Книга
← К списку книгЗагрузка разделов…
активнаАктивные записи участвуют в каталоге и синках. Неактивная книга скрыта, но не удалена из базы.
Книга
Оптимизация
I и минимизация налогообложения:
I готовые способы экономии
способы ухода от Налогов
рекомендации по применению схем оптимизации на практике
анализ преимуществ и недостатков конкретных схем
советы по защите от претензий налоговиков
Оптимизацияи минимизацияналогообложения:готовые способы экономии
ВЕРШИНА
Москва Санкт-Петербург 2007
УДК 336.221.4(470+571)
ББК 65.261.4(2Рос)+67.402(2Рос)
0-62
Редактор-составитель — Белоусова С. В.
В книге использованы материалы, подготовленные редакциямигазеты «Учет. Налоги. Право», а также журналов«Главбух» и «Двойная запись»
0-62 Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии / Под ред. С. В. Белоусовой. — Москва: Вершина, 2007. — 160 с.: табл. — ISBN 5-9626-0238-2.
Агентство CIP РГБ
Книга посвящена законным схемам оптимизации налогов. Как действовать, чтобы фирма платила меньше налогов, и при этом уложиться в рамки законодательства, не нарушая его? Как сделать налоговую схему работающей? Как рассчитать экономию от ее применения?
Издание поможет разобраться в том, как законными способами уменьшить или отложить на будущее платежи по налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество, единому налогу при УСН и ЕНВД, а также как выгоднее оформить ту или иную хозяйственную операцию.
В то же время книга предостерегает бухгалтеров от рискованных шагов, связанных с применением опасных схем минимизации. О своем отношении к теме на ее страницах высказываются бухгалтеры-практики, налоговые консультанты и, что особенно важно, специалисты налоговой службы.
Книга адресована бухгалтерам, экономистам, финансовым директорам и руководителям предприятий.
УДК 336.221.4(470+571)
ББК 65.261.4(2Рос)+67.402(2Рос)
ISBN 5-9626-0238-2ISBN 5-9626-0238-2© ООО «Вершина», 2006© ООО «Вершина», 2006
ISBN 5-9626-0238-2
ISBN 5-9626-0238-2
© ООО «Вершина», 2006
© ООО «Вершина», 2006
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение7
Глава 1. Учетная политика как основа оптимизации9
Организационные моменты учетной политики9
Учет доходов и расходов10
Учет основных средств и нематериальных активов12
Учет материально-производственных запасов и незавершенного производства18
Резервы18
Учет кредитов и займов22
Финансовые вложения22
Налог на прибыль24
Налог на добавленную стоимость24
Учетная политика «упрощенца»25
Глава 2. Резервы — один из элементов налогового планирования27
Резерв по сомнительным долгам28
Резерв на ремонт основных средств30
Резерв на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений... 31 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию34
Резервы — абсолютно законный способ налоговой оптимизации36
Глава 3. Минимизация налога на имущество38
Используем изменения в ПБУ 6/01 с выгодой для себя39
Какой счет: 01 или 08?41
Основные средства — собственность «упрощенца»42
Оформление договоров44
Отношения с «упрощенцем»44
Аргументы против ПБОЮЛ45
Берегите имущество46
Разделить основное средство на несколько объектов47
Определяем существенность отклонения сроков48
Рассчитываем экономию на налогах48
Снижение стоимости основных средств с помощью переоценки50
Обратите внимание на способ амортизации53
Оптимизация налога на имущество с помощью договоров лизинга56
Суть старой схемы и противодействие чиновников56
Суть схемы с «упрощенцем»57
Влияние схемы с «упрощенцем» на другие налоги58
Оптимизация с помощью возвратного лизинга60
Минусы лизинговых схем61
Глава 4. Возможности снижения ЕСН64
Как уменьшить ЕСН, не завышая налогооблагаемую прибыль64
Снижаем налоги с помощью договора о предоставлении персонала68
Шаг первый: создаем новую фирму69
Шаг второй: переводим работников70
Шаг третий: заключаем договор70
Считаем выгоду71
Анализ «переводных» схем73
Способы экономии73
Бессмысленность операции75
Взаимозависимость76
Вред от своего персонала77
Фиктивность перевода..'78
Сотрудничество с инофирмой 80
«Инвалидная» и «профсоюзная» схемы. Оцениваем выгоду80
Способы минимизации ЕСН, известные налоговикам83
«Конвертная» схема83
Вместо трудового договора — гражданско-правовой85
Не уменьшаем прибыль — не платим ЕСН85
Г ля ня 5. Как уменьшить вмененный налог87
Торговля в розницу: как уменьшить налог87
Делим зал87
Урезаем площадь88
Площадь превращается в место 90
Иные схемы оптимизации91
Экономия на работниках92
Транспортные услуги94
Глава 6. НДС можно не платить97
Как не платить НДС при отгрузке97
Как изменения в Налоговом кодексе повлияли на способы оптимизации НДС99
Что осталось от способов отсрочить уплату налога99
Вычеты как способ оптимизации101
Восстановление НДС как преграда для оптимизации103
Новые возможности для законной экономии103
Импортный НДС. Как уменьшить налог, не вызвав подозрений104
Вычет без начисления104
Экономные уловки104
Важные нюансы105
Увеличенная таможенная стоимость106
Глава 7. Экономим налог на прибыль109
Как увеличить амортизационную премию в несколько раз109
Налоговые ограничения109
10 % — не предел109
Оптимальный способ учета неотделимых улучшений арендованного имущества111
Новый, но не лучший способ списания112
Как списать расходы на модернизацию полностьюИЗ
Возможные риски'.116
Посредник — «упрощенец»117
Какой объект налогообложения выбрать117
Покупка товаров через посредника, работающего по упрощенной системе119
Продажа товаров через посредника, работающего по упрощенной системе121
Налог на прибыль и штраф за неисполнение договора123
Глава 8. Совместная деятельность как средство налоговой оптимизации126
Простое товарищество и «упрощенка»126
Совместная деятельность и кассовый метод130
Простое товарищество как альтернатива бартеру131
Как уменьшить налог на имущество:133
Глава 9. Налоговая оптимизация при использовании давальческого сырья136
Выгоды «давальческого» договора136
Экономия на НДС и не только137
Особенности расчета налога на прибыль138
Какие документы нужно оформлять139
Глава 10. Неучтенная продажа товара141
Изменить «первичку»141
Дебиторская задолженность143
Другие, способы144
Минимальная наценка144
Недостача144
Просроченный товар145
Глава 11. Офшорные схемы. Недешевый способ экономии147
Классическая схема147
Торговая марка148
Партнерства и кредиты149
Заключение151
ВВЕДЕНИЕ
Сложившаяся в последнее время практика взаимоотношений государства и бизнеса показывает, что применять схемы по оптимизации налогообложения пока еще можно, но очень осторожно. Как нельзя лучше это показал громкий процесс по делу главы «ЮКОСа». Тем не менее, есть и совершенно законные способы минимизировать налоги. Именно им посвящена значительная часть книги. Взять, к примеру, налог на имущество. Его можно уменьшить, разделив основное средство на несколько частей, имеющих стоимость менее 10 000 рублей и разные сроки полезного использования. А налог на прибыль можно оптимизировать за счет создания резервов. Это элементарнейшие и к тому же абсолютно безопасные способы экономии.
Но в книге речь пойдет не только о них. Вниманию читателей предлагаются и более смелые схемы, причем дается всесторонний анализ последствий их применения. Особое внимание уделено опасным схемам минимизации. Перед тем как их применять, нужно сопоставить будущую выгоду и возможные риски. Последние могут быть настолько существенными, что использование схемы утратит всякий смысл.
В целом книга отвечает потребностям современного бухгалтера и руководителя и дает представление о том, как сэкономить на основных налогах: налоге на имущество, едином социальном налоге, налогах, уплачиваемых при специальных режимах налогообложения. Некоторые схемы, которые мы приводим в книге, направлены на минимизацию сразу нескольких налогов. Отдельные налоги плохо поддаются оптимизации, в частности НДС, ЕНВД и налог на прибыль. Несмотря на это, мы нашли способы уменьшить и эти платежи.
Весь материал сопровождается комментариями бухгалтеров, аудиторов, адвокатов и специалистов налоговой службы. Кроме того,
в главе о ЕСН приведены схемы, которые известны налоговикам, о чем они сами сообщили в одном из своих официальных писем.
Отдавая предпочтение той или иной схеме, помните: выбор самой выгодной формы предпринимательской деятельности и законная оптимизация налогов ненаказуемы (постановление Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 года № 9-П). В то же время любая сделка должна объясняться не только стремлением к снижению налогов, но и деловой целью.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА КАК
ГлАб°1 ОСНОВА ОПТИМИЗАЦИИ
Учетная политика — это документ, который во многом определяет деятельность предприятия и ее результаты. Ведь именно в ней первоначально фиксируются особенности учета, как бухгалтерского, так и налогового. И именно она зачастую является решающей в налоговых спорах.
Сближение бухгалтерского и налогового учета — лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное — этот документ поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Мы рассмотрим варианты учета, которые предлагает законодательство, и поможем вам выбрать оптимальный для вашего предприятия. Кроме того, мы расскажем, как разработать учетную политику фирмам-«упрощенцам».
Организационные моменты учетной политики
Учетную политику фирмы для бухгалтерского и налогового учета можно оформить как отдельными приказами, так и одним. Но в любом случае надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Как правило, их оформляют в виде приложений.
В отношении бухгалтерского учета оформляют следующие приложения:
рабочий план счетов. Организации его разрабатывают самостоятельно на основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н;
формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала самостоятельно. Не забудьте: в этих документах обязательно должны быть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств (перечень имущества, подлежащего инвентаризации, ее периодичность, сроки, состав инвентаризационной комиссии);
правила документооборота. Прежде всего это график документооборота, в котором прописано движение документов на предприятии начиная от их создания и до передачи в архив;
порядок контроля за хозяйственными операциями. Речь идет о внутреннем контроле в организации. Проводить его могут специально созданная для этих целей служба внутреннего аудита, ревизионная комиссия или кто-нибудь из работников.
В отношении налогового учета надо утвердить формы регистров налогового учета. Для этого можно использовать регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство.
Учет доходов и расходов
В учетной политике надо закрепить метод признания доходов и рас- _ ходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Варианты, которые предлагает законодательство, мы привели в табл. 1.
Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», доход от обычных видов деятельности — это выручка от операций, являющихся «предметом деятельности» организации. Однако что такое «предмет деятельности», здесь не сказано. Поэтому, чтобы отчетность была достоверной, организация должна сама установить, какие из доходов являются для нее обычными. Такое право предоставлено пунктом 4 ПБУ 9/99.'
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Есть два способа признания доходов и расходов:
кассовый метод;
метод начисления.
Первый могут применять только малые предприятия (п. 20 Типовых рекомендаций..., утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 1998 года № 64н).
Второй обязаны использовать все остальные организации
Так же как и в бухучете, предусмотрены два способа учета доходов и расходов:
кассовый метод;
метод начисления.
Первый могут использовать только те организации, у которых в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1000 000 руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: лучше установить единый метод признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете: либо метод начисления, либо кассовый метод. Первый упростит учет разниц согласно требованиям ПБУ 18/02, второй позволит сэкономить на налогах
Таблица 1
Методы признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете
В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно прописать, что доходом от обычных видов деятельности является выручка, которую получают регулярно, систематически, занимаясь основными видами деятельности. При этом основным видом деятельности является тот, что указан в уставе организации, доходы от которого являются существенными (их доля в общей сумме доходов составляет, например, не менее 5 %). А систематическим является доход, который организация получает не реже 2 раз в год.
Все это позволит организации аргументировать, почему она отражает тот или иной доход на счете 90 «Продажи» или на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Это важно, поскольку за неправильное отражение хозяйственных операций на счетах, а также за искажение какой-либо строки бухгалтерской отчетности предусмотрена ответственность (ст. 120 Налогового кодекса РФ, ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Что касается налогового учета, то здесь обратим внимание на доходы от сдачи имущества в аренду. Согласно пункту 4 статьи 250 Налогового кодекса РФ, они могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. При этом непонятно, какими критериями руководствоваться. А ведь размер выручки от реализации важен для определения норматива рекламных расходов — он равен
1 % от выручки (п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Следовательно, чтобы норматив расходов на рекламу был как можно больше, имеет смысл включить арендную плату в доходы от реализации.
В таблице 2 мы привели расходы, по которым есть несколько вариантов учета как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Учет основных средств и нематериальных активов
Как известно, первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете складывается из фактических затрат на их приобретение за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. Тем не менее некоторые из потраченных сумм по правилам бухучета включаются в первоначальную стоимость объекта, а согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, относятся на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Речь идет, например, о следующем:
госпошлинах, уплачиваемых при регистрации права собственности на недвижимость, транспортное средство, программу для ЭВМ;
таможенных пошлинах при импорте имущества;
командировочных, которые выданы работнику, направленному для покупки основного средства или нематериального актива.
Соответственно, первоначальная стоимость имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет разной. И бухгалтеру придется вести учет разниц согласно требованиям ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Но есть способ этого избежать. В учетной политике надо прописать: «В бухгалтерском учете несущественные затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов учитываются в текущих расходах». При этом надо указать, какие расходы считаются существенными. Например, это суммы, превышающие 5 % от первоначальной стоимости объекта. Тем самым фирма не только избежит учета разниц по ПБУ 18/02, но и сэкономит на налоге на имущество.
Какие еще варианты учета ОС и НМА существуют, можно узнать
из табл. 3.
Таблица 2
Варианты учета некоторых расходов в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Общехозяйственные расходы
Два способа учета общехозяйственных расходов:
списывать ежемесячно в полной сумме в дебет счета 90 «Продажи»;
распределить на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Все общехозяйственные расходы являются косвенными, то есть уменьшают налогооблагаемый доход в том периоде, в котором они осуществлены
Рекомендации: в бухгалтерском учете лучше списывать общехозяйственные расходы на счет 90 «Продажи». Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Обратите внимание-, базу распределения общехозяйственных расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности, организация определяет самостоятельно. Налоговики могут не согласиться с установленной фирмой методикой. Однако арбитражная практика показывает, что судьи в таких спорах встают на сторону налогоплательщика. Пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2003 года по делу № Al 1-4892/2002-К2-Е-1939. Судьи поддержали организацию, закрепившую в своей учетной политике распределение общепроизводственных расходов пропорционально заработной плате работников. Налоговики настаивали на распределении расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки
Бухгалтерский учет
Налоговым учет
Коммерческие расходы
Коммерческие расходы полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании торговые фирмы распределяют только расходы на транспортировку, а производственные организации — еще и на упаковку продукции
Коммерческие расходы в полной сумме в составе косвенных расходов относят на затраты того отчетного периода, в котором они были понесены
Продолжение ^
Таблица 2 (продолжение)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Рекомендации: чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, списывайте коммерческие расходы в бухучете в полной сумме на затраты отчетного периода
Расходы будущих периодов
Расходы будущих периодов можно списывать:
равномерно в течение периода, к которому они относятся;
пропорционально объему продукции;
иным способом
Расходы списывают равномерно в течение периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: в бухгалтерском учете расходы будущих периодов лучше списывать равномерно. Тогда для расчета налога на прибыль можно будет использовать данные бухучета
Расходы на НИОКР, давшие положительный результат
Расходы на НИОКР списывают в течение периода, установленного организацией, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02)
Стоимость разработок относят на прочие расходы в течение 2 лет
Рекомендации: установите в бухгалтерском учете срок списания расходов на НИОКР — 2 года. Это сблизит бухгалтерский и налоговый учет
Расходы на освоение природных ресурсов
Фирма сама определяет, как ей списывать расходы на освоение природных ресурсов
Списывать такие расходы надо равномерно в течение 12 месяцев или 5 лет (но не более срока эксплуатации). Порядок списания зависит от вида расходов (ст. 261 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: установите в бухгалтерском учете такой же порядок списания расходов на освоение природных ресурсов, как и предусмотренный главой 25 Налогового кодекса РФ
Расходы на капитальное строительство
Расходы на капитальное строительство списывают поэтапно лишь в том случае, если это предусмотрено договором. В противном случае доходы и расходы признают после полного завершения строительства
Доходы и расходы учитывают по мере сдачи этапов работ.
А если это не предусмотрено договором, то фирма сама распределяет доходы и расходы исходя из принципа равномерности (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ, то признавайте доходы и расходы в бухучете и в налоговом учете равномерно. Если же соответствующих условий нет, то для расчета налога на прибыль все же советуем распределять доходы и расходы равномерно
Таблица 3
Варианты учета основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Учет недвижимости, которая не зарегистрирована, но которую эксплуатируют
Недвижимость до ее государственной регистрации можно учитывать либо на счете 08, либо на отдельном субсчете счета 01. Амортизацию можно начислять с того момента, как были поданы документы на регистрацию (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств)
Недвижимость включают в состав амортизируемого имущества с момента подачи документов на регистрацию (п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: такое имущество выгоднее учитывать на счете 08 до тех пор, пока не будет получено свидетельство о регистрации права собственности. Ведь тогда со стоимости недвижимости не надо платить налог на имущество. Амортизацию начислять как в бухгалтерском, так и в налоговом учете лучше со дня подачи документов на регистрацию. Это позволит сблизить бухгалтерский учет с налоговым
Продолжение Ъ
Таблица 3 (продолжение)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Основные средства стоимостью не более 10 ОООруб.
Основные средства стоимостью 20 000 руб. и менее можно либо амортизировать в течение срока полезного использования, либо списать на расходы по мере ввода их в эксплуатацию (п. 5 ПБУ 6/01)
Основные средства, стоимость которых не более 10 000 руб., не являются амортизируемым имуществом, поэтому их списывают на расходы сразу (пп. 3 п. 1 ст. 254
Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, запишите в учетной политике: «Объекты основных средств стоимостью не более 10 ОООруб. за единицу списываются на затраты производства (расходы на продажу) по мере ввода их в эксплуатацию».
Этим можно воспользоваться при покупке компьютера. Дело в том, что монитор, принтер и системный блок можно приходовать как самостоятельные объекты основных средств с разными сроками полезного использования. Это подтверждает арбитражная практика —постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2003 года по делу № А42- 6402/02-С4, постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 года по делу № Ф09-2578/03-АК. И если стоимость какого-то устройства не превышает 10 000 руб., то ее можно не амортизировать, а сразу списать на расходы
Переоценка основных средств
Переоценку стоимости основных средств можно проводить не чаше одного раза в год путем прямого пересчета. Пересчитывают при этом также сумму начисленной амортизации. Если организация решит переоценивать основные средства, то она должна будет это делать регулярно (п. 15 ПБУ 6/01)
Переоценка не влияет на стоимость основных средств, по которой их учитывают в налоговом учете (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: проводить переоценку выгодно, когда ее результатом является уменьшение стоимости основных средств. Тогда можно сэкономить на налоге на имущество. А вот сумма налога на прибыль при этом не возрастет, ведь переоценка никак не влияет на «налоговую» стоимость основных средств и сумму начисленной амортизации
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Амортизация основных средств
Начислять амортизацию можно одним из следующих способов:
линейным;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Это прописано в пункте 18 ПБУ 6/01
Амортизацию начисляют линейным или нелинейным методом (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: начисляйте амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным способом. Тогда не придется считать амортизацию дважды. Обратите внимание: срок службы и для целей бухгалтерского учета, и для расчета налога на прибыль лучше установить в соответствии с Классификацией, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года.
Однако следует учесть, что в ряде случаев при исчислении налога на имущество выгодно использовать другие методы амортизации в бухгалтерском учете
Амортизация нематериальных активов
Начислять амортизацию можно одним из следующих способов (п. 15 ПБУ 14/2000):
линейным;
уменьшаемого остатка;
пропорционально объему продукции (работ).
При этом сумму амортизации можно накапливать на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» либо отражать по кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Срок полезного использования не может превышать 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000)
Два способа амортизации нематериальных активов (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ):
линейный;
нелинейный.
Срок полезного использования нематериального актива не может быть больше 10 лет (п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: для упрошения учета амортизации лучше использовать единый метод для бухгалтерского и налогового учета — линейный. Если срок, в течение которого будут использовать нематериальный актив, определить невозможно, тогда лучше его установить равным 10 годам и в бухгалтерском, и в налоговом учете
Учет материально-производственных запасов и незавершенного производства
Так же как и в случае с основными средствами, при определении первоначальной стоимости материалов могут возникнуть расхождения в налоговом и бухгалтерском учете. Например, затраты на информационные и консультационные услуги в бухучете включают в фактическую себестоимость, а по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ относят к прочим расходам. Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету сырья, материалов в бухгалтерском учете также включаются в фактическую себестоимость, а в налоговом — во внереализационные расходы.
Чтобы избежать разниц, можно прописать в учетной политике для целей налогообложения прибыли, что такие суммы на основании пункта 4 статьи 252 Налогового кодекса РФ включаются в первоначальную стоимость материалов как «иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей». Однако так выгодно поступать, когда доля таких расходов незначительна.
О других возможностях сблизить бухгалтерский и налоговый учет МПЗ и НЗП можно узнать из табл. 4.
Резервы
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации могут создавать резервы:
по сомнительным долгам;
на предстоящую оплату отпусков;
на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;
на ремонт основных средств;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Кроме того, в бухгалтерском учете можно создавать резерв на подготовительные работы в сезонных производствах, а также резерв на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.
В учетной политике организация должна закрепить свое решение о том, будет она создавать резервы в предстоящем году или нет. Если да, то нужно определить порядок, в котором она будет их формировать.
Таблица 4
Варианты учета материально-производственных запасов и незавершенного производства в бухгалтерском н налоговом учете
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Приобретение сырья и материалов
Отражают:
либо по фактической себестоимости;
либо по учетным ценам. В этом случае можно использовать счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Учитывают исходя из цен приобретения (без НДС), включая комиссионные вознаграждения посредникам, таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, отражайте приобретенные сырье и материалы по фактической себестоимости
Учет товаров для предприятий, торгующих в рознииу
Товары можно учитывать двумя способами:
по покупным ценам — на счете 41 «Товары»;
по продажным ценам. Тогда продажная цена показывается на счете 41, а разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 «Торговая наценка»
Товары учитывают по стоимости приобретения
Рекомендации: товары лучше отражать в бухгалтерском учете по покупным цепам. Тогда информацию со счета 41 можно использовать для налогового учета купленных товаров. Если фирма все же решит учитывать товары по продажным ценам, то их стоимость для расчета налога на прибыль можно посчитать как кредитовый оборот по счету 41 за минусом оборота между счетом 42 и 90
Продолжение ’Ъ
Таблица 4 (продолжение)
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Списание сырья, материалов и товаров
Согласно пункту 16 ПБУ 5/01, сырье, материалы и товары можно списывать следующими способами:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО)
Предусмотрены те же способы списания сырья, материалов и товаров, что и в бухучете
(п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: списывайте материалы и товары в бухгалтерском и налоговом учете одинаковыми методами. Это позволит не вести учет дважды
Оценка готовой продукции
Готовую продукцию учитывают одним из вариантов:
по фактической производственной себестоимости (при этом применяют счет 43 «Готовая продукция»);
по нормативной (плановой) производственной себестоимости (тогда используют счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»);
по прямым статьям затрат
Определяют по прямым расходам (п. 2 ст. 319 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: в бухгалтерском учете готовую продукцию можно оценивать так же, как и в налоговом, по прямым расходам. В связи с последними изменениями в главе 25 НК РФ (Федеральный закон от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ) сблизить два учета стало возможным, поскольку расходы, которые в бухучете являются прямыми, в целях налогообложения прибыли тоже можно отнести к прямым
Оценка незавершенного производства
Незавершенное производство можно учитывать:
по фактической производственной себестоимости;
по плановой себестоимости;
по прямым затратам;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов
Незавершенное производство оценивают по прямым расходам (п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ)
Рекомендации: в налоговом учете надо установить тот же порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском. Согласно статье 319 НК РФ, порядок распределения прямых расходов на НЭП и готовую продукцию налогоплательщик определяет самостоятельно и устанавливает в учетной политике
Порядок создания резервов в бухгалтерском учете не прописан, поэтому фирма устанавливает его сама. В налоговом учете есть некоторые ограничения, поэтому, чтобы избежать различий в обоих учетах, нужно прописать в учетной политике одинаковый перечень формируемых резервов. Для этого порядок создания резервов надо установить по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Подробнее о том, как с помощью резервов можно оптимизировать платежи по налогу на прибыль, мы расскажем чуть позже.
Учет кредитов и займов
Согласно пункту 32 ПБУ15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в учетной политике для бухучета организация должна указать:
планирует ли она переводить долгосрочные кредиты и займы в краткосрочные. Если да, то заемные средства, срок погашения которых, согласно договорам, не превышает 12 месяцев, нужно будет отражать в бухгалтерском балансе по строке 610, а не 510;
как будет списывать дополнительные затраты, которые связаны с получением заемных средств: в том отчетном периоде, в котором они были произведены, или же равномерно в течение срока погашения кредита (тогда дополнительные расходы сначала учитывают в составе дебиторской задолженности).
Кроме того, как бухгалтерское, так и налоговое законодательство предусматривают несколько вариантов списания процентов по полученным заемным средствам. Их мы привели в табл. 5.
Финансовые вложения
В учетной политике фирме необходимо описать способ списания финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Свой выбор вы можете сделать, используя данные табл. 6.
Если организация намерена создавать в бухучете резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, то это также нужно закрепить в учетной политике. В налоговом учете формировать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги могут лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг (ст. 300 Налогового кодекса РФ).
Таблица 5
Учетная политика относительно кредитов и займов
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Всю сумму процентов можно включить в операционные расходы. Исключение — когда заемные средства берут для приобретения сырья, материалов и основных средств. Проценты, начисленные до того момента, как имущество оприходовано, включаются в:
фактическую себестоимость материально-производственных запасов (до того, как сырье и материалы были оприходованы на счет 10);
первоначальную стоимость основных средств (до того момента, как основное средство было отражено на счете 01)
Проценты, начисленные по полученным заемным средствам, относят на внереализационные расходы в пределах норматива. Его определяют исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным займам — исходя из ставки, равной 15 % (ст. 269 Налогового кодекса РФ).
В полной сумме можно списать проценты только по сопоставимым кредитам и займам — это те, которые выданы:
в той же валюте;
на те же сроки;
в сопоставимых объемах;
под аналогичные обеспечения
Рекомендации: как установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый порядок списания процентов, взятых на покупку основных средств и материалов, мы рассказали, рассматривая варианты формирования стоимости такого имущества. А вот чтобы полностью (а не в пределах норматива) списать на расходы остальные проценты, нужно прописать в учетной политике условия сопоставимости кредитов и займов. Отметим, что это позволит не только сэкономить на налоге на прибыль, но и сблизить бухгалтерский и налоговый учет
Таблица 6
Варианты списания финансовых вложений по бухгалтерскому и налоговому законодательству
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Согласно пункту 26 ПБУ 19/02, финансовые вложения можно списывать: • по стоимости единицы;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)
Согласно пункту 9 статьи 280 Налогового кодекса РФ, можно применять такие способы списания:
по стоимости единицы;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)
Рекомендации: закрепите в учетной политике единый для бухгалтерского и налогового учета способ списания стоимости финансовых вложений — либо по стоимости каждой ценной бумаги, либо ФИФО. Тогда всю необходимую для налогового учета информацию о финансовых вложениях можно будет взять из данных бухгалтерского учета
Налог на прибыль
В учетной политике фирма также должна прописать способ, которым она будет рассчитывать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. При этом возможны два варианта (ст. 286 Налогового кодекса РФ):
считать исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца;
исчислять исходя из фактически уплаченного авансового платежа по налогу на прибыль за прошлый квартал.
Организации, у которых есть обособленные подразделения, должны выбрать показатель для расчета налога, подлежащего уплате по месту их нахождения (ст. 288 Налогового кодекса РФ). Это может быть:
среднесписочная численность работников;
сумма расходов на оплату труда.
Показатель, который выберет организация, также надо указать в учетной политике.
Налог на добавленную стоимость
Советуем описать в учетной политике методику раздельного учета выручки и НДС, если организация осуществляет операции:
как облагаемые, так и не облагаемые НДС;
облагаемые НДС по разным ставкам.
Дело в том, что четкой методики распределения НДС в Налоговом кодексе РФ нет, и если ее не закрепить в учетной политике, то налоговый инспектор при проверке посчитает налог к вычету по-своему.
Организовать раздельный учет можно следующим образом. В рабочий план счетов включают дополнительные субсчета к счетам 19 и 90. Тогда на субсчетах к счету 90 можно будет учитывать облагаемую и необлагаемую НДС выручку, а на субсчетах к счету 19 — НДС к распределению и НДС по облагаемой деятельности, который после его уплаты можно принять к вычету. При этом сумма налога, относящегося ко всем видам деятельности в целом, распределяется пропорционально выручке.
Отметим, что налоговики, бывает, не соглашаются с разработанной фирмой методикой ведения раздельного учета НДС. Однако судьи встают на сторону фирмы. Они считают, что поскольку Налоговым кодексом РФ не установлен конкретный порядок распределения НДС, организация вправе его установить самостоятельно в своей учетной политике (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 сентября 2004 года по делу № А74-804/04-К2-Ф02-3700/04-С1).
Организации, имеющие обособленные подразделения, могут предусмотреть в учетной политике порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. При этом можно воспользоваться рекомендациями Минфина России, которые даны в письме от 9 августа 2004 года № 03-04-11/127.*
Учетная политика «упрощенца»
Фирмы, работающие по «упрощенке», могут не вести бухгалтерский учет, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Так сказано в пункте 3 статьи 4 Закона № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В связи с этим бухгалтеры фирм-«упрощенцев» озадачены тем, надо ли им составлять учетную политику.
Да, «упрощенцам» тоже необходимо формировать учетную политику. Ведь бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов фирмы, работающей по «упрощенке», ведут согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Поэтому фирме придется описать выбранные:
порядок учета основных средств стоимостью не более 20 000 рублей;
метод начисления амортизации основных средств;
способ начисления амортизации нематериальных активов;
формы бланков, по которым будут оприходовать, учитывать и списывать такие объекты;
порядок проведения инвентаризации имущества;
порядок контроля за операциями по учету основных средств и нематериальных активов.
Если же фирма решит вести бухгалтерский учет всех операций, то ей надо сформировать полноценную учетную политику, то есть в том же объеме, что и у обычных организаций. Так чаще всего поступают акционерные общества, работающие по «упрощенке». Вести бухгалтерский учет их обязывает статья 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Теперь об учетной политике для целей налогообложения. Формально глава 26.2 Налогового кодекса РФ не требует, чтобы «упрощенцы» разрабатывали учетную политику. Однако на практике утверждать ее не надо только тем организациям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы». Ведь они рассчитывают налог из всех поступлений от реализации, а также с внереализационных доходов.
Другое дело, если фирма платит налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Многие из расходов «упрощенец» признает по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ, а она предусматривает варианты учета. Например, материалы списываются одним из четырех способов, предложенных пунктом 8 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Также разными способами можно списывать стоимость проданных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Поэтому фирме на «упрощенке» необходимо сформировать «налоговую» учетную политику и закрепить в ней выбранные способы учета расходов и доходов. Все эти моменты мы уже перечислили в таблицах, рассказывая об учетной политике в целях налогового учета.
Гл^а2Гл^а2РЕЗЕРВЫ - ОДИН ИЗ ЭЛЕМЕНТОВ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Гл^а2
Гл^а2
Формируя резервы, предусмотренные налоговым законодательством, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль. Ведь благодаря резервам часть таких платежей можно перенести на более поздние сроки и в результате сберечь оборотные активы.
Любой резерв лучше одновременно создавать и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.
Принятое решение о резерве следует зафиксировать в двух документах: в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Очевидно, чтобы сблизить эти два учета, стоит установить одинаковый способ резервирования. Сделать это несложно. Ведь в бухгалтерском учете порядок создания резерва организация определяет самостоятельно. А значит, в бухгалтерской учетной политике можно записать, что резерв формируется по правилам Налогового кодекса РФ.
Суммы, резервируемые на будущие расходы, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Отчисления в резерв отражают такой записью:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26,44...) КРЕДИТ 96
произведены отчисления в резерв.
При возникновении соответствующих расходов их списывают за счет резерва проводкой:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 20,23 (70, 69, 62,76, 91...)
списаны за счет резерва расходы.
Зарезервировать расходы в налоговом учете могут организации, определяющие прибыль по методу начисления. Налоговый кодекс РФ позволяет создать следующие резервы: по сомнительным долгам, на ремонт основных средств, на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений, а также на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резерв по сомнительным долгам
Формировать резерв по сомнительным (или, что то же самое, просроченным) долгам наиболее выгодно организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели. Ведь создав такой резерв, организация может списать в расходы просроченную «дебиторку», не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности.
