Серия по бухгалтерскому учету и аудиту

6 TH EDITION

COST ACCOUNTING

A Managerial Emphasis

Charles T. Horngren

Star^brdUtwersify

George Foster

Stai^brdUiwersity

PRENTICE-HALL, INC., Englewood Cliffs, NJ 07632

Серия по бухгалтерскому учету и аудиту UNCTC

БУХГАЛТЕРСКИЙ

УЧЕТ：

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Ч.Т. Хорнгрен Дж. Фостер

Главный редактор серии проф. Я.В.Соколов

S

МОСКВА “ФИНАНСЫ И CTATИCTИKA^^ 2000

ББК 65.052.8(65.052.21

Х77

Перевод с английского

О.Д. Кавериной, И.В. Романовского

Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж.

Х77 Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./ Под ред. Я.В. Соколова.— М.: Финансы и статистика, 2000.— 416 с.: ил.— (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).

ISBN 5-279-01212-2.

Излагаются особенности практики бухгалтерского учета в экономически развитых странах: использование гибких бюджетов в управлении, применение альтернативных классификаций затрат для разных целей, оптимизация прибыли путем отнесения отклонений в системе стандарт-кост к затратам на период и др.

Для руководителей, бухгалтеров, экономистов предприятий и организаций; преподавателей и студентов экономических вузов, а также для тех, кто самостоятельно изучает современный бухгалтерский учет.

0607000000 — 173 X48 — 95010(01) — 2000ISBN 0-13-179508-2-01 (США)ISBN 5-279-01212-2 (Россия)0607000000 — 173 X48 — 95010(01) — 2000ISBN 0-13-179508-2-01 (США)ISBN 5-279-01212-2 (Россия)ББК 65・052.8[65.052.2]ББК 65・052.8[65.052.2]© 1987, 1982, 1977, 1972, 1967, 1962 by Prentice-Hall, Inc.© О.Д. Каверина, предисловие к русскому изданию, 1995© 1987, 1982, 1977, 1972, 1967, 1962 by Prentice-Hall, Inc.© О.Д. Каверина, предисловие к русскому изданию, 1995

0607000000 — 173 X48 — 95

010(01) — 2000

ISBN 0-13-179508-2-01 (США)

ISBN 5-279-01212-2 (Россия)

0607000000 — 173 X48 — 95

010(01) — 2000

ISBN 0-13-179508-2-01 (США)

ISBN 5-279-01212-2 (Россия)

ББК 65・052.8[65.052.2]

ББК 65・052.8[65.052.2]

© 1987, 1982, 1977, 1972, 1967, 1962 by Prentice-Hall, Inc.

© О.Д. Каверина, предисловие к русскому изданию, 1995

© 1987, 1982, 1977, 1972, 1967, 1962 by Prentice-Hall, Inc.

© О.Д. Каверина, предисловие к русскому изданию, 1995

ПРЕДИСЛОВИЕ

Предлагаемая нами книга является базовым учебником по упранлен- ческому учету. На Западе понятие “учет затрат** трактуется шире, чем в отечественной литературе и практике. Оно вбирает в себя не только документирование, отражение на счетах фактически понесенных затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и все информационное обеспечение стратегии и тактики по внутреннему управлению. Иногда называется учетом затрат или производственным учетом.

Публикация этой книги в нашей стране не случайна. Она осуществляется в соответствии с программой Центра по транснациональным корпорациям Организации Объединенных Нации, цель которой - интеграция отечественного учета в международную систему стандартов.

Программой предусмотрено обучение студентов, практических работников, преподавателей вузов и публикация восьми наиболее популярных в западных университетах книг, достаточно полно характеризующих систему зарубежного учета: (1) Anthony R.N., Reece J.S. Accounting: Text and Cases; (2) Arens A.A., Loebbecke J.K. Auditing, an integrated approach; (3) Hendriksen E.S. Accounting Theory; (4) Horngren C.T., Foster G. Cost Accounting: A Managerial Emphasis; (5) Mueller G.G., Gernon H., Meek G. Accounting: An International Perspective; (6) Needles B.E., Anderson HR., Caldwell J.C. Principles of Accounting; (7) Van Horn J.C. Fundamentals of Financial Management; (8) Bernstein LA. Financial Statement Analysis.

Книга Хорнгрена Ч.Т. и Фостера Дж. интересна начинающим и искушенным в бухгалтерском учете. Читатель может почерпнуть для себя много нового: использование гибких бюджетов в управлении, применение альтернативных классификаций затрат для разных целей, оптимизацию прибыли путем отнесения отклонений в системе ставдарт-кост к затратам на период. Он найдет ответы на вопросы: что дает для управленческих решении использование разных мощностей в качестве базы распределения накладных расходов? Можно ли эффект влияния на прибыль директ-костинга получить, используя другие приемы управленческого учета? Какие затраты релевантны (существенны) для специальных решений и какие можно не принимать в расчет? Читатель откроет для себя, что нормативный метод более экономичен, чем он предполагал, что все трудоемкие подготовительные мероприятия при его внедрении будут вознаграждены значительным упрощением оценки запасов (включая незавершенное производство и готовую продукцию). Он задумается над тем, является ли

постулатами то, что "в высоко технически оснащенных производствах нужно выбирать в качестве базы распределения машино-часы ” и что ^центры прибыли характерны для децентрализованных систем управления, а центры затрат 一 для централизованных”.

У правленческий учет включает планирование, бюджетирование, отражение фактических данных в аналитическом и синтетическом учете и в отчетности, контроль и анализ исполнения бюджетов, подготовку информации для ситуационных управленческих решений. В книге обращается внимание на учет ответственности, установление взаимосвязи в поведении затрат, анализ затрат с точки зрения контроля и мотивации. Лейтмотивом книги являются ”разные группы затрат для различных целей**.

При переводе данной книги возникло много трудностей с терминологией. Мы попытались максимально приблизить ее к существующей в отечественном планировании, организации производства, управлении, анализе и учете. В книге дается английский вариант терминов, что даст возможность читателю, знакомому с другими переводами, разобраться в материале и окажет помощь при создании англо-русского бухгалтерского словаря. Перевод прочитан многими студентами, что позволило определиться в терминах и дать более понятное толкование некоторых вопросов. Особую благодарность выражаем М.В.Строганковой за оказанную помощь в переводе книги. Следует специально поблагодарить экономический факультет Мордовского государственного университета за техническую помощь в подготовке русского варианта рукописи.

У читателя может вызвать затруднение первое знакомство с отчетами и аналитическими таблицами. Особенности заключаются в том, что число, которое будет минусоваться при подсчете итога, обычно берется в скобки; полужирной линией подчеркивается окончательный, а светлой - промежуточный итог; графы обычно располагаются в следующей последовательности: частные данные, промежуточные суммы, итоговые суммы. Бухгалтерские проводки даются без привычного обозначения ”Д-т” и “К-т”. Кредитуемый счет и соответствующая ему сумма сдвигаются вправо.

Думаем, что эта книга доставит вам удовольствие и принесет пользу. Практики могут найти для себя новое в определении учетной политики, теоретики увидят ряд новых проблем и решат старые. Прочитав всю серию книг, вы сможете проникнуть в сущность западной модели управленческого учета и охватить всю систему в целом.

О.Д.Каверина

ЧАСТЬ ПЕРВАЯ

ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

ГЛАВА 1

РОЛЬ БУХГАЛТЕРА В КОМПАНИИ

Нынешние руководители многих компаний (таких как General Motors, PepsiCo) в прошлом являлись бухгалтерами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, ибо эти люди благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, были тесно связаны с оперативным планированием и контролем.

Изучение системы современного производственного учета позволяет расширить кругозор, уяснить роль бухгалтера и менеджера. Где соотносятся и пересекаются их функции? Как учет помогает управляющим? Прочитав эту книгу, вы получите ответы на эти вопросы.

Цели управленческого и финансового учета

Основные отличия. Современный производственный учет часто называют управленческим (management accounting), так как бухгалтер смотрит на деятельность предприятия глазами руководителя, а результаты работы менеджеров часто зависят от бухгалтерских данных. Система бухгалтерского учета — это основная информационная система предприятия. Она предназначена для формирования внутренних отчетов: (1) для целей периодического планирования,контроля и оценки; (2) при принятии решении в неставдартных ситуациях и выборе политики фирмы; (3) для внешних отчетов акционерам, правительственным органам и другим контрагентам предприятия при принятии инвестиционных решений, контроле за правильностью исчисления налогов и др.

Составление внешних отчетов относится к сфере финансового учета (financial accounting), который жестко подчинен стандартным принципам, а составление внутренних отчетов — к системе управленческого, менее регламентированного учета. Различие между финансовым и управленческим

учетом было определено в 1972 г. Национальной ассоциацией бухгалтеров США (National Association of Accountants - NAA) при разработке программы для Дипломированных управленческих бухгалтеров (The Certified Management Accountant - СМА).

Границы производственного учета. Сопоставим управленческий и производственный учет или, иначе, учет затрат. Они практически не сшш- чимы. У правленческий учет — это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой д ля управления какими-либо объектами. Синонимом является внутренний учет (internal).

Главная цель производственного учета — калькулирование себестоимости продукции и услуг. Его информация используется менеджерами, например, для установления продажных цен, оценки запасов, исчисления прибыли. Такого рода информация поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям. И если смотреть с этих позиций, то можно сказать, что производственный учет (cost accounting) - это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета.

1・2・ Элементы управленческого контроля

Прочитав книгу, вы сможете выбрать лучшую систему контроля, а пока рассмотрим его природу.

Планирование и контроль. На рис. 1.1 показан управленческий цикл планирования и контроля.

Рис. 1Л. Управленческий цикл планирования и контроля

Планирование (phnning) - это описание задач, проектирование возможных результатов и выбор пути их достижения. Контроль (control) 一 это (а) действие, которое помогает выполнению запланированных решений и (б) представление оценки, обеспечивающее обратную связь.

Для выполнения этих функций менеджер имеет данные бюджета и отчетов исполнителей. Бюджет (budget)- это количественное выражение плана, помощь для его координации и воплощения. Отчет исполнителя (performance report) - это измерение фактического состояния объекта. Он часто состоит из сравнения бюджетных и фактических результатов. Расхождения называются отклонениями (variances). Отчет помогает управлять по отклонениям (management by exception), что на практике позволяет менеджерам концентрировать усилия на процессах, заслуживающих внимания, и игнорировать те из них, которые исполняются без отклонений.

