительным путем195
Оценка стоимости готовой продукции путем определения себестоимости каждой единицы203
Оценка стоимости готовой продукции в налоговом учете по бухгалтерским правилам204
Формирование расходной части декларации по налогу на прибыль207
Для заметок
Для заметок
Соколов Юрий Аронович
ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИВ БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТАХ
Санитарно-эпидемиологическое заключение№ 77.ФЦ.15.953.П.000115.06.03 от 16.06.2003 года
Лицензия на издательскую деятельностьЛР №066636 от 27.05.99
Подписано в печать 20.07.2005 г.Бумага газетная. Формат 60x84/16.Гарнитура «Ньютон». Печать офсетная.Печ. л. 13,5. Тираж 4000 экз.
Зак. № 6140.
ООО ИИЦ «Альфа-Пресс»
117574, Москва, вильнюсская, 6Тел.: (095)777-40-60,105-11-77e-mail: best@bestbook.ru
гечатано в ФГУП «Производственно-издательский комбинат ВИНИТИ» Адрес: 140010, Моск, обл., Люберцы, Октябрьский пр-т, 403.
Тел.: (095) 554-21-86.