Резерв можно создать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль или в конце года. Прежде чем определить сумму резерва, проводят инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего тому периоду, на который создается резерв. А чтобы у налоговиков не возникло претензий, проведенную инвентаризацию нужно оформить Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (Приложение № 16 к приказу Минфина России от 13 июня 1995 года № 49).
Отметим, что при формировании резерва учитывается только просроченная задолженность, связанная с реализацией товаров, работ и услуг. Поэтому, например, авансы поставщикам, которые вовремя не отгрузили свою продукцию, а также задолженность по реализованным правам требования в резерв включены быть не могут.
Выявленные при инвентаризации сомнительные долги нужно разделить на три группы:
задолженность, возникшая более чем за 90 дней до даты инвентаризации;
долги, которые возникли за 45-90 дней до этого события;
задолженность, образовавшаяся менее чем за 45 дней до инвентаризации.
В резерв можно включить все долги из первой группы, а также половину «дебиторки» из второй группы. Но при этом предельная величина резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 % от выручки истекшего отчетного или налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Формируя резерв, нужно брать долги с учетом НДС. На это указано в письмах МНС России от 5 сентября 2003 года № ВГ-6-02/945 и Минфина России от 9 июля 2004 года № 03-03-05/2/47.
Сумма сформированного резерва целиком относится на внереализационные расходы в день инвентаризации (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ). В дальнейшем же за счет него списываются так называемые безнадежные долги. Таковыми считаются задолженности, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги ликвидированных организаций (п. 2 ст. 266 НК РФ).'
Само собой, решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна указать это в учетной политике.
Пример 1
ООО «Ветерок» решило в конце 2005 года создать резерв по сомнительным долгам на 2006 год.
В результате инвентаризации, проведенной по состоянию на 31 декабря 2005 года, выяснилось, что у ООО «Ветерок» есть следующие просроченные задолженности:
500 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся более чем за 90 дней до 31 декабря 2005 года;
800 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся в период от 45 до 90 дней до 31 декабря 2005 года;
300 000 руб. - сомнительные долги, образовавшиеся менее чем за 45 дней до 31 декабря 2005 года.
Таким образом, расчетная сумма резерва составляет:
500 000 руб. + 800 000 руб. х ‘/2 - 900 000 руб.
Выручка ООО «Ветерок», полученная за 2005 год, составила 8 000 000 руб. 10 % от этой суммы - 800 000 руб. (8 000 000 руб. х 10 %). Это максимальная величина резерва, который ООО «Ветерок» вправе включить во внереализационные расходы на 31 декабря 2005 года.
Если сумма безнадежных долгов (по которым истек срок исковой давности) окажется больше резерва, разницу между ними включают во внереализационные расходы. Это делают в тот день, когда появляется очередной безнадежный долг.
Но вполне возможно, что к концу года или квартала, на начало которого был создан резерв, часть его останется неиспользованной. Тогда ее можно включить в резерв следующего года. Но при этом, разумеется, новый резерв не должен превышать пределов, установленных в статье 266 Налогового кодекса РФ.
Резерв на ремонт основных средств
Резервировать средства под предстоящие ремонты основных средств нужно в начале года. Такой резерв выгоден в том случае, если большую часть ремонтов планируется провести во второй половине года. В этом случае фирме удастся существенно сократить платежи по налогу на прибыль в первом полугодии.
Как сформировать резерв на ремонт основных средств, сказано в статье 324 Налогового кодекса РФ. Формально норматив резервных отчислений определяется по двум показателям: совокупной стоимости основных средств и предельной сумме отчислений, рассчитанной исходя из сметной стоимости ремонта основных средств.
Однако лучше сразу же рассчитать максимальный размер резерва, а затем, по возможности, подогнать под него смету предстоящих ремонтов. Максимум же равен средней величине расходов по ремонту основных средств за 3 предыдущих года.
Сформированный резерв в течение года списывают равными долями (в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль) на прочие расходы. Кроме того, фирма вправе зарезервировать средства на предстоящие в течение нескольких последующих лет особо сложные и дорогие виды капитального ремонта. Размер этой части резерва равен сметной стоимости капремонтов, которые прежде предприятие не производило. Никаких предельных размеров резерва по капитальным ремонтам Налоговый кодекс РФ не устанавливает.
Пример 2
ООО «Весна» создает резерв расходов по ремонту основных средств на 2006 год.
В 2003-2005 годах организация истратила на ремонт 5 100 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва составляет:
5 100 000 руб.: 3 года - 1 700 000 руб.
У ООО «Весна» отчетные периоды по налогу на прибыль -1 квартал, полугодие и 9 месяцев. Значит, 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 года бухгалтер ООО «Весна» может отчислять в резерв по 425 000 руб. (1 700 000 руб.: 4 кв.).
ООО «Весна» планирует в 2008 году провести капитальный ремонт производственного цеха. По смете стоимость этого ремонта - 3 000 000 руб.
Средства на капремонт цеха решили резервировать в течение 2006 и 2007 годов. ООО «Весна» в конце каждого квартала отчисляет на эти цели по 375 000 руб. (3 000 000 руб.: 2 года: 4 кв.). Таким образом, уже в I квартале 2006 года суммарная величина резерва составит 800 000 руб. (425 000+375 000). Соответственно, всего за 2006 год в резерв будет направлено 3 200 000 руб. (800 000 руб. х 4 кв.).
Само собой, все деньги, истраченные на ремонт основных средств, нужно списывать за счет резерва. А если зарезервированной суммы не хватит, разницу между реальными затратами и резервом можно будет отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, но только в последний день года. Пожалуй, это самый существенный недостаток экономии по налогу на прибыль за счет резерва на ремонт основных средств.
А кроме того, неиспользованный остаток этого резерва нельзя перенести на следующий год. Пункт 7 статьи 250 Налогового кодекса РФ требует в конце года включить его в состав внереализационных доходов. Исключение составляют только суммы, зарезервированные на капремонты, которые будут проводиться в течение нескольких лет.
Резерв на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений
Большинство работников предпочитают отдыхать летом. Именно тогда предприятие тратит деньги на выплату отпускных. Резерв же под такие выплаты позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате уменьшаются платежи по налогу на прибыль в I квартале и полугодии: ведь зарезервированные средства относят на расходы по оплате труда, не дожидаясь периода отпусков.
Процент отчислений в резерв рассчитывают по такой формуле:
Пр = ПРО : ПРЗ х 100 %, где Пр — процент отчислений;
ПРО — предполагаемые расходы на оплату отпусков с учетом единого социального налога;
ПРЗ — предполагаемый размер расходов на оплату труда.
Два последних показателя берут из специального документа — сметы. Налоговый кодекс РФ никаких правил составления таких смет не устанавливает. Значит, фирма может увеличить размер резерва, завысив в формуле числитель (предполагаемую сумму отпускных) или, наоборот, уменьшив знаменатель (запланированные расходы на зарплату).
Например, можно заложить в смете меньший размер зарплатных расходов, обосновав это тем, что в середине года руководство планирует уволить часть сотрудников. Размер же отпускных при этом не изменится, поскольку уволенным положены компенсации за неиспользованный отпуск.
Потом же вовсе не обязательно поступать так, как было намечено при составлении сметы. Этот документ всего лишь отражает предполагаемые расходы предприятия и ни к чему его не обязывает. Однако за счет того, что были увеличены ежемесячные отчисления в резерв, фирме удастся уменьшить платежи по налогу на прибыль.
Вот только нельзя забывать, что смету следует составлять на основании первичных документов по труду: штатного расписания, графика отпусков, положения об оплате труда и т. п. Все расчеты должны быть приближены к реальности, это позволит избежать споров с налоговиками.
Пример 3
В учетной политике для целей налогообложения на 2006 год типография «М-пресс» указала, что создает резерв на оплату отпусков.
При составлении сметы было решено увеличить процент ежемесячных отчислений в резерв. Поэтому предполагаемые годовые расходы на оплату труда бухгалтер рассчитал так, как будто с июня некоторые работники будут уволены. Начиная
с этого месяца, их заработок (193 000 руб. с учетом ЕСН) не стали включать в годовой фонд оплаты труда. Всего же эти затраты с учетом единого социального налога составили 3 110 000 руб.
Смета предполагает, что перед увольнением работники отгуляют положенные им отпуска. Потому в общих отпускных были учтены и суммы, причитающиеся данным сотрудникам. Этот показатель равен 324 500 руб. (с учетом ЕСН).
Все расчеты в смете бухгалтер типографии сделал на основании первичных документов по труду: штатного расписания, положения об оплате труда. Согласно смете, ежемесячный процент отчислений составил:
324 500 руб.: 3 110 000 руб. х 100 % - 10,44 %.
* Ежемесячно типография тратит на оплату труда работников 275 300 руб. (с учетом ЕСН). С этой суммы каждый месяц она отчисляет в резерв на оплату отпусков: 275 300 руб. х 10,44 % - 28 741,32 руб.
Определим, каким стал бы процент отчислений в резерв, если бы организация составила смету без учета того, что планируется увольнение работников. В этом случае их заработок полностью вошел бы в предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячный процент отчислений в резерв был бы таким:
324 500 руб.: (3 110 000 руб. + 193 000 руб.) х 100 % - 9,82 %.
Тогда типография ежемесячно отчисляла бы в резерв:
275 300 руб. х 9,82 % - 27 034,46 руб.
Таким образом, увеличение процента отчислений позволило типографии ежемесячно уменьшать свою налогооблагаемую прибыль дополнительно на 1706,86 руб. (28 741,32 - 27 034,46).
Не меньшую выгоду может принести резервирование средств на выплату ежегодных вознаграждений. Это позволит фирме в течение года уменьшать налогооблагаемый доход на расходы, которые без резерва были бы списаны только в декабре. Ведь в резерв можно ежемесячно относить сумму, равную произведению начисленной за месяц зарплаты и процента отчислений.
Пример 4
В январе 2006 года расходы на оплату труда составили 3 000 000 руб. Поэтому бухгалтер отнес в резерв 375 000 руб. (3 000 000 руб. х 12,5 %).
Если начисленные за год отпускные или вознаграждения превысили сумму резерва, разницу между ними списывают на расходы 31 декабря (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). То есть здесь действует то же правило, что и в случае с резервом расходов по ремонту основных средств. Если же ситуация обратная и часть резерва к концу года осталась неиспользованной, ее можно перенести на следующий год. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 9 июля 2004 года № 03-03-05/2/46.
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию
Из самого названия этого резерва ясно, что его могут создавать лишь те предприятия, которые обязуются в течение определенного времени устранять все возникающие поломки в проданных товарах, а также недоделки в работах. Резерв по гарантийному ремонту формируют в течение года — по мере продажи товаров или работ. Выгода же от этого резерва состоит в том, что предприятие может уменьшить текущую налогооблагаемую прибыль на гарантийные расходы, которые будут произведены позже или которых вообще не будет.
Размер гарантийного резерва рассчитывают так. Сначала рассчитывают долю расходов на гарантийный ремонт в выручке, полученной за товары, подлежащие гарантийному обслуживанию. Выручка без НДС берется за 3 предыдущих года или за то время, на которое фирма предоставляет гарантию, если оно меньше 3 лет. Затем рассчитанную долю ремонтных расходов умножают на выручку (опять же без НДС), полученную за каждый проданный в текущем году товар. Такая методика прописана в пункте 3 статьи 267 НК РФ.
Средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). И, соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет зарезервированных средств. Если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы сразу же, не дожидаясь окончания налогового периода. А если в конце года часть резерва окажется неиспользованной, то остаток можно перенести на
следующий год (п. 5 ст. 267 НК РФ). Восстанавливать же неиспользованную сумму резерва нужно, когда фирма прекратит продажи товара с гарантийными обязательствами или кончится срок гарантии.
Некоторое преимущество есть у фирм, которые прежде вообще не брали на себя гарантийных обязательств. Они вправе создать резерв, исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений тут нет. Другое дело, что в конце года такие предприятия должны скорректировать размер резерва исходя из фактических расходов на ремонты, произведенные за год. Это требование прописано в пункте 4 статьи 267 Налогового кодекса РФ. Правда, эта норма противоречит пункту 5 той же статьи, который позволят переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Не согласуется требование о корректировке и с пунктом 6 статьи 267 Налогового кодекса РФ. В нем прописано, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток резерва нужно отнести на доходы лишь после того, как истечет срок действия всех договоров с гарантийными обязательствами.
Пользуясь этими противоречиями в кодексе, фирма, впервые начавшая выдавать гарантии в текущем году, может отстоять в суде свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва. Ведь согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Пример 5
ООО «Техноблок» в 2006 году начинает производство ноутбуков на базе процессора Intel Pentium 4. В бизнес-плане указано, что риск того, что в ноутбуке будет обнаружен брак, составляет 2 %. Предельный размер отчислений в гарантийный резерв, установленный в учетной политике, составляет 10 % от выручки. На этом основании директор ООО «Техноблок» издал приказ о формировании резерва расходов по гарантийному ремонту ноутбуков в размере 2 % от цены реализованных ноутбуков (без НДС).
ВI квартале 2006 года выручка от продажи ноутбуков составила 9 000 000 руб. Соответственно, в резерв было отчислено 180 000 руб. (9 000 000 руб. х 2 %). По результатам первого полугодия выручка от реализации нового вида товаров нарастающим итогом с начала года составила 16 000 000 руб. В резерв было доначислено 140 000 руб. (16 000 000 руб. х 2 % -180 000 руб.).
Резервы - абсолютно законный способ налоговой оптимизации
КОММЕНТИРУЕТ
Ирйна Николаевна Сбитнева, советник налоговой службы II ранга:
Очевидно, что создание резервов, о которых говорилось выше, выгодно для налогоплательщиков. Какой именно резерв или какие несколько резервов создавать, предприятие вправе выбирать самостоятельно. Но в любом случае рекомендовала бы налогоплательщикам прописать в учетной политике, что формирование резервов в бухгалтерском учете происходит и отражается по тем же правилам, что и в учете налоговом. Никакого нарушения в этом не будет, так как порядок отражения резервов в бухгалтерском учете законодательно не прописан. А вот преимущества очевидны. Бухгалтер сможет смело использовать для начисления налога на прибыль данные из бухучета, не корректируя их, а кроме того, не потребуется отражать и исчислять в бухгалтерском учете разницы, прописанные в ПБУ 18/02. Этих разниц просто не будет.
И еще хотела бы отметить нюансы, которые необходимо учитывать. Резерв на проведение капитального ремонта можно создавать в течение нескольких лет, но обязательно должен быть составлен график проведения такого ремонта. А резерв предстоящих расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию правомерно будет создавать только в том случае, если у предприятия есть договор с покупателями, по которому оно обязуется проводить гарантийный ремонт и обслуживание проданных товаров в течение установленного срока. Причем такая обязанность должна быть прямо прописана в договоре.
КОММЕНТИРУЕТ
Ирина Евгеньевна Шишакова, главный бухгалтер ОАО «Ярославский завод "Красный Маяк”»:
Безусловно, создавая резервы, предприятие снижает платежи по налогу на прибыль, причем на законных основаниях. Ведь право «откладывать* деньги на различные нужды и уменьшать на сумму резерва налогооблагаемый доход предоставлено Налоговым кодексом РФ. И хотя списывать на расходы размер резерва можно не сразу, а по частям, все равно экономия будет весьма существенной. Например, мы недавно приобрели производственные корпуса обанкротившегося завода и уже начали их ремонтировать. Ясно, что предстоят большие расходы. Поэтому было бы рациональным создать у нас резерв на капитальный ремонт основных средств.
Хочу обратить внимание коллег: важно правильно определить размер резерва. Иначе появятся не очень выгодные налоговые последствия. Если резерв меньше, чем затраченная на ремонт сумма, то величину превышения можно отнести на расходы только в последний день года. А если, напротив, размер резерва больше, чем реальные затраты на капремонт, то разницу вообще придется включить в доходы и, следовательно, уплатить налог на прибыль. Лучше этого не допускать и откладывать на будущее столько, сколько действительно понадобится.
МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГА f ЛО6° 5НА ИМУЩЕСТВО
Прежде чем говорить о схемах, подчеркнем, что мы рассказываем о законном уменьшении, а не про обнуление платежей. Полный отказ от налога на имущество теоретически возможен, но опасен, поскольку здесь компания должна списать все основные средства со своего баланса. У контролеров появится формальное основание заявить, что налогоплательщика нельзя признать юридическим лицом, так как он не выполняет статью 48 Гражданского кодекса РФ. По ней один из признаков юрлица — наличие имущества (в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении).
Претензия спорная, так как налоговые отношения регулируются не ГК РФ, а НК РФ. Тем не менее игнорирование статьи 48 ГК РФ изредка приводит к доначислениям (пример — постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2005 года № А65-17063/03-СА1-36). Лучше не рисковать: как минимум у компании должно быть арендованное имущество, и статья 48 ГК РФ будет выполнена. Но мы советуем часть основных средств иметь в собственности налогоплательщика и исчислять налог.
Налогом на имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Порядок бухгалтерского учета основных средств определен в ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 года № 26н. В декабре 2005 года в этот приказ были внесены изменения.
Минфин России, изменив с 1 января 2006 года правила учета основных средств, вынудил предприятия платить налог на имущество с объектов, которые предназначены исключительно для сдачи
в аренду. Но в то же время в новой редакции ПБУ 6/01 появилась норма, позволяющая значительно снизить платежи по этому налогу.
Используем изменения в ПБУ 6/01 с выгодой для себя
Изменения, внесенные с 1 января 2006 года в ПБУ 6/01, привели к росту налоговой нагрузки на предприятия. Ведь теперь фирмы платят налог на имущество, в том числе по основным средствам, которые учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Чтобы хотя бы частично снизить налоговые потери, мы предлагаем применить следующий способ.
Налог на имущество начисляется на остаточную стоимость основных средств. Чем меньше эта стоимость, тем меньше налог. Значит, чтобы сократить налоговые платежи, нужно как можно быстрее амортизировать объекты. Добиться этого можно, начисляя амортизацию способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента. С 1 января 2006 года Минфин России ввел максимальное значение этого коэффициента — 3 (п. 19 ПБУ 6/01). Зато теперь его можно применять по любым основным средствам, а не только по тем объектам, коэффициенты ускорения для которых предусмотрены законодательством, как, например, для предметов лизинга. Понятно, что, увеличив норму амортизации в три раза, можно уже к концу первого года эксплуатации объекта существенно снизить его остаточную стоимость. Соответственно уменьшится и платеж по налогу на имущество.
Конечно, можно прописать в учетной политике, что по всем новым объектам амортизация будет начисляться способом уменьшаемого остатка с коэффициентом. Хуже обстоит дело с теми основными средствами, которые уже амортизируются. Загвоздка в том, что менять способ амортизации по уже эксплуатируемым объектам нельзя. Это запрещено пунктом 18 ПБУ 6/01. Но ситуация не безвыходная. Часть же «старых» основных средств можно продать новой фирме, созданной в рамках одного холдинга с их прежним владельцем. При этом цену продажи (без учета НДС) надо установить равной остаточной стоимости реализуемых объектов, чтобы не пришлось платить по этой сделке налог на прибыль. НДС же, который будет начислен по данной операции, примет к вычету покупатель. Поскольку
и начисление, и вычет налога будут произведены в рамках холдинга, потерь эта операция не повлечет.
Для покупателя основные средства будут новыми. Поэтому, приняв их к бухучету, он сможет начислять амортизацию способом уменьшаемого остатка с коэффициентом 3. В результате суммарные платежи холдинга по налогу на имущество снизятся.
B■■■■*I■BB■■■■*■IIB■■■III■■*I■■■■*■■III■*■■■*■IIII■■I■■*I■ КОММЕНТИРУЕТ
Дмитрий Волошин, ведущий эксперт журнала «Главбух»:
Действительно, новая редакция пункта 19 ПБУ 6/01 позволяет использовать способ уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3 для любых основных средств. Никаких ограничений тут нет, что нам и подтвердили специалисты из Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Начисляя ускоренную амортизацию, организация может в довольно короткий срок снизить остаточную стоимость своих основных средств и, следовательно, уменьшить платежи по налогу на имущество.
Но такой способ имеет и свои недостатки. Во-первых, резко снижая балансовую стоимость основных средств, фирма ухудшает свой имидж в глазах потенциальных инвесторов. А во-вторых, способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 3 неминуемо приведет к тому, что бухгалтерская амортизация окажется больше налоговой. Значит, бухгалтеру придется иметь дело с отнюдь не простым учетом отложенных налоговых активов.
Что же касается схемы с продажей основных средств по остаточной стоимости, то она опасна еще и контролем цен со стороны налоговиков. Они могут доказать в суде, что сделка проведена между взаимозависимыми лицами. А затем пересчитать налоги исходя из рыночных цен. Поэтому реализация старых основных средств в рамках холдинга целесообразна лишь в том случае, если остаточная стоимость не отклоняется от рыночной цены более чем на 20 %.
вввввввввввввввввввввввваввввввввввввввввввввввввввввввввв
КОММЕНТИРУЕТ
Ольга Хадыева, генеральный директор аудиторской компании «Аудит- холдинг»:
Безусловно, амортизация способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3 позволит быстрее снизить остаточную стоимость основных средств. Следовательно, сократятся и платежи по налогу на имущество. Само собой максимального эффекта от ускоренной амортизации можно добиться, если применять ее по отношению к дорогостоящим объектам: недвижимости, транспортным средствам, производственному оборудованию.
Выше совершенно справедливо отмечено, что организация не может поменять способ амортизации по уже эксплуатируемым объектам. Конечно, предложенный выход - продажа вновь созданной фирме - отчасти решает эту проблему. Также основные средства можно передать другой организации, проведя реорганизацию, скажем, путем выделения. Но все эти схемы хороши лишь в том случае, когда новый владелец сможет самостоятельно распоряжаться полученным имуществом, скажем, сдавать его в аренду. Тогда доход все равно останется в рамках одного холдинга. Сложнее обстоит дело, если бизнес требует, чтобы переданное новому владельцу имущество эксплуатировал прежний собственник. Здесь может помочь договор аренды. Но это потребует дополнительных расходов: придется платить налоги с арендной платы. В результате экономия на налоге на имущество будет не так значительна.
Какой счет: 01 или 08?
Напомним, что для исчисления налога на имущество берется остаточная стоимость основных средств на начало каждого месяца.
Из этого следует, что чем раньше организация учтет активы на счете 01, тем больше будет налог на имущество. Казалось бы, тем, кто начинает использовать основное средство в конце месяца, лучше в документах показать, что оборудование начало работать немного позже, с начала следующего месяца. Но, с другой стороны, чем раньше фирма отразит ввод в эксплуатацию новых основных средств, тем быстрее она начнет начислять амортизацию, уменьшающую прибыль, и вычтет НДС. Так что не спешить переводить активы на счет 01 стоит лишь немногим компаниям, в основном тем, кто получает убытки и освобожден от НДС. Большинству предприятий выгоднее менять даты только на актах списания имущества. То есть если оно выбывает в начале месяца, желательно сделать проводку по кредиту счета 01 немного раньше — в конце предыдущего месяца.
Бывают ситуации, когда имущество уже используется, но его не обязательно учитывать на счете 01. Речь идет о недвижимости, например зданиях или отдельных помещениях, право собственности на которую регистрируется государством. Пока объект не зарегистрирован, он не считается собственностью владельца (п. 2 ст. 8 ГК РФ). Значит, его не нужно учитывать на счете 01, что подтверждено и в письме Минфина России от 8 апреля 2003 года № 16-00-14/121. А раз актив не показан на счете 01, то с его стоимости не надо
начислять налог на имущество. Так думают многие плательщики, но не налоговики.
КОММЕНТИРУЙ
Надежда Гаврилова, начальник отдела методологии имущественных налогов ФНС России:
Хочу обратить внимание на пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н. Там установлено, что если недвижимость используется, фирма передала документы на регистрацию права собственности, которая еще не завершена, то объекты можно учитывать на счете 01. Поэтому я считаю, что данное имущество попадет под определение основных средств, приведенное в ПБУ 6/01, значит, оно им и считается. Следовательно, с таких активов надо начислять налог на имущество.
Мы же скажем, что по Методическим указаниям по учету основных средств предприятие именно может, но не обязано считать основными средствами незарегистрированную недвижимость. На наш взгляд, учитывая ее на счете 08 и не уплачивая налог, плательщик докажет свою правоту, но только в суде.
Основные средства — собственность «упрощенца»
Иногда можно не платить налог с любых основных средств, например, если оформить их на «упрощенца».
Пример 6
ООО «Завод» планирует приобрести партию дорогих станков. Чтобы не перечислять налог с этого имущества, была создана организация, применяющая «упрощенку». Она получила заем от учредителя, купила нужное оборудование и передала его в аренду ООО «Завод». В этом случае налог на имущество никто не платит, поскольку с арендаторов он не взимается, а «упрощенец» от него освобожден (ст. 346.11 НК РФ).
Новое имущество можно оформить и на ПБОЮЛ, которому проще зарегистрироваться. Но все-таки лучше открыть фирму, применяющую «упрощенку», поскольку в этом случае налог с получаемой ею арендной платы будет ниже. Ведь «упрощенец» будет его начислять по ставке 6 % или же по ставке 15 %, но тогда он из своего дохода сразу вычтет все затраты на покупку основных средств. Что
же касается ООО «Завод», то оно включит всю стоимость аренды в расходы и, значит, уменьшит прибыль.
Другим способом избавиться от налога на имущество с помощью «упрощенки» можно, переведя на нее организацию, на балансе которой находятся активы. Она сдаст свои основные средства в аренду вновь созданной фирме, на которую будет оформлена основная деятельность. В итоге после всех этих манипуляций мы получим, что новое предприятие сможет зарабатывать любые доходы на фактически своем оборудовании, не уплачивая налог на имущество. Все активы станут учитываться у старой компании, которая работает по «упрощенке» и тоже не перечисляет этот налог. Поскольку собственником основных средств постоянно будет одно и то же лицо, то налогооблагаемой передачи имущества не произойдет и НДС начислять не надо. Правда, у этой схемы есть недостатки: старая фирма может перейти на «упрощенку» лишь с начала года, и кроме того, не все компании выполняют требования, предъявляемые к «упрощенцам».
Есть и другая разновидность этой схемы. Основные средства продаются одной из фирм холдинга, переведенной на УСН, или специально созданному «упрощенцу», или любому предпринимателю. Налог на имущество здесь не взимается (п. 2 ст. 346.11 и ст. 373 НК РФ). Потом старый собственник имущества арендует его у нового владельца. Таким образом, активы фактически не меняют хозяина, а отчисления в бюджет сокращаются.
В ФНС России об этой схеме знают, но сделать почти ничего не могут. У налоговиков есть шанс доказать притворность этой сделки, а значит, и ее незаконность. Но шанс небольшой. Обосновать фиктивность операции сложно, особенно если передача имущества прошла государственную регистрацию.
Госрегистрация необходима для купли-продажи недвижимости (ст. 131 ГК РФ), в том числе незавершенного строительства (ст. 130 ГК РФ). Значит, имущество, операции с которым наименее опасны с точки зрения удовлетворения претензий налоговиков, мы определили. Эти же объекты обычно наиболее удобны для уменьшения налога. Их стоимость, а следовательно, и вероятная экономия велики.
Переводя любое имущество, нужно помнить о том, что ИФНС может попытаться доказать нереальность операции, используя пять основных доводов.
Оформление договоров
Первый довод — передача имущества неофициальна. Претензию могут предъявить тем, кто нарушит пункт 2 статьи 651 ГК РФ и не зарегистрирует договор аренды, заключенный на год и более. Велик соблазн избежать регистрации, оформляя краткосрочные или бессрочные соглашения, но советуем ему не поддаваться. Официальное удостоверение сделки свидетельствует за налогоплательщика.
Второй довод чиновников — движение активов мнимо, ведь фирма по-прежнему их эксплуатирует. Аргумент этот инспекторы уже успешно использовали, что видно из постановления Президиума ВАС РФ от 25 января 2005 года № 10750/04, на которое могут сослаться контролеры. Плательщики должны возразить: в постановлении рассмотрен случай, когда арендатор фактически не оказывал услуг, в нашем же случае деятельность ведется. Выбытие имущества и его последующая аренда — не фикция.
Необходимость продажи также можно подтвердить, указав, что организация получила выручку от реализации, которая требовалась на развитие проектов, установленных бизнес-планом или иными внутренними документами. Подчеркнем: поступления средств действительно должны быть. Если ограничиться вексельными расчетами или ввести многолетнюю отсрочку платежа, то будет трудно доказать действительность сделки. Дополнительное обоснование разумности продажи и последующей аренды — экономия, рассчитанная налогоплательщиком. Она заключается в переносе части затрат (капремонт имущества, его страхование, модернизация) на нового владельца.
Отношения с «упрощенцем»
Неправильное деление издержек может оказаться третьим доводом ИФНС. Советуем придерживаться общих принципов договора аренды. По ним арендатор оплачивает эксплуатационные затраты и текущий ремонт, а арендодатель (он же «упрощенец») — капитальные расходы (ст. 616 ГК РФ).
Близок к третьему и четвертый довод — постоянство контрактов с контрагентами. Его инспекция может применить, если налогоплательщик ошибется. Продав имущество, надо не забыть расторгнуть ранее заключенные договоры на издержки, которые теперь должен
нести новый владелец-«упрощенец» (например, страховка). Неизменность соглашений — показатель того, что на самом деле собственник недвижимости остался прежним. Так может сказать инспектор, а вслед за ним, вероятно, и судья.
Пятый довод инспекция тоже применит только благодаря ошибкам организаций. Последние не всегда подчеркивают реальность аренды. Иначе говоря, специально созданному «упрощенцу» не перечисляются деньги или вносятся фиктивные платежи. Этот факт могут назвать отсутствием экономического смысла в работе «упрощенца». Как показывает арбитражная практика, подобный аргумент — серьезное утверждение против фирм. Поэтому рекомендуем регулярно уплачивать арендную плату. Она должна быть не более чем на 20 % ниже рыночной (дабы избежать доначисления налогов по ст. 40 НК РФ). Рыночную цену зачастую определить трудно, но, по нашему мнению, вносимый платеж обычно должен превышать сумму амортизации имущества и хотя бы незначительной прибыли «упрощенца». Подобные действия помогут доказать, что для расчета рыночной цены применен обоснованный затратный метод (п. 10 ст. 40 НК РФ). Арендная плата уменьшает облагаемую прибыль на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Аргументы против ПБОЮЛ
Еще один довод иногда используется ИФНС, если активы переданы предпринимателю-«упрощенцу», а тот сдает их во временное пользование. Чиновники признают эти сделки (пример — письмо У МНС России по г. Москве от 4 октября 2004 года № 21-09/63896), но иногда пытаются доначислить налог на имущество физических лиц. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2005 года № А05-6966/04-11 претензии были предъявлены к ПБОЮЛ, заключившему договоры аренды помещений сразу с несколькими лицами. Площадь, переданная арендаторам, была меньше общей, принадлежащей ПБОЮЛ.
Пример 7
Предпринимателю Ивану Купцову принадлежит здание площадью 500 кв. м, которое он сдает в аренду сразу нескольким магазинам. По договорам с арендаторами общая площадь переданных им помещений составила 425 кв. м. Чиновники
посчитали, что с 75 кв. м (500 - 425), или с 15 % (75: 500 х 100) от стоимости дома, гражданин обязан заплатить налог на имущество физических лиц.
Претензии к ПБОЮЛ судьи сочли незаконными. Налогоплательщик доказал, что расхождения возникли из-за вспомогательных помещений, используемых несколькими арендаторами, а не одним из них. В примере такая площадь - 75 кв. м. Ошибкой предпринимателя, из-за которой начался конфликт, было то, что в договорах с партнерами он не указал площадь, используемую совместно. Но даже без такого указания можно выиграть спор, ссылаясь на план здания, где показаны различные подсобные и служебные помещения.
Берегите имущество
У схем с переводом основных средств есть недостаток, о котором редко задумываются. Он состоит в том, что новый владелец имущества может продать его третьему лицу. Покупатель в свою очередь волен передать активы дальше, и первоначальному хозяину уже практически невозможно вернуть потерю. Это показывает, например, постановление ФАС Уральского округа от 23 марта 2005 года № Ф09-589/05-ГК. Там суд заметил, что ценности можно истребовать «из чужого незаконного владения» (ст. 301 ГК РФ), но только если они есть у нарушителя. В ином случае факта «чужого незаконного владения» уже нет и взыскание невозможно (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 25 февраля 1998 года № 8).
Потребовать имущество у третьих лиц — добросовестных приобретателей можно (п. 1 ст. 302 ГК РФ), однако не в нашем случае. Иск об истребовании ценностей удовлетворят, если они выбыли из владения собственника помимо его воли (постановление КС РФ от 21 апреля 2003 года № 6-П). Но ведь наш налогоплательщик добровольно заключил договор купли-продажи с «упрощенцем».