Планирование и контроль так тесно переплетены, что трудно провести грань между ними. Руководители, конечно, и не тратят время на их разграничение. В этой книге контроль не будет рассматриваться в узком смысле. Напротив, он будет трактоваться с точки зрения планирования и контроля вместе вз$пых. Например, вместо понятия ”управленческое планирование и система контроля” мы будем употреблять “система кон- троля”，вместо громоздкого понятия "задачи планирования и контроля в учетной системе“ - “контрольные цели** учета. Хорошо продуманные планы достаточно гибки и предполагают свободу действий, чтобы не стеснять руководителя в реализации непредвиденных возможностей, поэтому контроль ни в коем случае не означает, что управляющий должен првдер- живаться пунктов плана, коща производственные ситуации требуют определенного их изменения.

Обзор контрольной системы. На рис. 1.2 показаны основные элементы системы управленческого контроля (management control system).

Обычно приводят пример с комнатой-термостатом. Задаем желаемый температурный режим. Система измеряет начальную температуру, сравнивает с заданной, производит необходимые действия. Однако автоматическое ретулирование температуры в комнате - это пример инженерного (технического) контроля, а не управленческого. На рис. 1.2 показано, что в данной управляющей системе участвуют по крайней мере два человека. Главная задача ведущего менеджера - наблюдать за работой подчиненных, поэтому управленческий контроль, в отличие от технического, связан с деятельностью людей. Представьте себе согни или тысячи рис. 1.2, отражающих все взаимоотношения на данный момент и во времени. Тогда вы сможете оценить необъятность проблемы управленческого контроля,

Примечание Взято из: Harm Н. Adaptive Behavior- Managment control and Information Analysis (Sarasota. F1a: Amerikan Assounting Assotiation). P.9.

Рис. 1 ^.Основные алементы системы управленческого контроля

который часто сравнивается с огромным количеством несчетных человеческих решений в мире неопределенности.

Оперативный процесс, деятельность (operating process). Контролер (наблюдатель,subordinate), например управляющий сбытом или кондуктор в трамвае, следит за процессами, за которые отвечает. Процесс (process) — это набор решений или действий, которые должны привести к намеченной цели.

Внешняя среда (environment) — это совокупность неконтролируемых факторов, которые могут воздействовать на производство: авария на железной дороге, наводнение и т«д. Как исключить риск, связанный с ними, это отдельная проблема.

Исполнительский отчет (performance) дает регулярную оценку результатов текущей деятельности и управления.

Обратная связь (feedback) показывает, как повлиял на производственный процесс нескончаемый поток вынужденных оперативных решений. В контрольных системах обратная связь обычно строится на сравнении бюджетных и фактических показателей. Обратная связь может использоваться для разных целей: поиска альтернатив, изменения направлений работы, методов принятия решений, проектирования, а также форм исполнительского отчета. Обратная связь безусловно важна, но многие

контрольные системы слабы не из-за плохой обратной связи, а из-за самих руководителей. Менеджеры - это часть этой системы. Как бухгалтеры, так и управляющие должны периодически напоминать себе, что контрольная система это не только набор таких технических приемов, как обработка данных, но и взаимоотношения людей.

Эффективность учетных систем

В данной книге мы будем подходить к учету с точки зрения его эффективности (cost-benefit approach).

Одним из первых критериев при выборе учетной системы является сопоставление выгод, приносимых ею в управление, с затратами, т.е. цель должна оправдывать средства.

Учетные системы - это экономический товар. Они стоят денег, как, например, пиво или молоко. Старая поговорка гласит, что, если ты создашь превосходную мышеловку,то люди протопчут тропинку к твоему дому. Однако многие продавцы мышеловок скажут,что первым вопросом покупателя будет: мКакова цена?* И если цена слшпком высока, покупатели не захотят платить и тог, чья мышеловка лучше всех, окажется перед финансовым крахом.

Затраты на новую учетную систему, кроме обычных на содержание персонала и обработку данных, включают расходы на переквалификацию, которые бывают существенны. (Особенно, коща на это требуется большое количество управленческого времени и когда квалификация пользователей удовлетворяла существовавшую ранее систему.)

Выгоду от более сложной системы можно представить как набор управленческих решений, позволяющих успешнее достичь целей, поставленных руководством. Например, если в управлении компанией использовались только отчетные данные, то оаювная польза аг приобретения системы бюджетирования — это заставить менеджеров планировать, а значит осуществлять более эффективные решения. Измерить эффективность учетной системы сложно. И вы, возможно, захотите назвать этот подход абстрактной теорией, а не практическим руководством. Тем не менее, он обеспечивает точку отсчета для анализа фактически всех результатов бухгалтерской деятельности. Более того, он непосредственно примыкает к информационной экономике.

Но в конце концов, любимое оправдание того,чтобы оставить все по- старому является то, что новая система в свете ожидаемых доходов слишком дорога.

Рассуждение, с точки зрения эффективности, широко применимо, даже если затраты и результаты не поддаются точному измерению. Как утверждает девиз офиса системного анализа Департамента обороны “Лучше быть грубо правым, чем изящно ошибающимся". Например, если приемлемы два метода для лечения болезни, то предпочитается тог, что стоит дешевле. Аналогично, если два предложения имеют одинаковую стоимость,то предпочтение отдается предложению, которое принесет больше прибыли.

Нужно учитывать, то, что при одной цене является ^хорошей покупкой” дая одного, но плохой для другого, если их материальное положение различно. Так, стоимость системы учета может бьпъ хорошей покупкой дая General Motors, но плохой для Ford. Поэтому заключение: “эта техника бюджетирования лучше, чем другая, она очень необходима" 一 ничего не говорит с точки зрения эффективности для конкретного пользователя. Выбор техники или системы учета зависит от специфических обстоятельств.

Поэтому в книге будут описаны альтернативные варианты техники и системы, а не одна технология производственного учета как безусловно лучшая по сравнению с другими. При этом необходимо учитывать человеческий фактор. Одна и та же система может хорошо работать в одной фирме, но плохо в другой. Менеджеры и бухгалтеры являются неотъемлемой частью контрольных систем.

Распределение обязанностей в бухгалтерии

Структура организации. На рис. L3 представлена общая схема организационной структуры производственной компании. Главный финансовый служащий часто носит титул вице-президента по финансам. В его непосредственном подчинении находяггся главный бухгалтер и начальник финансового сидела.

Линейные и функциональные связи. Главный бухгалтер в этой структуре выполняет функциональное руководство, хотя теоретически, опосредованно через президента, его решения об учетных процедурах нисходат вниз через линейную цепочку команд. На рисунке показаны линейные и функциональные взаимоотношения. Линейные управляющие непосредственно отвечают за производство и за его эффективность. Функциональные отделы оказывают специализированные услуги в области бюджетирования, контроля, ценообразования и др.

Иногда в литературе различают три типа полномочии: линейное управление (line authority), функциональное управление (functional authority) и консультативное (staff authority) управление (работники данного звена только дают советы, но не имеют права руководства).

СОВЕТ ДИРЕКТОРОВ

(Прерывистая линия означает консультативное управление)

Рис.13. Структура упраилент нромьтиенмым предприятем

Различия между главным бухгалтером и начальником финансового отдела. Многие люди не видят разницы между главным бухгалтером (controller) и начальником финансового отдела (treasurer). Институт фннан- совых руководителей (Financal Executives Institute - FEI) выделяет следующие функции:

БухгалтерияПланирование и контрольОтчетность и ее интерпретация (анализ)Оценка и консалтингСлужба,связанная с налогамиПравительственная отчетностьКонтроль за сохранностью активовЭкономическая оценка (экспертиза)БухгалтерияПланирование и контрольОтчетность и ее интерпретация (анализ)Оценка и консалтингСлужба,связанная с налогамиПравительственная отчетностьКонтроль за сохранностью активовЭкономическая оценка (экспертиза)Финансовый отделПоиски источников увеличения капиталаВзаимоотношения с инвесторамиКраткосрочное финансированиеОперационное обслуживание и инкассированиеКредиты и взыскания (например^ по векселям)ИнвестицииСтрахованиеФинансовый отделПоиски источников увеличения капиталаВзаимоотношения с инвесторамиКраткосрочное финансированиеОперационное обслуживание и инкассированиеКредиты и взыскания (например^ по векселям)ИнвестицииСтрахование

Бухгалтерия

Планирование и контроль

Отчетность и ее интерпретация (анализ)

Оценка и консалтинг

Служба,связанная с налогами

Правительственная отчетность

Контроль за сохранностью активов

Экономическая оценка (экспертиза)

Бухгалтерия

Планирование и контроль

Отчетность и ее интерпретация (анализ)

Оценка и консалтинг

Служба,связанная с налогами

Правительственная отчетность

Контроль за сохранностью активов

Экономическая оценка (экспертиза)

Финансовый отдел

Поиски источников увеличения капитала

Взаимоотношения с инвесторами

Краткосрочное финансирование

Операционное обслуживание и инкассирование

Кредиты и взыскания (например^ по векселям)

Инвестиции

Страхование

Финансовый отдел

Поиски источников увеличения капитала

Взаимоотношения с инвесторами

Краткосрочное финансирование

Операционное обслуживание и инкассирование

Кредиты и взыскания (например^ по векселям)

Инвестиции

Страхование

Заметим, что к области управленческого учета относятся три первые функции главного бухгалтера.

Основными обязанностями начальника финансового отдела являются привлечение инвестиционного капитала и управление денежным потоком. Мы не будем подробно останавливаться на его функциях, так как он главным образом связан с финансами и далек от оперативного управления. Обязанности главного бухгалтера и казначея разделяются в зависимости от деятельности компании.

Главный бухгалтер - это финаноовый руководитель, котортй обычно имеет отношение и к финансовому, и к управленческому учету. Он подобен штурману на корабле, используя специальные приемы, помогает капитану. Без штурмана корабль может налететь на рифы или сбиться с курса, но капитан старается отдавать верные команды. Штурман говорит капитану,как лучше управлять кораблем. Роль штурмана с точки зрения первых трех функций ложится на главного бухгалтера.

Главный бухгалтер. Словосочетание ”главны证 бухгалтер'* можно рассматривать с разных учетных позиции. Должностной уровень и обязан* ности главного бухгалтера в компаниях различен. В некоторых фирмах он немного более счетовода, который компонует факты преимуществеино для составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В других фир-

мах, например, General Electric, главный бухгалтер является ключевым администратором, помогающим управлению около двух сотен поцразце- лений. Во многих фирмах статус главного бухгалтера располагается ще-то между этими двумя крайностями. Например, его мнение на налоговые последствия некоторого управленческого решения имеет вес, тогца как взгляд на другие аспекты этого решения не принимается во внимание.