Кто-то может сказать, что этот разговор напрасен. Достаточно организации самой учредить фирму, работающую на У СН, или ввести один состав учредителей в два предприятия — и она сможет управлять всеми действиями «упрощенца». Это самый простой способ защиты и самый неверный, поскольку взаимозависимость компаний может быть использована против них. Лучше, чтобы юрлица по документам не влияли друг на друга, а безопасность достигалась грамотным составлением договоров между ними. К примеру, можно оформить договор аренды с последующим выкупом или составить обычное соглашение, но на продолжительный срок. Желательно, чтобы он был близок к оставшемуся времени использования основного средства.
До его окончания арендатор будет пользоваться имуществом (за исключением случаев, предусмотренных- в ст. 619 ГК РФ, например при невнесении платы три раза подряд) даже после продажи (п. 1 ст. 617 ГК РФ). Другой вариант — одновременно заключить соглашения о продаже «упрощенцу» и об аренде, предусмотрев в последнем невозможность передачи активов третьим лицам.
Проанализируем теперь другие схемы минимизации, которые на законных основаниях позволяют экономить на налоге на имущество.
Разделить основное средство на несколько объектов
С 2006 года изменился учет основных средств, которые состоят из нескольких частей (самый распространенный пример—компьютер). Новшество предполагает, что далеко не всегда «составной» объект можно разбивать на несколько основных средств. А только в тех случаях, когда сроки использования отдельных частей существенно (!) отличаются.
Наверное, мы не удивим читателя, если сообщим, что в ПБУ 6/01 рамки этой существенности не установлены. Зато эта недоработка позволяет организациям определить данный показатель самостоятельно.
Как мы уже сказали, новая редакция ПБУ 6/01 (изменения внесены приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года № 147н) позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства только в том случае, если срок их использования отличается существенно. А вот обратную ситуацию — когда сроки полезного использования составных частей различаются не существенно — ПБУ 6/01 не рассматривает. Чтобы выяснить, как вести учет такого имущества, мы обратились в Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Сотрудники финансового ведомства разъяснили, что в такой ситуации организация обязана учитывать составные части имущества как один инвентарный объект.
КОММЕНТИРУЙ
Наталия Николаевна Томило, советник государственной службы I класса:
С 1 января 2006 года составные части имущества следует учитывать как самостоятельные объекты, если срок их полезного использования существенно
различается. Это предусмотрено приказом Минфина России от 12 декабря 2005 года № 147н. Если же сроки полезного использования частей существенно не различаются, придется принимать имущество в бухучете как один инвентарный объект.
Определяем существенность отклонения сроков
ПБУ 6/01 не уточняет, что именно понимать под существенным отличием сроков использования. В Департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отметили, что уровень существенности по инвентарным объектам фирма должна определить самостоятельно. И есть три варианта.
Фирма может выбрать 5-процентный уровень существенности. То есть воспользоваться общим подходом, который для показателей бухгалтерской отчетности предусматривает пункт 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 года № 67н. В этом случае сроки полезного использования будут существенно отличаться, если они отклоняются друг от друга не менее чем на 5 %.
Организация имеет право воспользоваться критерием, по которому активы и обязательства в балансе делятся на краткосрочные и долгосрочные. А именно: существенным отклонением считается срок, превышающий 12 месяцев. То есть части имущества, у которых срок полезного использования различается более чем на год, нужно учитывать как отдельные основные средства.
Фирма может выбрать любой иной критерий и прописать в учетной политике, сколько месяцев будут считаться существенным отклонением сроков службы.
При этом фирма не обязана устанавливать один уровень существенности для всех основных средств, которые состоят из нескольких частей. Ведь ПБУ 6/01 этого не требует. Поэтому организация имеет право не прописывать уровень существенности в учетной политике, а устанавливать его одновременно со сроком службы объектов. То есть в приказе руководителя.
Рассчитываем экономию на налогах
Если отдельные части основного средства стоят не более 20 000 рублей, то фирме выгоднее учитывать их как самостоятельные объекты
и списывать единовременно. Это позволит минимизировать налог на имущество. У организаций есть все возможности, чтобы поступить именно так. Ведь, во-первых, фирма самостоятельно определяет сроки полезного использования в бухучете (п. 20 ПБУ 6/01). А во-вторых, сама устанавливает и уровень существенности.
А при стоимости частей не более 10 000 рублей можно сэкономить и на налоге на прибыль. Ведь в налоговом учете фирма также может сама принять решение, учитывать составные части объекта как самостоятельные основные средства или нет. И если это будут отдельные объекты, то и списать их можно единовременно на материальные расходы.
Пример 8
ООО «Альфа» приобрело в декабре 2005 года компьютер общей стоимостью 34 000 руб. без учета НДС. Монитор стоит 10 000 руб., а системный блок - 24 000 руб. В том же месяце ООО «Альфа» ввело имущество в эксплуатацию.
Рассмотрим, как будут различаться налоговые платежи фирмы в зависимости от того, как она учтет составные части компьютера.
Первый вариант - единый инвентарный объект.
Если фирма учтет компьютер как один инвентарный объект, то его стоимость составит 34 000 руб. И тогда фирме придется с остаточной стоимости платить налог на имущество, а также начислять в бухгалтерском и налоговом учете амортизацию.
Предположим, фирма установила, что срок полезного использования компьютера составляет 4 года (48 месяцев). Так как организация начала амортизировать имущество в налоговом учете в январе 2006 года, она воспользовалась правом списать единовременно на расходы 10 % первоначальной стоимости (3400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь-март включено в расходы 5312,50 руб. (3400 руб. + (34 000 руб. - 3400 руб.): 48 мес. х 3 мес.).
А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:
34 000 руб. - на 1 января 2006 года;
33 291,67 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб.: 48 мес.) - на 1 февраля 2006 года;
32 583,33 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб.: 48 мес. х 2 мес.) - на 1 марта 2006 года;
31 875 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб. : 48 мес. х 3 мес.) - на 1 апреля 2006 года.
Поэтому по итогам I квартала 2006 года придется платить налог на имущество в размере 181,16 руб. (34 000 руб. + 33 291,67 руб. + 32 583,33 руб. + + 31 875 руб.): 4 мес. х 2,2 % х 74)-
Второй вариант - разные основные средства.
Если же фирма установит для частей компьютера разные сроки полезного использования, то со стоимости монитора не придется платить налог на имущество. Кроме того, его стоимость единовременно уменьшит налогооблагаемый доход. Начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете придется только со стоимости системного блока. С него же нужно платить налог на имущество. Рассчитаем эти платежи. Предположим, что фирма установила для монитора срок полезного использования, равный 5 годам. А срок полезного использования системного блока - 4 годам. Сроки полезного использования составных частей объекта различаются, поэтому они учитываются как отдельные основные средства.
В налоговом учете фирма списала единовременно стоимость монитора (10 000 руб.) и 10 % стоимости системного блока (2400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь-март включено в расходы 13 750 руб. (10 000 руб. + + 2400 руб. + (24 000 руб. - 2400 руб.): 48 мес. х 3 мес.).
А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:
24 000 руб. - на 1 января 2006 года;
23 500 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб.: 48 мес.) - на 1 февраля 2006 года;
23 000 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб. : 48 мес. х 2 мес.) - на 1 марта 2006 года;
22 500 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб. : 48 мес. х 3 мес.) - на 1 апреля 2006 года.
Поэтому по итогам I квартала 2006 года придется платить налог на имущество в размере 127,88 руб. (24 000 руб. + 23 500 руб. + 23 000 руб. + 22 500 руб.): : 4 мес. х 2,2 % х 74).■
В итоге во втором варианте ООО «Альфа сэкономит на налоге на прибыль на сумму 2025 руб. ((13 750 - 5312,50) х 24 %) и налоге на имущество на сумму 53,28 руб. (181,16-127,88).
Снижение стоимости основных средств с помощью переоценки
Суть схемы. Согласно правилам бухгалтерского учета, на конец года любая фирма может в добровольном порядке провести переоценку своих основных средств (п. 15 ПБУ 6/01). Воспользоваться такой возможностью выгодно в том случае, если рыночная стоимость имущества фирмы уменьшилась. Дело в том, что результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество. Ведь платить этот налог нужно с остаточной стоимости основных средств по данным именно бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ).
Дополнительный плюс этой схемы заключается в том, что сумма уценки основных средств не увеличивает налог на прибыль фирмы. Дело в том, что переоценка, произведенная после 1 января 2002 года, не изменяет восстановительную стоимость имущества в налоговом учете.
То есть уценка не уменьшит сумму амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налога на прибыль.
Инструкция по применению. Проводить переоценку фирма может не чаще одного раза в год. При этом делают пересчет первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и суммы амортизации, начисленной за время их использования. После проведения переоценки амортизацию надо начислять уже от новой стоимости имущества.
Для проведения переоценки применяют метод прямого пересчета. В этом случае определяется рыночная стоимость имущества. Для этого могут быть использованы:
данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные от ее изготовителей;
сведения об уровне цен, полученные из открытых источников, например из газет;
экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств и т. д.
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Они учитываются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и отражаются в бухгалтерском учете в январе.
Пример 9
На конец 2005 года на балансе у ЗАО «Мир» числятся компьютеры, первоначальная стоимость которых составляет 300 000 руб. Сумма начисленной по ним амортизации равна 60 000 руб. При расчете налога на имущество за 2005 год
бухгалтер фирмы учел их остаточную стоимость на 1 января 2006 года в сумме 240 000 руб. (300 000 - 60 000).
В январе 2006 года ЗАО «Мир* решило провести переоценку имущества. В результате этого первоначальная стоимость компьютеров уменьшилась на 100 000 руб., а начисленная по ним амортизация - на 20 000 руб.
После уценки восстановительная стоимость компьютеров составила 200 000 руб. (300 000 - 100 000). Сумма амортизации по компьютерам (с учетом переоценки) равна 40 000 руб. (60 000 - 20 000).
Таким образом, после уценки остаточная стоимость компьютеров на 1 января 2006 года составит:
200 000 руб. - 40 000 руб. = 160 000 руб.
Именно эту сумму бухгалтер ЗАО «Мир* будет учитывать при расчете налога на имущество в 2006 году.
Недостатки схемы. Выделим три основных минуса. Во-первых, если вы провели переоценку основных средств, то в дальнейшем вам надо будет делать это регулярно независимо от того, увеличилась или уменьшилась их стоимость. И это, пожалуй, основной недостаток этой схемы.
Во-вторых, переоценке подлежат группы однородных объектов основных средств. Например, переоценив один легковой автомобиль или компьютер, фирма должна переоценить и все остальные.
И в-третьих, результаты переоценки не учитываются при расчете налога на прибыль. А потому бухгалтеру придется вести учет разниц в соответствии с правилами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
КОММЕНТИРУЙ
Лариса Петровна Бойко, старший эксперт отдела нормативно-правовой информации СЦПИ «ПРАВОВЕСТ»:
С точки зрения бухгалтерского и налогового законодательства уценка основных средств как способ снижения налога на имущество абсолютно законна. Немаловажным ее преимуществом является и то, что в налоговом учете сумма уценки не уменьшает размер амортизационных отчислений (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
К недостаткам этой схемы нужно отнести обязанность в дальнейшем регулярно проводить переоценку, а также необходимость оплачивать услуги оценщиков, привлекаемых для определения рыночной стоимости уценяемого имуще-
ства. Кроме того, удешевление стоимости основных средств снижает общую коммерческую привлекательность организации, что может оказать влияние на получение кредита или привлечение инвестиций.
Обратите внимание на способ амортизации
Предприятие закупает большую партию оборудования для нового производства. В результате значительно возрастают платежи по налогу на имущество. Если ни один из изложенных выше способов их снижения вам не подошел, то, пожалуй, оптимальным вариантом здесь будет выбор того метода амортизации, который позволит максимально быстро списать стоимость оборудования в бухгалтерском учете. Об этом мы сейчас и расскажем.
Как известно, налог на имущество начисляется на остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета. И чем быстрее убывает такая стоимость, тем меньшие суммы налога приходится платить фирме.
Обычно бухгалтеры амортизируют основные средства линейным способом. Это и понятно — способ довольно прост. Надо всего лишь каждый месяц умножать первоначальную стоимость объекта на норму амортизационных отчислений. А норма эта равна единице, деленной на количество месяцев, которое должен прослужить данный объект.
Срок же полезного использования основного средства, как правило, определяют по Классификации, которая утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. Тут тоже все вполне объяснимо. Из этой Классификации нужно брать сроки службы основных средств в налоговом учете. И хотя для целей бухучета Классификацией можно пренебречь, бухгалтеры этого не делают. Ведь равные сроки эксплуатации в бухгалтерском и налоговом учете и линейный метод амортизации позволяют избежать временных разниц. В результате бухгалтер избавляет себя от хлопот с начислением и погашением отложенных налоговых активов и обязательств.
Спору нет, сближение бухгалтерского и налогового учета значительно снижает трудозатраты бухгалтерской службы и в результате экономит деньги предприятия. Но, увы, эту экономию нельзя сравнить
54 Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии с теми налоговыми потерями, которых вполне можно было бы избежать. А потери эти заключаются в том, что для многих категорий оборудования в Классификации установлены довольно большие сроки службы.
Но повторимся: Классификация, утвержденная постановлением Правительства РФ № 1, для бухгалтерского учета носит лишь рекомендательный характер. Теоретически в бухучете срок полезного использования основных средств можно установить и без этой Классификации.
Другое дело, что зачастую рекомендации Правительства РФ становятся догмой для налоговиков. И они могут придраться к тому, что вы, используя линейный способ амортизации, установили в бухучете сроки меньше тех, что указаны в Классификации. В результате, чтобы избежать штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ, доказывать обоснованность этих сроков придется в суде.
Итак, амортизация по срокам, установленным в Классификации, для предприятия не выгодна. А между тем правила бухгалтерского учета предусматривают такой способ амортизации, применяя который вы вообще не дадите инспекторам повода апеллировать к Классификации. Речь идет о способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции или работ. В этом случае размер амортизационных отчислений зависит не от предполагаемого срока службы объекта, а от прогнозируемого количества продукции, которое можно с его помощью изготовить. Формула для расчета амортизационных отчислений текущего месяца при этом выглядит так:
А = С: О х Ом, где: А — сумма амортизации за текущий месяц;
С — первоначальная стоимость объекта основных средств;
О — предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок службы объекта основных средств;
Ом — объем продукции (работ) за текущий месяц.
Здесь уже все зависит от технологов вашей фирмы. Именно они могут подготовить для бухгалтера расчет потенциально возможного объема изделий, который может произвести конкретное оборудование. И, скорее всего, на выпуск запланированного количества про-
дукции потребуется куда меньше времени, чем отводит для данного оборудования Классификация. В результате платежи фирмы по налогу на имущество значительно сократятся.
Более того, способ амортизации пропорционально объему продукции можно применять не только для производственного оборудования. В частности, его можно довольно успешно использовать при амортизации автомобилей. Проиллюстрируем это на примере.
Пример 10
ООО «Ясень* в январе 2006 года купило грузовой автомобиль. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составила 800 000 руб.
Рассмотрим два варианта.
Вариант!.
Амортизацию по автомобилю в бухгалтерском учете начисляют линейным способом. А срок его полезного использования определили по правительственной Классификации. Он составил 5 лет и 1 месяц (61 месяц). Ежемесячная сумма амортизации в этом случае равна 13114,75 руб. (800 000 руб.: 61 мес.). Значит, к концу 2006 года остаточная стоимость автомобиля составит 655 737,75 руб. (800 000 руб. - (13 114,75 руб. х И мес.). А среднегодовая стоимость автомобиля, которую используют при расчете налога на имущество, будет равна 671878,96 руб.
При ставке налога на имущество 2,2 %, (умма этого налога по автомобилю за 2006 год составит 14 781,34 руб. (671878,96 руб. х 2,2 %).
Вариант 2.
Амортизацию по автомобилю начисляют способом списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции. По данным, которые предоставил бухгалтеру руководитель транспортного цеха, предполагаемый пробег автомобиля составляет 200 000 км. Чтобы упростить пример, предположим, что с февраля по декабрь 2006 года автомобиль ежемесячно проезжал по 10 000 км. В результате сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 40 000 руб. (800 000 руб.: 200 000 км х 10 000 км).
Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2007 года равна 360 000 руб. (800 000 руб. - 40 000 руб. х 11 мес.), а среднегодовая стоимость - 535 384,62 руб. Налог на имущество по автомобилю за 2006 год составляет И 778,46 руб. (535 384,62 руб. х 2,2 %).
Таким образом, амортизируя основные средстаа пропорционально выпускаемой продукции, ООО «Ясень* только по одному автомобилю сэкономит за год на налоге на имущество 3002,88 руб. (14 781,34 -11 778,46).
Итак, из примера видно, что способ амортизации пропорционально выпускаемой продукции может существенно уменьшить налоговые платежи. Чтобы воспользоваться преимуществами этого способа, достаточно указать в учетной политике, по каким группам объектов основных средств он будет применяться. Единственный нюанс: применять новый способ амортизации по отношению к оборудованию, которое уже амортизируется другим, скажем, линейным, методом, нельзя. Это запрещено пунктом 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Там сказано, что бухгалтер не вправе менять избранный способ амортизации по группе объектов в течение всего срока их службы. Иными словами, амортизировать способом списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции можно только новые объекты основных средств.
Оптимизация налога на имущество с помощью договоров лизинга
Изменения, которые произошли в законодательстве с 1 января 2006 года, затронули интересы фирм, оптимизирующих налог на имущество с помощью договоров лизинга. Между тем эта схема была весьма популярна. Ее «хитрость» заключалась в том, что имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, не подлежало налогообложению, так как учитывалось на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Но поправки, которые внес Минфин России в ПБУ 6/01, лишили предприятия возможности таким образом снижать сумму налоговых платежей. Как в связи с этим можно минимизировать налог на имущество после 1 января 2006 года?
Суть старой схемы и противодействие чиновников
Схема, которая работала до конца 2005 года, заключалась в следующем. Допустим, предприятию необходимо основное средство. Во- первых, надо найти продавца. А во-вторых, — организацию, которая согласится принять купленное имущество на свой баланс. Ею может стать дочерняя или зависимая организация. Или, скажем, фирма, принадлежащая тому же собственнику, что и предприятие, его родственникам, компаньонам и т. д.
Этой организации переводятся средства на покупку имущества. А когда она приобретет объект у продавца, предприятие заключает
с ней договор лизинга на это основное средство. Имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя. Поступать так позволяет пункт 1 статьи 31 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ).
Если актив остался на балансе организации-лизингодателя, то предприятие отражает объект у себя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Согласно письму Минфина России от 30 декабря 2004 года № 03-06-01-02/26, доходные вложения не признавались основными средствами. Поэтому налогом на имущество они не облагались. Значит, держа свою покупку на балансе лизингодателя, предприятие избегает налога на имущество.
Но с 2006 года доходные вложения в материальные ценности приравнены к основным средствам. А следовательно, и за активы на счете 03 взимается налог на имущество.
Суть схемы с «упрощенцем»
Как же избавиться от налога на имущество в новых условиях? Это можно сделать, если организация, которая станет лизингодателем, применяет упрощенную систему налогообложения. Опишем эту схему детально.
Первый шаг: создание будущего лизингодателя, если это необходимо. Не стоит забывать, что доля участия предприятия в новой организации не должна составлять более 25 %. С момента открытия организация начинает применять упрощенную систему.
Второй шаг: снабжение «упрощенца» средствами на покупку имущества. Сделать это можно по-разному:
внести деньги в уставный капитал организации как ее учредитель;
перевести будущему лизингодателю целевые средства на покупку объекта;
выдать новой фирме заем, который она будет возвращать из лизинговых платежей.
Если «упрощенец» уже работает и имеет свои средства, то он может приобрести имущество за свой счет. А потом стоимость основного средства компенсируется ему лизинговыми платежами. Отметим, что использовать займы и особенно целевые средства надо очень
осторожно. Такая сделка наверняка обратит на себя пристальное внимание инспекторов, и они могут заявить, что она проведена с целью уклонения от налогов. Ведь фактически предприятие оплачивает покупку имущества, которое потом будет передано ему же в аренду.
КОММЕНТИРУЕТ
Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России:
Прежде чем обвинять предприятие в нарушении налогового законодательства, инспекция должна сначала доказать ничтожность сделки. А здесь гражданское законодательство превалирует над налоговым. Поэтому если сделка заключена в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ, то налоговые органы вряд ли смогут оспорить ее. Важную роль и грает также то, что оспорить можно только отдельный договор, а не их совокупность. Поэтому при договоре лизинга источник финансирования приобретаемого имущества налоговиков интересовать не должен. Однако договор целевого финансирования может вызвать сомнения налоговиков. Ведь обычно целевые средства направляются на выполнение каких-нибудь программ, а не на покупку имущества. И тем более инспектора насторожит тот факт, что финансируется покупка актива для исполнения обязательств по договору лизинга.
Третий шаг: предприятие заключает с организацией договор лизинга на купленное основное средство. В итоге налог на имущество предприятие не платит. Но такая схема сулит другие налоговые последствия, как позитивные, так и негативные. Рассмотрим их.
Влияние схемы с «упрощенцем» на другие налоги
Единый налог
Сложнее всего разобраться с единым налогом. Ведь у предприятия, которое пользуется имуществом, лизинговые платежи уменьшают налог на прибыль, исчисляемый по ставке 24 %. А для «упрощенца* они являются доходами, облагаемыми единым налогом. И тут все зависит от того, какую налоговую базу берет в расчет лизингодатель — «доходы» или же «доходы минус расходы».
Единый налог с базы «доходы». В этом случае сумма единого налога составляет 6 % от лизингового платежа. Получается, что сум-
ма, которую пользующееся имуществом предприятие экономит на налоге на прибыль, больше, чем единый налог «упрощенца».
Единый налог с базы «доходы минус расходы». В такой ситуации доходами также являются лизинговые платежи. А как же быть с расходами — стоимостью основного средства?
По общему правилу основные средства списываются при «упрощенке» на расходы единовременно. Однако Минфин России в письме от 18 мая 2006 года № 03-11-04/2/113 утверждает, что имущество, переданное в лизинг, списать на расходы на основании пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ нельзя. Ведь оно учитывается на счете 03. К материальным затратам такой объект тоже не отнести, так как это капитальные вложения.
Поэтому минфиновцы уверены, что налогооблагаемую базу «упрощенца» можно уменьшить на стоимость объекта лишь в том периоде, когда лизингополучатель выкупит основное средство.
Отметим, что эту точку зрения можно считать спорной. Ведь исходя из понятия основных средств, которое дано в ПБУ 6/01, объекты, переданные в лизинг, можно также считать основными средствами, а потому списывать их единовременно на расходы при «упрощенке». Кроме того, после внесения изменений в ПБУ 6/01 эта проблема должна была исчезнуть. Ведь если доходные вложения в материальные активы четко приравнены к основным средствам, то и затраты организации-лизингодателя можно учитывать так же, как расходы на приобретение основных средств. А именно списывать всю сумму в момент ввода имущества в эксплуатацию — на практике это день, когда объект передается лизингополучателю. ■
Но надо учитывать следующее. Стоимость основного средства больше, чем годовой лизинговый платеж. Поэтому если организация не занимается другой деятельностью, кроме передачи имущества в лизинг по описываемой схеме, то налоговая база у нее получится отрицательной. В таком случае ей придется уплатить минимальный налог, как того требует пункт 6 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. Это 1 % от доходов. А на сумму убытка, которая будет числиться за «упрощенцем», можно уменьшить его налоговую базу следующих периодов (п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Но не более чем на 30 %.
Какая система более выгодна для применения, можно определить только в каждом конкретном случае. В частности, это зависит
от того, есть ли у «упрощенца» другие доходы и расходы, кроме лизинговых платежей и затрат на основное средство. Если у организации поступления намного превышают затраты, то выгоднее выбрать базу «доходы». В случае, когда разница между доходами и расходами невелика, то лучше платить налог с этой разницы. Но тут еще надо учитывать пенсионные взносы. Ведь фирмы, которые платят налог по схеме «доходы минус расходы», просто включают пенсионные взносы в состав затрат. А организации, считающие единый налог с дохода, вправе уменьшить сам налог на взносы в ПФР, но не более чем на 50 %.
Налог на добавленную стоимость
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками этого налога. Поэтому «входной» НДС при покупке имущества принять к вычету невозможно. То есть возникают дополнительные потери. Но в то же время этот НДС будет уменьшать единый налог у тех, кто использует базу «доходы минус расходы».
Оптимизация с помощью возвратного лизинга
В принципе снизить налог на имущество можно, даже если предприятие уже владеет основным средством. Сделать это позволяет договор возвратного лизинга, в рамках которого происходит следующее. Предприятие передает деньги организации-«упрощенцу», а затем продает ей свое имущество. Таким образом, актив выводят с баланса предприятия. И тут же организация по договору лизинга передает объект его бывшему хозяину.
Право совершать подобные операции прописано в пункте 1 статьи 4 Закона № 164-ФЗ. Однако эта схема заинтересует налоговиков, особенно если деньги передаются с помощью целевого финансирования или займа.
КОММЕНТИРУЙ
Сергей Савсерис, ведущий юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
Возвратный лизинг используется для того, чтобы продавец единовременно получил денежные средства для финансирования срочных текущих расходов, погашения задолженности и т. д. Но в то же время компания будет продолжать
использовать основное средство, заключая с покупателем договор возвратного лизинга. Если его экономическая модель не искажается, то такую сделку даже между взаимозависимыми организациями вряд ли объявят незаконной. В противном случае она может быть признана притворной. Например, когда продавец получает за свое имущество не всю сумму или дает покупателю столь длительную отсрочку, что она сопоставима со сроком договора лизинга. Также подозрения вызывают взаимозачет, оплата векселями и прочее.
Минусы лизинговых схем
И, наконец, рассмотрим некоторые проблемные вопросы, которые могут возникнуть при договорах лизинга. Это касается выкупа имущества и цены сделки.
Налоговый учет лизинговых платежей
Минфин России в своем письме от 9 ноября2005 года № 03-03-04/1/348 придерживается следующей позиции. Средства, направленные на выкуп имущества, предприятие не может включать в текущие расходы. Такие суммы собираются на счете 08. И только когда к арендатору перейдет право собственности на объект, его начинают амортизировать в обычном порядке, предусмотренном статьями 256-259 Налогового кодекса РФ. Но данная ситуация законодательством прописана недостаточно четко. Ведь в пункте 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сказано, что лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с реализацией. А пункт 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ позволяет включать выкупную цену в состав лизинговых платежей. Поэтому налогоплательщик может оспорить мнение чиновников. Но не исключено, что в этом случае свою правоту придется отстаивать в суде. -
Размер лизинговых платежей и выкупной цены
Эффективность оптимизации зависит от размера лизингового платежа, поэтому имеет смысл его увеличить. Но при этом нельзя забывать, что к слишком высокой стоимости лизинга инспекторы могут применить статью 40 Налогового кодекса РФ и доначислить предприятию налог, пени и штрафы исходя из рыночной цены. Однако отметим, что на самом деле в данной ситуации применить статью 40 проверяющим будет очень сложно. Ведь сумма лизинговых платежей зависит от многих факторов. Например, от вида имущества, срока лизинга, комиссии
лизингодателя и т. д. Поэтому определить рыночную цену такой услуги, как лизинг, непросто. Но негативным моментом является тот факт, что действия инспекторов, возможно, придется оспаривать в суде.
*llм«■lв«llllмlвм«мlll■lll«■lll«ll««*мllllв«ll««■■в«*lв«мa
КОММЕНТИРУЕТ
Дмитрий Черепков, адвокат Московской коллегии адвокатов «Князев и партнеры»:
Статью 40 Налогового кодекса РФ применить к имуществу, переходящему к лизингополучателю, довольно сложно. Во-первых, непонятно, как определить рыночную цену на подобный объект. Ведь речь идет не о новом имуществе, а о подержанном. Если же выкупная цена включена в состав лизинговых платежей, то фактически она входит и в стоимость услуги. А заявить, что цена услуги полизингу и передаче бывшего в употреблении имущества не соответствует рыночной, совсем не представляется возможным. Во-вторых, чтобы применить статью 40, надо доказать взаимозависимость организаций, а это тоже весьма непросто. В общем, если формально применить статью 40 Налогового кодекса РФ к лизингу и можно, то фактически это проблематично.
I■■■llllll■llll■■■le■lll8■■ll8lll■88le■■e■8ll■■lll8■l■8e■*
Ограничения «упрощенца»
Необходимо отслеживать, какова стоимость перешедших к будущему лизингодателю активов, чтобы организация не потеряла права применять «упрощенку». Доход по итогам отчетного или налогового периода не должен превышать 20 000 000 рублей, умноженных на коэффициент-дефлятор, а остаточная стоимость основных средств — 100 000 000 рублей. Иначе придется перевести организацию на общую систему налогообложения.
Все сказанное выше мы обобщили в табл. 7, приведя примеры судебных споров, связанных с лизинговыми схемами.
В заключение еще раз подчеркнем, что в последнее время договоры лизинга попали под пристальное внимание налоговиков. Есть вероятность того, что такую лизинговую сделку инспекторы признают притворной. Правда, законодательно уклонение от уплаты налогов не определено. И действует принцип: «что не запрещено, то разрешено». Тем не менее стоит быть готовым доказать экономическую целесообразность сделки. А потому сначала надо просчитать все возможные риски и соотнести их с выгодами. И только потом принимать решение о претворении схемы в жизнь.
Таблица Т
Лизинговые операции. Судебная практика
Суть дела
Реквизиты дела
Налоговики могут заявить, что возвратный лизинг нельзя считать лизингом, поскольку цель последнего — инвестиции в производство (вводная часть Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). А при возвратном лизинге предприятие оперирует лишь с теми ОС, что у него уже были. В рассмотренном деле арбитраж не согласился с чиновниками, и позиция судей верна. Убеждая в своей правоте, надо указать: инвестиции были, только не основными средствами, а деньгами, полученными от продажи имущества
ФАССКО от 28 июня 2005 г.
№ Ф08- 2679/2005- 1081А
Офис лизинговой компании расположен на территории лизингополучателя, что свидетельствует о зависимости сторон и фиктивности договора лизинга. Такой довод может выдвинуть ИФНС, но суд с ним не согласен. Среди признаков взаимозависимости (ст. 20 НК РФ) единое местонахождение не указано. Тем не менее совпадения адресов лучше избегать
ФАС СЗО от 6 июня 2005г.№А56- 32766/04
Когда имущество, полученное в лизинг, передано в сублизинг, надо сравнить доходы и расходы лизингополучателя. Первые намного меньше, и у компании убытки? Это может косвенно свидетельствовать о ее недобросовестности — решил суд
ФАС СЗО от 9 марта 2005 г. № А52/ 3919/2004/2
Незначительные платежи по лизинговой сделке заставляют тщательнее проверить добросовестность ее участников. Такой вывод сделал суд по ситуации, где платежи в первый год действия 5-летнего договора лизинга составляли всего 0,3 % от общей суммы. Доказать правдивость подобной системы расчетов будет проще, если за рассрочку предусмотрено начисление процентов. Тогда лизингодатель заявит, что дополнительный доход подтверждает обоснованность его действий
ФАС МО от 18 июня 2004 г.№КА- А40/4666-04
Объект лизинга должен быть оплачен только деньгами. Расчеты векселями, бартерные и им подобные не допускаются. Но такое утверждение спорно. Фраза об инвестировании именно денег отменена еще Федеральным законом от 29 января 2002 г. № 10-ФЗ. Тем не менее, денежные расчеты надежней. К тому же с 1 января 2007 года будет введено ограничение на суммы НДС по недежным расчетам — НДС продавцу необходимо будет оплачивать деньгами
ФАС СЗО от 15 сентября 2003 г. №А26-11/03- 210
возможности
Глав» 4 СНИЖЕНИЯ ЕСН
Как уменьшить ЕСН, не завышая налогооблагаемую прибыль
Первый способ не платить ЕСН и в то же время включать выплаченные сотруднику деньги в состав расходов кроется в статье 236 Налогового кодекса РФ. В пункте 1 этой статьи есть оговорка, что ЕСН не облагаются выплаты по заключенным с физическими лицами (включая работников) договорам купли-продажи имущества или аренды.
Покупать регулярно что-либо у работников довольно сложно. А вот арендовать то или иное имущество (гараж, автомобиль и т. д.) у наиболее высокооплачиваемых специалистов можно. В таком случае арендная плата будет компенсировать сотруднику значительную часть зарплаты. ЕСН же на эти выплаты начислять не придется. При этом деньги, истраченные на аренду, бухгалтер сможет без проблем списать в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). А кроме того, в состав расходов можно будет включить все средства, истраченные при эксплуатации и ремонте арендованного имущества. Такая возможность предусмотрена подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно включать средства, истраченные на содержание и эксплуатацию основных средств, которые используются в производственной деятельности. Для арендованного имущества здесь исключений нет.
Рискует ли организация, превращая зарплату в арендную плату? Практически нет. Единственное, к чему могут придраться налоговики, — это размер арендной платы, существенно отличающийся от рыночных цен. Но даже если это произойдет, беспокоиться не стоит.
Инспекторам все равно не удастся доказать, что ваша цена аренды больше или меньше рыночной. Причина в том, что статья 40 Налогового кодекса РФ в ее действующей редакции ничего не говорит о том, как определить рыночную стоимость аренды. А без этой статьи налоговикам не обойтись.
Вместе с тем не стоит заменять часть зарплаты арендной платой сотруднику, который уже не один месяц работает в вашей фирме. Ведь вряд ли налоговики обойдут вниманием резкое снижение зарплаты в тот момент, когда фирма заключила с работником договор аренды. И не исключено, что инспекторы смогут доказать в суде, что арендная сделка была притворной. Поэтому, чтобы застраховать себя от таких неприятностей, договоры аренды лучше заключать с только что принятыми на работу специалистами.
Пример 11
ЗАО «Регата» наняло в начале 2006 года специалиста в финансовый отдел. Его зарплата составляет 15 000 руб. в месяц. За год он зарабатывает 180 000 руб. (15 000 руб. х 12 мес.). Единый социальный налог, начисленный на этот доход, составляет:
180 000 руб. х 26 % - 46 800 руб.
Чтобы сэкономить на ЕСН, фирма арендовала у специалиста легковой автомобиль.
В договоре сказано, что арендная плата составляет 12 000 руб. в месяц. В трудовом же договоре со специалистом прописали, что его оклад составляет 3000 руб.
В результате за год специалисту будет начислена та сумма, о которой он договаривался при устройстве на работу, - 180 000 руб. (12 000 руб. х 12 мес. + + 3000 руб. х 12 мес.). Однако ЕСН будет начислен только на 36 000 руб. (3000 руб. х 12 мес.). Сумма налога составит 9360 руб. (36 000 руб. х 26 %). Таким образом, ЗАО «Регата» сэкономит 37 440 руб. (46 800 - 9360).
Не упускайте из виду такой нюанс. Облагаемая база по ЕСН одновременно служит основой для расчета пенсионных взносов. А от их размера зависит будущая пенсия сотрудника. Поэтому, прежде чем приступить к минимизации ЕСН и, как следствие, страховых взносов в ПФР, стоит узнать, как к этому отнесется работник. Не исключено, что он предпочтет не экономить деньги предприятия в ущерб своей будущей пенсии.
С помощью договоров гражданско-правового характера можно экономить и при выплате вознаграждений внештатникам. Самым распространенным в данном случае является договор подряда.
Сумма вознаграждения облагается ЕСН (за исключением отчислений в ФСС России). Однако если правильно оформить документы, сумму налоговых платежей можно минимизировать. Мы предлагаем вам схему, которая позволит это сделать.
Если по договору подряда организация не только оплачивает работнику его труд, но и возмещает расходы на покупку материалов, которые он использует в своей работе, то лучше заключить с работником два договора. Первый — на выполнение работ (оказание услуг), второй — договор купли-продажи материалов.
В этом случае ЕСН будут облагаться только выплаты по первому договору. Деньги же, выплаченные работнику за купленные у него материалы, под налогообложение не подпадают. Ведь «выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности», не являются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Пример 12
ООО «Весна» сделало в офисе ремонт. Для этого фирма наняла А. С. Федорова. По окончании работ стороны подписали соответствующий акт. Ремонт по смете обошелся фирме в 115 000 руб., из них 15 000 руб. - стоимость ремонтных работ, остальные 100 000 руб. - расходы на покупку материалов, использованных при ремонте.
Рассмотрим два варианта оформления этих расходов.
Вариант 1.
Договор на выполнение ремонтных работ был заключен с Федоровым на всю сумму -115 000 руб. Поскольку Федоров не является индивидуальным предпринимателем, со всей згой суммы придется заплатить ЕСН.
Кроме того, в договоре прямо указано, что работника не нужно страховать от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. А родился работник в 1973 году.
Бухгалтер ООО «Весна» сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по гражданско-правовым договорам»
115 000 руб. - начислено вознаграждение Федорову по гражданско-правовому договору;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»
26 565 руб. (115 000 руб. х 23,1 %) - начислен ЕСН по ставке 23,1 % (без учета взносов в ФСС России);
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии»
11500 руб. (115 000 руб. х 10 %) - начислены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии»
4600 руб. (115 000 руб. х 4 %) - начислены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на финансирование накопительной части трудовой пенсии.
Вариант 2.
ООО «Весна» заключило с Федоровым два договора: договор подряда на выполнение ремонтных работ и договор купли-продажи материалов. По условиям первого договора он должен сделать ремонт в офисе фирмы. За данную работу ему начислено 15 000 руб. С этой суммы надо заплатить ЕСН (за исключением взносов в ФСС России). В рамках второго договора Федоров продал фирме материалы на сумму 100 000 руб., которые были использованы для ремонта. Деньги, уплаченные за материалы, соцналогом не облагаются.
Бухгалтер ООО «Весна» сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70 субсчет «Расчеты с работниками по гражданско-правовым договорам»
15 000 руб. - начислено вознаграждение Федорову по гражданско-правовому договору;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН»
3465 руб. (15 000 руб. х 23,1 %) - начислен ЕСН по ставке 23,1 % (без учета взносов в ФСС России);
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию страховой части трудовой пенсии»
1500 руб. (15 000 руб. х 10 %) - начислены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на финансирование страховой части трудовой пенсии;
ДЕБЕТ 69 субсчет «Расчеты по ЕСН» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ПФР по финансированию накопительной части трудовой пенсии»
600 руб. (15 000 руб. х 4 %) - начислены страховые взносы в Пенсионный фонд РФ на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
100 000 руб. - оприходованы материалы, купленные у Федорова для ремонта офиса;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50
100 000 руб. - выплачены Федорову деньги за материалы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10
100 000 руб. - списаны материалы, использованные для ремонта офиса.
Таким образом, в варианте 2 по сравнению с вариантом 1 экономия на ЕСН составила 23 100 руб. (26 565 - 3465).
Не всегда есть возможность оформить с внештатником договор купли-продажи. Тогда в аналогичной ситуации можно использовать договор аренды. Суммы, выплаченные в рамках такого договора, также не облагаются ЕСН. Приведем пример: фирма нанимает бухгалтера для восстановления учета. В такой ситуации вместо одного также можно оформить два договора: договор на оказание услуг и договор аренды производственного оборудования (например, ноутбука, на котором будет производиться восстановление учета). Это также позволит сэкономить на налоговых платежах.
И, наконец, проблемы с ЕСН вообще не возникнет, если договор подряда заключен с индивидуальным предпринимателем. Ведь на его вознаграждение начислять соцналог не требуется. Это установлено пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ.
Снижаем налоги с помощью договора о предоставлении персонала
Компании с большой численностью сотрудников тратят много денег на заработную плату, а потому суммы ЕСН, направляемые ими в бюджет, огромны. Ведь этот налог равен 26 % от зарплаты. Но есть совершенно законная схема снижения зарплатных налогов с помощью договора о предоставлении персонала (его еще называют договором аутсорсинга). В общем виде эта схема выглядит так. Сначала создается новая организация, которая переходит на «упрощенку». Затем часть сотрудников переводится в эту фирму, и с ней же заключается договор о предоставлении персонала. Выгода очевидна: новая фирма-«упрощенец» с той же зарплаты работников будет платить только 14 % — взносы в Пенсионный фонд РФ.
Однако следует помнить, что вывод персонала в организацию на УСН был предъявлен экс-владельцу «ЮКОСа» Михаилу Ходорковскому как один из пунктов обвинения в уклонении от уплаты
налогов. А раз прецедент уже создан, не исключено, что и другие компании могут столкнуться с подобными подозрениями со стороны проверяющих.
Шаг первый: создаем новую фирму
Как правило, в большой компании множество отделов, служб, подразделений. И у каждого подразделения — свои функции. Например, отдел сбыта, финансовый отдел, call-центр, служба безопасности, отдел системного администрирования и программирования и т. д. Именно такие подразделения можно вывести в отдельную фирму, которая будет уплачивать налоги по упрощенной системе.
Однако здесь необходимо иметь в виду следующие условия.
Доля участия других юридических лиц в новом предприятии не должна превышать 25 %. Это правило действует и в отношении той организации, в интересах которой, собственно, и создается новая фирма. В противном случае эта фирма не сможет применять «упрощенку» (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Причем еще лучше, чтобы доля создающей компании не превышала 20 %. Иначе налоговики могут посчитать фирмы взаимозависимыми (пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ). Также, чтобы избежать споров с налоговиками о взаимозависимости, не стоит делать учредителями управленцев «главной» компании.
Средняя численность работников, которых переводят в новую фирму, не должна превышать 100 человек. Это еще одно из ограничений для тех, кто хочет работать по «упрощенке». Но, конечно, его можно обойти, создав необходимое количество фирм.
Новую организацию лучше создавать в форме общества с ограниченной ответственностью. Дело в том, что ЗАО и ОАО должны вести бухгалтерский учет согласно статье 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Закон же об обществах с ограниченной ответственностью такой обязанности не предусматривает. А потому общество с ограниченной ответственностью, переведенное на «упрощенку», может не вести бухучет. ■
Фирма на «упрощенке» может платить налог либо с доходов — по ставке 6 %, либо с разницы между доходами и расходами — по ставке 15 %. Конечно, проще вести учет, если налог платится с доходов. К тому же при этом методе гораздо меньше возникает споров с налоговыми инспекторами. Однако база «доходы минус расходы» позволит предприятию при правильном налоговом планировании минимизировать налог (как именно — читайте ниже).
Скорее всего, территориально сотрудники будут работать там же, где и работали до создания новой фирмы. И если эти помещения находятся в собственности «главной» компании, то ей необходимо заключить договор аренды с новой организацией. А арендную плату можно установить и символической. Если же «главная» компания сама арендует помещения, то с новой организацией придется заключить договор субаренды.
Шаг второй: переводим работников
После того как фирма создана, часть работников крупной компании переводится в новую организацию. При этом для самих сотрудников условия работы и оплаты труда не меняются. Тем не менее некоторых работников этот перевод, пусть и чисто формальный, может не устроить. Этот фактор также необходимо учесть при реализации схемы.
Шаг третий: заключаем договор
Чтобы работники, которых перевели в отдельную фирму, продолжали работать на «главную» компанию, между организациями заключается договор о предоставлении персонала (аутсорсинга).
Обратим внимание, что Гражданским кодексом РФ такой вид договора не предусмотрен. Но в то же время статья 421 Гражданского кодекса РФ предоставляет свободу в заключении договоров и возможность составлять такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но и не противоречат ему. Поэтому заключение договора о предоставлении персонала совершенно законно. И чиновники с этим не спорят, однако на практике обращают внимание на такую сделку и ее оформление. Поэтому стоит уделить особое внимание документации. В частности, в договоре надо прописать все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг
и условия их оплаты, срок действия, ответственность и обязанности сторон, условия предоставления персонала и т. д. А все оказанные услуги по договору необходимо подтверждать двусторонним актом.
В договоре надо указать, что все обязанности по охране труда и технике безопасности, а также по обеспечению работников спецодеждой и прочими необходимыми вещами берет на себя арендодатель. Он также выплачивает все компенсации и гарантии, предоставленные работникам законодательством. Чем больше обязанностей по договору вы возложите на арендодателя и чем больше прав возьмете сами, тем лучше.
Также по договору надо предусмотреть оплату услуг «упрощенца». Ее лучше предусмотреть как все выплаты сотрудникам плюс взносы в ПФР и на страхование от несчастных случаев плюс небольшая норма прибыли (например, 10 %). Можно, конечно, оговорить фиксированную сумму, но первый вариант, по нашему мнению, удобнее.
Кроме того, в некоторых случаях компания может заключить с новой фирмой другой вид договора — об оказании услуг, который прямо предусмотрен Гражданским кодексом РФ. Так удобно делать, например, когда у предприятия есть подразделение, которое разрабатывает отдельный проект или выполняет строго определенные функции без тесной взаимосвязи с другими отделами.
Считаем выгоду
Рассмотрим выгодность этой схемы на примере. Предположим, что существует компания ОАО «Альфа», у которой есть отдел системного администрирования и программирования. Это подразделение занимается обслуживанием компьютерной сети, поддержкой интернет-сайта компании, созданием электронных баз данных. Руководство ОАО «Альфа» решило выделить подразделение в отдельную фирму.
Для этого было создано ООО «Бета», куда и были переведены сотрудники названного отдела. Затем организации заключили договор, согласно которому ООО «Бета» предоставляет ОАО «Альфа» системщиков и программистов. Кроме того, ООО «Бета» заключило договор аренды с ОАО «Альфа» на помещения, в которых работают названные сотрудники.
ООО «Бета» переведено на упрощенную систему налогообложения, а налоговая база — разница между доходами и расходами. В расходах у этой фирмы: заработная плата сотрудников, взносы в Пенсионный фонд РФ по ставке 14 %, взносы на страхование от несчастных случаев, а также арендная плата. Доход — плата, полученная от ОАО «Альфа» за предоставленный персонал. Эту плату установили в сумме, которая чуть превышает общую сумму расходов ООО «Бета». Делается так для того, чтобы ООО «Бета» платила минимальный налог — 1 % от величины доходов.
Ну а ОАО «Альфа» в результате реализации этой схемы не платит ни зарплаты системщикам и программистам, ни ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев с их заработка. В расходах у ОАО «Альфа» — только стоимость услуг ООО «Бета», а из налогов по этой операции — НДС, начисленный с суммы арендной платы.
Сравним на цифрах налоговую нагрузку компании до создания новой фирмы и после (для упрощения расчетов не будем учитывать налог на прибыль, предположив, что фирма ОАО «Альфа» работает с убытком).
Пример 13
До создания ООО «Бета» расходы ОАО «Альфа» составили:
заработная плата системщиков и программистов - 100 000 руб.;
единый социальный налог (по ставке 26 %) - 26 000 руб.;
взносы на страхование от несчастных случаев (по ставке 0,2 %) - 200 руб.
Итого расходов - 126 200 руб., в том числе налогов и взносов - 26 200 руб. После создания ООО «Бета» у обеих фирм были следующие показатели.
Показатели ООО «Бета»:
Расходы:
заработная плата системщиков и программистов - 100 000 руб.;
взносы в Пенсионный фонд РФ (по ставке 14 %) - 14 000 руб.;
взносы на страхование от несчастных случаев (по ставке 0,2 %) - 200 руб.;
арендная плата - 1000 руб.
Итого расходов -115 200 руб.
Доход - плата за предоставление персонала -118 000 руб.
Единый налог с разницы между доходами и расходами равен 420 руб. ((118 000 руб. - 115 200 руб.) х 15 %). Минимальный налог - 1180 руб. (118 000 руб. х 1 %). Таким образом, ООО «Бета» должно заплатить в бюджет минимальный налог в сумме 1180 руб.
Итого налоги и взносы у ООО «Бета» составили 15 380 руб. (14 000 + 200 + + 1180).
Показатели ОАО «Альфа»:
Расход - плата за услуги по предоставлению персонала -118 000 руб.
Доход - арендная плата 1000 руб. (в том числе НДС к начислению - 152,54 руб.).
Итак, сравним. До того как было создано ООО «Бета», компания ОАО «Альфа» платила в бюджет 26 200 руб. А после создания новой фирмы в целом обе организации отдают бюджету 15 532,54 руб. (15 380 + 152,54).
Как видим, во втором случае обе фирмы добились значительной экономии на налоговых платежах, прежде всего на ЕСН.
Анализ «переводных» схем
Способы экономии
«Переводной» способ снижения ЕСН применяется многими. Он заключается в переводе работников в фирму, полностью или частично освобожденную от соцналога (об одном из таких способов мы рассказали выше). Например, это может быть иностранная компания, не действующая в России, «упрощенец», организация инвалидов и т. д. (табл. 8). Схема выглядит как четырехходовая комбинация. Первый шаг — обычно расторжение договора с сотрудниками. Второй — персонал устраивается в новую фирму или у него появляется дополнительный источник дохода, не облагаемый ЕСН. Им могут стать дивиденды или профсоюзные выплаты. Третий шаг — старое предприятие рассчитывается с новым за аренду персонала по договору аутсорсинга или оплачивает его работы (или услуги). И, наконец, четвертый — новый источник доходов платит средства физическим лицам, не начисляя ЕСН или определяя его по льготной ставке.
О схемах мы рассказали кратко, поскольку сами по себе они просты. Намного сложнее другое — не попасть в существующие ловушки. Чиновники будут пытаться доказать, что бывшие сотрудники не сменили место работы, а по-прежнему трудятся на старом. Если суд им поверит, то с компании могут взыскать ЕСН, пени и штраф по статье 122 НК РФ. Последний иногда составляет не 20, как обычно, а 40 % от налога (в случае умышленного нарушения).
Таблица 8
Способы экономии ЕСН с помощью перевода персонала
№ п/п
Способ
Суть
Примечание
1
Иностранный
Персонал переводится в инофирму, не действующую в России
Компанию легко создать или учредить, купив офшор. За границей она . оформляет договоры с сотрудниками.
Наша фирма платит иностранцу деньги за аренду персонала. Из них выдается зарплата, освобожденная от ЕСН. Ведь его начисляют организации (п. 1 ст. 235 НК РФ), то есть те, кто создан в соответствии с отечественным законодательством или в России (п. 2 ст. 11 НК РФ)
2.
Упрощенно-вмененный
Близок к иностранному. Персонал переводится в фирму, работающую по «упрощенке» или платящую ЕНВД
Компании освобождены от соцналога (ст. 346.11 и 346.26 НК РФ, письмо Минфина России от 28 февраля 2003 г. № 04-04-04/20), хотя начисляют пенсионные взносы. Фирма, снижающая ЕСН, оплачивает услуги оптимизаторов, а те рассчитываются с работниками. При сотрудничестве с «вмененщиками» показывается не оплата деятельности по предоставлению персонала (она не облагается ЕНВД), а расчеты за «вмененные» услуги, например транспортные
3
Упрощенных дивидендов
Руководство компании учреждает еще одну фирму, работающую на «упрощенке»
«Упрощенцу» оплачиваются услуги. С полученных сумм он отдает 6 %-ный налог. Большая часть остальных средств выдается как дивиденды учредителям. С них берется НДФЛ — 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ). Суммарная ставка налогов — 15 % (6 + 9). Она окупается — основная компания избавляется от ЕСН и снижает налог на прибыль (включая в издержки стоимость услуг «упрощенца»). Не нужно удерживать 13 %-ный НДФЛ от зарплаты руководства
№ п/п
Способ
Суть
Примечание
4
Инвалидный
Люди переводятся в организацию инвалидов или фирму, учрежденную таким налогоплательщиком
Обычно от налога освобождаются суммы, не превышающие 100 000 руб. в год (ст. 239 НК РФ). Впрочем, схема многовариантна и есть шанс увеличить льготу. Также можно сотрудничать не с самой организацией инвалидов, а с фирмой, которую она учредила
5
Профсоюзный
Сотрудники по-прежнему числятся в фирме, но часть доходов получают от профсоюза
Дополнительные доходы выплачиваются как помощь от профсоюзной организации. На нее не составляется трудовой договор, значит, нет объекта для исчисления ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Средства для выплат профсоюз получает в основном не из членских взносов, а из дополнительно перечисленных организацией сумм
Установить заведомую противоправность сделки и взыскать в бюджет все полученное по ней (ст. 169 ГК РФ) ревизоры пока не пытаются. Но это не исключено. Так что к опасностям снижения ЕСН нужно отнестись серьезно. Первая из них — обвинение в бессмысленности операции.
Бессмысленность операции
Опасность
Освободившись от работников, а потом взяв их по аутсорсингу, компания не получила ничего, кроме снижения налогов. У нее не появилось новых прав и обязанностей, то есть признаков сделки (ст. 153 ГК РФ). Значит, сама сделка отсутствовала. Под видом аренды персонала плательщик уходил от налогов. Все это — утверждения инспекторов, и они могут быть обоснованными, подчеркивает ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 года № Ф04-3725/2005(12156-А46-26).
Способы устранения
Из постановления можно извлечь полезный урок. Инспекция усомнилась в реальности сделки, поскольку после заключения договора
аутсорсинга на предприятии оказался двойной штат работников: собственный персонал и взятый в аренду. Их функции были одинаковы, и налоговики с недоумением заметили: раньше, например, в бухгалтерии трудились семь человек, а теперь 32. При этом выручка компании (а значит, и объем работ) существенно уменьшилась. Суд же указал, что стоимость услуг по аутсорсингу была дороже самостоятельно выполняемых работ, обоснованность дополнительных трат компания не доказала.
Формально налогоплательщик не обязан что-либо доказывать, ведь презумпция его невиновности еще существует (п. 6 ст. 108 НК РФ). На деле же без аргументов не обойтись. В организации всегда должна быть наготове служебная записка, подтверждающая эффективность аутсорсинга, а именно то, что он позволяет сэкономить на оплате больничных, отпускных, издержках, связанных с заменой сотрудников, и т. д. Доводы желательно развернуть, то есть, к примеру, указать не только возможность экономии на больничных, но еще и постараться просчитать эффективность такого мероприятия. Она определяется исходя из сумм, ранее затраченных на пособия сотрудникам, выводимым за штат. Если после заключения договора аутсорсинга выручка налогоплательщика или отдельных подразделений повысилась, то этот факт нужно упомянуть в споре с ИФНС. Он поможет выиграть суд (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 года № А56-20964/03).
Взаимозависимость
Опасность
В уже упомянутом постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2005 года № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26) подчеркивается, что фирмы, заключившие договор предоставления персонала, взаимозависимы. У них одинаковые учредители и руководители. Это довод против налогоплательщика.
Способы устранения
Взаимозависимость сама по себе не нарушение. Она позволяет чиновникам контролировать цены по сделке (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ), но сложно установить рыночную стоимость услуг по аренде персонала. Иных неблагоприятных последствий взаимозависимости Нало-
говым кодексом не предусмотрено. Это справедливо заметили судьи, в частности, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от И ноября 2004 года № АЗЗ-8695/04-СЗ-Ф02-4551/04-С1. Но кодекс кодексом, а лишние подозрения лучше не вызывать. Практика показывает, что взаимозависимыми нередко признают компании с общими учредителями, находящиеся по одному и тому же адресу, возглавляемые одними и теми же людьми и т. д. Словом, оснований для отрицательного вердикта суда может быть много. Как и для положительного. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 августа 2005 года № Ф04-5088/2005(13605-А70-32) советует учитывать количество контрагентов. Если единственный вид деятельности фирмы — предоставление персонала в аренду одному заказчику, то сложно избежать обвинения в подконтрольности. Желательно, чтобы у предприятия были дополнительные источники дохода. ФАС Московского округа в постановлении от 19 мая 2005 года № КА-А40/4019-05 не согласился с налоговиками, утверждавшими зависимость двух налогоплательщиков, заключивших договор с Одним и тем же контрагентом. Постоянную задолженность одного налогоплательщика перед другим ревизоры тоже пытаются назвать признаком взаимозависимости, но проигрывают в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 декабря 2003 года №А56-11705/03).'
В подобных спорах обязательно нужно ссылаться на определение Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 года № 441-0. В соответствии с ним взаимозависимость могут признать только в случаях, прямо указанных в Налоговом кодексе, законах или иных правовых актах. Это ограничение не соблюдается налоговиками, а иногда и арбитражными судьями. Но обращение к мнению Конституционного суда нередко помогает налогоплательщику. Например, это видно из постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 мая 2005 года № А66-12672/2004 или ФАС Центрального округа от 29 октября 2004 года № А14-7503/03/276/28."
Вред от своего персонала
Опасность
Налоговики могут попробовать обосновать фиктивность перевода сотрудников или договора аренды персонала, опрашивая работников.
Задача инспектора — доказать незнание персонала о переводе в новую фирму. Получив признания, контролеры говорят: фактически люди трудятся на старом предприятии. Ссылаться на отсутствие трудового договора бессмысленно. Если он не оформлен «надлежащим образом», но сотрудник работает, то контракт заключен. Так сказано в статье 67 Трудового кодекса РФ, и она действует, даже когда договора вообще нет (пример — постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 года № А78-4549/04-С2-8/410-Ф02-1735/05-С1).
Способы устранения
При переводе сотрудники должны получать зарплату не по месту работы, а там, где они числятся. Допустим, ЗАО «Экономист» перевело своих работников в ООО «Упрощенка» и сразу же оформило договор аренды персонала. Получилось, что люди трудятся там же, где и раньше. Но деньги им надо выплачивать от ООО «Упрощенка». И желательно соблюдать несколько простых ограничений. Первое — зарплату должен выдавать не кассир ЗАО «Экономист», а представитель ООО «Упрощенка». Если это невозможно, то лучше перечислять деньги на карточки работников. Второе — получка не может выплачиваться из кассы ЗАО. Работники получают ее либо в кассе ООО «Упрощенка», либо от ее сотрудника, либо на счет в банке. Третье — ЗАО «Экономист» не вправе начислять доход, это задача ООО «Упрощенка». Предприятие, где работает персонал, может только предложить изменить вознаграждение отдельным сотрудникам. Подобное право надо закрепить в соглашении организаций.
Конечно, сотрудники все равно могут считать, что они работают по- прежнему, но суд обычно не учитывает показания свидетелей, противоречащие всем документам. Это, в частности, видно из постановления ФАС Уральского округа от 11 апреля 2005 года № Ф09-1285/05-АК.
Фиктивность перевода
Опасность
Чиновники могут доказывать фиктивность перевода, никого не опрашивая, и при этом выиграть в суде. Здесь примером может послужить постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 апреля 2004 года № А66-6278-03. Судя по его тексту, плательщик допустил две ошибки. Первая — он зря подписал договор управленческого
консалтинга с фирмой, предоставившей персонал. Сотрудники занимались не столько управлением, сколько обеспечением хозяйственной деятельности: уборкой мусора, фасовкой товаров, обслуживанием покупателей и т. д. Получилось, что граждане выполняют дополнительные задания самого налогоплательщика, то есть фактически заключили с ним трудовой договор. В том, что предприятие не подготовило документов, опровергающих этот вывод, состоит его вторая ошибка.
Способы устранения
В случаях с лизингом персонала всегда надо учитывать особую подчиненность сотрудников. Они выполняют приказы компании, где значатся, а не той, где фактически трудятся. Нельзя, чтобы последняя сама устанавливала объем работ для конкретного человека, поощрения и штрафы, изменяла трудовой график и т. п. Это право работодателя. Если им воспользуется заказчик аутсорсинговых услуг, то чиновники могут заявить о фиктивной аренде персонала. Чтобы избежать неприятностей, заказчику необходимо грамотно оформлять документы. Все их надо адресовать компании, предоставляющей персонал, а не физическим лицам. Договор об аутсорсинге должен предусматривать подчиненность сотрудников тому предприятию, где они получают зарплату (фирме с пониженной ставкой ЕСН). Также в соглашении не надо приводить фамилии исполнителей, привлекаемых для работ.
Есть еще несколько правил. Первое — не нужно увлекаться аутсорсингом и переводить на эти отношения всех сотрудников. Подобные действия не противозаконны, но сложно объяснить их целесообразность. Второе — мы не рекомендуем принимать по такому договору директора, поскольку это будет говорить о несамостоятельности налогоплательщика. Третье — в договоре желательно указать, что лицо, предоставляющее персонал, всегда может отозвать любого работника. Формулировка нужна, чтобы продемонстрировать отсутствие постоянных трудовых отношений между физлицами и организацией, получившей их в аренду. Наконец, четвертое — когда сотрудники переходят из одной компании в другую, нужно не забыть о компенсациях, введенных Трудовым кодексом. Основная из них — это оплата увольняемым неиспользованного отпуска (ст. 127 ТК РФ).
Сотрудничество с инофирмой
Опасность
Заключать договоры аренды персонала с иностранными организациями стоит очень осторожно. Это продукт, что называется, штучный. Мало кто поверит в реальность соглашений, если большинство работников предприятия перейдут в инофирму. Поэтому обычно подобный способ оптимизации используется для снижения налогов с зарплаты топ-менеджеров, особенно зарубежных.
У схемы есть еще один недостаток. Тех, кто сотрудничает с нерезидентом, часто заставляют выступать в роли налоговых агентов, удерживающих НДС и налог на прибыль.
Способы устранения
С налогом на прибыль помог разобраться Минфин России, издав письмо от 19 августа 2005 года № 03-08-05 и указав, что отечественная компания не взимает налог с нерезидента, предоставляющего персонал. Ведь такая операция не перечислена в пункте 1 статьи 309 НК РФ (доходы нерезидентов, облагаемые в России). Что же касается НДС, то его российская компания должна удерживать. Ведь предоставление персонала, работающего в России, считается услугой, оказанной в нашей стране и поэтому облагаемой НДС (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Но, взяв налог с иностранца, наш налогоплательщик принимает его к вычету, поэтому фактически ничего не теряет.
В связи с этим особо отметим постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 года № А56-20835/04. Оно пригодится инофирмам, имеющим представительство в России. Судьи указывают, что выплаты по договорам, заключенным от имени представительства, облагаются ЕСН. Если же договор оформлен за границей самой зарубежной организацией, которая производит выплаты, то ЕСН не начисляется. Подобное предприятие не считается российским налогоплательщиком.
«Инвалидная» и «профсоюзная» схемы. Оцениваем выгоду Обещания
Отдельно хочется поговорить о двух схемах, которые очень просты, активно применяются, но зачастую переоцениваются. Это «профсоюзная» и «инвалидная» методики. Первая неэффективна. Ведь
перечисляя средства объединениям работников, компания не может учесть эти суммы при налогообложении прибыли (ст. 270 НК РФ). Эти потери обычно не окупают экономии по соцналогу, поэтому профсоюзы мы упоминаем только как предостережение. К их помощи лучше не прибегать.
Теперь о сотрудничестве с обществами инвалидов. Их рекламными объявлениями по снижению налогов пестрит Интернет. При этом инвалиды обещают освободить от ЕСН, взносов в ПФР и попутно уменьшить налог на прибыль. Для достижения всех целей предлагается действовать так, как показано в примере.
Пример 14
ООО «Бережливость» желает снизить налоги. Для этого оно обращается в организацию инвалидов «Поддержка бедных», которая учреждает ООО «Помощник». В него нанимаются инвалиды (не менее 50 % от общего штата, им должно начисляться хотя бы 25 % от всей зарплаты). Так появляется организация-льготник. По утверждению обществ инвалидов, она освобождается от ЕСН и взносов в ПФР, правда, только пока годовые доходы сотрудников не превысят 100 000 руб. (п. 1 ст. 239 НК РФ). Кроме того, большая часть продукции, работ и услуг, производимых фирмой, не облагается НДС (пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Любые суммы, списанные таким предприятием на «цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов», уменьшают прибыль (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ). Наконец, подобные организации обычно освобождаются от налога на имущество (ст. 381 НК РФ). Для того чтобы получить все эти льготы, ООО «Бережливость» переводит большую часть своего бизнеса на ООО «Помощник».
Опасность
Среди обещаний есть одно, заведомо невыполнимое — освобождение от пенсионных взносов. Ему не надо верить даже если вам будут показывать положительные дела окружных судов. Президиум ВАС РФ считает, что пенсионные взносы нужно платить и организациям инвалидов, и с доходов инвалидов (п. 7 приложения к письму Пре-, зидиума ВАС РФ от 11 августа 2004 года № 79).
Есть еще две проблемы, которые устроители льгот стараются не афишировать. Первая — опасно переводить большую часть операций на фирму, учрежденную не вами, а третьим лицом. Фиктивный учредитель может захотеть сам распоряжаться активами и по закону будет прав. Вторая сложность — ограниченность необлагаемой суммы по ЕСН.
Способы устранения
Общества инвалидов заявляют, что они гарантируют свою добросовестность как учредителя и по желанию клиента оформят с ним специальный договор. В нем предусматривается уступка 100 %-ной доли в уставном капитале льготника, а дата соглашения не указывается. Таким образом, с любого момента, в том числе и задним числом, номинальный учредитель (общество инвалидов) может потерять все свои права. Учредителем становится тот, кому перешло право требования (в нашем примере — ООО «Бережливость» или уполномоченное им лицо).
Как видим, защита имеется, но у нее есть серьезный минус — поменяв учредителя, придется отказаться от всех льгот. Кроме того, если общество инвалидов уже совершило сделку, противоречащую интересам фирмы, то сложно устранить потери. Скорее всего, придется обращаться в суд. Так что желательно заранее подстраховаться и оформлять как можно меньше имущества в собственность льготника.
Что же касается увеличения необлагаемой суммы, то здесь инициаторы льгот рекомендуют создать не одну подставную компанию (в примере — ООО «Помощник»), а несколько. Сотрудники будут значиться во всех фирмах, получая небольшую зарплату, и за год на каждом предприятии она не превысит 100 000 рублей. Совет, прямо скажем, слабоват. Если инспекторы докажут взаимозависимость всех организаций, то проверяющие и суд могут решить, что на самом деле трудовые договоры заключал только один налогоплательщик. Все остальные — маскировка, направленная лишь на снижение ЕСН. Этот вывод угрожает доначислением налога и санкциями.