Главный бухгалтер не занимается линейным руководством кроме своего подразделения. Современная концепция говорит о том, что в работе главный бухгалтер подключает шестое чувство. Обобщая сказанное, можно сделать вывод, что главный бухгалтер играет двоякую роль в организации. Первое его назначение - это представление высшему аппарату управления полных финансовых отчетов по подразделениям. Второе - оказание помощи менеджерам в планировании и контрольных операциях.

Таким образом, главный бухгалтер должен балансировать между беспристрастностью, объективностью и необходимым участием в оказании помощи линейным менеджерам.

Распределение обязанностей. Бухгалтер часто вынужден одновременно выполнять противоречивые роли: ^,ищeйки^, для руковсдства компании и помощника для управляющих. Роль “ищейки” обычно выполняется счетоводством и отчетностью, роль “помощника” 一 обращением внимания вы- шесто5пцих руководителей на проблемы и оказанием помощи нижестоящим звеньям в решении их проблем. В связи с огромным объемом чисто учетных операций, их повторяемости изо дня в день,роль помощника отодвигается на второй план или предается забвению. Чтобы предотвратить это, многие организации намеренно распределяют учетные обязанности подобно тому, как показано на рис. 1.4.

В структуру бухгалтерии входит отдел,функциями которого является подготовка специальных данных для принятия проблемно-ориентированных решений (problem solving). Отдел текущего планирования и контроля включает группу анализа (attention-directing).

Функции этих отделов (например,объяснения расхождений между бюджетными и фактическими показателями) обычно осуществляются опытным бухгалтером, который, достигнув определенной ступени, может объясняться на языке линейных менеджеров. Подытоживая, можно сказать, что прямые контакты между бухгалтерами и производственными менеджерами обычно внушают доверие к надежности финансовых отчетов.

Многие компании умышленно проводят своих молодых бухгалтеров через должности счетоводов и аналитиков. Вероятно, пройдя этот путь, специалисты будут лучше понимать руководителей и тем самым повернут учетную систему к пользователям. Результаты двух обзоров за 80-е годы показали, что все большее число бухгалтеров вовлекается в управление организациями.

ГЛАВНЫЙ БУХГАЛТЕР

ЗАМ. ГЛ. БУХГАЛТЕРА

Отдел подготовки специальных данных

Отдел текущего планирования и контроля

Отдел финансового учета

Отдел внутреннего аудита

Налоговый отдел

Отдел автоматической обработки данных

Учет затрат

Бюджеты и анализ исполнительских отчетов

Учет расчетов с кредиторами

Учет расчетов с дебиторами

Ведение Главной книги

Учет имущества

Учет выручки, выписка счетов

Учет заработной платы

РисЛ・4 Структура бухгалтерии

Резюме

Управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. Чтобы поднять свой статус, бухгалтер должен сумепъ уловить потребности руководителей и способствовать их удовлетворению так же настойчиво, как и улучшать технику учетных вычислений. В этой плаве подчеркивается взаимосвязь бухгалтерской информации и управленческих решений. Первая часть главы показывает концептуальный взпищ на эти взаимоотношения, вторая — описывает место бухгалтера в типичной организационной структуре.

Учетные данные являются базой для многих управленческих решений. И бухгалтер, ще бы он ни оказался, должен быстро сообразить, какую подготовить информацию и в каком объеме. При выборе учетной системы

необходимо выяснить, насколько хорошо она может способствовать достижению целей компании.

Подход с точки зрения эффективности - главная тема этой книги. В наиболее общем виде вопрос о том, какие учетные данные, отчеты или системы покупать, должен рассматриваться под углом — для каких решений (и какова их выгода) они предназначаются.

Задания для самоконтроля

(Попытайтесь выполнить их перед тем, как заглянете в последующее решение.)

Задание 1. Вспомните основные элементы управленческой контрольной системы на рис. 12 Дайте ваше понимание планирования и контроля. Назовите основные инструменты учетной системы, используемые в данной области.

Решение /. Планирование тесно связано с производством. Процесс планирования включает описание целей, предсказание потенциальных результатов ,определение путей их достижения. Бюджет - это важное орудие учетной системы, которое облегчает планирование. Контроль также связан с процессом производства. В качестве инструмента используется отчет исполнителя, в кагором обычно сравниваются бюджетные и фактические данные. Отчет обеспечивает обратную связь.

Задание 2. Используя схемы организационных структур, ответьте на следующие вопросы:

. К линейному или функциональному руководству относятся вицепрезидент по производству, агенты по покупкам,управл5пощий запасами, вице-президент по кадрам, президент, начальник планового отдела, начальник отцела внутреннего аудита?

. Каковы функции обслуживаюпщх спделов в организации? В чем их отличие от цехов?

. Какое руководство осуществляет главный бухгалтер, линейное или функциональное?

. Назовите плавные обязанности (счетоведение,анализ и планирование, подготовка информации для ситуационных решений) следующих работников:

бухгалтер по начислению заработной платы,

бухгалтер по расчетам с дебиторами и кредиторами,

бухгалтер по учету затрат,

старший бухгалтер по сводному учету,

старший бухгалтер по налогам,

главный ревизор (внутренний),

бухгалтер по бюджету,

аналитик затрат,

старший бухгалтер по подготовке специальнсж информации (special reports and studies),

старший бухгалтер группы планирования и контроля,

главный бухгалтер.

Решение 2.(а). Над начальником сборочного цеха линейное руководство осуществляют президент, вице-призвдент по производству и производственный суперинтендант.

. Если подразделение не занимается непосредственно производством или сбытом, его называют функциональным, или обслуживающим. Оно помогает эффективному выполнению цехами и сбытом их основных обязанностей.

. Главный бухгалтер осуществляет линейное руководство только внутри своего подразделения (рис. 1.4).

. Главными обязанностями первых пяти является счетоведение. Анализ и планирование ~ обязанности 6,7 и 8; подготовка специальной информации -9. Старший бухгалтер группы планирования и контроля и главный бухгалтер отвечают за все три функции.

Термины

Как и в любой технической науке, в учете есть множество специальных терминов. Для облегчения восприятия управленческого учета обязательно проверьте, усвоили ли вы новые термины.

budgets controlcost accounting cost-benifit approachenvironment feedback financial accounting functional authority internal accounting line authority management accountingbudgets controlcost accounting cost-benifit approachenvironment feedback financial accounting functional authority internal accounting line authority management accountingбюджеты, планы контроль производственный учет подход с точки зрения эффективности окружающая среда обратная связь финансовый учет функциональное руководство внутренний учет линейное руководство управленческий учет

budgets control

cost accounting cost-benifit approach

environment feedback financial accounting functional authority internal accounting line authority management accounting

budgets control

cost accounting cost-benifit approach

environment feedback financial accounting functional authority internal accounting line authority management accounting

management by exeption management control system performance report planning

process

управление по отклонениям контрольная система отчет исполнителя планирование процесс производства, деятельность

product-costing staff authority treasurer variances controller

калькулирование консультацисжная деятельность начальник финансового отдела отклонения

плавный бухгалтер

Специальные опиетки

Многие читатели склонны пропускать первую главу. Несмотря на то что здесь нет отчетов, расчетов и т. д” она важна, так как задает тон дальнейшему изучению.

ГЛАВА 2

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

Чтобы выгодно купить ту или иную систему учета затрат, нужно ориентироваться в самом понятии “затраты”，освоить терминологию 一 специальный язык, присущий любой технической науке, уяснить причины и принципы группировки затрат.

В данной главе мы не будем рассматривать все классификационные признаки, чтобы не рассеивать внимание. Так, идея о контролируемых и неконтролируемых расходах излагается в гл. 5, вероятностных - в гл. 9.

2・1・ Понятие затрат

Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары и услуги. Для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что- либо (продукт или его партия, услуги, оказываемые пациенту в поликлинике или клиенту в банке, машино-часы, социальный проект, миля горной дороги). Мы называем это что-либо "объектами учета затрат** и определяем как некую деятельность, для которой производятся их сбор и измерение.

Калькулирование может осуществляться в рамках учетной системы (упорядоченный ре!улярный процесс) или по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должна представлять система на регулярной основе, принимается исходя из со поставления затрат и доходов.

Наиболее экономически целесообразный подход к построению системы учета затрат 一 это вьеделение типичных групп решений (натцжмер, контроль за трудозатратами или использованием материалов) и выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение).

Раньше многие системы ориентировались только на одну цель — калькулирование для оценки запасов и определения прибыли. Они оказались не в состоянии предоставить в подходящей форме данные для других це-

лей. Современные системы более сбалансированны. Наряду с традиционными задачами они включают обеспечение надежной базы для прогнозирования экономических последствий следующих решений:

Выпуск какой продукции нам продолжать? Прекратить?

Производить нам комплектующие изделия или покупать?

Какую установить цену?

Покупать ли предложенное оборудование?

Мен5пъ ли нам технологию и организацию производства?

Продвигать ли нам по службе этого менеджера?

Закрыть ли нам этот цех?

2・2・ Переменные и постоянные затраты

Переменные и постоянные затраты — это два основных типа издержек. Каждый определяется в зависимости от того, меняются ли итоговые затраты в ответ на колебания выбранного объекта (часто говорят колебания объема). Переменные (variable) затраты изменяются в общей сумме прямо пропорционально изменениям объема. Постоянные (fixed) 一 остаются без изменения.

Рассмотрим два примера:

Если компания General Motors приобретает для каждой модели автомобиля скобу за 1 дол., то общая сумма затрат будет равна произведению количества выпущенных автомобилей на 1 дол. Это пример переменных затрат, удельный размер которых не меняется, но колеблется итог к изменению объема. Это комиссионные торговым агентам, большинство материалов и комплектующих. Поведение переменных затрат можно изобразить графически (рис. 2.1).

Компания General Motons может выплатить в данном году 100 млн.дал., включая налог на имущество, ренту, страховую сумму. Все это примеры постоянных затрат, которые уменьшаются в расчете на единицу при увеличении выпуска, но в общей сумме остаются неизменными.

Подразделяя затраты на переменные и постоянные, нужно использовать понятие “область релевантности”，в котором сохраняется особая форма запланированных взаимоотношений выручки и затрат.

Постоянные расходы постоянны только относительно данной области релевантности (обычно большой) и данного времени (обычно отдельного планового периода). Например, на рис. 2.2 уровень постоянных расходов в 100000 дол. может применяться в диапазоне релевантности, скажем, от 30000 до 95000 чел.-ч в год. Однако постоянные расходы могут значительно мен5пъся из года в год в связи с изменением условий оплаты ренты, уровня заработной платы, ставок налога на имущество. Изменение

о о о о о о о о о 4З2О 35 ^si ■工 _Е8о о о о о о о о о 4З2О 35 ^si ■工 _Е810 % от выручки10 % от выручкиРии 2.1. Поведение переменных расходов

о о о о о о о о о 4З2О 35 ^si ■工 _Е8

о о о о о о о о о 4З2О 35 ^si ■工 _Е8

10 % от выручки

10 % от выручки

вне области релстантности на рис. 2.2 может быть результатом увеличения затрат на реализацию или увольнения инспекторов. Постоянные расходы могут резко сократиться при спаде произвоцства. В некоторых случаях возможно исключение потребности в обслуживающем и контролирующем персонале.