Подведем итог разговору об инвалидных схемах. Их можно применять, но не стоит надеяться на очень большую экономию. От налога освобождаются только зарплаты, не превышающие 8333 рублей в месяц (100 000 руб.: 12 мес.). Это немало, но лишь при значительном количестве сотрудников и вкупе с другими налоговыми льготами, показанными в примере.
КОММЕНТИРУЕТ
Андрей Терещенко, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
На уровне налоговых проверок мы часто сталкиваемся с попытками сотрудников налоговых органов такие сделки, как, например, договор предоставления
персонала менаду обществом инвалидов и предприятием-налогоплательщиком, признать притворными, или мнимыми. Организация инвалидов вряд ли может быть связана с компанией общими производственными задачами. И если в ООИ’ будет переведено слишком много персонала, то сделка явно будет выглядеть подозрительно, чем налоговики наверняка попытаются воспользоваться, чтобы привлечь предприятие к ответственности. Смогут ли они доказать свою правоту - это уже другой вопрос. Но риск получить повестку в суд, безусловно, более чем высок.
■aaaiaaaaiaaaa>aia>>Baa>iaaaaiaaiiaaiiaiaaaaiaaHa>aaa>ii>a
Любому бухгалтеру интересно знать, чем он рискует, применяя ту или иную схему, и на что налоговики обращают внимание прежде всего. К счастью, это можно узнать из первых уст, обратившись к письму УФНС России по г. Москве от 5 апреля 2005 года № 2108/22742. В нем налоговая служба поведала, в частности, о способах минимизации ЕСН, с которыми она намерена бороться.
Способы минимизации ЕСН, известные налоговикам
«Конвертная» схема
Понятно, что это значит: часть оклада не начисляется, а выдается «в конверте». Тогда в бухучете проходят символические выплаты в пользу физлиц и, соответственно, небольшие ЕСН и пенсионные взносы. Тут возможны варианты.
Первый вариант. Организация вообще не отражает доход, за счет которого осуществляются выплаты. В таком случае налоговики как раз и ставят перед собой цель — выявить источник. Для этого инспекторы пытаются проконтролировать оприходование выручки или же используют результаты встречной проверки.
Второй вариант. Предприятие проводит реально выплаченные работникам суммы, но по другой статье. В подобной ситуации проверяющие тщательно просматривают отчеты по ЕСН, пенсионным взносам, НДС и налогу на прибыль. И если в декларации по НДС выручка значительная, а в отчетности по ЕСН и взносам налоговая база сравнительно невелика, то инспекторы могут начать копать глубже. Тогда они смотрят суммы, отнесенные в расходы при расчете налога на прибыль. Если расходы по оплате труда небольшие, то фискалы
* Общественная организация инвалидов.
предполагают, что на предприятии выдают зарплату «в конвертах». Суммы, выплаченные на деле, но не отраженные должным образом, инспекторы обычно ищут в строке «Другие расходы» приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.
В качестве третьего варианта стоит упомянуть интерпретацию «конвертной» схемы — выдачу зарплаты из «фонда руководителя». Суть схемы в следующем. Руководителю фирмы начисляется зарплата свыше 600 000 руб. Соответственно, ее облагают ЕСН по минимальным ставкам. Работникам же выдают совсем маленькую зарплату (согласно бухучету), соцналог с нее тоже небольшой. Остальную часть оклада сотрудникам выдают «в конвертах» из «фонда руководителя», документально это не оформляя. В результате фирма минимизирует ЕСН.
Налоговики признают, что использование любой из «конвертных» схем доказать сложно. Но все же не оставляют попыток сделать это. Столичное ведомство рекомендует своим коллегам действовать следующим образом. Сначала установить факты нарушения, чтобы можно было применить пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ. То есть выявить занижение налоговой базы из-за отсутствия первичных документов по зарплате, бухгалтерских регистров. Уличить в том, что фирма систематически несвоевременно или неправильно отражает на счетах бухучета и в отчетности начисление и выдачу зарплаты. А далее, сославшись на подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ, доначислить ЕСН до суммы, которую обычно уплачивает в бюджет аналогичное предприятие.
Однако у такого способа взыскать максимальный налог есть недостатки, и фирма может их использовать, отстаивая свою позицию.
По статье 120 Налогового кодекса РФ штрафуют за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Но если фирма начисляет зарплату (пусть даже маленькую) и налоги с нее, о подобном нарушении речи быть не может.
Теперь статья 31 Налогового кодекса РФ. Она позволяет начислять налог, сравнимый с ЕСН аналогичного предприятия, если организация:
отказалась пропустить проверяющих в помещения, которые она использует в деятельности;
не представила в течение более 2 месяцев документы, необходимые для расчета;
не ведет учет доходов и расходов, объектов налогообложения;
допускает нарушения, из-за которых невозможно рассчитать налог.
Таким образом, если организация начисляет Зарплату, считает налоги, правильно все это оформляет, то, несмотря на небольшие суммы, налоговики не вправе применить «способ аналогичного предприятия». А значит, и оштрафовать фирму по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ они не могут.
Если же фирма вообще не ведет учет начисленных работникам доходов и налогов с них, то налоговики могут начислить зарплатные налоги по статье 31 кодекса и оштрафовать по статьям 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Однако в суде инспекторам придется доказывать «аналогичность» предприятий. Как свидетельствует арбитражная практика, доводы налоговиков убеждают судей не всегда. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 ноября 2004 года по делу № А66-1134-04, постановление ФАС Уральского округа от 7 февраля 2005 года по делу № Ф09-120/05АК.
Вместо трудового договора — гражданско-правовой
Выплаты по гражданско-правовому договору не облагаются взносами в ФСС России (п. 3 ст. 238 НК РФ). Поэтому вместо трудового договора некоторые заключают с сотрудниками договор подряда или возмездного оказания услуг. Однако фактически эти договоры имеют признаки трудового. Поэтому в ходе камеральной и выездной проверок инспекторы анализируют договоры гражданско-правового характера на предмет того, нет ли в них существенных условий трудового контракта.
Поэтому учтите, что если с физическими лицами вы заключили гражданско-правовой договор, то в нем не должно быть условий, характерных для трудового договора: подчинение внутреннему распорядку предприятия, выход на рабочее место, обеспечиваемое заказчиком, ежемесячная оплата труда (оклад), отпуск, оплата пособий. То есть договор нужно оформить таким образом, чтобы его нельзя было переквалифицировать в трудовой.
Не уменьшаем прибыль — не платим ЕСН
Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, выплаты, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, не облагаются
ЕСН. Поэтому иногда выгоднее не уменьшать прибыль, но и не платить ЕСН. Поэтому инспекторы особенно тщательно проверяют, насколько обоснованно выплаты сотрудникам не включены в расходы при расчете налога на прибыль.
Отметим, что на данный момент по этому вопросу арбитражная практика сложилась не в пользу налогоплательщика. Высший арбитражный суд запретил вольно трактовать пункт 3 статьи 236 НК РФ. Так что теперь у организации нет выбора: не уменьшить налогооблагаемую прибыль и не платить ЕСН либо уменьшить базу, но платить соцналог.
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 года № 106 судьи пришли к выводу, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не может применяться произвольно. То есть не в полномочиях налогоплательщика решать, какие выплаты учитывать при расчете прибыли, и соответственно, начислять ЕСН, а какие — нет. Это следует из пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, в которой сказано, что «налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов». То есть если расходы должны быть признаны согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, то пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ не может применяться.
Таким способом судьи сказали «нет» ранее популярному методу оптимизации налогообложения, когда организация те или иные выплаты не учитывала при расчете налога на прибыль и одновременно не облагала их ЕСН. '
КОММЕНТИРУЕТ
Юрий Воробьев, адвокат «Baker & McKenzie, CIS Ltd»:
Нередко бывает так, что некоторые выплаты сотрудникам носят неявный характер, то есть четко не прописаны ни в 255, ни в 270 статьях Налогового кодекса. Поэтому порядок их учета зависит от того, насколько эти траты экономически обоснованы. И очень вероятно, что при проверке налога на прибыль инспектор укажет, что данные затраты нужно учесть при расчете ЕСН, а при проверке ЕСН - что их нужно было учесть при начислении налога на прибыль. Это тем более возможно, что проверками этих налогов занимаются разные отделы инспекций, а налог на прибыль крайне редко проверяют в паре с ЕСН. Так что не исключено, что налогоплательщику придется отстаивать свою позицию в суде, и, возможно, впоследствии подавать уточненную декларацию и платить штрафы и пени.
КАК УМЕНЬШИТЬ f дав0 ?ВМЕНЕННЫЙ НАЛОГ
Считается, что налог на вмененный доход уменьшить невозможно. Но мы беремся доказать обратное. Ведь в каждой отрасли есть свои, «эксклюзивные» методы снижения ЕНВД.
Напомним, что базой налогообложения является вмененный доход, который зависит от базовой доходности по конкретному виду деятельности и величины физического показателя. Поскольку ни базовую доходность (она установлена законом), ни корректирующие коэффициенты мы снизить не можем, остается уповать на пересмотр физического показателя.
Рассматривать способы, позволяющие сэкономить вмененный налог, начнем с советов для тех, кто платит его в зависимости от торговой площади магазина.
Торговля в розницу: как уменьшить налог
Делим зал
Прежде чем переходить к сути проблемы, напомним, что по рознице ЕНВД платится с одного из двух базовых показателей — площадь торгового зала или торговое место. Соответственно размер налога зависит от количества квадратных метров, используемых в качестве торгового зала, либо (при отсутствии зала) от количества мест, где заключаются сделки розничной купли-продажи.
Таким образом, очевиден первый способ легально снизить налог: уменьшить площадь торгового зала. Причем сделать это не так уж сложно. Достаточно всего лишь разделить магазин перегородкой на две части, в одной из которых организовать склад. Тогда налог с площади склада платить не придется. Ведь под торговым залом понимают только ту площадь, которая занята оборудованием, предназначенным
для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Подсобные же, административно-бытовые помещения, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже к торговому залу не относятся (ст. 346.27 НК РФ).
Проще говоря, при расчете налога не принимается во внимание метраж подсобок, офисов и складов. Отметим, что при применении этого способа налоговые риски минимальны. Судебная практика в большинстве регионов складывается благоприятно для налогоплательщика. Судьи считают, что если в договоре аренды (или дополнительном соглашении к нему) выделена площадь складских помещений, то с них ЕНВД платить не нужно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23 августа 2004 года по делу № Ф04-5714/2004 (А67-3800-35), Волго-Вятского округа от 26 марта 2005 года по делу № А39-3609/2003-227/11, Северо-Западного округа от 28 марта 2003 года по делу № А26-6396/02-22).
Урезаем площадь
Можно попробовать разделить помещение и другим способом, например, так, как сделал один из предпринимателей, назвав большую часть своего магазина демонстрационным залом. Налоговики сначала не придали этому значения, посчитав, что зал учитывается при расчете площади, с которой надо начислять вмененный налог. Но в кодексе сказано, что налогом облагается только площадь, используемая для торговли (ст. 346.27 НК РФ). Ссылаясь на этот довод и на то, что в демонстрационном зале товар не отпускался, ПБОЮЛ заявил, что с выставочной площади налог не взимается. Изучив аргументы предпринимателя, судьи сочли, что он прав (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 мая 2002 года № Ф08- 1543/2002-5720А). "
Чтобы контролер «не перепутал» места для отпуска и показа товаров, мы рекомендуем принять ряд дополнительных мер. Первая — отделить демонстрационное помещение от того, где будет продаваться товар, поставив у условной границы табличку наподобие «Здесь размещены образцы». Кроме того, стоит издать приказ дирек-
тора «О разделении магазина на два помещения: для торговли и для демонстрации, а также хранения товаров». К приказу приложите план, где будет отражено, что зал разделен на две части. Так вы получите «правоустанавливающий документ», по которому определяется торговая площадь (ст. 346.27 НК РФ, письмо МНС России от 1 августа 2003 года № 22-2-14/1757-АБ026). Вторая — надо обязательно указывать во всех документах, что демонстрационный зал также используется и для хранения товаров, а значит, его нельзя считать торговым. Третья — желательно «на бумаге» сдать выставочное помещение в аренду доверенному предпринимателю. Тогда ПБОЮЛ якобы станет оказывать услуги по хранению и демонстрации товара (не переведенные на «вмененку»), получая за это символическую плату. А магазин законно не заплатит вмененный налог с площадей, переданных в аренду. Инспекция может начислить ЕНВД со всей площади, только если докажет фиктивность аренды. Это сложно, особенно если арендатор и арендодатель номинально не зависят друг от друга.
Подобный способ снижения вмененного налога применим и к некоторым заведениям общепита (они платят его с площади зала для обслуживания посетителей). Например, те, у кого часть общего помещения занимают бильярдные столы, могут отдельно выделить «игровую» площадь и не начислять с нее ЕНВД. Но стоит учитывать пункт 7 Методических рекомендаций по вмененному налогу, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 года № БГ-3-22/707.
Там услуги по организации досуга отнесены к общепиту, что соответствует Классификатору услуг населению ОК 002-93 (утвержден постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года № 163). Однако если часть помещения, занятую бильярдом, передать в аренду, то ею станет распоряжаться другой налогоплательщик — арендатор. Он не будет оказывать услуги общественного питания, соответственно его деятельность не имеет ничего общего с общепитом и ему не надо платить ЕНВД, а следует начислять налоги в общем порядке.
Поэтому, прежде чем делить метры, нужно определить, когда платежей меньше — при ЕНВД или при начислении обычных налогов.
Площадь превращается в место
Есть и второй способ уменьшить налог. Для этого надо переоборудовать торговое помещение таким образом, чтобы в нем вообще не осталось торгового зала. Например, оборудовать на всей площади помещения склад, выделив лишь место для продавцов-консультантов. В таком случае налог придется платить не с площади торгового зала, а с торгового места. Ведь, как мы говорили выше, склад не признается торговым залом. Более того, Минфин считает, что если используемое для торговли помещение не соответствует понятию магазина или павильона, то налог нужно платить с торгового места (письмо от 27 декабря 2005 года № 03-11-04/3/190).
Именно такая ситуация и складывается при торговле со склада. Правда, тут надо обратить внимание на формулировки правоустанавливающих документов. Так, если помещение арендуется, то в договоре аренды желательно указать, что объектом аренды является складское помещение. Это поможет подтвердить неприспособленность помещения для торговли в случае претензий со стороны налоговиков. Ведь именно при таких условиях надо использовать показатель базовой доходности «торговое место», а не «площадь торгового зала».
Подтверждает эти выводы и судебная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа встал в подобном споре на сторону плательщика, установив, что тот арендовал подвальное помещение, не имеющее административно-бытовых, подсобных помещений, помещений для приема, хранения и подготовки товаров к продаже. Суд прямо указал, что в такой ситуации нет оснований применять показатель базовой доходности «площадь торгового зала» (постановление от 12 января 2006 года по делу № А-62-282/2005).
Чтобы проиллюстрировать выгоды торговли со склада, приведем такой пример. Если торговля ведется со склада площадью 100 кв. метров с одной кассой, то налог составит 9000 рублей (9000 руб. х 1 торговое место). А вот за торговлю в магазине такой же площади придется заплатить в 2 раза больше — 18 000 рублей (100 кв. м х 1800 руб.).
Заметим, что этот вариант, безусловно, смогут применить не все торговцы. Он скорее подойдет бизнесменам со сложившимся кругом покупателей. А также в том случае, когда продавец сам доставляет товар покупателю.
В суд часто приходится ходить и владельцам киосков, палаток, павильонов, доказывая, что их помещения — нестационарные. Вот один пример — постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29 ноября 2004 года № А17-3493/5/305. Там судьи разъяснили налоговикам, что стационарным считается не любое помещение, куда могут заходить покупатели, а лишь постройка, расположенная на фундаменте и присоединенная к инженерным коммуникациям (ст. 346.27 НК РФ). К подобным объектам не относится временный павильон, не соответствующий хотя бы одному из этих требований, или автолавка. Налог с них не зависит от площади, а берется от количества торговых мест. Обычно он меньше магазинного ЕНВД.
И еще о розничной торговле. Она удобна тем, что ее трудно проконтролировать. Поэтому налогоплательщики часто заявляют в инспекцию не обо всех точках, а инспекторы не могут отследить, что торговля проводилась, скажем, в четырех подмосковных городах, а не в двух. И все бы хорошо, но иногда предприятия сами себя подставляют.
ЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯ
КОММЕНТИРУЕТ
Юрий Бисеров, налоговый консультант:
Смотрю как-то в одном магазине декларацию по ЕНВД и вижу, что они показывают еще две рыночные точки. Хорошо, думаю, дай сравню с «первичкой». Открываю, а там пять приходных ордеров на получение выручки с рынка, пять накладных на отгрузку товара, путевой лист, где добросовестно описан весь маршрут опять-таки по пяти рынкам. Ну аккуратнее же надо, товарищи!
ЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯВЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯЯ
Иные схемы оптимизации
Некоторые схемы снижения торгового ЕНВД специфичны, поскольку основаны на региональных законах. Выгодно работать в тех регионах, где введены льготы для организаций инвалидов, например в Московской области. Там есть случаи, когда налог для таких
компаний снижен в два раза. Поэтому по договоренности с обществом инвалидов можно оформить деятельность на него.
В подмосковном законе о ЕНВД (Закон Московской области от 24 ноября 2004 года № 150/2004-03), как и в ряде других региональных документов, есть еще одна полезная норма — пониженный коэффициент, введенный на отдельные товары. Но применять его позволяют, если льготная продукция дает основную выручку (в других регионах — не меньше определенного значения), и некоторые специально ее завышают. Это незаконно, но почти безопасно.
Так, используя накладные «однодневок», можно завысить закупки льготных товаров (детский ассортимент, молокопродукты, хлеб) и, как следствие, доход от их реализации. Так налогоплательщик увеличивает льготируемую выручку, одновременно снижая ЕНВД. Другие налоги у него не возрастают, поскольку «вмененщики» от них освобождены.
Слабое место схемы — сотрудничество с «однодневками», но чиновники редко интересуются расходами «вмененщика». Маловероятно, что они станут выяснять происхождение накладных и обосновывать в суде их фиктивность. Кроме того, у налогоплательщика есть сильный аргумент — вся выручка отражена по кассе. Инспектору будет сложно доказать, что этих продаж не было.
Экономия на работниках
Когда налог зависит от численности персонала, можно использовать способ, который условно назовем «наем по цепочке». Он подходит для тех, кто оказывает бытовые или ветеринарные услуги, ремонтирует и моет транспорт, а также для предпринимателей, организующих разносную торговлю. Эти плательщики обязаны рассчитывать ЕНВД так, как показано в примере.
Пример 15
ООО «Химчистка», где по трудовым договорам оформлены 32 сотрудника, переведено на ЕНВД. По статье 346.29 НК РФ базовая доходность для организации, то есть условная выручка на одного человека за месяц, - 7500 руб. Для того чтобы определить налог, эту сумму надо умножить на количество работников и 2 коэффициента. Первый учитывает инфляцию и на 2006 год составляет 1,132 (см. приказ Минэкономразвития России от 27 октября 2005 года № 277), а второй показы-
вает особенности деятельности и вводится региональными властями (допустим, что он равен 1). После этих расчетов получим доход, с которого нужно начислить ЕНВД по ставке 15 %. Доход составит 271 680 руб. (7500 руб./чел. х 32 чел. х х 1,132 х 1), а налог - 40 752 руб. в месяц (2 71 680 руб. х 15 %).
Если организация сократит штат сотрудников, она уменьшит налог, но не сможет эффективно работать. Поэтому кадровые перестановки нужно проводить только на бумаге.
Пример 16
Используя условия предыдущего примера, допустим, что ООО «Химчистка» разделило всех работников на 2 условные группы: обслуживающую и производственную (в нее включен и руководитель компании). В первую группу вошли 8 человек, к примеру, это могут быть кладовщик, приемщик, бухгалтер - иначе говоря, все, кто не занят основной производственной деятельностью. Их увольняют из ООО «Химчистка». Сотрудники второй группы (производственный персонал и директор) продолжают работать по трудовым договорам с фирмой. Таким образом, на предприятии остается 24 человека (32 - 8). Кроме того, руководитель регистрируется как ПБОЮЛ и заключает договор на оказание своей организации различных услуг (например, по ведению бухучета, обеспечению безопасности предприятия...). Такая деятельность ЕНВД не облагается, так что предприниматель сможет без ограничений набирать персонал. Пользуясь этим, он оформит гражданско-правовые договоры с 8 сотрудниками первой группы, которые станут оказывать ПБОЮЛ услуги по своей специальности. К примеру, это прием вещей в чистку, или обеспечение их хранения, или ведение бухучета - то есть всего, чем работники занимались в ООО «Химчистка». Но по документам они не сотрудничают с этой компанией, и поэтому все 8 человек не учитываются, когда определяется вмененный налог. Значит, фирма будет платить ЕНВД исходя из того, что у нее 24 работника, и налог составит 30 564 руб. (7500 руб./чел. х 24 чел. х 1,132 х х 1 х 15 %). По сравнению с данными первого примера организация уменьшит вмененный налог на 10 188 руб. (40 752 - 30 564) в месяц.
Не вся сумма, на которую снижен ЕНВД, - налоговая экономия, ведь у руководителя появляются дополнительные платежи. Это разовый сбор за регистрацию ПБОЮЛ (400 руб.) и взносы предпринимателя в ПФР (150 руб. в месяц). В теории ПБОЮЛ еще обязан платить ЕСН на зарплату своих работников, но от соцналога можно освободиться, если предприниматель перейдет на «упрощенку». От упрощенного налога избавиться не удастся, но его можно свести к минимуму, если начислять с разницы между доходами и расходами. К расходам ПБОЮЛ отнесет зарплату работников и взносы в ПФР (ставка - 14 %). Доходы - это сумма, полученная директором от фирмы якобы за предпринимательскую деятельность, но на самом деле равная зарплате сотрудников (с отчислениями) или немного ее превышающая. Тогда ПБОЮЛ будет платить минимальный единый налог - 1 % от
своей выручки (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Чтобы его рассчитать, мы допустим, что официально каждому сотруднику начисляют 3000 руб. Значит, общий фонд оплаты труда у предпринимателя составит 24 000 руб. (3000 руб. х 8 чел.), а ежемесячные взносы, уплачиваемые за весь персонал, - 3360 руб. (24 000 руб. х х 14 %). Таким образом, все затраты предпринимателя равны 27 360 руб. (24 000 + 3360). Чтобы компенсировать их, он получит от химчистки 28 000 руб., с которых и заплатит минимальный налог - 280 руб. (28 000 руб. х 1 %). Итак, лишние налоговые издержки для ПБОЮЛ - 830 руб. (400 + 150 + 280), а ЕНВД уменьшится на 10 188 руб. Следовательно, уже в первом месяце чистая прибыль от применения схемы составит 9358 руб. (10 188 - 830), а учитывая, что впоследствии предприниматель не станет платить за свою регистрацию, со второго месяца налоговая экономия увеличится до 9758 руб. (9358 + 400).
Транспортные услуги
Тем, кто перевозит грузы или пассажиров, стоит обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2002 года № А06-1242у-19/2001. В нем рассмотрена ситуация, когда предприниматель, занимающийся доставкой грузов, оформлял договоры не перевозки, а аренды. На первый взгляд, в этом случае вмененный налог не надо платить, поскольку доходы от аренды им не облагаются. Однако судьи указали, что налогоплательщик, хоть и сдал грузовики в аренду, фактически продолжал ими распоряжаться, давая задания водителям и выплачивая им зарплату. По мнению суда, эти факты доказывают, что на самом деле никакой аренды не было, а просто ПБОЮЛ составил не тот договор. Его работа — перевозка грузов, переведенная на ЕНВД.
Это постановление — показательный пример того, как не надо оформлять документы, если вы хотите избавиться от «вмененки». Как надо поступать, видно из статей 632-641 Гражданского кодекса РФ, где идет речь о договоре «аренды транспортного средства с экипажем», многие условия которого близки к договору перевозки. К примеру, когда организация или ПБОЮЛ сдает машину в аренду с экипажем, водитель автомобиля по-прежнему остается сотрудником арендодателя (п. 2 ст. 635 ГК РФ), который выдает ему зарплату. Эксплуатационные расходы обычно несет арендатор, однако в договоре можно предусмотреть и иной порядок (ст. 636 ГК РФ), то есть то, что их оплачивает собственник. Но есть одно отличие в работе шофера по договору перевозки и по договору аренды с экипажем.
В первом случае он получает задания от транспортной фирмы и все путевые документы оформляются на нее, а во втором — напрямую от арендатора. Поэтому перевозчику, платящему вмененный налог, надо попробовать обговорить с клиентами то, что путевые листы и другая транспортная документация будут заполняться от имени заказчиков. Если это удастся, можно заключить договоры аренды с экипажем и не платить ЕНВД с переданных машин. Применять такую схему стоит только при наличии постоянных заказчиков, договор с которыми оформляется не меньше чем на месяц. Ведь если вы составляете такие соглашения на отдельные поездки, их могут признать обычными контрактами на перевозку. Также нужно быть готовым к тому, что законность уменьшения ЕНВД придется доказывать в суде. Границу между двумя рассмотренными договорами определить очень сложно, поэтому судьи будут смотреть каждую мелочь в документах.
Можно освободиться от «вмененки» и другим способом. Он безопаснее, но годится для тех организаций и ПБОЮЛ, которые используют чуть меньше 20 машин или иных транспортных средств. Они могут фиктивно взять в аренду еще несколько автомобилей для того, чтобы их общее число превысило 20. В этом случае фирма или предприниматель освобождается от ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) и платит обычные налоги. Так что, прежде чем заключать договоры аренды, нужно определить наиболее выгодный вариант начисления платежей.
Еще один способ ухода от ЕНВД основан на том, что налог зависит от количества «транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов» (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Занизив его (к примеру, указав, что часть грузовиков ремонтируется), «вме- ненщик» уменьшит налог. Конечно, этот метод незаконен, поэтому надо особое внимание уделить документам, не упоминая в них о поездках «сломанных» автомобилей. Стоит учитывать и то, что налоговик может посчитать используемым весь транспорт по аналогии с правилами расчета двадцатки. Это не так, и иногда инспекторы сами признают, что налог начисляется только с работавших автомобилей (письмо УМНС России по Московской области от 2 сентября 2003 года № 04-20/15153/Ф055). Если ваш ревизор считает иначе, надо судиться. Впрочем, судебные споры возможны при любом способе снижения ЕНВД.
Последняя из схем, о который мы расскажем, возникла совсем недавно — с середины июля 2005 года, когда начал действовать Федеральный закон от 2 июля 2005 года № 80-ФЗ, меняющий порядок лицензирования, введенный Федеральным законом от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ. Теперь лицензия не нужна при автоперевозках грузов и пассажиров (за исключением автобусного сообщения), а значит, должны отменить лицензионные карточки. Ранее они использовались для проверки ЕНВД, поскольку в них указывался тот, кто эксплуатировал машину, даже если он ее только арендовал. Из этого у некоторых консультантов родилась трехходовая комбинация. Ее первый этап — «вмененщик» продает большую часть транспорта доверенным лицам или же расторгает официальные договора аренды. Так по документам он избавляется от автомобилей, то есть от налоговой базы. На самом же деле плательщик ЕНВД продолжает эксплуатировать технику, поэтому второй этап — с новыми владельцами машин составляется договор аренды. Он заключается в одном экземпляре и нужен только для постовых, если те захотят проверить водителя. Договор всегда находится у него. Наконец, третий этап — на переходящие автомобили также принимаются заказы, оформляются путевые листы, но после оказания услуг они уничтожаются. Авторы схемы уверяют, что налоговики не смогут найти нарушений, ведь лицензионные карточки скоро отменят официально, страховать машину будет новый владелец, а другие компрометирующие бумаги предприятие само уничтожит.
Но не все так гладко. Мы рассказали о схеме только для предостережения, сами же не советуем ее применять. Подобные действия незаконны, и что самое важное, их легко обнаружить. Например, чиновники могут обратить внимание на то, что доходы организации неизменны, хотя машин стало меньше. После этого им будет несложно установить истину. Инспектор может прийти в организацию (пересчитать количество реально используемых машин), провести встречные проверки, опросить шоферов, взять договора аренды. В итоге все станет известно. Уничтожение первички тоже не всегда спасет, поскольку часть документов, например товарнотранспортная накладная, остаются у заказчика. Он их не выкинет, ведь ему нужно списывать расходы. Так что любая встречная ревизия обнаружит нарушение.
НДС можно
Глава 6НЕ ПЛАТИТЬ
Как не платить НДС при отгрузке
С 1 января 2006 года все организации должны начислять НДС по мере отгрузки товаров. Для фирм, которые предоставляют своим покупателям отсрочку платежа, это нововведение невыгодно. Поэтому бухгалтеры ищут способы, позволяющие отложить начисление НДС до того момента, когда покупатель оплатит товар. О том, как это сделать, мы сейчас расскажем.
Как отложить уплату НДС в бюджет, мы рассмотрим на примере условной фирмы, которая занимается оптовой торговлей. Значительную часть товара она поставляет магазинам. Своим постоянным клиентам она предоставляет отсрочки по оплате товаров на несколько месяцев. До 2006 года фирма начисляла налог «по оплате», поэтому никаких проблем не было. Теперь ситуация резко ухудшилась, поскольку с отгрузок она вынуждена уплатить в бюджет значительную сумму НДС. Между тем деньги от магазинов, купивших товары с отсрочкой платежа, поступят только через несколько месяцев. В итоге получается, что фирма должна заплатить НДС за счет собственных средств. Чтобы этого избежать, нужно поступить следующим образом.
Вместо договоров поставки целесообразно заключить с постоянными клиентами договоры комиссии. По условиям такого договора комиссионер (он же — розничный продавец) получает от оптовой фирмы товар на реализацию. В момент передачи товара НДС начислять не нужно, поскольку данная операция не связана с реализацией. НДС же необходимо начислить лишь после того, как комиссионер представит отчет о том, что товар был продан. Если деньги от комиссионера поступят спустя несколько дней, то продавец начислит НДС по-прежнему по мере оплаты.
Последняя из схем, о который мы расскажем, возникла совсем недавно — с середины июля 2005 года, когда начал действовать Федеральный закон от 2 июля 2005 года № 80-ФЗ, меняющий порядок лицензирования, введенный Федеральным законом от 8 августа 2001 года № 128-ФЗ. Теперь лицензия не нужна при автоперевозках грузов и пассажиров (за исключением автобусного сообщения), а значит, должны отменить лицензионные карточки. Ранее они использовались для проверки ЕНВД, поскольку в них указывался тот, кто эксплуатировал машину, даже если он ее только арендовал. Из этого у некоторых консультантов родилась трехходовая комбинация. Ее первый этап — «вмененщик» продает большую часть транспорта доверенным лицам или же расторгает официальные договора аренды. Так по документам он избавляется от автомобилей, то есть от налоговой базы. На самом же деле плательщик ЕНВД продолжает эксплуатировать технику, поэтому второй этап — с новыми владельцами машин составляется договор аренды. Он заключается в одном экземпляре и нужен только для постовых, если те захотят проверить водителя. Договор всегда находится у него. Наконец, третий этап — на переходящие автомобили также принимаются заказы, оформляются путевые листы, но после оказания услуг они уничтожаются. Авторы схемы уверяют, что налоговики не смогут найти нарушений, ведь лицензионные карточки скоро отменят официально, страховать машину будет новый владелец, а другие компрометирующие бумаги предприятие само уничтожит.
Но не все так гладко. Мы рассказали о схеме только для предостережения, сами же не советуем ее применять. Подобные действия незаконны, и что самое важное, их легко обнаружить. Например, чиновники могут обратить внимание на то, что доходы организации неизменны, хотя машин стало меньше. После этого им будет несложно установить истину. Инспектор может прийти в организацию (пересчитать количество реально используемых машин), провести встречные проверки, опросить шоферов, взять договора аренды. В итоге все станет известно. Уничтожение первички тоже не всегда спасет, поскольку часть документов, например товарнотранспортная накладная, остаются у заказчика. Он их не выкинет, ведь ему нужно списывать расходы. Так что любая встречная ревизия обнаружит нарушение.
НДС можно f л»в£1ьНЕ ПЛАТИТЬ
Как не платить НДС при отгрузке
С 1 января 2006 года все организации должны начислять НДС по мере отгрузки товаров. Для фирм, которые предоставляют своим покупателям отсрочку платежа, это нововведение невыгодно. Поэтому бухгалтеры ищут способы, позволяющие отложить начисление НДС до того момента, когда покупатель оплатит товар. О том, как это сделать, мы сейчас расскажем.