На рис. 2.3 показано, как чаще всего на практике трафически изображаются постоянные расходы. Обычно отклонения от релевантного диапазона незначительны, и 100000 дал. становятся уровнем всех

ДОЛ.11000010000060000ДОЛ.11000010000060000дол.дол.100001000030 Область релевантности 9530 Область релевантности 95Деятельность в тысячах часовДеятельность в тысячах часов20 J 40 50 60 70 80 | 100

ДОЛ.

110000

100000

60000

ДОЛ.

110000

100000

60000

дол.

дол.

10000

10000

30 Область релевантности 95

30 Область релевантности 95

Деятельность в тысячах часов

Деятельность в тысячах часов

3095

100000 дол. уровень между 30000 и 95000 ч

Рис. 2.2. Поведение годовых постоянныхрасходов

Рис. 23. Интерпретация на практикеповедения постоянных расходов

постоянных расходов. Такое изображение постоянных расходов не приносит вреда до тех пор, пока оперативные решения находятся в области релевантности.

Между прочим, переменные и постоянные расходы 一 это только два вида поведения затрат из множества существующих. И чтобы разделить все затраты только между этими двумя категориями, нужны некоторые допуски. Одним из широко распространенных допусков является линейность (см. рис. 2.4).

Предположение о некой области релевантности распространяется и на переменные расходы, так как они не всегда бывают прямо пропорциональны объему. Например, может случиться, что при малом или высоком выпуске (когда накапливается “усталость”)будут затрачены дополнительные материалы и трудочасы.

На рис. 2.4 показано поведение переменных затрат за пределами области релевантности. Верхний трафик демонстрирует точку зрения экономистов, нижний 一 интерпретацию практиков. Не забывайте, что такое представление затрат не несет вреда до тех пор, пока решения находятся в пределах области релевантности.

Риа 2.4. Область релеванпюсги и общие переменные расходы

Другое важное допущение, используемое на практике, - однозначность показателей объема, например, только единицы продукции, только человеко-часы, только машино-часы, только потраченные доллары или только тонно-километры. Однако в действительности на объем затрат влияет бо-

лее чем один фактор. Например, расход топлива зависит от типа транспортного средства, дороги и расстояния перевозки. Влияние комплексных фшсторов рассматривается в главе 10.

Средние и общие затраты (average and total costs)

Обычно для анализа, предшествующего принятию решений, привлекают в первую очередь общие показатели и кроме того, мы это увидим дальше, со средними показателями нужно обращаться очень осторожно. Однако в некоторых случаях они необходимы. Например, председатель правления общества думает “Пригласить ли музыкальную группу на ве- чер?м Приблизительная плата составит 1000 дал. Эта информация необходима, но недостаточна.

Прежде чем принять решение, председатель должен знать не только общую сумму оплаты, но и возможное количество посетителей. Если он не знает ни того, ни другого, он не сможет установить разумную цену и решить, возможен ли вечер вообще. Т. е. он подсчитывает средние затраты на одного человека.

Информация о средних показателях более удобна для работников, отвечающих за затраты. Использование средних величин помогает при распределении (石щих затрат по счетам. Например, затраты на производство 1000 еда ниц 丁 редукции составили 3800 дол. Предположим, что 800 единиц продано, "00 - остались на складе. Себестоимость единицы произведенной продукции (средние затраты) составит 3,80 доп., себестоимость проданных товаров - 3040 дол., себестоимость остатка готовой продукции на складе - 760 дал.

В обраидении со средними затратами нужно быть осторожными потому, что они исчисляются либо на базе переменных, либо постоянных расходов. В нашем примере с вечеринкой для музыкантов безразлично, если мы им скажем, что средние затраты составят 1 дол. при условии, что на вечер првдет 1000 человек. В случае постоянных 吟кедов общая сумма в 1000 дол. безучастна к изменению знаменателя. 4w ? е касается затрат на единицу, то web прослеживается строгая зависшисть: они составят 1000 дол., если явмпгя один человек; 1 дол., если придет 1000 человек (и 0,1 дол., если придет 10000 человек).

Допустим для контраста, что музыканты согласились играть за 1 доп. с человека. Тогда мы попадаем в ситуацию с перемен ншли расходами. Если гфидет 1 человек, общие затраты составят 1 дол., если 1000 - 1000 дал,, если 10000 тысяч - 10000 тысяч дол.

Челов ек, принимающий решения, должен отличать постоянные расходы на еданицу от переменных расходов на единит’ С ' ычиой ошибкой является то, “то все средние расходы без рзабора считаются производными от переменных затрат. Изменения же в деятельности повлияют только на общую сумму переменных расходов, нс 月е на сумму постоянных. И в накуем примере： использовать для ртетэ общую сумму

затрат в 1 дал. постоянных расходов на единицу рискованно. Прогноз будет верен тогда и только тоща, когда на вечер придет 1000 человек - ведь общая сумма в 1000 дол. не зависит от числа участников. Итак, показатели средних затрат используются часто, но они должны быть интерпретированы с предельной осторожностью, особенно, когда образованы от постожных расходов.

Расходы

Общие расходы

Средние расходы

Переменные

Постоянные

Изменяются

Не изменяются

Не изменяются

Изменяются

2・4・ Затраты на продукт (product) и затраты на период (period)

Некоторые методы учета затрат применимы к различным отраслям: промышленности, транспорту, торговле, госбюджетным учреждениям вне зависимости от целей их функционирования. Начнем изучение с промышленных компаний, деятельность которых связана как 8 сферой производства, так и со сферой обращения, В них создается типичная система учета затрат, применимая в любой организации.

Производство 一 это процесс преобразования материалов в новый продукт с участием труда и оборудования. Торговля - это продажа товаров без их предварительной переработки. Обратите внимание на различия в традиционных отчетах производства Nentlow и магазина Crump's Department Stor, показанных в табл. 2.1. В разделе “Себестоимость проданных товаров (cost of goods sold)” в отчете магазина показывается строка “покупки”，в отчете предприятия — ''себестоимость ютовой продукции”. Калькуляция готовой продукции приводится обособленно.

Производство

Розничная торговля

Отчет о прибьтях и убытках на 31.12.19..2 г.

Отчет о прибылях н на 31.12.19..2

убытках г.

Выручка от реализации210000

Себестоимость проданных товаров (-)

Выручка от реализации Себестоимость проданных товаров ㈠

1500000

Таблица 2.1

Сравнение отчетов о финансовых результатах, дол.

Nentlow

Crump's

Продолжение

Производотао

Розничная торговля

Отчет о прибылях и убытках на 31.12.19..2 г.

Отчет о прибылях и убытках на 31.12.19..2 г.

Остаток товаров на 31.12.19..1 г.22000

Себестоимость готовой продукции (см. калькуляцию)104000

Себестоимость продукции, готовой к реализации126000

Конечный остаток продукции на 31.12.19..2 г. 18000 Себестоимость проданной продукции[08000

Валовая прибыль102000

Вычитаются админи

стративные и коммерческие расходы80000

Операционная прибыль122000

Ne

Запасы товаров на 31.12.19..1 г.95000

Покупки1100000

Себестоимость товаров, готовых к реализации 1195000

Конечный остаток товаров на 31.12.19..2 г. 130000 Себестоимость проданных товаров1065000

Валовая прибыль435000

Вычитаются административные и коммерческие расходы315000

Операционная прибыль120000

ntlow

Nentlow

Crump's

Калькуляция себестоимости произведенной продукции2

Прямые материальные затраты

Запасы на 31.12.19..1 г.

11000

Покупки

73000

Итого стоимость материалов, готовых к переработке

84000

Остаток на 31.12.19..2 г.

8000

Использовано основных материалов

76000

Зарплата производственных рабочих

18000

Прюизводсгвенные накладные расходы:

зарплата

4000

снабжение

1000

отопление, освещение, энергия

1500

амортизация здания цеха

1500

амортизация оборудования

2500

прочие

50011000

Производственные затраты, понесенные в течение 19..2 г.

105000

Незавершенное производство на 31.12.19...1 г.

6000

Итого производственных затрат

111000

Продолжение

Калькуляция себестоимости произведенной продукции2

Незавершенное производство на 31.12.19...2 г.7000

Себестоимость готовой продукции (переносится в отчет о финансовых результатах)]04000

Примечания:

Помните, что операционная прибыль 0npeделяетси перед исключением налога на прибыль. Чистая прибыль 一 это операционная прибыль плюс внереализационная прибыль минус внереализационные убытки и налог на прибыль.

Помните, что термин Исебестоимосп» произведенной продукции" относится к стоимости продукции, укомплектованной (законченной) в течение года, независимо от того, когда началась обработка: до или в течение отчетного года. Калькуляции может быть преобразована в калькуляцию себестоимости путовой и реализованной продукции путем добавления начального и конечного остатков готовой продукции.

Существуют три основных элемента затрат на производство продукции: 1. Основные материалы (direct materias oost) — затраты на материалы, входящие в состав произведенной продукции. Их можно отнести на конкретную продукцию. Например, листовая сталь и комплектующие изделия в автомобильной компании. К основным материалам обычно не относят незначительные расходы (клей или кнопки),так как более точное исчисление производственных затрат не дает экономического выигрн- ша.Такие материалы обычно называются вспомогательными (supplices), или косвенными (indirect) и относятся к косвенным производственным расходам (indirect manufacturing costs), описанным ниже.

Прямо относимые трудозатраты (Direct labor costs )- это заработная плата всех рабочих, если она может быть отнесена на конкретную продукцию, например, заработная плата оператора или сборщика. Косвенная заработная плата - это вся прочая оплата труда на предприятии, которую невозможно или нецелесообразно относить на конкретную продукцию, например, заработная плата дворника или охранника.

Косвенные расходы - это все прочие затраты, кроме прямых статей, связанные с процессом производства. Косвенные расходы можно подразделить на:

переменные косвенные расходы, например энергия, расходы пэ снабжению, косвенная заработная плата. Относительно косвенной заработной платы можно сказать, что она может быть отнесена как к переменным, так и к постоянным расходам. В данной книге мы будем чаще относить ее к переменным расходам;

постоянные косвенные расходы, например рента, страхование, местные налоги, амортизация и жалованье инспекторам. Иноща при классификации затрат объединяют два из трех основных адементов:

Первичные расходы ) 1. Затраты основных

(prime):материалов

I 2. Прямье трудозатраты~~.Добавленные

3. Косвенные расходырасходы*

переменные(conversion costs)

постоянные

* Названо "добавленные" по аналоти с налогом на добавленную стоимость. В отечественной практике также встречается термин "стоимость обработки”.- Примем пер..

Затраты необходимо детализировать в зависимости аг экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля какого-либо элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата производственных рабочих обычно составляет менее 5% общей суммы затрат. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, например, ^Hewlett-Padcard'* объединяет заработную плату производственных рабочих и расходы по обслуживанию и управлению производством в обскобленную статью, называемую ''добавленные расхо дым(conversion costs).

Промышленные компании объединяют расходы по содержанию администрации и по реализации. Они собираются отделами,например, рекламным, по внешним взаимоотношениям и юридическим. Эти расходы не распределяются между запасами и реализованной продукцией (см. ниже).

Запасоемкие затраты. Бухгалтеры часто проводят грань между затратами на продукт и затратами учетного периода. Эквивалентом затрат на продукт в торговле являются приобретенные товары, в промышленности 一 производственная себестоимость. Затраты на продукт (product costs) распределяются методу текущими расходами (expenses), участвующими в исчислении прибыли и запасами. Эти переходящие затраты становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров) только тогда, когда продукция реализована, что может случиться через несколько периодов после того, как продукция была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин Изапасоемкие (inventoriable) затраты”. Затраты на период (period costs) всеща относятся на месяц, квартал, год, когда они были произведены: они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. Их можно также назвать незапасоемкими, например, административные и коммерческие расходы.

Влияние на баланс. Поможет прояснить различия между затратами на продукт (запасоемкими) и затратами на период рис. 25 На предприятиях

ТОР2ВАН КОМПАНИНТОР2ВАН КОМПАНИНБалансБалансОтчет о прибылях и убыткахОтчет о прибылях и убыткахЗатраты напродуктЗатраты напродуктРеализованоРеализованоПереходящие (запасоемкие) затратыПереходящие (запасоемкие) затратыПокупка товаровПокупка товаровМинусМинус

ТОР2ВАН КОМПАНИН

ТОР2ВАН КОМПАНИН

Баланс

Баланс

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках

Затраты напродукт

Затраты напродукт

Реализовано

Реализовано

Переходящие (запасоемкие) затраты

Переходящие (запасоемкие) затраты

Покупка товаров

Покупка товаров

Минус

Минус

Затратына периодЗатратына периодРавно валовой прибылиМинусРавно валовой прибылиМинусГ Расходы на реализацию2I Административ-ные расходы3Г Расходы на реализацию2I Административ-ные расходы3ПРОМЬ1ШЛЕННАЯ КОМПАНИЯБалансПРОМЬ1ШЛЕННАЯ КОМПАНИЯБалансРавно операционной прибылиОтчет о прибылях и убыткахРавно операционной прибылиОтчет о прибылях и убытках

Затратына период

Затратына период

Равно валовой прибылиМинус

Равно валовой прибылиМинус

Г Расходы на реализацию2

I Административ-ные расходы3

Г Расходы на реализацию2

I Административ-ные расходы3

ПРОМЬ1ШЛЕННАЯ КОМПАНИЯ

Баланс

ПРОМЬ1ШЛЕННАЯ КОМПАНИЯ

Баланс

Равно операционной прибыли

Отчет о прибылях и убытках

Равно операционной прибыли

Отчет о прибылях и убытках

Затраты на продуктЗатраты на продуктПокупка основных материаловПокупка основных материалов<1Прямой труд ―А Производственные кос- _^ венные затратыЗатраты незавершенного производи ства亠Запасы готовой продукции<1Прямой труд ―А Производственные кос- _^ венные затратыЗатраты незавершенного производи ства亠Запасы готовой продукцииЗапасы основных материаловЗапасы основных материаловРеализованоМинусРеализованоМинусСебестоимостьреализованнойпродукции(расходы)Себестоимостьреализованнойпродукции(расходы)

Затраты на продукт

Затраты на продукт

Покупка основных материалов

Покупка основных материалов

<

1

Прямой труд ―А Производственные кос- _^ венные затраты

Затраты незавершенного производи ства

亠

Запасы готовой продукции

<

1

Прямой труд ―А Производственные кос- _^ венные затраты

Затраты незавершенного производи ства

亠

Запасы готовой продукции

Запасы основных материалов

Запасы основных материалов

Реализовано

Минус

Реализовано

Минус

Себестоимостьреализованнойпродукции(расходы)

Себестоимостьреализованнойпродукции(расходы)

Равно валовой прибылиМинус

Затратына периодЗатратына периодРасходы на реализацию и

Затратына период

Затратына период

Административные расходы

Равно операционнойприбыли

Рис. 25 Сравнение затрат на продукт и затрат на период

торговли товары приобретаются для их дальнейшей реализации без какой-либо переработки и единственными запасоемкими являются затраты на приобретение товаров. Нереализованные товары остаются в качестве запасов уСтоимость которых показывается в балансе как актив.В период реализации они превращаются в расходы в форме “себестоимости проданных товаров**.

В розничной и оптовой торговле всеща есть административные и коммерческие расходы,которые выступают составной частью затрат данного отчетного периода. В промышленности (нижняя часть рис. 25 затраты материалов, труда и ОПР включаются в себестоимость готовой продукции. Все эти затраты относятся к "затратам на продукт” до тех пор, пока изделие не реализовано.Так же, как и в торговле, административные и коммерческие расходы в активы не включаются и относятся поэтому к затратам, падающим на данный отчетный период.

Заметьте, что если страхование и амортизаци я относятся к производственным функциям и входят в состав цеховой себестоимости, то эти затраты запасоемкие, но когда они относятся к реализации и администрации - становятся затратами на период.

В балансе торгового предпршггия показывается одна статья запасов - товары. В балансе промышленного предприятия эта статья распадается на три, каждая из которых отражает все стадии процесса производства: запасы основных материалов (запасы на складе и в ожидании переработки); запасы в незавершенном производстве (также называют полуфабрикатами собственного производства) — продукты, прошедшие производственную обработку, но до конца не укомплектованные; запасы ютовой продукции (продукция полностью укомплектована, но не реализована). Единственное существенное отличие в балансе промышленного и торгового предприятий появляется в разделе текущих активов (оборотных средств) (Данные условны).

Таблица 2.2

Оборотные средства и их отражение в балансе

Промышленного предпрИ5гтя

Розничного или огтгового торгового предпри$ггия

Деньги

4000

Деньги

30000

Дебиторы

Готовая продукция

12000

5000

Дебиторы

70000

Незавершенное производство

2000

Материалы Итого запасов

30QQ

17000

Запасы товаров

100000

Расходы текущего периода

1000

Расходы текущего периода

3000

Итого оборотных средств

27000

Итого оборотных средств

203000

Рассмотрим два основных метода оценки запасов. Метод постоянной инвентаризации (perpetual inventory method) (у нас - количественно-суммовой учет) требует непрерывной регистрации изменений размера запасов материалов, готовой продукции, незавершенного производства. При этом осуществляется ежедневное исчисление всей совокупности затрат, относящихся к реализованной продукции. Конечно, компьютерные системы обеспечивают возможность немедленной регистрации любых изменений запасов. Такие данные используются менеджерами при составлении промежуточной финансовой отчетности. Физический пересчет запасов (собственно инвентаризация) проводится, по крайней мере, один раз в год для подтверждения обоснованности отчетов.

Метод периодической инвентаризации (periodic inventory method) не требует ежедневной регистрации движения запасов. Стоимость потребленных материалов или себестоимость реализованной продукции невозможно точно определить, пока не будет проведен физический пересчет запасов, оценены конечные остатки, сделан расчет.

Таблица 2.3

Методы периодической и постоянной инвентаризации (цифры взяты из табл. 2.1)

Периодический метод

Постоянный метод

Начальные остатки, полученные в результате

22000

104000

126000

18000

]08000

Себестоимость реализованной продукции рассчитывается на базе ежедневных оперативных расчетов108000

инвентаризации Производственная себестоимость (материалы, прямые трудозатраты, общепроизводственные расходы) Себестоимость потовой продукции

Конечный остаток (определен в результате инвентаризации) Себестоимость реализованной продукции

2・5・ Некоторые элементы учетного языка

Терминология. Есть много терминов,которые имеют специальное значение в учете. Каждая компания вырабатывает свой собственный учетный язык. Именно поэтому вы можете запутаться и бесполезно потратите вре- мя,если будете всегда искать точное значение странных, на ваш взгляд, слов.

Прежде чем продолжать, поразмышляйте над терминами, которые обычно неправильно понимают (см. табл. 2.1, 2.3).喉ьмите, например,

термин "общепроизводственные расходым,его часто используют при описании затрат на обслуживание и управление производством (см. табл. 2.1). Данные косвенные затраты — это не расходы, относимые к отчетному периоду; они — часть производственной себестоимости и попадут в поток расходов только тогда,когда продукция будет реализована.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами, как за работая плата, амортизация, страхование. Как видно из рис. 2.5, в торговых предприятиях эти статьи входят в состав расходов текущего периода. В промышленности многие из таких затрат относятся к производственной деятельности и поэтому как общепроизводственные расходы они являются запасоемкими, переходящими и становятся расходами только тоща, коща продукция продана.

Как в торговом, так и в промышленном учете административные и коммерческие расходы относят к затратам на период. Поэтому стоимость запасов произведенной продукции не включает заработную плату и комиссионные торговых агентов, расходы на рекламу, содержание юридического отдела и заработную плату презвдента. Общепроизводственные расходы традиционно относят к расходам, распределяемым между реализованной готовой продукцией и ее остатками. Затраты по реализации и основные административные расходы к этой группе не относятся. Вывод таков: запасы готовой продукции должны включать все затраты производственного характера, неюбходимые для доведения продукции до стадии готовности, но исключают все непроизводственные расходы.

Себестоимость реализо ванной продукцииСебестоимость реализо ванной продукцииСебестоимость реализовашюйСебестоимость реализовашюйОстановимся и поразмышляем над данными табл. 2.1. Следующие записи на счетах для системы запасов промышленных предприятий могут помочь прояснить некоторые ключевые термины (тыадол.).