Как отложить уплату НДС в бюджет, мы рассмотрим на примере условной фирмы, которая занимается оптовой торговлей. Значительную часть товара она поставляет магазинам. Своим постоянным клиентам она предоставляет отсрочки по оплате товаров на несколько месяцев. До 2006 года фирма начисляла налог «по оплате», поэтому никаких проблем не было. Теперь ситуация резко ухудшилась, поскольку с отгрузок она вынуждена уплатить в бюджет значительную сумму НДС. Между тем деньги от магазинов, купивших товары с отсрочкой платежа, поступят только через несколько месяцев. В итоге получается, что фирма должна заплатить НДС за счет собственных средств. Чтобы этого избежать, нужно поступить следующим образом.
Вместо договоров поставки целесообразно заключить с постоянными клиентами договоры комиссии. По условиям такого договора комиссионер (он же — розничный продавец) получает от оптовой фирмы товар на реализацию. В момент передачи товара НДС начислять не нужно, поскольку данная операция не связана с реализацией. НДС же необходимо начислить лишь после того, как комиссионер представит отчет о том, что товар был продан. Если деньги от комиссионера поступят спустя несколько дней, то продавец начислит НДС по-прежнему по мере оплаты.
Комиссионеру за его «услугу» можно выплатить небольшое вознаграждение, как это предусмотрено статьей 990 Гражданского кодекса РФ. А чтобы не нести дополнительных расходов, увеличить на сумму вознаграждения цену товаров.
Охотнее всего работать по договорам комиссии согласятся магазины, которые перешли на упрощенную систему налогообложения или уплачивают ЕНВД. Они НДС не платят, поэтому и проблем с вычетом этого налога у них не возникает. Более того, комиссионеры, уплачивающие единый налог по «упрощенке» с доходов, еще и получают дополнительную выгоду. Ведь налогом у них облагается не выручка от реализации товаров, а лишь комиссионное вознаграждение.
Определенную выгоду схема с договором комиссии может принести и тем магазинам, которые сами уплачивают НДС. Ведь приобретая товар по договору поставки, такой магазин фактически уплачивает в бюджет НДС с разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. А работая по договору комиссии, он перечислит государству только налог с комиссионного вознаграждения. И если вознаграждение окажется меньше разницы между ценой продажи и покупки товара, магазин сэкономит на НДС.
КОММЕНТИРУЕТ
Анна Лозовая, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
С1 января 2006 года все плательщики НДС должны начислять этот налог в момент отгрузки товаров в адрес покупателя. Если же товар реализуется по посредническому договору, комитент должен начислить НДС лишь после того, как комиссионер отчитается о реализации товара конечному покупателю. В момент же передачи товара от комитента комиссионеру налог начислять не нужно. Ведь данная операция не связана с реализацией товара, поскольку проводится в рамках договора комиссии, а не договора купли-продажи. Следовательно, отгрузка товара в адрес комиссионера не влечет возникновения объекта обложения НДС.
КОММЕНТИРУЕТ
Дарья Муратова, юрист группы компаний «Беседин Аваков Тарасов и партнеры»:
Безусловно, такой сопособ позволит фирмам, которые до 1 января 2006 года начисляли НДС «по оплате*, избежать негативных последствий обязательного перехода на начисление НДС по мере отгрузки.
Однако у предложенной методики есть целый ряд ограничений. Дело в том, что использовать договор комиссии для оптимизации налогообложения можно лишь в том случае, если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе, определенной в Гражданском кодексе РФ. А именно, комиссионер реализует товары по поручению комитента третьим лицам за соответствующее вознаграждение. При этом недопустимо, чтобы комиссионер сам приобретал товары комитента, поскольку налоговые инспекторы, пользуясь правом, предоставленным им статьей 45 Налогового кодекса РФ, могут квалифицировать такого рода посредническую сделку, как договор купли-продажи с отсрочкой платежа. И тогда НДС придется начислить тем днем, когда товар был передан комиссионеру (покупателю). Оспорить это решение в суде будет непросто. Дело в том, что Президиум ВАС РФ в пункте 1 информационного письма от 17 ноября 2004 года № 85 указал, что судьи определяют правовую природу договора, по которому товар передается на реализацию, исходя из толкования условий договора и фактических отношений сторон, сложившихся при его заключении и исполнении.
Таким образом, схема с договором комиссии оптимальна для предприятий, которые реализуют свои товары или продукцию не конечным покупателям, а фирмам, занимающимся оптовой или розничной торговлей. И, разумеется, данная схема будет эффективна лишь тогда, когда отчет комиссионера и деньги за вырученные товары будут получены комитентом в одном налоговом периоде.
Как изменения в налоговом кодексе повлияли на способы оптимизации НДС
С начала 2006 года вступило в силу большое количество изменений по НДС. В результате многие способы оптимизации налога на добавленную стоимость, которые были актуальны прежде, потеряли свой смысл. Во многом это произошло из-за того, что теперь для исчисления НДС факт оплаты уже не играет практически никакой роли.
Вместе с тем упрощение процедуры вычета привело к появлению новых схем минимизации налога. Но пользоваться ими следует осторожно.
Что осталось от способов отсрочить уплату налога
Первое значительное новшество — изменения в моменте определения налоговой базы при реализации и передаче товаров (работ, услуг).
Возможность выбора учетной политики еще в 2005 году позволяла налогоплательщикам перечислять НДС в зависимости от специфики их работы. Организации, работающие с отсрочкой платежа, могли использовать способ определения налоговой базы «по оплате». В результате они исчисляли НДС в тот момент, когда имели реальную возможность его оплатить — после получения выручки за товары (работы, услуги). Теперь им приходится либо взимать предоплату с покупателей, либо отвлекать денежные средства (а возможно, и брать кредит) для исполнения обязанности по оплате НДС «по отгрузке». По сути, государство обеспечило себе беспроцентный кредит за счет добросовестных налогоплательщиков.
Вероятно, такое изменение было призвано исключить применение схем ухода от уплаты налогов, используемых так называемыми недобросовестными налогоплательщиками. В частности, схем неправомерного возмещения НДС из бюджета. Так, можно было длительное время не перечислять НДС в бюджет из-за отсутствия оплаты за поставленные товары, не делая при этом никаких попыток по взысканию задолженности, но регулярно предъявляя к возмещению из бюджета значительные суммы НДС. В настоящее время это исключено.
Также отошли в небытие методы отсрочки уплаты НДС, используемые организациями одного холдинга, когда одна организация задерживала другой оплату по договору на желаемый срок либо расплачивалась собственным векселем.
Тем не менее остается возможность регулировать срок уплаты налога в зависимости от того, как строится работа — с использованием договоров поставки (купли-продажи) или комиссии. В первом случае у поставщика (организация «А») возникнет обязанность заплатить НДС сразу после отгрузки покупателю (организация «Б»), В то же время при использовании договора комиссии отгрузка и, следовательно, налоговая база возникнут не после передачи товаров от комитента («А») комиссионеру («Б»), а после их отгрузки комиссионером («Б») покупателю («В»), Впрочем, об этом вы уже прочитали выше.
А вот особые условия перехода права собственности на поставленный товар (например, после его оплаты) уже не помогут отсрочить уплату налога. Ведь с этого года определяющим является имен-
но сам факт отгрузки товара покупателю (но не посреднику!), а не переход права собственности как таковой. Напомним, что в прошлом году этот момент относился к числу спорных. Теперь же неясность устранена и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков.
Вычеты как способ оптимизации
Другим революционным изменением в Налоговом кодексе РФ является то, что с 1 января 2006 года НДС в большинстве случаев можно принимать к вычету без оплаты поставщику.
Достаточно иметь счет-фактуру, приобрести имущество, работы и услуги для использования в облагаемой налогом деятельности и оприходовать покупку.
В результате потеряли свою актуальность многочисленные спорные ситуации, связанные с определением оплаты для применения налоговых вычетов по НДС. В частности, сейчас неважно, какими средствами (собственными или заемными) покупатель расплатился с поставщиком. Отпала и необходимость в использовании особых «схем», призванных показать «оплату НДС за счет собственных средств» при использовании кредитных ресурсов. Например, таких, как расчет векселями третьих лиц, приобретенными на заемные средства.
С другой стороны, исключение оплаты НДС из обязательных условий для вычета может вызвать появление схем по неправомерному возмещению налога. Отложив оплату товаров (работ, услуг) на последующие периоды, организации поставят НДС к вычету. Если поставщики не исполнят свои обязанности по начислению и уплате налога, то бюджет не только недополучит причитающиеся суммы НДС, но и потеряет денежные средства, которые ставятся к вычету (возмещению) покупателями. Вероятно, именно поэтому на возврате оплаты как обязательного условия для вычета НДС настаивает глава ФНС России Анатолий Сердюков, о чем он не раз говорил в своих интервью.
Пока же можно ожидать еще большего усиления придирок со стороны государства. Противодействие чиновников будет за-
ключаться в уже наработанной практике признания фирм недобросовестными. В частности, чиновники наверняка обратят свое внимание на небольшие размеры уплачиваемого налога и значительно превышающие их размеры вычетов (возмещения); работу с контрагентами, не уплачивающими налоги, не зарегистрированными надлежащим образом; заключение сделок, не имеющих явной «деловой цели», и т. д. Так что здесь все, к сожалению, останется по-прежнему.
Нормы действующего законодательства, конечно, декларируют право организации на вычеты независимо от исполнения обязанности по уплате налогов ее контрагентами. Но не исключено, что доказывать это право придется в суде. В связи с этим остается только порекомендовать фирмам внимательнее отнестись к выбору партнеров. Проверять факт выполнения ими налоговых обязанностей, конечно, не нужно — вы не должны заменять собой контролирующие органы. Но лучше получить копии документов о регистрации организации- контрагента и постановке ее на налоговый учет.
Право на вычет без оплаты предъявленных сумм НДС ставит еще один интересный вопрос: можно ли принять к вычету суммы НДС при безвозмездной передаче имущества? Такая возможность предполагает следующее: передающая сторона примет к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении имущества, начислит и уплатит НДС со стоимости переданного имущества, а получатель имущества поставит к вычету суммы этого «второго» НДС.
Тем не менее такое толкование, формально безупречное на первый взгляд, имеет подводные камни. Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг). Правомерно ли считать «предъявленными» суммы налога при безвозмездной передаче? Чиновники считают, что нет (см. письмо Минфина России от 21 марта 2006 года № 03-04-11/60). И их логику понять можно. В пункте 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ указано, что налогоплательщик «обязан предъявить к оплате покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога». И если считать предъявленными только суммы к оплате, то при безвозмездной передаче таких сумм НДС нет, следовательно, право на вычет отсутствует.
Таким образом, с уверенностью можно утверждать, что этот вопрос вызовет судебные споры, и окончательный ответ на него даст только сложившаяся арбитражная практика.
Восстановление НДС как преграда для оптимизации
Важным изменением, которое также может сказаться на налоговой оптимизации, является прямое требование Налогового кодекса РФ восстанавливать в определенных случаях «входной» НДС. В частности, при передаче имущества в уставный капитал, использовании товаров (работ, услуг) для операций, не облагаёмых НДС, переходе на «упрощенку» или уплату ЕНВД.
Это изменение осложняет реализацию всех методов налоговой минимизации, в которых используется передача имущества в уставный капитал. В частности, при передаче имущества в уставный капитал общества, работающего на «упрощенке», с последующей его арендой. Такая схема позволяла минимизировать налог на прибыль и налог на имущество. Ведь в прошлом году обязанности по восстановлению НДС с остаточной стоимости переданных основных средств законодательство не предусматривало. С 1 января 2006 года в такой ситуации передающая сторона обязана восстанавливать НДС.
Новые возможности для законной экономии
И в заключение остановимся на двух нововведениях, которые вне всякого сомнения идут на пользу налогоплательщикам.
Для строительных организаций очень важным изменением является переход на общеустановленный порядок вычетов налога. С 1 января 2006 года вычет НДС, предъявленный подрядчиками по капитальному строительству, производится по мере осуществления затрат. Это нововведение позволит налогоплательщикам высвободить дополнительные средства. Ведь при прежнем порядке вычетов эти суммы были исключены из оборота до того момента, пока построенный объект не будет введен в эксплуатацию. А это могло произойти только через несколько лет.
Другое положительное нововведение—увеличение до 2 000 000 руб. лимита ежемесячной выручки, позволяющей платить НДС и отчитываться по нему раз в квартал, а не ежемесячно. Такая отсрочка платежа — существенная экономия для фирмы, пренебрегать которой не
следует. Причем создать такую возможность можно и искусственно. Например, при помощи посреднических договоров, когда доходом фирмы будет только сумма вознаграждения. Если же в этом нет необходимости, достаточно следить за сезонными пиками и спадами выручки и не позволять ей превышать установленный лимит.
Импортный НДС. Как уменьшить налог, не вызвав подозрений
Налоговики, как правило, крайне неохотно возмещают НДС, уплаченный на таможне. Оправдываясь, они пытаются доказать, что импортер действовал недобросовестно с единственной целью вернуть налог. Чтобы предотвратить конфликт, надо с особым вниманием отнестись к оформлению операций.
Вычет без начисления
Ввозные операции традиционно вызывают пристальное внимание налоговиков, которые не упускают случая заявить, будто налоговый вычет невозможен ввиду недобросовестности импортера. Принципиальных отличий от ситуации с закупкой товара у российских поставщиков нет, поскольку и здесь право на вычет зачастую приходится отстаивать в суде. Если сумма налога невелика, возместить его легче. Но для поставок из-за рубежа обычно характерны большие обороты, поэтому работники ИФНС с повышенным энтузиазмом изучают все детали и нюансы, относящиеся к импорту.
С 2006 года для сделок внутри страны исключено такое условие вычета, как оплата контрагенту (п. 1 ст. 172 НК РФ в последней редакции). Однако при получении заграничной продукции по-прежнему вычесть можно лишь НДС, фактически уплаченный на таможне. Тем более несправедливым будет отказ контролеров вернуть или зачесть налог, заведомо перечисленный честным плательщиком при ввозе имущества на территорию России.
Экономные уловки
Налоговикам трудно оправдать свое нежелание признать вычет, поэтому они пытаются доказать наличие схемы. Не секрет, что некоторые компании действительно прибегают к различным улов-
кам с целью сэкономить деньги за счет бюджета. Впрочем, начиная с 2006 года возможностей схитрить стало меньше. Самая распространенная схема — вернуть налог из казны, не заплатив НДС с реализации, — несколько видоизменилась из-за поправок в главу 21 НК РФ, вступивших в действие с 1 января 2006 года. Раньше недобросовестное предприятие, получившее товар от иностранного партнера, указывало в учетной политике, что моментом определения налоговой базы является оплата. Продукцию отгружали российскому клиенту, а тот погашал лишь небольшую часть долга. После этого импортер подавал декларацию, где стояла символическая сумма к начислению и внушительная цифра НДС, уплаченного на таможне, к вычету. На самом деле покупатель расплачивался за продукцию «черной» наличностью, а по данным официального учета за ним числилась дебиторская задолженность.
Сегодня базу по налогу на добавленную стоимость можно определять только «по отгрузке». Поэтому если провести в документах передачу продукции клиенту, то придется сразу же начислить НДС. Модернизированный вариант схемы выглядит так: фирма заключает договор с фиктивным покупателем, и тот делает небольшую предоплату якобы в счет будущей поставки. Далее по прежнему алгоритму: начислить малую сумму НДС и вычесть ту, что заплачена при ввозе. Только на балансе останется не «дебиторка» клиента, а кредиторский долг перед ним. Некоторые предпочитают вообще не показывать свершившуюся или планируемую реализацию, а, объявив, что товар лежит на складе, задекларировать нулевое начисление налога и полную величину ввозного НДС. Такой подход без преувеличения можно назвать опасным, так как инспекторы с большим подозрением относятся к вычетам при отсутствии продаж и, вполне вероятно, придут с проверкой на склад.
Важные нюансы
Даже импортер, не использующий схемы, может попасть в группу риска, если не учтет ряд нюансов. Прежде всего это относится к тем, кто не оплатил контрактную стоимость продукции зарубежному поставщику. Конечно, перечисление денег с рассрочкой выгодно, и было бы нерационально отказываться от льготных условий исключительно в угоду ревизорам. Но нужно заблаговременно оформить
106 Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии график платежей и по возможности соблюдать его. Если организация по каким-либо причинам не укладывается в заявленные сроки, необходимо предъявить контролерам переписку с продавцом, где тот разрешает отложить день погашения задолженности. То же относится и к расчетам с помощью заемных средств. Несмотря на многочисленные разъяснения судей о том, что использование кредитов для оплаты само по себе не означает недобросовестности, налоговики не упускают случая заявить обратное. Следовательно, нужно показать, что возврат займа происходит без опоздания.
Вторым важным моментом является наличие документов на перевозку и хранение товара. Проверяющие рассуждают так: если бы организация действительно импортировала груз с целью дальнейшей перепродажи, ей бы понадобился транспорт и помещение, пригодное для хранения. В случае, когда и то и другое есть у самого предприятия, надо продемонстрировать накладные на внутреннее перемещение и путевые листы. Если же участник внешнеторговых сделок не владеет складом и автопарком, ему следует аккуратно подшить и показать инспектору договоры с другими фирмами на доставку имущества и аренду склада, а также акты выполненных работ, взаиморасчетов и т. д. Передавать ввезенные ценности покупателю лучше по доверенности. На практике многие торговцы обходятся без нее, ведь печать клиента стоит на накладной. Но импортерам, особенно не расплатившимся с поставщиками, стоит быть предельно внимательными к любой «первичке», иначе споров не избежать.
Бухгалтеру следует вести детализированный учет по счетам, на которых отражается поступление и убытие импортного товара, материалов, деталей и пр. Будет ошибкой пренебречь аналитикой, поскольку именно она как нельзя лучше иллюстрирует намерения честно реализовать иностранный товар. Одни лишь синтетические обороты, напротив, непременно натолкнут инспекторов на мысль о схеме. Здесь подойдут учетные ведомости по каждому наименованию и номенклатурной единице,, и чем проще и понятнее будет информация, которую они содержат, тем лучше.
Увеличенная таможенная стоимость
Распространена ситуация, когда таможенники корректируют стоимость поставки в бо льшую сторону для того, чтобы импортер запла-
тил повышенные пошлины и НДС. Такое право чиновникам дает пункт 2 статьи 153 Таможенного кодекса РФ. Правда, предприятие может оспорить это решение в суде. При этом таможенники зачастую проигрывают подобные процессы и возвращают фирмам излишне взысканные подати и налог. Что же происходит дальше? Это зависит от добросовестности организации. Честный плательщик, уже успевший списать увеличенный НДС в дебет счета 68, после победы в арбитраже уменьшает вычет на сум му, которую вернули представители таможни. Тот, кто хочет реализовать схему, не станет сообщать в инспекцию о сокращении первоначальной величины налога в надежде, что сотрудники ИФНС не узнают о ней из других источников. Впрочем, эта уловка отживает свой век. Контролерам о ней хорошо известно, и скорее всего в ближайшем будущем разработают специальный механизм проверки расчетов импортера с таможней. Не исключено, что выведут на чистую воду и тех, кому удалось обмануть налоговиков в прошлом.
Корректировка сопряжена для добросовестных импортеров и с другой проблемой. Часто налоговые ревизоры пытаются доказать, что отпускную цену ввезенной продукции необходимо устанавливать исходя не из контрактной, а из таможенной стоимости. Если первая меньше второй, то, по мнению инспекторов, компания должна увеличить НДС к уплате в бюджет.
Пример 17
ООО «Консент» импортировало из Китая партию обуви, стоимость которой согласно контракту 10 000 000 руб. Таможенники скорректировали цифру до 15 000 000 руб., причем фирма не стала оспаривать данное решение в суде. Затем обувь была отгружена клиенту с наценкой, равной 30 % контрактной цены. Таким образом, «Консент» выставил покупателю счет на сумму 13 000 000 руб. (10 000 000 руб. + (10 000 000 руб. х 30 %)), в том числе НДС 18% в размере 1983 051 руб. (13 000 000 руб. / 118 % х 18 %).
Налоговая инспекция провела проверку и сделала вывод, что продажная цена товара, а значит, и начисленный НДС были занижены. Ревизоры заявили, что 30 % нужно рассчитывать от таможенной стоимости, то есть от 15 000 000 руб., что составит 19 500 000 руб. (15 000 000 руб. + (15 000 000 руб. х 30 %)).
В решении контролеры указали, что ООО «Консент» должно дополнительно заплатить в бюджет 991 525 руб. ((19 500 000 руб.: 118% х 18%) - 1 983 051 руб.), а также пени и штраф.
Конечно, такие дела арбитры обычно решают в пользу плательщиков (см., например, постановление ФАС Дальневосточного округа от 8 июня 2005 года № Ф03-А51/05-2/1355). Но чтобы не доводить дело до суда, лучше заранее подготовить документы, подтверждающие, что отпускная цена соответствует рыночным показателям. Можно снять копии с прайс-листов фирм, торгующих аналогичным товаром, или подготовить экспертное заключение. Тогда, возможно, в процессе проверки удастся убедить контролеров в своей правоте.
_ЭКОНОМИМ НАЛОГ
f дОв° *НА ПРИБЫЛЬ
Как увеличить амортизационную премию в несколько раз
В 2006 году организации получили право единовременно списывать в первый месяц амортизации не более 10 % от первоначальной стоимости основных средств. Безусловно, новая льгота помогает существенно сэкономить на налоге на прибыль. Но можно ли сделать эту экономию еще более эффективной? Почему бы и нет.
Налоговые ограничения
Право списывать не более 10 % от первоначальной стоимости основных средств в первый месяц амортизации предоставлено налогоплательщикам пунктом 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Понятно, что по отношению к одному объекту данным правом можно воспользоваться лишь один раз. Оставшиеся же 90 % от первоначальной стоимости основного средства придется амортизировать.
Однако есть достаточно безопасный способ использовать амортизационную премию по дорогостоящим объектам, скажем, зданиям, несколько раз.
10 % - не предел
Суть идеи в следующем. Организация покупает основное средство, начинает его амортизировать и списывает 10 % от первоначальной стоимости на текущие расходы. Через один или два месяца этот объект вносится в качестве вклада в уставный капитал вновь созданной фирмы. У новой компании в налоговом учете первоначальная стоимость основного средства складывается из остаточной стоимости
по данным учета учредителя и его расходов, связанных с передачей имущества, если такие расходы считаются взносом в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ). Ясно, что данные расходы серьезно на оценку объекта не повлияют.
Налоговый кодекс РФ не говорит о том, что амортизационной премией по конкретному объекту может воспользоваться только одна компания — первый покупатель. Поэтому новый владелец также вправе единовременно списать 10 % от первоначальной стоимости полученного от учредителя основного средства. В результате за короткий срок в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет отнесено около 20 % от стоимости основного средства по данным учета его первого владельца.
Единственный нюанс. При передаче объекта в уставный капитал новой фирмы придется восстановить принятый к вычету «входной» НДС. Этого требует подпункт 1 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Но зато этот налог сможет принять к вычету новый владелец основного средства. Конечно при условии, что он является плательщиком НДС. Таким образом, предлагаемая схема, позволяя уменьшить суммарные платежи по налогу на прибыль всего холдинга, вообще не принесет финансовых потерь.
Разумеется, в рамках одного холдинга объект можно вносить в уставный капитал новых компаний неоднократно. А значит, за несколько месяцев благодаря амортизационной премии на текущие расходы будет списана бо льшая часть его первоначальной стоимости. В конечном итоге основное средство может оказаться у его первого владельца: он просто купит его по остаточной стоимости. Деньги же, уплаченные за объект, все равно останутся в холдинге. Кстати неоднократная перепродажа объекта — это еще один вариант для экономии на налоге с помощью амортизационной премии.
КОММЕНТИРУЙ
Татьяна Северова, специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организации Минфина России:
Законодатель, позволив списывать сразу 10 % от стоимости основных средств, вовсе не собирался предоставлять налогоплательщикам возможность «злоупотреблять» этим правом. Есть одно важное ограничение: нельзя использо-
вать амортизационную премию по отношению к объектам, которые получены безвозмездно. Если же основное средство внесено в уставный капитал или куплено, амортизационной премией пользоваться можно.
Но и здесь важно не переборщить. Если объект в течение короткого срока поменяет несколько собственников, да еще в рамках одного холдинга, инспекторы наверняка обратят на это внимание. В итоге может появиться еще повод для обвинений организации в недобросовестности. Поэтому самый безопасный вариант: однократное внесение объекта в уставный капитал новой фирмы. Дальнейшая же смена собственников может привести к налоговым санкциям.
КОММЕНТИРУЙ
Елена Кузьмина, начальник отдела налогового консультирования компании «Юриспруденция, финансы, кадры»:
В принципе своя логика в предлагаемом методе минимизации налогообложения есть. Однако хотелось бы предупредить: существует достаточно высокий риск, что налоговые органы признают незаконным списание сразу 10 % от стоимости имущества после его получения в качестве вклада в уставный капитал. Основанием для этого может послужить оговорка или, правильнее сказать, уточнение, стоящее в скобках в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ. Там буквально сказано: «За исключением основных средств, полученных безвозмездно». Трактовка понятия «безвозмездности» дана в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что для целей главы 25 Налогового кодекса имущество считается полученным безвозмездно, если у получателя не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Доказать же возмездность передачи имущества в уставный капитал, на мой взгляд, весьма сложно. Соответственно, налоговики, опираясь на указанные положения Налогового кодекса, могут посчитать, что фирма, получившая имущество в качестве взноса в уставный капитал, не имела права единовременно списать 10 % стоимости. Со всеми вытекающими последствиями.
Оптимальный способ учета неотделимых улучшений арендованного имущества
С 1 января 2006 года законодатели позволили налогоплательщикам амортизировать неотделимые улучшения арендованного имущества. Однако всех истраченных на модернизацию денег в уменьшение налогооблагаемого дохода списать новый порядок не позволяет.
В этом разделе мы расскажем о налоговых нововведениях. А также предложим способы, с помощью которых арендатор сможет учесть в составе расходов всю стоимость проведенных работ.
Новый, но не лучший способ списания
С 1 января 2006 года арендаторы получили право амортизировать неотделимые улучшения, стоимость которых им не возмещается. Поставлено лишь одно условие: работы проведены с согласия арендодателя. Такие изменения внесены в пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ.
Ежемесячные отчисления рассчитываются исходя из срока полезного использования арендованного объекта. При этом амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию. А амортизировать неотделимые улучшения арендатор может, пока не закончится договор аренды.
Пример 18
ЗАО «Эльбрус» в январе 2006 года арендовало у ООО «Байкал» здание цеха.
В том же месяце ЗАО «Эльбрус» с согласия арендодателя оборудовало здание ■ новой системой вентиляции. Затраты на модернизацию составили 590 000 руб.
(в том числе НДС - 90 000 руб.). ООО «Байкал» эту сумму не компенсировало. Срок аренды цеха два года - с января 2006 года по декабрь 2007 года включительно.
ЗАО «Эльбрус» может амортизировать систему вентиляции с февраля 2006 года. Срок полезного использования системы берется равным сроку, который установлен для модернизированного здания - 361 месяц (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных отчислений в налоговом учете составляет:
(590 000 руб. - 90 000 руб.): 361 мес. - 1385,04 руб.
То есть за все время аренды ЗАО «Эльбрус» сможет списать:
1385,04 руб. х 23 мес. - 31 855,92 руб.
Разница между суммой, истраченной на систему вентиляции, и начисленной амортизацией составит 468 144,08 руб. (590 000 - 90 000 - 31 855,92). Ее ЗАО «Эльбрус» в состав расходов включить не сможет.
Очевидно, что посредством амортизации арендатору удастся отнести на расходы лишь незначительную часть затрат. Ведь модернизированный объект можно использовать гораздо дольше, чем действует договор аренды. Таким образом, руководствуясь поправками,
внесенными в главу 25 Налогового кодекса РФ, арендатор не сможет списать в уменьшение налогооблагаемого дохода всю сумму, истраченную на неотделимые улучшения.
Как списать расходы на модернизацию полностью
Чтобы уменьшить налоговую базу сразу и на внушительную сумму, на практике арендаторы заключают с арендодателями агентские договоры или договоры займа. В таких случаях улучшения не амортизируются. Но у арендатора появляется возможность признать все расходы по модернизации.
Агентский договор
Арендатор и арендодатель заключают агентский договор. По условиям этого договора проведение модернизации вменяется в обязанности арендатора. Он выступает в роли агента и получает за это вознаграждение. А все расходы ложатся на плечи арендодателя, который является принципалом.
На деле же на стоимость модернизации увеличивается арендная плата. И в конечном итоге улучшения финансирует все равно арендатор. Но при этом он может учесть все свои затраты в составе расходов по аренде. Поступить так ему позволяет подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Чтобы воспользоваться такой схемой, сторонам сделки нужно правильно оформить все документы. Действовать надо в такой последовательности.
Заключить дополнительное соглашение к договору аренды имущества. В соглашении необходимо предусмотреть увеличение арендной платы. Причем лучше, если она повысится не только на период работ, а на весь предполагаемый срок аренды.
Заключить агентский договор, в соответствии с которым арендатор сможет от своего имени совершать сделки с поставщиками и подрядчиками, принимать, а также оплачивать материалы и выполненные работы. При этом право собственности на улучшения будет принадлежать арендодателю.
Составить отчет агента о выполнении задачи, которую ему поручил принципал. Порядок и сроки оформления этого документа предусматриваются агентским договором. Об этом сказано в статье 1008 Гражданского кодекса РФ. К этому отчету нужно приложить
копии договоров и первичных документов, которые подтверждают расходы агента (арендатора). Отчет должен быть утвержден принципалом (арендодателем).
Пример 19
ООО «Космос» арендует у ЗАО «Комета* здание склада. Арендная плата составляет 23 600 руб. в месяц (в том числе НДС - 3600 руб.). В январе 2006 года ООО «Космос* решило пристроить к зданию второй этаж. Предполагается, что стоимость строительных работ составит 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Оставшийся срок аренды 3 года - с января 2006 года по декабрь 2008 года включительно.
Чтобы оптимизировать налогообложение, стороны заключили агентский договор. Вознаграждение установлено равным 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). В дополнительном соглашении к договору аренды прописано, что с января 2006 года по декабрь 2008 года арендная плата увеличивается на 32 876,11 руб. в месяц.
Эта сумма рассчитывается так:
(1180 000 руб. + 3540 руб.): 36 мес. - 32 876,11 руб.
То есть с 1 января 2006 года и до конца срока аренды ежемесячный арендный платеж будет составлять 56 476,11 руб. (23 600 + 32 876,11).
Договор займа
Арендованное имущество модернизируется за счет заемных средств. В роли заимодавца выступит арендатор, а в роли заемщика—арендодатель. В этом случае формально сам арендатор в модернизации не участвует. По документам все необходимые сделки совершает арендодатель: принимает материалы, выполненные работы, оказанные услуги.
Но понятно, что данная схема, как и случай с агентским договором, предполагает финансирование модернизации за счет арендатора. Поэтому по окончании договора займа деньги ему не возвращаются. Вместо этого стороны проводят зачет взаимных требований.
А именно за счет невозвращенного займа погашается задолженность по арендной плате.
Чтобы такая задолженность возникла, арендатор какое-то время не должен перечислять деньги за пользование имуществом. Арендодатель, как и в ситуации с посредническим договором, не останется в убытке, если увеличит арендную плату. При этом задолженность
по аренде должна совпасть с суммой займа. Тогда арендодатель не понесет финансовых потерь от формальной задержки арендных платежей.
Как и в предыдущем варианте, должное внимание необходимо уделить бумагам. Порядок действий следующий.
Заключить дополнительное соглашение к договору аренды имущества, упомянув в нем повышение арендной платы.
Подписать договор займа. Величина заемных средств — это планируемые расходы на модернизацию имущества. Данная сумма перечисляется заемщику (арендодателю) или — по его поручению — третьим лицам.
В договоре также предусматривают проценты по займу и условия их выплаты. Впрочем, возможен и беспроцентный заем. В настоящее время никакими налоговыми последствиями заемщику это не грозит.
Правда, долгое время инспекторы рассматривали беспроцентный заем как безвозмездно оказанную услугу. Но арбитражные суды при подобных спорах принимали сторону налогоплательщиков.
В качестве примера приведем постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 3 августа 2004 года № 3009/04. Тогда было отмечено, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом не считается доходом, который облагается налогом на прибыль. Такой вывод арбитры сделали из главы 25 Налогового кодекса РФ.
Сейчас к такому же мнению пришла и ФНС России в письме от 13 января 2005 года № 02-1-08/5.
Составить акт или акты о зачете встречных однородных требований. С одной стороны, это требования арендодателя (заемщика) к арендатору (заимодавцу) о выплате задолженности за использование имущества. Основание — договор аренды и дополнительное соглашение к нему. С другой же стороны, это требования заимодавца (арендатора) к заемщику (арендодателю) о возврате денег.