Себестоимость реализо ванной продукции

Себестоимость реализо ванной продукции

Себестоимость реализовашюй

Себестоимость реализовашюй

С.на 31.12.19..1 г.6

Списание основных материалов76

Прямая заработная плата18

Общепр(м1зводственные расходыЦ

Учтено111

Себестоимость готовой продукции104

Сна 31.12.19.2 г.7

Основное производство

Готовая продукция

Сна 31.12.19_Jг.22

104

Готово к реализации126

С.на 31.12.19—2г.18

Группировка трудовых затрат. Классификация трудовых затрат различна на предприятиях, но обычно выделяются следующие группы: основная заработная плата производственных рабочих, оплата труда, входящая в состав общепроизводственных расходов (например, зарплата производственных менеджеров, дворников, охраны, лифтеров; за исправление брака; сверхурочная доплата, за время простоя; сопутствующие выплаты).

Детальная классификация затрат нужна в первую очередь для выявления причин их возникновения. Сверхурочная доплата (overtime premium) состоит из оплаты прямого и косвенного труда работников производственных подразделений сверх установленных тарифов. Сверхурочная доплата обычно включается в общепроизводственные расходы. Токарь Джордж Флекснер получает 12 дол. за час основной работы и 6 дал. за каждый час сверхурочной. Если он проработал в неделю 44 ч, в том числе 4 ч сверхурочно, его общая заработная плата будет выидядеть так, дал.:

Основная заработная плата (44 ч * 12 дол.) 528

Сверхурочная доплата (общепроизводственные расходы;

4 q х 6 дол.) 24

Всего начислено 552

Обычно сверхурочную доплату не включают в состав прямых расходов, так как она во многом зависит от составления календарного плана работ. Допустим, запланировано в течение 10 ч, включая 2 ч сверхурочных, выполнить за один рабочий день заказы с 1 по 5. Каждый заказ требует 2 ч. Спрашивается, куда нам отнести сверхурочные часы? На заказ 5, выполняемый в течение девятого и десятого часов, миш распределить по всем пяти? Последний подход приводит к искусственному завьплению стоимости работ только потому, что они выполнялись в сверхурочное время. В таких случаях заработную плату не следует связывать с определенной работой, и поэтому затраты на нее рассматриваются как часть общепроизводственных расходов, которые распределяются на всю продукцию.

Иногда сверхурочная заработная плата не случайна. Например, специальный или срочный заказ может явиться единственной причиной сверхурочных работ. В таком случае доплата считается прямыми затратами на продукцию этого заказа.

Другой вспомогательной классификационной статьей косвенных трудозатрат являются непроизводительные выплаты, относящиеся как к прямому, так и к косвенному труду. Это оплата за время простоев (idle time), вызванных поломками оборудования, нехваткой материалов, сбоями в производственном ритме и подобными причинами* Например, если про-

изойдет аварийная остановка токарного станка на 3 ч, заработная плата токаря может быть представлена так, дол.:

Прямая заработная плата (41 ч х 12 дол.) 492 Сверхурочная доплата (общепроизвоцственные расходы;

ч * 6 дол.) 24

Оплата простоев (общепроизводственные расходы；

ч х 12 доп.) 须 Всего к начислению 552

Затраты на сопутствующие выплаты. Классификация сюпугствующих выплат, таких, как страховые суммы на время нетрудоспособности, пенсии и рад других, в компаниях различна. На большинстве предприятий их относят к общепроизводственным расходам. Например, прямой труд оператора сверлильно-прессового станка будет оплачен по тарифу в размере 12 дал.за час, возможные сопутствующие выплаты в сумме составят 2 дол. за час. Большинство компаний рассматривают 12 дол. как прямые трудозатраты, а 2 дал. как косвенные производственные затраты.В некоторых компаниях, однако,сопутствующие выплаты, относящиеся к прямому труду, записывают как дополнительные прямые трудозатраты; в этих компаниях 14 дол. будут классифицировать как прямые трудозатраты. Последний подход концептуально предпочтительнее, так как эти затраты —составная часть обслуживания труда.

В гл. 4, 12 и 13 объясняется,как осуществляется распределение общепроизводственных расходов в системе учета затрат. Техника обеспечивает отнесение на конкретный продукт доли общепроизводственных расходов, включая только что описанные компоненты.

Определения и прямые трудозатраты. Мы еще раз подчеркиваем необходимость уяснения (чем скорее, тем лучше) учетных терминов,введенных в этой главе и далее в книге. Термины могут иметь свои варианты значений в разных организациях, поэтому в реальном мире основной персонал должен бьпъ уверен в том, что правильно понимает значение термина.

Наше предупреждение не случайно. Незнание терминологии приводит к наличию невежественных менеджеров в организациях, к множеству споров с поставщиками, покупателями и налоговыми службами.

Например, термин прямой труд (direct labor), или заработная плата производственных рабочих, часто используется в системах учета затрат. Основное определение было дано ранее, но его значение и измерение отличаются в разных организациях. Более того, из-за неправильного толкования термина могут возникать судебные издержки. Например, некоторые страны предоставляют льготы или вовсе освобожцают от налога на прибыль компании при соблюдении ими определенного процентного соотношения суммы производственных расходов на выпуск продукции к “прямым трудозатратам1'. Как должны бьпъ определены “общие производ-

сгвенные затраты'*? Где начинается производство? Гце заканчивается? Споры относятся к тому, как считать коэффициент для определения суммы льгот по налогу на прибыль.

Среди дискутируемых статей находятся следующие: компенсации за время обучения, за время простоев, отпуска, время болезни и сверхкомпенсация за сверхурочное время. Более того, крсиие заработной платы есть еще такие выплаты и пособия, как пенсии, больничные, страхование жизни. Должны ли они включаться в состав прямых трудовых затрат? Для предотвращения этих споров контракты и законы должны быть как можно более конкретными относительно определений и способа измерения. Национальная ассоциация бухгалтеров (NAA) выпустила серию отчетов по управленческому учету, в которой обсуждаются объекты, терминология и определения. Они изданы NAA, Montvale, Nij 07645-0433. Например, отчет 46 называется “Определение и измерение затрат прямого труда”. Этот отчет включает такой большой перечень сопутствующих выплат, какие только можно отнести к затратам прямого труда.

2・6・ Классификация затрат

Эта глава только намечает обширное число классификаций затрат, которые используются для разных целей. Затраты можно классифицировать по следующим признакам:

по составу: фактические, плановые или прогнозные;

по отношению к объему производства: переменные, постоянные, прочие;

по степени усреднения: общие,

средние (затраты на единицу — на студента, на час, на фунт);

по функции управления: производственные, коммерческие, административные;

по способу отнесения на себестоимость объектов: прямые, косвенные;

порядок отнесения затрат на период генерирования прибыли: на продукт, на период.

Резюме

Учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, поэтому существуют различные способы измерения и группировки затрат.

Часто различают учетные системы, собирающие затраты для целей калькулирования, оценки запасов и системы, где затраты группируются для планирования и контроля.

Наиболее экономичный вариант - это создание интегрированных управленческих учетных систем сбора данных для любых возможных потребностей.

Эта глава концентрирует ваше внимание на определениях широко используемых учетных терминов, на их соотношении с отчетом о прибылях и убытках и балансом.

Задания для самоконтроля

(Псктарайтесь решить это задание перед тем, как посмотрите в последующее решение.)

Задание 1. Рассмотрите следующие данные:

Laimon

Company за 19」j деии

Наждачная бумага

2000

Амортизация оборудования

40000

Материалы

40000

Рента

50000

Смазочные материалы

Налоги на имущество (оборудо

и охладительные эмульсии

5000

вание)

ООО

Доплата за сверхурочные часы

20000

Страхование оборудования

от пожара

3000

Оплата времени простоев

10000

Покупки основных материалов

460000

Разная косвенная заработная

Остатки основных материалов

плата

40000

на 31.12.19J г.

50000

Заработная плата

Выручка от реализации

1260000

производственных рабочих

300000

Основные материалы (остаток

на 31.12.19_0 г.)

40000

Готовая продукция (остаток

Комиссионные (за реализацию)

60000

на 31.12.19_1 г.)

150000

Готовая продукция (остаток

Заработная плата торговых

на 31.12.19_0 г.)

100000

агентов

100000

Расходы по псирузке

70000

Незавершенное производство

Административные расходы

100000

на 31.12.19_0 г.

10000

Незавершенное производетао

на 31/12/19J г.

14000

L Составьте отчет о прибылях и убытках и калькуляцию себестоимости выпущенной продукции. По всем статьям, кроме выручки от реализации» покупки основных материалов, запасов, проставьте обозначение преимущественно постоянных (F) и переменных затрат (V),

Предположим, что затраты на основные материалы и ренту агно- дггся равномерно к произведенным 900000 единиц. Определите, каковы средние расходы основных материалов на единицу продукции? Каковы средние затраты на ренту? (При этом ренту относим к постоянным расходам.)

Повторите расчет,сделанный во втором задании относительно материалов и ренты, предполагая, что в следующем году будет прсжзведено 1000000 ед. продукции. Предположим, что эти затраты ведут себя с завидным упорством.

Решение 7.

Laimon Compani Отчет о финансовых результатах на 31.I2.19」г., дол.

Выручка от реализации

1260000

Вычитается себестоимость реализованной продукции:

готовая продукция на 31.12.1力0 г.

100000

себестоимость произведенной продукции (см. калькуляцию)

960000

себестоимость продукции,готовой к реализации

1060000

готовая продукция на 31.12.19^1 г.

150000

Себестоимость готовой продукции

910000

Валовая прибыль

350000

Вычитаются коммерческие и административные расходы:

компосгюнные торговым агентам

60000(V)

заработная плата торговых агентов

100000 (D

разгрузочно-погрузочные расходы

70000(V)

админрюграшвные расходы (возможная смесь постоянных и переменных статей)

]00000

330000

Операционная прибыль

20000

Калькуляция себестоимости выпущенной продукции на 31.1Z19_1 г.

Laimon Company

Основные материалы:

40000

Запасы на 31.12.19__0 г.

Покупка основных материалов

^QQQQ

Себестоимость основных материалов,

готовых для использования

500000

Запасы на 31.12.19_1 г.

50000

Использованные основные материалы

450000(V)

Прямые трудозатраты

ЗООООО(У)

Косвенные производслъенные затраты:

Наждачная бумага

2000(V)

Смазочные и охладительные эмульсии

5000(V)

Материалы вспомогательные

40000(V)

Оплата сверхурочных

20000(V)

Оплата простоев

10000(V)

Разные косвенные трудозатраты

40000(V)

Фабричная рента

50000(F)

Амортизация оборудования

40000(F)

Налог на имущество (оборудование)

4000(F)

Страхование оборудования от пожара

3000(F)

214000

Производственные затраты«понесенные в 19_1 г.

964000

Добавляется незавершенное производство на 31.12.19_0 г.

]Q000

Производственные затраты всего учтено

974000

Вычитается незавершенное производство на 31.12.19_1 г.

14000

Себестоимость произведенной (выпущенной) продукции

960000

(в отчет о финан8вых результатах)

Использованные материалыИспользованные материалы450000 n m … 900000" " °，50 ДОЛ.450000 n m … 900000" " °，50 ДОЛ.Затраты основных материалов на еданицу продукции

Использованные материалы

Использованные материалы

450000 n m … 900000" " °，50 ДОЛ.

450000 n m … 900000" " °，50 ДОЛ.

Количество выпущенных единиц

Рента на единицуРента на единицупродукции н —

Рента на единицу

Рента на единицу

l 丿 г Количество выпущенной продукции

0,0556 дел.

Материальные затраты переменны, поэтому они возрастут с 450000 доп. до 500000 доп. (1000000 х 0,50). При этом затраты на единицу не изменятся:

Использовано основных материалов =- 0,50 дол.

В отличие от них, рента 一 постоянные расходы, поэтому они не возрастут в общей сумме. При этом если отнести ренту к произведенным единицам, то удельный расход снизится с 0,0556 дол. до 0,05 дал.

Рентные платежи на единицу продукции 50000дои./1000000 = 0,05 дал.

Термины

Эта глава содержит больше основных терминов, чем любая другая в

этой книге.

actual costs

фактические затраты

average costs

средние затраты

conversion costs

добавленные затраты

cost

себестоимость, затраты

cost accumulation

калькулирование

cost object, cost objective

объекты затрат

direct labor costs

затраты прямого труда, основная заработная плата производственных рабочих

direct-materials inventory

остатки основных материалов

direct materials costs

затраты основных материалов

factory overhead

общепроизводственные расходы

finished-goods inventory

остатки ютовой продукции

fixed cost

постоянные расходы

goods in process

полуфабрикаты собственного производства

idle time

время простоев

indirect labor

косвенный труд

indirect manufacturing costs

косвенные производственные затраты

inventoriable costs

запасоемкие затраты, затраты на период

manufacturing

промышленность

manufacturing expenses

производственные расходы

manufacturing overhead

производственные накладные расходы

merchandising

торгондя

overtime premium

оплата сверхурочных

period costs

затраты на период

periodic inventoiy method

метод периодической инвентаризации

perpetual inventory method

метод постоянной инвентаризации» метод количественно-суммового учета

prime costs

первичные затраты

product costs

затраты на единицу готовой продукции

relevant range variable costs work-in-process inventory work in progress product costsT-accountrelevant range variable costs work-in-process inventory work in progress product costsT-accountобласть релевантности переменные затраты остатки незавершенного производства незавершенное производство затраты на продукт, переходящие затраты, запасоемкие затраты Т-счет

relevant range variable costs work-in-process inventory work in progress product costs

T-account

relevant range variable costs work-in-process inventory work in progress product costs

T-account

Специальные отметки

Считаем, что самая важная для вас задача 一 это выучить значения новых терминов, рассмотренных в этой главе.

Убедитесь, что вы поняли табл. 2.1, включая сноски и новые термины. Новички в учете затрат считают,что такие расходы, как энергия, телефон и амортизация,относятся к расходам данного периода и никакого отношения к запасам не имеют. Однако если такие расходы отнесены к производственным, то они включаются в состав общепроизводственных расходов, которые большинство учетных систем othocstt к переходящим (запасоемким), т.е. затратам на продукт.

ГЛАВА 3

АНАЛИЗ СООТНОШЕНИЯ ПРИБЫЛИ, ЗАТРАТ И ОБЪЕМА ПРОДАЖ (CVP-АНАЛИЗ)

В предыдущей главе обоснованы опшчия между двумя главными це- лямн систем производственного учета: (а) планированием и контролем и (б) калькулированием себестоимости продукции. В этой и следующей главах изучение по этим двум направлениям будет углублено. С VP-анализ обычно привлекает большинство людей, изучающих менеджмент. Он позволяет понять цели планирования. На конкретных примерах показывается, как важно понимать поведение затрат, т. е. реагирование затрат на различные влияния. Ваг почему мы рассматриваем это пошггие теперь, хотя понять его проще, если он будет изучен позже.

Менеджерам постоянно приходится принимать решения о цене реализации, переменных и постоянных расходах, о приобретении и использовании ресурсов. Если они не могут дать точного и достоверного прогноза об уровнях доходов (выручки) и затрат, их решения могут приносить вред или даже иметь разрушительные последствия. Обычно эти решения носят краткосрочный характер: сколько единиц продукции нам произвести, сколько рабочих нанять, менять ли цену, сколько билетов на самолет продать со скидкой, затратить ли больше на рекламу? Однако такие долгосрочные решения, как строительство цеха или покупка оборудования, также принимаются на основе анализа соотношений затрат, объема и прибыли.

Не забудьте, что мы намеренно упрощаем реальную действительность.

Критическая СМертвая") точка

У правленческие модели, основанные на изучении взаимоотношений затрат, объема производства и прибыли трактуются иноща более узко как анализ критической точки. Под критической понимается та точка объема продаж, в которой затраты равны выручке от реализации всей продукции, т. е. где нет ни прибыли, ни убытка. Для ее вычисления можно использовать три метода: уравнения, маржинального дохода, графического изображения.

Пример. Элиза планирует продавать значки на ярмарке. Она может их купить за 0,50 дол., а продавать за 0,90 дол. каждый. Единовременная арендная плата за место составляет 200 дол. Сколько значков нужно продать, чтобы достигнуть критической точки (абсграпируемся от налогов, которые введем позже)?

Метод уравнения. Любой отчет о финансовых результатах может быть представлен в виде следующего уравнения:

Выручка - переменные затраты - постоянные затраты - чистая прибыль

^переменные I расходы на * единицу^переменные I расходы на * единицуколичестао ' х единиц Jколичестао ' х единиц Jчистая прибьип»чистая прибьип»ИЛИ

^переменные I расходы на * единицу

^переменные I расходы на * единицу

количестао ' х единиц J

количестао ' х единиц J

чистая прибьип»

чистая прибьип»

• Цена за количестао I

I единицу х единиц |

постоянные

—расходы

Обратимся к нашему примеру. Пусть X равно количеству единиц, которые необходимо продать, чтобы достигнуть критической точки.

0,9Х - 05Х - 200 -00.4Х - 200 дол.;

и 200 дол.

X - — - 500 единиц.

0,4 дол.

Метод маржинального дохода — это модификация предыдущего. Маржинальный доход равен выручке минус переменные затраты. Маржинальный доход на единицу равен цене минус удельные переменные расходы; 0,9 доп. - 0,5 дол. 0,4 дал.

Критическая точкаКритическая точкаRocTOflHHbie расходаМаржинальный доход на единицуRocTOflHHbie расходаМаржинальный доход на единицу200 дол.0.40 дол.200 дол.0.40 дол.500 единиц.500 единиц.

Критическая точка

Критическая точка

RocTOflHHbie расхода

Маржинальный доход на единицу

RocTOflHHbie расхода

Маржинальный доход на единицу

200 дол.

0.40 дол.

200 дол.

0.40 дол.

500 единиц.

500 единиц.

Всего, дол.450250200200Всего, дол.450250200200На единицу, дол.0.91LSQ 0.40На единицу, дол.0.91LSQ 0.40

Всего, дол.

450

250

200

200

Всего, дол.

450

250

200

200

На единицу, дол.

0.9

1LSQ 0.40

На единицу, дол.

0.9

1LSQ 0.40

Отчет о финансовых результатах в критической точке может быть представлен в следующем виде:

Выручка, 0.9дол. * 500 ед-

Переменные расходы, 0,5 дол. * 500 ед.

Маржинальный доход

Постоянные расходы

Чистая прибыль

Графический метод. Представим компоненты наших расчетов графически:

Переменные расходыПеременные расходыПостоянные расходыПостоянные расходыВыручкаВыручка

Переменные расходы

Переменные расходы

Постоянные расходы

Постоянные расходы

Выручка

Выручка

Рис3.1. Компонешы графического метода нахоящения критической точки

Далее перенесем их на комплексный график (рис.3.2).

Чтобы нанести на график линию переменных расходов, выберите подходящий объем, например 1000 единиц. Найдите точку расходов, соответствующую данному объекту: 0,5 дол. * 1000 = 500 дол. (точка А).

Чтобы нанести постоянные расходы, отметьте на вертикальной оси точку, соответствующую 200 дол. (точка В), также отложите 200 дои. от 500 дол. (точка С). Используя эти две точки, иачертите линию постоянных расходов параллельно линии переменных расходов. Линия ВС показывает общую сумму расходов.

Рис<32 Трафик анализа поведений затрат, прибыли и объема процаж

Чтобы нанести на 1рафнк линию выручки, возьмите ют же объем продаж (1000 единиц). Нанесите точку Д, полученную от умножения цены за единицу на объем (0,9 дел. * 1000 = » 900 дол.). Проведите линию выручки через точки Д и О (рис. 3.2).

Критическая точка (или точка перелома) образуется от пересечения линии выручки (ОД) и линии суммарных расходов (ВС). Обратите внимание, что на графике видна область прибыли и убытков при различных вариантах объема. Достоверность картины в каждом отдельном случае зависит от точности изображения линий.

Заметьте, что выручка и переменные расходы изменяются прямо пропорционально относительно физического объема, в то время как постоянные расходы неизменны при любом объеме.

Теперь скомплектуем переменные и постоянные расходы в отдельные графики, используя два подхода (рис. 3.3):

дол. дол.

Всего расходов Всего расходов

ПостоянныеПостоянныеПеременные

Постоянные

Постоянные

Переменные

ПостоянныеПостоянныеобъемобъем2 вариант2 вариантобъем

Постоянные

Постоянные

объем

объем

2 вариант

2 вариант

1 вариант

РисЗЗ

Заметьте, что линия общих расходов одинакова при любом варианте. Теперь введем линию выручки (рис. 3.4).

График, который представляет линию постоянных расходов над переменными (вариант 1), более удобен для бухгалтеров, так как на нем лучше виден размер маржинального дохода. Линия выручки и линия переменных расходов выходят из нулевой точки, и раостошие между линиями по вертикали дает маржинальный доход при любом объеме. Использование варианта 2, изображенного на рис. 3.3, может быть интерпретировано следующим образом:

Проектируемый объем

Выручка, дол.

Расходы, дал.