Пример 20
ЗАО «Волна* арендует у ЗАО «Утес» производственное здание за 11800 руб. в месяц (в том числе НДС - 1800 руб.). В январе 2006 года руководитель ЗАО «Волна* принял решение реконструировать здание. Строительные работы обойдутся
в 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.). Оставшийся срок аренды 4 года - с января 2006 года по декабрь 2009 года включительно.
В целях минимизации налога на прибыль стороны заключили договор беспроцентного займа. Согласно этому документу ЗАО «Волна» дает взаймы ЗАО «Утес» 826 000 руб. на 4 года.
В дополнительном соглашении стороны прописали, что с января 2006 года по декабрь 2009 года арендная плата за производственное здание увеличивается на 5408,33 руб. Эту величину рассчитали так. Сначала была определена разница между стоимостью строительных работ и арендной платой за четыре года:
826 000 руб. - (11800 руб. х 48 мес.) - 259 600 руб.
А затем уже установили сумму, на которую надо увеличить ежемесячный платеж: 259 600 руб.: 48 мес. = 5408,33 руб.
То есть с 1 января 2006 года ЗАО «Волна» ежемесячно будет начислять по 17 208,33 руб. (11800 + 5408,33).
В декабре 2009 года стороны проведут зачет суммы займа и задолженности по арендной плате в размере 826 000 руб.
Возможные риски
Как и большинство схем оптимизации налоговых платежей, описанные варианты полного списания расходов на модернизацию арендованного имущества довольно рискованны. Посмотрим, как сделать эти схемы менее опасными.
Во-первых, новая, увеличенная, арендная плата может обогнать рыночные цены более чем на 20 %. Это опасно для арендатора, так как он завышает свои расходы. И если инспектор выявит это нарушение, то с фирмы взыщут недоимку (п. 3 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
Чтобы не сталкиваться с подобной проблемой, надо следить за тем, чтобы уровень арендной платы не отклонялся от рыночного более чем на 20 %. Не стоит резко изменять цену, лучше увеличивать ее постепенно. Порядок такого увеличения нужно прописать в дополнительном соглашении к договору. Также можно последовательно заключить несколько дополнительных соглашений.
Во-вторых, налоговая инспекция имеет право изменить юридическую квалификацию сделки. И есть вероятность того, что агентский договор или договор займа между арендатором и арендодателем будет признан скрытой формой финансирования работ по модернизации.
Первопричину сделки можно скрыть, заключив договор займа на срок более четырех лет. Ведь налоговой проверкой охватывается
максимум три предшествующих календарных года (ст. 87 Налогового кодекса РФ).
Разумеется, этот способ подходит только для долгосрочных договоров аренды.
Кстати, если договор займа заключен более чем на четыре года, то необходимо учитывать еще один нюанс. Нельзя допускать, чтобы истек срок исковой давности по задолженности арендатора. Для этого следует регулярно составлять двусторонние акты сверки расчетов. Ведь когда должник подписывает такой акт, срок исковой давности прерывается и начинает исчисляться заново. Это указано в статье 203 Гражданского кодекса РФ.
И, в-третьих: при составлении актов о взаимозачете необходимо помнить об НДС. Когда они оформляются ежемесячно, поступившую арендодателю сумму займа налоговики могут признать авансом по арендной плате.
В этом случае владельцу имущества доначислят НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Чтобы этого не произошло, акт о зачете взаимных требований надо подписать в момент возврата займа.
Посредник - «упрощенец»
Предлагаем схему, которая помогает сэкономить на налоге на прибыль. Суть ее сводится к тому, что производственная или торговая компания увеличивает свои расходы за счет посредников, работающих по упрощенной системе налогообложения. Значительная выгода в данном случае возможна лишь при том условии, что дополнительные расходы основной компании не будут уходить на сторону. Иными словами, и эта компания, и ее посредники должны входить в один холдинг.
Какой объект налогообложения выбрать
Чтобы воплотить схему в жизнь, нужно учредить несколько небольших фирм, отвечающих всем условиям для работы по упрощенной системе налогообложения. Создавая новую фирму, которая должна использовать упрощенную систему, необходимо сразу же определиться с облагаемой базой по единому налогу. Как известно, такой базой могут быть либо все доходы фирмы, либо разница между
доходами и расходами. В первом случае налог начисляют по ставке 6 %, а во втором — по ставке 15 %.
У посредников доход — это вознаграждение за оказанные услуги, а расходы — суммы, истраченные на зарплату персонала, аренду помещений, а также на закупку офисного оборудования и канцелярских товаров. Очевидно, что платить единый налог со всех доходов выгодно, если затраты составляют лишь небольшую часть вырученных средств. А облагать налогом доходы, уменьшенные на расходы, стоит тем фирмам, у которых выручка лишь незначительно (менее чем наполовину) превышает истраченные суммы.
В общем, прежде чем выбрать облагаемую базу по единому налогу, нужно соотнести предполагаемые доходы будущего посредника с его расходами. Также надо прикинуть, сколько составят взносы в Пенсионный фонд РФ и пособия по временной нетрудоспособности. Дело в том, что на эти платежи можно уменьшить сумму единого налога, если фирма начисляет его на все свои доходы.
Пример 21
Создавая ООО «Стимул», учредители решили, что данная фирма будет работать по упрощенной системе налогообложения. Предполагается, что доход фирмы составит 1 000 000 руб. в год. А запланированные затраты равны 600 000 руб., в том числе взносы в Пенсионный фонд РФ и пособия по временной нетрудоспособности - 40 000 руб.
Если ООО «Стимул» будет платить единый налог с разницы между доходами и расходами, в бюджет придется перечислить:
(1 000 000 руб. - 600 000 руб.) х 15 % - 60 000 руб.
Если же облагаемой базой станут все доходы, ООО «Стимул» уплатит единый налог, равный:
1 000 000 руб. х 6 % - 40 000 руб. - 20 000 руб.
Как видите, при запланированном соотношении доходов и расходов ООО «Стимул» гораздо выгоднее начислять единый налог на доходы. В этом случае налоговые платежи фирмы сократятся на 40 000 руб. (60 000 - 20 000).
Разумеется, выбирая облагаемую базу по единому налогу, нельзя оставить без внимания еще и такой немаловажный аспект, как простота учетной работы. В этом смысле, безусловно, предпочтительнее начислять налог на все доходы. Во-первых, бухгалтеру не придется вести трудоемкий учет расходов. А во-вторых, фирма избежит спо-
ров с чиновниками по поводу того, можно ли учесть тот или иной расход при расчете единого налога. Увы, такие споры не редкость, поскольку глава 26.2 Налогового кодекса РФ изобилует неясными и двусмысленными формулировками.
Перейдем к описанию собственно схемы. При этом, оценивая полученную выгоду, будем исходить из того, что посредник начисляет единый налог на все свои доходы. Это позволит исключить из расчетов затраты посреднической фирмы, ведь обобщить данную величину трудно — она зависит от конкретных условий.
Покупка товаров через посредника, работающего по упрощенной системе
Компания, которая применяет обычный режим, покупную стоимость материалов и товаров включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Значит, чтобы уменьшить налог, затраты на заготовку надо увеличить.
Для этого компания заключает с каждой из дочерних фирм- «упрощенцев» посреднический договор. По условиям этого договора посредник обязуется закупить для компании материалы или товары. Разумеется, за эту услугу фирма будет получать вознаграждение — чаще всего это определенный процент от стоимости покупки. Если приобретены материалы, компания вправе увеличить их стоимость на сумму посреднического вознаграждения (п. 2 ст. 254 НК РФ). При покупке товаров вознаграждение сразу же можно списать на текущие расходы (ст. 320 НК РФ).
В итоге получается, что сумма вознаграждения одновременно является расходом для компании и доходом для посредника. Выгода очевидна: если бы компания не уменьшила свой доход на это вознаграждение, с него пришлось бы начислить налог на прибыль по ставке 24 %. А налог посредника с полученного дохода составит всего 6 %. В итоге владельцы компании и посреднической фирмы лишь переложат деньги из одного кармана в другой, сэкономив тем самым на налоговых платежах.
Данная схема достаточно проста и законна, но необходимо обратить внимание на оформление сделки. Дело в том, что в данном случае подходят исключительно посреднические договоры. Если поставщик реализует товар фирме, работающей по «упрощенке»,
а она, в свою очередь, просто перепродаст его с наценкой головной компании, экономии не получится. Во-первых, в этом случае существенно возрастут доходы фирмы-супрощенца». И если они достигнут 20 000 000 рублей, ей придется уплачивать обычные налоги (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Во-вторых же, компания не сможет принять к вычету НДС, который выставил продавец товаров, поскольку фирмы, использующие упрощенную систему, этот налог не платят.
Еще один важный момент — это выбор вида посреднического договора (комиссии, поручения или агентского договора). Дело в том, что если заключить с посредниками договор поручения либо агентский договор, по которому агент будет выступать от имени принципала, то проще будет принять к вычету «входной» НДС по товарам и материалам. Ведь в этом случае счет-фактуру поставщик выставит на имя компании, а не посредника.
Если же посредник будет работать по договору комиссии' или по агентскому договору, выступая от своего имени, то продавец выставит счет-фактуру на имя посредника.
И тогда комиссионеру придется счета-фактуры поставщика выставлять заново — уже на имя головной компании. Процедура эта вполне законна: МНС России описало ее в пункте 5 письма от 21 мая 2001 года № ВГ-6-03/404. Однако такой подход значительно усложнит документооборот между посредником и компанией. А это чревато ошибками и может привести к излишнему вниманию со стороны налогового инспектора при проверке.
Пример 22
ЗАО «Концепция» торгует мотоциклами. Мотоциклы компания закупает у ОАО «Северянин». Стоимость одного мотоцикла -118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Владельцы ЗАО «Концепция» учредили ООО «Прогресс», работающее по упрощенной системе налогообложения. ЗАО «Концепция» заключило с ООО «Прогресс» агентский договор. По условиям этого договора ООО «Прогресс», выступая от имени принципала, закупает у ОАО «Северянин» мотоциклы для ЗАО «Концепция. Возна- граждение ООО «Прогресс» составляет 15 % от стоимости купленных товаров.
В результате такой сделки при покупке одного мотоцикла издержки обращения ЗАО «Концепция* возрастают на 17 700 руб. (118 000 руб. х 15 %). Соответственно налог на прибыль уменьшается на 4248 руб. (17 700 руб. х 24 %).
Единый налог, который ООО «Прогресс» платит с вознаграиодения, полученного за каждый купленный мотоцикл, равен 1062 руб. (17 700 руб. х 6 %).
В целом же владельцы ЗАО «Концепция* и ООО «Прогресс» при покупке одного мотоцикла экономят на налоговых платежах 3186 руб. (4248 - 1062).
Само собой, данную схему можно применить и при покупке основных средств. Тогда вознаграждение посредника будет включено в их первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ). В результате компании удастся существенно увеличить свои амортизационные отчисления.
Другое дело, что посредник заплатит единый налог с вознаграждения гораздо раньще, чем компания начислит амортизацию по купленному объекту. Из-за такого разрыва во времени инфляция может свести к нулю всю выгоду от покупки основных средств через посредника.'
Продажа товаров через посредника, работающего по упрощенной системе
При реализации продукции или товаров компания платит налог с полученной прибыли. Чтобы увеличить расходы на реализацию, достаточно продать товар через посредника-«упрощенца».
Ведь посреднические вознаграждения можно включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Сделать это предприятиям позволяет подпункт 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Как и в предыдущем случае, данное вознаграждение будет являться расходом для компании и доходом для посредника. Таким образом, данная сумма исключается из доходов компании, которая платит налог на прибыль по ставке 24 %, и войдет в доходы новой фирмы, которая облагает свои доходы по ставке всего лишь 6 %.
Естественно, владельцы компании никаких потерь не понесут, поскольку также являются учредителями фирм-посредников.
Пример 23
зуется от имени ЗАО «Глобус* продавать его автопогрузчики. Вознаграждение ООО «Форум* составляет 10 % от стоимости проданного оборудования.
В итоге издержки ЗАО «Глобус*, связанные с продажей одного автопогрузчика, возрастают на 18 880 руб. (188 800 руб. х 10 %). А это уменьшает налог на прибыль на 4531,2 руб. (18 880 руб. х 24 %).
Единый налог, который ООО «Форум* платит с вознаграждения, полученного за каждый проданный автопогрузчик, составляет 1132,8 руб. (18 880 руб. х 6 %).
Всего же, реализуя каждый автопогрузчик, владельцы ЗАО «Глобус* и ООО «Форум» экономят на налогах 3398,4 руб. (4531,2 - 1132,8).
КОММЕНТИРУЙ
Фреймам Герта Георгиевна, главный бухгалтер ОАО «Архангельский ЦБК»: Такой способ минимизировать налог на прибыль интересен большинству средних и крупных предприятий. Вместе с тем компании с очень большими оборотами вряд ли смогут существенно сэкономить на налоге на прибыль, так как доход одного комиссионера-«упрощенца* не должен превышать 20 000 000 рублей в год, умноженных на коэффициент-дефлятор. Таково ограничение, установленное для «упрощенцев» законодательством. Так что крупнейшие предприятия, если и воспользуются этой схемой, то только для отдельных сделок, или им придется учредить слишком много посреднических фирм. Но в любом случае надо соблюдать требования Налогового кодекса. Например, статью 40: цены, по которым вы продаете продукцию через «своего* комиссионера, и цены, по Которым вы реализуете продукцию другим предприятиям, не должны различаться более чем на 20 %. Иначе налоговики могут доначислить налоги. Кроме того, стоит учесть, что при «едином хозяине* у комитента и комиссионера их уставные документы не должны указывать на то, что они являются взаимозависимыми предприятиями.
КОММЕНТИРУЕТ
Леньков Роман Николаевич, заместитель генерального директора по финансам ОАО «Пермэнерго»:
Считаю, что приведенная схема вполне легитимна. Ее суть не противоречит законодательству, если участники схемы будут соблюдать некоторые условия. Во-первых, сделка не должна выглядеть явно искусственной. Иначе говоря, продажа продукции через комиссионера должна быть экономически оправданной. Это значит, что у такой продажи должен быть практический смысл - найти новых покупателей, расширить рынок сбыта... Поэтому не советую организации продавать продукцию через комиссионера дочерней фирме. У налоговиков сразу возникнут подозрения и претензии. Во-вторых, в результате продажи через комиссионера не должно быть такого, чтобы ко-
митент продал товар с убытком. Минимизируя налог, надо соблюдать меру. И, наконец, необходимо учитывать положения Налогового кодекса РФ о сделках между взаимозависимыми лицами.
Налог на прибыль и штраф за неисполнение договора
Один из популярных способов ухода от налогов — санкции, начисляемые партнерами, как фиктивные, так и реальные. В первом случае оформляется договор с «однодневкой», например об оказании услуг, позже нарушаемый. Штраф, который компания обязана заплатить, включается в расходы сразу (для тех, кто работает по методу начислений), поскольку это разрешено подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 и подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ. С однодневками налоговики борются и все чаще побеждают.
Риск фиктивных операций ясен, и здесь претензии неудивительны. Хуже, когда чиновники объявляют необоснованными реальные санкции, использованные для оптимизации налогов. Прежде чем говорить об их требованиях, покажем суть схемы.
Пример 24
Между ЗАО «Оптимизатор* и реально существующим ООО «Льготник* заключен договор, который первое предприятие нарушило. Начисленный штраф (допустим - 200 000 руб.) акционерное общество сразу включает в расходы, уменьшая налог. ООО «Льготник* доходы не увеличивает, так как считает налог на прибыль кассовым методом или работает по «упрощенке*. Здесь в базу попадают лишь полученные суммы (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Когда обе организации входят в один холдинг, то он получает отсрочку по уплате налогов. Если же ООО «Льготник* использует УСН, то еще и сумма налогов снижается. Ведь «упрощенец* отдаст бюджету лишь 6 или 15 % от полученных денег (в зависимости от того, как исчисляется налог: со всех доходов или с уменьшенных на издержки).
Далее ситуация развивается по одному из двух сценариев. Первый — когда штраф рано или поздно погашается. Он относительно безопасен. Налоговики могут попытаться доказать притворность самого условия о санкциях и необоснованность расходов, однако не Думаем, что им это удастся. У них нет бумаг, свидетельствующих, что организация сразу планировала нарушить договор, а также задержать выплаты. Предприятие же сумеет обеспечить алиби с помощью
внутренних «служебок» и докладных, где будет говориться о том, что при неисполнении обязательств фирме угрожает наказание. Так налогоплательщик подчеркнет реальность штрафных условий.
Второй сценарий — когда санкции так и не перечисляются. Через три года организация, которая должна была отдать штраф, увеличивает внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ). У не- состоявшегося получателя, работающего по кассовому методу, эта сумма так и не попадет в облагаемые. В итоге компания получает трехлетнюю отсрочку по налогу на прибыль, ничего не теряя. Правда, с этим не все согласны. Из приложения к письму УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 28 июня 2005 года № 02-05/13343 следуют другие выводы. Чиновники говорят, что если не предприняты меры по взысканию задолженности, то ее списание признается прощением долга. Убытки от таких операций не уменьшают прибыль, ведь они не отвечают критериям экономической оправданности (ст. 252 НК РФ). Развивая эту мысль, можно прийти к неприятным выводам.
Пример 25
Воспользуемся условиями предыдущего примера и допустим, что ЗАО «Оптимизатор* так и не отдало деньги ООО «Льготник*. По логике налоговиков из Санкт-Петербурга «Льготник* получил доход - 200 000 руб. Он мог взыскать эти санкции, но, не предпринимая мер, простил контрагента. Значит, у «Льготника* вначале появился доход - право на распоряжение средствами, а потом расходы, не учитываемые при налогообложении.
ЗАО «Оптимизатор* могут обвинить в том, что предприятие изначально завысило затраты, так как долг ему был прощен.
Три аргумента помогут опровергнуть обвинение. Первый — нет фактически полученных денег. Налоговики могут заявить, что у организации возникла возможность распоряжаться средствами, то есть материальная выгода. Но она налогом не облагается (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 года № 3009/04). Второе — прощения долга тоже не было, поскольку он списан на основании статьи 196 ГК РФ (срок исковой давности — три года). Доказать проведение работы по взысканию средств помогут претензии, составленные ООО «Льготник» — третий довод. Они же, если надо, поспособствуют в продлении срока давности. Если виновный (в на-
шем случае ЗАО «Оптимизатор») согласится с претензией, то срок начинает отсчитываться заново. Это следует из статьи 203 ГК РФ.
У такого способа оптимизации есть один существенный недостаток — его нельзя применять регулярно, так как систематическое уменьшение расходов на сумму санкций по хозяйственным договорам неизбежно вызовет подозрения у проверяющих.
СОВМЕСТНАЯ f даб^ *ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ КАК
СРЕДСТВО НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ
Договоры простого товарищества — один из распространенных способов снижения налоговых платежей. В частности, была довольно популярна схема с фирмами, которые работают по упрощенной системе. Между тем с 2006 года эта схема потеряла свою привлекательность. И это не единственное изменение, связанное с совместной деятельностью. Насколько выгодно использовать в будущем простые товарищества для оптимизации налогообложения и как учесть нововведения при налоговом планировании, читайте в настоящей главе.
Простое товарищество и «упрощенка»
С 2006 года организации — «упрощенцы», участвующие в совместной деятельности, должны рассчитывать единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15 %. Таково требование пункта 3 статьи 346.14 Налогового кодекса РФ, которое внесено в кодекс Федеральным законом от 21 июля 2005 года № 101-ФЗ.
Вот это нововведение и положило конец одной из наиболее распространенных схем минимизации налоговых платежей. Кратко напомним ее суть. Несколько фирм, работающих по упрощенной системе и уплачивающих единый налог с дохода по ставке 6 %, объединяются в простое товарищество. Товарищ, ведущий общие дела, обязан подсчитывать прибыль от совместной деятельности и распределять ее между всеми участниками. Так поступать предписывает
статья 278 Налогового кодекса РФ, которой должны руководствоваться и «упрощенцы».
В результате каждый из товарищей включает в доход, облагаемый единым налогом, не всю выручку простого товарищества, а только прибыль, которая, как известно, равна разнице между доходами и расходами. Налог же с этой прибыли уплачивали по низкой ставке 6 %. Иными словами, часть дохода, равная расходам простого товарищества, выводилась из-под налогообложения.
Но уже в 2006 году участники совместной деятельности должны платить единый налоге разницы между доходами и расходами. А в этом случае ставка налога равна 15 %. Таким образом, что-либо выгадать с помощью простого товарищества «упрощенцам» уже не удастся.
Пример 26
ООО «Альфа* применяет упрощенную систему налогообложения. Фирма заключила договор простого товарищества с другой компанией. Доля ООО «Альфа» в товариществе составляет 50 %.
За один месяц в рамках совместной деятельности получена выручка - 500 000 руб. Расходы же товарищества за этот месяц составили 300 000 руб. Соответственно прибыль от совместной деятельности равна 200 000 руб. (500 000 - 300 000). Рассмотрим две ситуации.
Первая ситуация: совместная деятельность осуществляется в 2005 году. ООО «Альфа* рассчитывает единый налог с доходов по ставке 6 %.
Налог с прибыли от совместной деятельности равен 6000 руб. (200 000 руб. х х 50 % х 6 %).
Вторая ситуация: совместная деятельность осуществляется в 2006 году. ООО «Аль- фа».вынуждено платить единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15 %.
Налог с прибыли от совместной деятельности равен 15 000 руб. (200 000 руб. х х 50 % х 15 %).
В то же время для организаций, применяющих упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы» и вступивших в товарищество, налоговая оптимизация доступна и сейчас. Суть ее такова: облагаемая база при совместной деятельности определяется по нормам главы 25 НК РФ, а налог начисляется по ставке 15 % в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса РФ. Это выгодно, потому Что при обычной УСН (без соглашения о товариществе) перечень Расходов меньше, чем при традиционной системе налогообложения.
А товарищество позволяет «упрощенцам» учитывать расширенный список затрат, но использовать пониженную ставку. Это происходит из-за того, что статья 1048 Гражданского кодекса РФ предписывает товарищам распределять между собой не доход, а именно прибыль, полученную от совместной деятельности. Учитывают эту прибыль по правилам статьи 278 НК РФ, на которую косвенно ссылается глава, посвященная упрощенной системе. А именно — пункт 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ говорит о том, что внереализационные доходы при «упрощенке» должны учитываться по правилам статьи 250 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. В пункте 9 этой статьи, в свою очередь, указано, что доходы от деятельности простого товарищества учитываются в порядке, предусмотренном статьей 278 Кодекса.
Пример 27
ООО «Фиалка» и ЗАО «Маргаритка* подписали договор простого товарищества, предмет которого - производство лечебной косметики. Обе организации применяют упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы*. Прибыль делится между участниками поровну, а обязанности по ведению учета возложены на «Маргаритку».
В мае 2006 года выручка от совместной деятельности составила 1 500 000 руб., а все расходы -1000 000 руб. Издержки включали в себя, в числе прочего, модернизацию оборудования. Стоимость работ равнялась 100 000 руб. (в том числе НДС 18 % - 15 254 руб.).
По правилам начисления единого налога затраты на модернизацию не уменьшают облагаемую базу, поскольку в закрытом перечне расходов (ст. 346.16 НК РФ) такого пункта нет. Поэтому, если бы вся выручка и все издержки приходились, скажем, только на ЗАО «Маргаритка* вне рамок соглашения о товариществе, то база достигла бы 600 000 руб. (1 500 000 - (1 000 000 - 100 000)). Налог при этом составил бы 90 000 руб. (600 000 руб. х 15 %).
Но в данном случае необходимо руководствоваться статьей 278 НК РФ, где говорится о прибыли. Значит, в состав затрат можно включить и модернизацию основных средств. Таким образом, доход каждого участника равен 250 000 руб. ((1500 000 руб. -1 000 000 руб.): 2), а единый налог - 37 500 руб. (250 000 руб. х х 15 %). Мы видим, что благодаря совместной деятельности компании сэкономили в общей сложности 15 000 руб. (90 000 руб. - (3 7 500 руб. х 2)).
Строго говоря, описанный выше способ не является схемой, так как за основу приняты вполне законные методы. Здесь больше по-
дойдет термин «оптимизация», то есть легальное предпочтение того или иного варианта определения базы. Но в последнее время проверяющие стали крайне нетерпимы к любым, даже самым безобидным проявлениям налоговой экономии. Поэтому шансов не вызвать подозрений больше у тех, кто оформил договор простого товарищества с особой тщательностью.
Прежде всего, необходимо четко прописать, какие вклады вносит каждый участник. Ими могут служить не только материальные ценности, но и знания, умения, навыки, а также деловые связи и репутация (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Однако, увидев, что товарищи объединились, не понеся при этом денежных расходов, ревизоры скорее всего насторожатся. Поэтому спокойнее чувствуют себя те «упрощенцы», которые организуют совместную деятельность с целью платить меньше денег в казну и вносят нечто более существенное, чем профессиональные знания. Кроме того, контролеры могут начислить налог на прибыль с разницы между оценочной стоимостью и суммой, по которой вклад учитывался у передающей стороны. Если последняя цифра равна нулю (а так бывает в большинстве случаев), то налог придется заплатить со стоимости нематериального вклада. Впрочем, дополнительное начисление, возможно, удастся оспорить, ведь подобный доход не поименован ни среди реализационных, ни в числе внереализационных. Правда, не относится он и к необлагаемым доходам, поэтому остается вероятность, что победу одержит инспекция.
Также в договоре надо описать порядок распределения прибыли и указать, кто из участников будет действовать от имени всех товарищей. Эти условия не обязательны, Гражданский кодекс допускает отсутствие подобной информации. Так, по умолчанию прибыль делится пропорционально стоимости вкладов (ст. 1048 ГК РФ), а общие интересы может представлять любой товарищ (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Но соглашение о совместной деятельности, где нет всех вышеперечисленных пунктов, не вызовет доверия налоговиков. В арбитражной практике есть пример, когда сотрудники ИФНС не засчитали предприятию уплату налогов по совместной деятельности, потому что деньги перечислил второй участник. В подтверждение своей позиции ревизоры сослались на договор, где недоставало ряда Условий, и на отсутствие совместного расчетного счета. Данный спор
выиграл плательщик (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31 августа 2005 года № А29-1942/2005а), но не исключено, что иные аналогичные дела судьи решат по-другому.
Кроме того, оптимизация с применением совместной деятельности и упрощенной системы стала менее привлекательной в связи с новой редакцией главы 21 НК РФ. В этом году там появилась статья 174.1, где сказано, что на одного из участников возлагаются обязанности плательщика НДС. Поправку трактуют по-разному. Некоторые консультанты считают, будто данная норма не распространяется на товарищей, применяющих УСН. То есть последние не должны платить налог с совместной деятельности. Однако судьи склоняются к иной точке зрения. Практика пока не сформирована. Но представитель ВАС РФ в неофициальной беседе сообщил нам, что, по мнению арбитров, «упрощенцы», вступившие в товарищество, лишены льготы по НДС. Скорее всего, скоро появятся постановления, отражающие эту позицию. Мы советуем участникам перестраховаться и начислить налог.
Совместная деятельность и кассовый метод
Еще одна норма, вступившая в силу с 1 января 2006 года, касается участников простого товарищества, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом. Таким предприятиям придется перейти на метод начисления. Данное правило появилось в статье 273 Налогового кодекса РФ благодаря Федеральному закону от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ.
Сразу скажем, что на «упрощенцев» это требование не распространяется. Конечно, они тоже считают доходы и расходы кассовым методом, но статьей 273 руководствоваться не должны. В главе 26.2 Налогового кодекса РФ ссылок на эту статью нет. Это подтверждают и чиновники из ФНС России.
А вот у плательщиков налога на прибыль запрет на применение кассового метода вызовет проблемы. Дело в том, что участники простого товарищества зачастую не получают распределенную в свою пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. При кассовом методе в этом случае налогооблагаемого дохода не возникает. Ведь ни на расчетный счет, ни в кассу деньги от простого това-
ришества не поступают. А вот при методе начисления распределенную, но не полученную прибыль придется включить во йнереализационные доходы. Сделать это надо в последний день отчетного или налогового периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).
В результате фирме придется заплатить налог со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.
Пример 28
ООО «Гамма» платит налог на прибыль. Компания ведет совместную деятельность с другими фирмами.
Прибыль простого товарищества, распределенная в пользу ООО «Гамма», составила 400 000 руб. Эту сумму ООО «Гамма» реинвестировало в совместную деятельность. Ни на расчетный счет, ни в кассу фирмы денег от простого товарищества не поступало.
Рассмотрим две ситуации.
Первая ситуация: совместная деятельность осуществляется в 2005 году. ООО «Гамма» определяет доходы и расходы по кассовому методу.
Поскольку ООО «Гамма» ни денег, ни другого имущества от простого товарищества не получала, налогооблагаемого дохода по совместной деятельности у фирмы не возникает.
Вторая ситуация: совместная деятельность осуществляется в 2006 году. ООО «Гамма» вынуждено определять доходы и расходы по методу начисления.
Распределенную в пользу ООО «Гамма» прибыль простого товарищества надо включить во внереализационные доходы. Налог с этой прибыли составит 96 000 руб. (400 000 руб. х 24 %).
Простое товарищество как альтернатива бартеру
Бартерные сделки традиционно вызывают проблемы с НДС. К вычету можно принять лишь ту часть налога, которая не превышает балансовую стоимость отгруженного имущества, умноженную на ставку 18 % / 118 % или 10 % /110 % (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Чаще всего эта сумма меньше указанной в счете-фактуре контрагента. А с 2007 года проблем с бартером прибавится. Ведь с этого момента вступят в силу изменения, внесенные в пункт 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 года № 119-ФЗ. Суть их в том, что при бартерных сделках НДС Надо платить деньгами.
Причем не удастся обойти новую проблему с товарообменными операциями и с помощью взаимозачета. Дело в том, что с 2007 года и при зачете взаимных требований по двум договорам НДС также придется уплатить на расчетный счет или в кассу контрагента.
Для решения этой проблемы может пригодиться договор простого товарищества. Ведь в совместную деятельность можно вкладывать любое имущество: основные средства, материалы, товары, ценные бумаги и т. д. (п. 1 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ). При этом по пункту 1 статьи 1043 Гражданского кодекса РФ имущество, переданное простому товариществу, признается общей долевой собственностью ее участников.
При прекращении договора простого товарищества, скажем, из- за выхода из совместного бизнеса одного из участников, все общее имущество распределяется между всеми товарищами. При этом совладельцы могут разделить имущество, находящееся в долевой собственности, по своему усмотрению (п. 1 ст. 252 Гражданского кодекса РФ). А значит, товарищ может получить основное средство или товары, внесенные другим участником.
Вклады же в совместную деятельность и их возврат НДС не облагаются. Это следует из подпунктов 4 и 6 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Восстанавливать «входной» НДС по имуществу, переданному простому товариществу, Налоговый кодекс РФ также не требует. Не возникает при этом и налогооблагаемой прибыли. Ведь если иное не прописано в договоре, вклады в совместный бизнес считаются равными (п. 2 ст. 1042 Гражданского кодекса РФ). Поэтому стоимость имущества, полученного при разделе каждым из участников, будет равна его вкладу. В таких случаях налогооблагаемого дохода нет (пп. 5 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Выходит, что партнеры, заключив, а затем расторгнув договор простого товарищества, обменяются имуществом, избежав при этом уплаты налогов. Однако схема эта довольно рискованна, и пользоваться ею стоит только в тех случаях, когда размер налоговых платежей велик, а имущество, внесенное в совместную деятельность, действительно могло бы быть использовано в том бизнесе, которым занимаются партнеры. Иначе налоговики могут обратиться в суд, чтобы признать сделку недействительной.
Отсюда следует вывод, что применение метода является относительно безопасным, только если товарищи не просто обмениваются вкладами, но и совершают какие-либо действия для привлечения дохода. Также риск снижается у организаций, которые заранее продумали и документально оформили версию, объясняющую, почему товарищество прекратило существование, и каждая сторона забрала не свое имущество.
Как уменьшить налог на имущество
С помощью оформления договора простого товарищества можно снизить и налог на имущество. Этот способ применяется в основном крупными компаниями.
Суть схемы. Предположим, что есть завод, который мы назовем ООО «Изготовитель». Там много различного оборудования, зданий, машин, словом — активов, включаемых в базу по налогу на имущество. Значит, и налог этот велик. Теперь допустим, что завод решил заключить договор совместной деятельности с другим предприятием. Учитывая, что сейчас многие производственные объединения представляют собой несколько компаний, входящих в один холдинг, найти нужного товарища будет несложно. В конце концов новую фирму можно и создать. После того как участник выбран, ООО «Изготовитель», оформив договор, в качестве вклада передает свое оборудование, которое товарищи обязаны оценить (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Они это и делают, показывая, что цена вклада меньше остаточной стоимости, по которой переданная техника значилась на балансе завода. Объяснить подобную разницу несложно. К примеру, сказав, что оборудование неликвидно, из-за чего занизили его договорную цену, или что балансовая стоимость на заводе завышена.
Инструкция по применению. Переходим к расчету налога. Он определяется «исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества» (п. 1 ст. 377 НК РФ). Ее сообщает участник, ведущий общие дела, а определяется она по Данным баланса товарищества. На этот баланс попадает стоимость Основного средства, установленная соглашением (п. 18 ПБУ 20/03). Следовательно, и налог надо платить с нее. Так что если остаточная
стоимость оборудования, переданного ООО «Изготовитель» по договору, была 40 000 000 рублей, а оценили его в 30 000 000 рублей, то базой для налога на имущество будет последняя величина.
При максимальной ставке налога экономия на 10 000 000 рублей основных средств составит 220 000 рублей (10 000 000 руб. х 2,2 %), что, может, и немного. Но, во-первых, схема почти не требует дополнительных затрат, главные из них — на организацию учета в товариществе. Не придется и перевозить оборудование, оно останется в тех же помещениях, только значиться будет на чужом балансе. Во-вторых, снизив базу один раз, фирма будет экономить налог в течение нескольких лет, пока техника не спишется. В-третьих, предложенную методику можно развить, благо при совместной деятельности амортизация начинает считаться заново и по правилам, независящим от ранее применяемых (п. 18 ПБУ 20/03). Иначе говоря, простому товариществу разрешено пересмотреть нормы амортизации, в том числе и повысив их. Подобное увеличение должно быть разумно и оправдано тем, что срок, отведенный для работы оборудования у старого владельца, был завышен. Вот поэтому при передаче ценностей товарищество установило новый период эксплуатации. Он должен быть подтвержден, например, правительственными нормами амортизации, или заключением экспертов, работающих на предприятиях, ведущих совместную деятельность, или рекомендациями изготовителей и т. д.
Недостатки схемы. Минус всей этой схемы в том, что ее можно использовать, немного скорректировав документы. Ведь по схеме ООО «Изготовитель» по-прежнему сам производит продукцию, а второй товарищ отвечает за другие вопросы, например реализацию. Это всего лишь совместные операции (п. 6 ПБУ 20/03), они не предусматривают изменения стоимости основных средств. Значит, нужно внести корректировки и показать, что по бумагам товарищи одни и те же работы выполняют вместе. Поэтому потребуются бумаги, подтверждающие, что сотрудники второй организации эксплуатируют станки, участвуют в обслуживании, а работники «Изготовителя», в свою очередь, способствуют, допустим, продаже товара.
Эта проблема решаема. Достаточно в табелях, различных приказах, ведомостях на начисление зарплаты... изменить фактические должности части персонала. Тем более что такие подтасовки и вечными- то быть не должны. Поработав несколько месяцев по совместному договору, его можно расторгнуть, а все оборудование снова вернуть на баланс ООО «Изготовитель». Учтено оно будет по той стоимости, что значилась в балансе товарищества, то есть заниженной (п. 15 ПБУ 20/03), с которой налог на имущество минимален.
На налоге на прибыль совместная деятельность не сказывается. По главе 25 Налогового кодекса РФ имущество, внесенное по договору простого товарищества, приходуется по стоимости, взятой из налогового учета передающей компании. Так было написано в разделе 7.2.7 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729. Теперь методичка отменена, но налоговики все равно руководствуются ею, хоть и неофициально. Кстати, вклады товарищей могут быть и неравными, если об этом сказано в договоре. Отсюда вывод — второму товарищу не надо искать сумму, соразмерную стоимости внесенных основных средств. Да и вообще необязательно искать деньги, ведь вкладом признается не только любое имущество, но и профессиональные знания либо навыки, умения, деловая репутация и связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Ну и последнее. Из документов товарищей должно быть видно, что совместная деятельность действительно была. Иначе чиновники могут попытаться признать договор товарищей недействительным, направленным только на снижение налогов, и попытаться взыскать все их вклады в доход казны (ст. 169 ГК РФ).
Итак, можно вывести следующие преимущества использования данной схемы. Оформив один договор товарищества, можно несколько лет снижать налог на имущество. А уменьшив налог, договор можно и расторгнуть. Наша схема почти не требует дополнительных затрат, основные — на организацию учета. Поэтому недостаток состоит в том, что сэкономят только те, кто немного подкорректирует документы.
fлава ^fлава ^НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
fлава ^
fлава ^
Расширяя свой бизнес, фирмы стараются оптимизировать как расходы на него, так и будущие налоговые платежи. Один из способов этого достичь — построить деятельность на основе переработки давальческого сырья. Суть в том, что одна сторона передает другой сырье. А после того как оно будет переработано, готовая продукция возвращается обратно заказчику. Контракт, предусматривающий подобный порядок, еще называют договором толлинга.
Такой способ организации бизнеса сулит немалые налоговые преимущества, причем обеим сторонам. А после выхода небезызвестного Федерального закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ к ним добавилось еще одно: теперь переработчик может сразу списывать все свои прямые расходы.
Давайте же поговорим об особенностях налогообложения при переработке давальческого сырья. А также разберемся с документальным оформлением толлинговых операций.
Выгоды «давальческого» договора
Необходимость в переработке давальческого сырья часто возникает как у производственных, так и у торговых организаций. Они называются давальцами. Особенность заключается в том, что давалец сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы). Он же владеет и готовой продукцией. А переработчик лишь перерабатывает сырье и передает изделия заказчику. Соответственно у него получаемое сырье отражается за балансом.
Преимущества получают обе стороны, подписавшие договор толлинга. Допустим, фирма собирается производить что-либо из собственного сырья или своих же полуфабрикатов. Однако нужных производственных мощностей она не имеет. Покупка оборудования и ввод его в эксплуатацию требуют средств и времени. В такой ситуации можно обратиться к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию, с предложением заключить «давальческий» договор. В свою очередь переработчику не придется заботиться о том, как и кому реализовать готовые товары — все заберет давалец.
Если же такой компании не нашлось, то владельцу сырья переработку нужно организовывать самостоятельно. Сделать это выгоднее в отдельно созданной фирме. И уже с ней заключить договор на переработку.
Построив таким образом свой бизнес, на налогах законно сэкономят как давалец, так и переработчик. Рассмотрим налоговый аспект более детально.
Экономия на НДС и не только
У переработчика. Как сказано в пункте 5 статьи 154 Налогового кодекса РФ, НДС облагается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре. Стоимость же самого сырья налогооблагаемую базу не увеличивает. Ведь реализации материалов, а затем и готовой продукции не происходит. Все это, как мы уже говорили, принадлежит заказчику. Данная особенность «давальческого» договора является несомненным плюсом.
При этом надо учитывать следующий момент, который касается ставки НДС. Давальческие услуги облагаются этим налогом по ставке 18 %. Причем независимо от того, какую ставку берет заказчик, делая расчет для готовой продукции. Дело в том, что такие услуги не упомянуты в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ как подпадающие под ставку 10 %. Не повлияет на налогообложение услуг по переработке и то, что произведенные товары могут быть освобождены от НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ.
У давальца. После переработки сырья и передачи изготовленной продукции исполнитель выставляет счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения. Конечно, давал ь- Пу придется оплатить указанный там НДС. Зато этот же налог потом
можно принять к вычету. Поэтому в отношении НДС ни выгоды, ни потерь давалец не получает.
Выгода для него заключается в других налогах. Если заняться переработкой самостоятельно, то придется закупить оборудование. А значит, платить с него налог на имущество. Кроме того, с зарплаты персонала, занятого в переработке сырья, нужно платить ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ.
Пример 29
ООО «Мир ткани» продает ткани через собственную торговую сеть. Для увеличения ассортимента товаров было принято решение из закупаемой ткани изготавливать шторы. Рассмотрим два варианта.
Вариант первый: переработка
Договор на переработку давальческого сырья был заключен с ООО «Алтай». Стоимость переданной ткани составила 750 000 руб. (без НДС), а вознаграждение переработчика - 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).
ПО этой сделке с ООО «Алтай» причитается 13 500 руб. налога.
ООО «Мир ткани» эту же сумму НДС -13 500 руб. - может принять к вычету. Выгода в том, что не нужно платить налог на имущество с оборудования, необходимого для изготовления штор. Не придется перечислять в бюджет ЕСН и взносы в ПФР с зарплаты людей, занятых пошивом штор.
Вариант второй: собственное производство
Предположим, что ООО «Мир ткани» решило изготавливать шторы собственными силами, закупило для этого оборудование и наняло рабочих. Тогда придется платить упомянутые выше налоги, не говоря уже о затратах на организацию производства.
Если бы ООО «Алтай» самостоятельно закупило ткань и продало уже готовые шторы, то налоговая база по НДС составила бы 825 000 руб. (750 000 + 88 500 - - 13 500). Налог с этой суммы равен 148 500 руб. (825 000 руб. х 18 %).
То есть сумма налога у ООО «Алтай» выросла бы на 135 000 руб. (148 500 - - 13 500). А это куда больше, чем при переработке материала заказчика.
Что же касается налога на прибыль, то стоимость услуг по переработке можно учесть при расчете этого налога. Но об этом речь пойдет ниже.
Особенности расчета налога на прибыль
У переработчика. Прежде всего отметим, что в отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс РФ относит операции
с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. Это следует из общего определения услуг, данного в пункте 5 статьи 38 Кодекса. Против такого подхода не возражают и в Минфине России (письмо от 16 апреля 2004 года № 04-02-05/2/14).
В связи с этим несомненное преимущество переработчику дают недавние поправки, внесенные в статью 318 Налогового кодекса РФ. Так, фирмы, оказывающие услуги, в конце отчетного (налогового) периода вправе учесть все без исключения прямые расходы. То есть действует тот же порядок, что и при списании косвенных затрат. Об этом говорится в новой редакции пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ. А как мы уже сказали, переработка давальческого сырья является услугой. Это нам подтвердили и в ФНС России. Выходит, что нет необходимости делать трудоемкие расчеты — распределять затраты между «незавершенкой», складом и отгрузками. Но это не только упрощает работу бухгалтерии. Ко всему прочему это позволяет уменьшить налогооблагаемые доходы текущего периода на все без исключения затраты: и косвенные, и прямые. А значит, и уменьшить текущий налог на прибыль.
Само собой, стоимость давальческого сырья переработчик в расходах не учитывает.
У давальца. Затраты на покупку сырья давалец отражает в составе материальных расходов (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). А когда будет получена готовая продукция, нужно показать в налоговом учете расходы по переработке, то есть вознаграждение, причитающееся переработчику.
Такие расходы учитываются также в составе материальных расходов. Их определяют как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (пп. 6п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Такого же мнения придерживаются и в Минфине России — письмо от 16 апреля 2004 года № 04-02-05/2/14.
Какие документы нужно оформлять
Итак, налоговые выгоды давальческих операций налицо. Теперь разберемся с их оформлением.
Договор на переработку давальческого сырья (договор подряда). Правила его составления регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ «Подряд».
Во-первых, в договоре нужно перечислить наименования готовой продукции и ее технические характеристики, например, требования ГОСТов. Также следует предусмотреть, сколько потребуется сырья и нужно ли возвращать заказчику отходы. Во-вторых, оговариваются сроки выполнения заказа, а также график поставки сырья. Ведь если материалы пришли с опозданием, то и готовая продукция вряд ли будет сдана в срок. В-третьих, прописывают порядок оплаты. Так, заказчик может рассчитаться деньгами. А может отдать переработчику часть сырья или готовой продукции. И, наконец, несмотря на то, что исполнитель ничего не платит за давальческое сырье, в договоре указывается цена этих материалов. В частности, это нужно, чтобы бухгалтер оприходовал сырье за балансом.
Отчет переработчика. После окончания работы нужно представить заказчику отчет о расходовании сырья (ст. 713 Гражданского кодекса РФ). Эта бумага должна содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции. Также здесь указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу. Или же можно уменьшить вознаграждение переработчика на стоимость отходов или неиспользованного материала — тут все зависит от договоренности сторон.
Счет-фактура на вознаграждение переработчика. При передаче готовой продукции давальцу счет-фактура должен быть оформлен только на стоимость услуг по переработке (п. 5 ст. 154 и п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).
Накладная, акт. В накладной переработчики обычно указывают цену готовой продукции исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. И отдельно в акте — стоимость переработки с учетом налога.
fл^ба^fл^ба^НЕУЧТЕННАЯ ПРОДАЖА ТОВАРА
fл^ба^
fл^ба^
Предприятия, которые не приходуют наличную выручку за реализованный товар, вынуждены каким-либо способом списывать эту продукцию. Мы расскажем о самых распространенных схемах и ошибках, которые обычно допускают плательщики.
Изменить «первичку»
Сейчас многие плательщики называют относительно безопасной схему по замене приходных накладных и счетов-фактур. Чаще всего делают так: общая сумма остается прежней, а изменяется либо количество товара, либо номенклатура, либо и то и другое. Еще один вариант подразумевает создание вместо одного первоначального комплекта документов двух новых, «белого» и «черного».
Некоторые считают, что здесь самое главное — договориться с контрагентом, ведь ему тоже придется вносить исправления в учет. Но даже если строка «к оплате», а значит и выручка поставщика, не уменьшится, у последнего возникает ряд проблем. Поясним на примере.
Пример 30
ООО «Поставщик* отгрузило в адрес ЗАО «Покупатель* 40 единиц товара по цене 100 рублей за каждую и выставил счет на 4000 руб. (100 руб. х 40 ед.). ЗАО «Покупатель» реализовал десять единиц в обычном порядке, а за 30 получил наличную оплату, которую не показал в официальном учете. По договоренности сторон первичные документы изменили таким образом, что общая задолженность «Покупателя» и номенклатура продукции остались прежними. Но согласно исправленной накладной, партия товара состояла из десяти единиц по цене 400 руб. за штуку (4000 руб.: 10 ед.).
В результате ООО «Поставщик» столкнулось с необходимостью списать тридцать единиц продукции, которые фактически получил «Покупатель». Кроме того, при проверке инспектор обязательно поинтересуется, почему одна и та же позиция обычно продается по 100 руб., а в данном случае - в четыре раза дороже (400 : 100 - 4). '
Если вместо старых наименований подобрать другие, более дорогие, то у «Поставщика» возникнет пересортица, так как товар, на самом деле отгруженный, по бумагам останется на складе. И наоборот, продукция, которую «Поставщик» оставил у себя, в учете станет значиться как реализованная.
Предположим, что партнер пойдет вам навстречу и подкорректирует «первичку». Это еще не означает окончательного решения всех вопросов. На практике случается, что сотрудники фирмы-контрагента при встречной ревизии по ошибке предъявляют старую версию накладных и счетов-фактур. Хорошо, если продавец согласится объяснить это простой халатностью персонала, забывшего уничтожить бумаги, которые потеряли юридическую силу в связи с изменением условий контракта и возникновением новой договоренности. В противном случае схема ухода от налогов станет очевидной.
Многие компании пользуются услугами обналичивающих фирм. Вместо настоящего поставщика в документах указывают наименование такой организации. Деньги переводят на ее счет, и оттуда они пересылаются истинному продавцу, но за минусом платы за «обналичку». Данный способ не требует участия фактического контрагента и дает возможность указать в накладных, актах и счетах-фактурах любую номенклатуру и цены. Но мы не рекомендуем обращаться к подобным организациям. Как правило, они не сдают вовремя декларации, не оформляют должным образом хозяйственные операции, некоторые зарегистрированы по утерянным паспортам. Как только это станет известно проверяющим, то очевидно, что компания, якобы купившая товар у подозрительного предприятия, лишится права на вычет НДС и признание стоимости продукции в расходах.
Правда, есть обналичивающие фирмы, которые проводят все операции «по-белому», вовремя отчитываются перед ИФНС, словом, выглядят как самые обычные предприятия. Сотрудничать с ними относительно безопасно, но таких партнеров ищут долго и осторожно, по рекомендации людей, которым доверяют.
Дебиторская задолженность
Некоторые находят способы обойтись без фиктивных документов и показать поставку именно тому покупателю, который заплатил за нее неучтенными наличными деньгами. Так как подобная оплата не проводится, за данным контрагентом будет числиться дебиторская задолженность. После того как истечет срок исковой давности, равный в общем случае трем годам (ст. 196 ГК РФ), долг станет безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ) и его можно списать в расходы (п. 2 ст. 265 НК РФ).
Для того чтобы раньше списать расходы, организации, применяющие метод начисления, создают резерв по сомнительным долгам, к которым относится «дебиторка», связанная с продажами, не погашенная в договорные сроки и не обеспеченная залогом (п. 1 ст. 266 НК РФ). Чтобы сформировать резерв, нужно провести инвентаризацию в последний день отчетного или налогового периода и определить сомнительную задолженность, возникшую более 90 дней назад, в период от 45 до 90 дней включительно, а также до 45 дней. Первая категория включается в резерв полностью, вторая — в размере 50 %, а третья не принимается в расчет. Отчисления в резерв списывают на внереализационные расходы, при этом нужно следить, чтобы он не превышал 10 % от выручки за период (п. 4 ст. 266 НК РФ). Резерв используют на покрытие безнадежной задолженности, а при формировании его на следующий период новую величину корректируют на сумму, оставшуюся с прошлого квартала или года.
Здесь, так же как в случае с заменой первичных документов, очень рискуют те, кто действует без согласия контрагента, ведь на его балансе должна значиться соответственно кредиторская задолженность. Некоторые и тут в качестве псевдопокупателя используют обналичивающие фирмы. Мы еще раз напоминаем, что этот способ чрезвычайно опасен.
Ошибку допускают те, кто списывает безнадежный долг и предъявляет инспекторам только договор, накладные и счета-фактуры. Более грамотные налогоплательщики понимают, что крайне важно Доказать, будто компания предприняла меры, чтобы заставить дебитора расплатиться, просто попытки не увенчались успехом. Подойдут письма с напоминаниями о сроках, с просьбами перечислить Деньги на указанный счет. Пригодятся и распоряжения директора,
адресованные менеджерам по работе с клиентами, принять меры по ликвидации задолженности и пр. Неплохо продемонстрировать и ответные послания, где покупатель обещает на днях сделать перевод. Тогда на вопрос ревизоров, почему предприятие не обратилось в арбитраж, логично ответить, что, судя по переписке с должником, оплата счетов ожидалась со дня на день, по этой причине фирма не спешила подавать иск. Правда, действия партнера, свидетельствующие о признании долга, приведут к прерыванию срока исковой давности (ст. 203 ГК РФ). Но это не страшно, если плательщик создал резерв и включил его в затраты.
Другие способы
Минимальная наценка
Следующий способ, практикуемый рядом компаний, — получить «черную» оплату, а в учете показать минимальную выручку, которую клиент перечислит официально. Например, настоящая цена товара — 1000 рублей при закупочной стоимости 700 рублей (обе цифры включают НДС). Создают накладную на отпуск продукции, где указана цена 750 рублей, и эта сумма поступает от клиента на банковский счет. Остальную часть платы в размере 250 рублей (1000 - 750) покупатель платит неучтенной наличностью. Таким образом, официальная наценка, то есть разница между отпускной и закупочной ценой, составляет всего 50 рублей (750 - 700).
Главная проблема, связанная с данным методом, — снижение прайс-листа более чем на 20 %. Налоговики скорее всего пересчитают облагаемую базу исходя из рыночных показателей, как предписано в пункте 2 статьи 40 НК РФ. Избежать этого фирмы пытаются с помощью маркетинговой политики, где говорится, что один из клиентов должен получать продукцию дешевле, чем иные клиенты, в связи со своей перспективностью. Но данное оправдание будет убедительным весьма недолго, ведь скоро инспекторы неизбежно спросят, почему демпинговые мероприятия не приносят результата.
Недостача
Товар, проданный за «черный нал», иногда отражают как недостачу, выявленную при инвентаризации. Для целей налогообложения при-
были важна причина недостачи. Если для данного вида продукции установлены нормы естественной убыли, то в пределах этих лимитов недостачу можно отнести к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). При этом до тех пор, пока правительство РФ не утвердит новые нормы, нужно применять старые, ранее установленные соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ).
Недостачу сверх лимита либо полную сумму (если норма отсутствует) возмещает виновное лицо. Понятно, что в случае с неучтенной оплатой такового нет и быть не может. Если факт отсутствия расхитителя будет документально подтвержден уполномоченными представителями власти, то фирма вправе признавать внереализационные расходы (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Чиновники считают, что нужен такой документ, как постановление о прекращении уголовного дела (письмо Минфина России от 20 января 2006 года № 03-03-04/1/52).
Этот способ отличается большим количеством минусов, мы расскажем лишь о нескольких. Во-первых, получение постановления суда может затянуться во времени, а участие в процессе связано с хлопотами и затратами. Во-вторых, скорее всего придется восстановить НДС, принятый ранее к вычету по «украденному» товару. В-третьих, обращение в милицию за подтверждением фиктивного хищения чревато неприятными последствиями.
Просроченный товар
Ряд товаров (например, лекарства и продукты питания) имеют ограниченный срок использования. Теоретически «черную» поставку можно списать как просроченную или испорченную продукцию. Но данный вариант сопряжен со сложностями, поэтому практиковать его непросто. В частности, при уничтожении пришедших в негодность ценностей следует учитывать отраслевые особенности. Так, списывать лекарственные препараты могут только учреждения, получившие соответствующую лицензию (п. 5 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств).
Утилизация продуктов питания происходит в присутствии специальной комиссии, оформляется актом установленной формы (п. 17 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29 сентября 1997 года № 1263).
Кроме того, в налоговом учете отнести к прочим расходам разрешено только испорченную (а также бракованную или непроданную вовремя) периодику и книги, и то лишь в размере 10 % стоимости тиража. Утилизация остальных видов товара в части, превышающей нормы естественной убыли, не уменьшит облагаемую прибыль. Аналогично ситуации с недостачей, НДС скорее всего потребуют восстановить. ■
,ОФШОРНЫЕ СХЕМЫ.
f лав^1НЕДЕШЕВЫЙ СПОСОБ
ЭКОНОМИИ
Классическая схема
Любая офшорная комбинация начинается с того, что российское предприятие приобретает зарубежное юридическое лицо и использует его в той или иной бизнес-схеме. По сути иностранная компания является собственностью отечественного учредителя, но по документам выглядит как совершенно независимая организация.
Одна из наиболее распространенных офшорных моделей заключается в привлечении торгового посредника, зарегистрированного в свободной от налогов стране, например Доминике, Сент- Винсенте или Белизе. Допустим, российская фирма купила товар за 200 000 рублей и продала его иностранному покупателю за 450 000. В грубом приближении предприятие заработало прибыль 250 000 рублей (450 000 - 200 000) и с этой суммы должно заплатить налоги. Желая понизить облагаемый доход, фирма может отгрузить товар сначала офшорному посреднику по цене 210 000 рублей, а тот, в свою очередь, поставит продукцию настоящему покупателю за 450 000. Таким образом, иностранный клиент ничего не потеряет, ведь заплатит он в обоих случаях одинаковую сумму. Зато российский продавец сэкономит на налогах, так как его облагаемая прибыль будет равняться 10 000 (210 000 - 200 000). Посредник хоть и получит доход в 240 000 рублей (450 000 - 210 000), никакие налоги перечислять не станет в силу законодательства страны, в которой он зарегистрирован.
Тем, кто собирается применить эту замечательную схему, нужно заранее подсчитать, превысит ли величина сэкономленных налогов
затраты на приобретение и обслуживание офшорного посредника. Так, регистрация компании в одном из вышеуказанных государств при помощи специализированной юридической конторы обойдется приблизительно в 2400 долларов США. Обслуживание «офшорки», включающее государственную пошлину, стоимость юридического адреса и оплату услуг секретаря, выльется примерно в 950 американских долларов в год. Есть и другой нюанс: данный алгоритм хорош только для фирм-экспортеров, поскольку независимо от того, привлечен посредник или нет, покупатель получает товар из-за границы. А российский клиент, ранее покупавший продукцию у продавца- соотечественника, при появлении офшорного звена автоматически превращается в импортера со всеми вытекающими последствиями в виде разнообразных таможенных платежей. Вряд ли контрагенты согласятся на подобные условия.
Не стоит также забывать, что любая фиктивная сделка должна выглядеть правдоподобно, иначе ревизоры проявят к ней повышенный интерес. Поэтому, прежде чем регистрировать фирму-посредника в той или иной стране, следует ознакомиться с особенностями экономики такого государства и сопоставить их с условиями вашего бизнеса. Если ваше предприятие занимается поставками угля, нежелательно в качестве перекупщика, например, использовать компанию в Доминике, так как в этой стране практически нет производства.
Торговая марка
Другая довольно популярная схема основана на искусственном увеличении затрат российской фирмы путем условного приобретения права пользования торговой маркой у зарубежного партнера, то есть нерезидентной компании. Основным условием здесь является наличие соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и тем государством, к которому относится фиктивный контрагент. В случае, когда такого документа нет, организация-пра- воприобретатель, являясь источником выплаты доходов, должна удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ) по ставке 20 % (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Если соглашение заключено и в нем упомянут данный налог, отечественная органи-
Глава 11. Офшорные схемы. Недешевый способ экономии 149 зация переводит на счет офшорной компании деньги, не удерживая и не уплачивая налог в казну.
Многие бизнесмены покупают право пользования торговой маркой у предприятия, зарегистрированного на Кипре. Во-первых, правительства этой страны и РФ подписали соглашение от 5 декабря 1998 года об избежании двойного налогообложения, и, во-вторых, кипрский налог на прибыль взимается по весьма умеренной ставке, равной 10 %. Таким образом, сумму платежа за право пользования брендом фирма принимает к затратам, уменьшающим облагаемый доход от основного вида деятельности, и экономит 24 % всех денег, переведенных на Кипр. 10 % уходят в бюджет страны-контрагента, и итоговая выгода от операции составляет 14 % (24 - 10). При этом российское предприятие выступает в качестве налогового агента и удерживает НДС из суммы, предназначенной для перевода иностранному партнеру (п. 2 ст. 161 НК РФ), а затем принимает налог к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ), так что в конечном итоге фирма остается при своем.
Здесь, как и при классической схеме с привлечением торгового посредника, необходимо сравнить две величины: экономию, которую принесет операция, и расходы, которые придется понести. Имейте в виду: чтобы зарегистрировать с помощью юристов-профессионалов компанию на Кипре, вы заплатите приблизительно 4500 долларов США, а за обслуживание такого предприятия нужно выкладывать еще порядка 1800 долларов в год. Надо, чтобы доход от сделки превысил данные издержки, иначе овчинка не будет стоить выделки.
Партнерства и кредиты
Можно использовать схему, когда две организации объединяются Для совместной деятельности и регистрируют «союз» в США или Великобритании, так как в этих государствах партнерства не платят корпоративный налог. При этом каждая из фирм-участниц может быть резидентом любой другой страны. Налогообложение возникает, когда товарищество выплачивает дивиденды каждому из учредителей. Нужно, чтобы между странами было соглашение об избежании Двойного налогообложения, тогда размер сборов существенно сокращается. Кроме того, если один или оба участника «союза» зарегист-
рированы в другом государстве, нежели партнерство, при перечислении дивидендов возникает налог на репатриацию. Единственной страной, освобожденной от него, является Белиз. Но регистрировать там участника товарищества нельзя, так как между Белизом и США (равно как между Белизом и Великобританией) нет вышеуказанного соглашения, поэтому налог на дивиденды придется платить 2 раза: в Белизе и в Америке (или Англии).
Часто бывает, что российскому предприятию требуется получить кредит от офшорной компании, однако афишировать взаимоотношения с заграничным партнером нежелательно, поскольку налоговиков, скорее всего, заинтересует эта сделка. Тогда можно поступить следующим образом: офшорная фирма открывает депозит в банке (желательно российском, чтобы избежать валютного контроля), а банк от своего имени предоставляет кредит предприятию. Для банка это безопасно, так как кредит обеспечен депозитом, и выгодно, потому что величина процентов, которые заемщик выплачивает банку, как правило, превышает процентную ставку по депозиту. В результате по всем документам выходит, что организация получила заемные средства не от «сомнительного» заграничного контрагента, а от банка, поэтому ревизоры вряд ли заинтересуются такой сделкой.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Прочитав нашу книгу, вы узнали о существующих схемах налоговой экономии и о том, как не надо минимизировать налоговые платежи, дабы не навлечь на себя гнев проверяющих. Но, на наш взгляд, это не дает полного представления о проблемах, связанных с такой деятельностью. Мы считаем своим долгом предостеречь налогоплательщиков не столько от конкретных схем, сколько от «проколов», которые могут быть использованы против них. Вызвав подозрения у контролеров, эти факты могут быть предъявлены в суде и сослужить плохую службу. Зная об этом, фирма позаботится об устранении признаков, выдающих ее неблаговидные намерения.
Итак, несколько советов.
Если сотрудник ранее работал по трудовому договору, а теперь стал ПБОЮЛ-«упрощенцем», но его обязанности не изменились, то отказывайтесь от подобной минимизации налогов. По Уголовному кодексу накажут не всех (статью 198 применяют, когда налоговый долг больше 100 000 рублей), но есть еще и статья 123 Налогового кодекса РФ. Она карает за то, что не удержан НДФЛ, и налоговики могут ее использовать, если докажут, что предпринимательство незаконно. Еще начислят ЕСН, а также оштрафуют фирму как минимум на 20 % от соцналога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Если снижать налоги с помощью «упрощенца», то желательно, чтобы он был независим от основной компании. По крайней мере на бумаге. Связь двух организаций незаконность схемы не доказывает, но налоговые риски увеличиваются.
Оформлению документов нужно уделять особое внимание и не указывать лишнего даже в тех, что не предназначены для инспекторов. В обвинении судьи могут использовать даже черновые записи из рабочих ежедневников. Так что будьте осторожнее с документами.
152 Заключение
Зарплаты лучше устанавливать разумными. Их критерии для каждой организации свои, но платить директору 1-2 минимальные зарплаты рискованно для любого, даже небольшого предприятия. Желательно, чтобы официальный доход любого работника был не меньше суммы, определенной в соглашении между региональной администрацией, работодателем и профсоюзом. В столице такая зарплата сейчас составляет 3000 рублей, а с 1 октября 2005 года будет повышена до 3600 рублей. Об этом сказано в пункте 2.1 трехстороннего соглашения от 29 декабря 2004 года.
Резких действий следует избегать. К примеру, если компания хочет повысить белую зарплату сотрудников, желательно это делать постепенно, а не увеличивать заработок сразу в 3 раза. Последнее — не криминал, но откуда средства на столь значительное увеличение издержек, могут спросить при тщательном расследовании.
Однотипность схем или условий их применения — факт, который заставляет насторожиться проверяющих и судей. Это видно и из арбитражной практики. Например, Президиум ВАС РФ обращает внимание на совпадение адресов компаний (постановление от 8 февраля 2005 года № 10423/04), ФАС Московского округа — на то, что все участники обслуживаются в одном банке (постановление от 7 апреля 2005 года № КА-А40/21), ФАС Поволжского округа — на совпадение дат в договорах разных фирм, формально независимо друг от друга участвующих в одной и той же сделке (постановление от 1 октября 2003 года № А 65-6581/2002-СА1-29К-36).
И в заключение напомним, что грань между законными способами уменьшить налоги и противоправным уклонением от их уплаты пока не определена ни в одном российском нормативном акте. Да, законодатель хочет и пытается ее установить, но пока безрезультатно. И до тех пор, пока наши законы не могут разграничить добросовестное и недобросовестное поведение налогоплательщика, схемы, предложенные в нашей книге, актуальны. Однако применять их надо, тщательно взвесив все плюсы, минусы и возможные риски.
Оптимизация и минимизация налогообложения:готовые способы экономии
Книга посвящена законным схемам оптимизации налогов. Как действовать, чтобы фирма платила меньше налогов, и при этом уложиться в рамки законодательства, не нарушая его? Как сделать налоговую схему работающей? Как рассчитать экономию от ее применения?
Издание поможет разобраться в том, как законными способами уменьшить или отложить на будущее платежи по налогу на прибыль, ЕСН, налогу на имущество, единому налогу при УСН и ЕНВД, а также как выгоднее оформить ту или иную хозяйственную операцию.
В то же в^мя книга предостерегает бухгалтеров от рискованных шагов, связанных с применением опасных схем минимизации. О своем отношении к теме на ее страницах высказываются бухгалтеры-практики, налоговые консультанты и, что особенно важно, специалисты налоговой службы.
Книга адресована бухгалтерам, экономистам, финансовым директорам и руководителям предприятий.
Подробная информация о книгах:
ВЕРШИНАВЕРШИНАwww.vershinabooks.ru
ВЕРШИНА
ВЕРШИНА
© (495)775-77-65,785-01-13
ISBN 5-9626-0238-2
,9"785962"б02387"
оптимизаций и минимизация на
.ите^Кки* М,О0 ,1 08 5006 ЦеНЭ 77 00
* По договору комиссии посредник всегда выступает от своего имени, а по договору поручения — от имени доверителя.