Чистая прибыль

переменные постоянные итоги

V (200 ед.)0>200- 180 0,5 х 200200300- 120

Критическая точка(500 ед.) 0,勿500 - 4500,5 х 5002004500

Z (800 ед.)0,9*800 ■ 7200,5 х 800200600120

2 вариант2 вариантУбыток при объеме УУбыток при объеме УПрибыль при объеме ZПрибыль при объеме ZВыручка = общим расходамВыручка = общим расходамОбъем в критической точкеОбъем в критической точкеРиа 33

2 вариант

2 вариант

Убыток при объеме У

Убыток при объеме У

Прибыль при объеме Z

Прибыль при объеме Z

Выручка = общим расходам

Выручка = общим расходам

Объем в критической точке

Объем в критической точке

Заданная прибыль. Теперь ответим на вопрос “Сколько значков йам нужно продать, чтобы получить прибыль в размере 20% от выручки?* Попробуем найти ответ разными методами. Начнем с метода уравнения.

Пусть X - это количество значков, которые необходимо продать, тазбы получить заданную прибыль. Тогда: Выручка 一 Переменные расходы 一 -ГТостоянкые расходы в Заданная прибыль

0,9Х - 05Х - 200 - ОД (0,9Х)0,9Х — 05Х - 200 - 0,18Х0,22Х - 200 дол.X - 909 единиц

Финансовый отчет примет вид, дал.:

Выручка, 0,9 дол. х 909ед.818,10

Переменные расходы, 0,5 дол. х 909 ед.454.50

Маржинальный доход363,60

Постоянные расходы2(ШЮ

Прибыль163.60

График на рис.3.2 показывает, что при объеме 909 единиц будет получена прибыль. Ее размер определяется как разница по вертикали между линиями ОД и ВС. Она равна 163,6 дол.

Можно использовать и метод маржинального дохода. В таком случае в числителе кроме постоянных расходов будет показана заданная прибыль:

X . 口осгояннь!е расходы + Заданная прибьшьМаржинальный доход на единицу

200 дал. + 0,2 (0,9Х дол.)0,4 дал.

0Л X - 200 дал. + 0,18 X0,22 X - 200 доп.

X - 909 единиц

Допуски, используемые в анализе поведения прибыли, затрат и объема

Область релевантности. В реальной действительности можно, конечно, пользоваться графиком, изображенном на рнс.3.2. Однако многие допущения, которые лежат в его основе, маут практически изменить полностью результат, лежащий за пределами области релевантности. Поэтому более реальной будет картина, представленная ниже.

Рис. 3.6

Второй график показывает, что данное соотношение выручки и расходов может иметь место только внутри полосы деятельности, именуемой областью релевантности.

Ограничения и допуски. Поведение затрат зависит от взаимодействия многих факторов. Физический объем - только один из них, к другим относятся цены на сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, производительность, изменение техналопш производства, войны, забастовки, законодательство и тд. Любой CVP-анализ основывается на допусках поведения затрат, объема и выручки. Изменение ситуации приведет к изменениям графика, точки перелома. Реальный вклад от использования CVP-модели будет, несомненно, богаче, если вы понимаете взаимоотношения факторов, влияющих на прибыль и особенно на затраты.

Ниже приведены допуски, которые могут ограничить точность и надежность CVP-анализа:

Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности.

Все затраты можно разделить на переменные и постоянные.

Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности.

Переменные расходы прямо пропорциональны обьему в пределах области релевантности.

Цена реализации не меняется.

Цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются.

Производительность не меняется.

Отсутствуют структурные сдвиги.

Возможно, что наиболее существенным является допущение того, что на затраты релевантно влияет только объем. Экономисты не допускают линейности в CVP-анализе. Они, например, считают, что снижение цены может стимулировать рост объема продаж.

Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны (влияние изменения величины запасов на CVP-анализ зависит от того, какой метод оценки запасов применяется. Эта проблема обсуждается в гл. 8).

Бизнес динамичен. Пользователь CVP-анализа должен постоянно пересматривать допуски. Более того, не следует жестко связывать CVP-анализ с традиционными допусками линейности и неизменности цен.

ЗЗ.Взаимоотношения затрат, прибыли и объема продаж

Анализ в условиях неопределенности и чувствительный анализ (что будет, если?). Очень часто мы пользуемся условными ситуациями в надежде подчеркнуть или упростить наиболее важные моменты. Примером 5гел5пагся модели бюджетов, CVP-анализа, капиталовложений, где допускается значительное число условностей относительно уровня постоянных и переменных расходов, прогнозируемого объема и гд. Используя многие управленческие модели, мы предполагаем, что находимся в мире определенности.

Очевидно, что реальность преподносит ту или иную ситуацию. Управляющие справляются с ней с помощью комплексных моделей* Наиболее широко используемый подход — применение чувствительного анализа к “определенным” моделям.

Чувствительный анализ использует прием “что будет, если”，который предполагает ответ на вопрос, как изменится результат, если первоначально спроектированные данные не будут достигнуты или изменится ситуация с допусками. В контексте (применительно) CVP-анализа чувствительный анализ даст ответы на такие вопросы: “Какова будет прибыль, если объемные показатели отклонятся от запланированных?1 или “Какая будет прибыль, если удельные переменные расходы возрасту叮 на 10%?”. ”

*'Инструментом анализа чувствительности является маржа безопасно сти”,т.е. та величина выручки, которая находится за критической точкой. Ее сумма показывает, до какого предела может упасть выручка, чтобы не было убытка.

Изменение переменных расходов. Рассмотрим пример анализа чувствительности. На удельный маржинальный доход и на точку перелома влияют изменения переменных расходов. Допустим, в примере со значками, что мы приобретаем значки не за 0,5, а за 0,7 дол., а продаем

неизменно по 0,9 дол. Удельный маржинальный доход упадет с 0,4 до 0,2 дол., и точка перелома поднимется с 500 до 1000 единиц.

Степень контроля за величиной переменных расходов различна в зависимости от объема продаж, что объясняется психапошей менеджеров. Когда наблюдается бум, управляющие склонны наращивать объем производства и реализации, а при спаде они начинают следить за затратами. При снижении объема продаж обычно уменьшают отпускные цены и увеличивают коммерческие расходы, в то же время делается попытка повысить производительность труда, снизить текучесть кадров и заготовить ресурсы по более низким ценам. Это одна из причин ограничения применения CVP-графика, так как при его построении допускается прямо пропорциональная зависимость величины переменных расходов от объема и не принимается во внимание вышеописанная психология менеджеров.

Изменения в постоянных расходах. Постоянные расходы не статичны от года к году. Они могут быть намеренно увеличены для обеспечения более прибыльной комбинации производства и распределения, эти изменения отразятся на выручке, переменных и постоянных расходах. Например, можно увеличить расходы по продаже, заменив реализацию через оптовиков на прямую, непосредственно на рынке. Эта комбинация дает возможность повысить отпускную цену. Может быть приобретено более современное оборудование с целью сокращения удельных переменных расходов. Но в некоторых случаях более мудрым будет решение о сокращении постоянных расходов, например замена розничной торговли на оптовую. Или, например, предприятие, производящее кухонные печи, решает отказаться от своего литейного подразделения. Это решение будет верным, если сокращение постоянных расходов не перекроется увеличением переменных при приобретении отливок в большем объеме, чем ожидалось.

После того как сделаны основные предложения по изменениям в постоянных расходах, менеджер прогнозирует вызванные этим предложением изменения прибыли и удельной маржи. Управленческий учет непрерывно анализирует поведение затрат и периодически определяет точку перелома.

Постоянные расходы являются константой только по отношению к данному уровню деятельности и в данный период времени. Предприятия редко достигают 100% использования мощностей, поэтому, когда планируются радикальные изменения объема, многие постоянные расходы приводят к "непредвиденным потерям” в результате управленческих действий. Удар, нанесенный постоянным расходам, снижает критическую точку и дает возможность фирме выдержать большое снижение объема прежде чем появятся убытки.

3・4・ Введение в директ-костинг (верибл-костинг)

Абзорпшен- и директ-костинг. Два основных метода производственного калькулирования будут рассмотрены в данной книге: абзорпшен-ко стинг и директ-костинг. Основное их отличие заключается в порядке распределения постожных расходов между калькуляционными периодами. Абзорпшен-костинг - это метод калькулирования себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товаров, т.е. согласно ранее рассмотренной классификации при использовании этого метода постоянные расходы являются запасоемкими. При методе директ-костинг постоянные расходы полностью относятся на реализацию.

В настоящее время для обозначения последаего метода калькулирования используются два термина: директ-костинг и верибл-костинг. Первый термин неудачен, так как на запасы распределяются не только прямо- относимые затраты материалов и труда, но и переменные общепроизводственные расходы. Поэтому термин ^^вepибл-кocтинг^^ более точно отражает суть метода.

Этот термин можно было бы улучшить, добавив слово Нпроизводствен- ные”, так как разница между а&орпшен- и верибл-костинг относится только к постоянным производственным расходам. Переменные коммерческие и административные расходы трактуются обоими методами, как затраты данного отчетного периода.

Директ-костинг является предметом полемики среди бухгалтеров. И не столько потому, что не достигнуто согласие в описании образцов поведения постоянных и переменных расходов для целей управления и контроля, сколько потому, что ставится вопрос о теоретической пригодности этого метода для составления внешней отчетности.

Сторонники директ-костинг утверждают, что постоянная часть производственных расходов более тесно связана 8 способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц. Поэтому их следует относить к затратам на период и сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции. Оппоненты же этого метода доказывают, что запасы должны включать при их оценке и компонент постоянных производственных затрат, необходимых для производи ства продукции; обе партии этих расходов должны быть запасоемкими, не взирая на различия в поведении. Однако все склоняются к мнению, что это не лучший метод для оценки запасов.

Маржинальный подход. Традиционный отчет о финансовых результатах отражает абзорпшен-костинг и подразделяет расходы в зависимости от их функциональной роли, например на производственные, реализации онные (коммерческие) и административные (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Показатели

Сумма, тыс. доп.

частная

общая

Выручка

Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производсгвеш<ые расходы)

1000

Валовая прибыль или валовая маржа

400

Вычитаются коммерческие и административные расходы

300

Чистая прибыль

Ж

Финансовый отчет, построенный по результатам калькулирования по методу директ-костинг, строится по следующей схеме (часто такой отчет называют маржинальный финансовый отчет, а не верибл-костинг финан* совый отчет).

Таблица 3.2

Показатели

Сумма, ТЫС.ДОЛ.

частная

общая

Выручка

1000

Вычитаются переменные расходы:

производственные

360

коммерческие

100

администратинмые

2Q

Всего переменных расходов

480

Маржинальный доход

520

Вычитаются постоянные расходы:

производственное

240

коммерческие

120

административные

Всего постоянных расходов

420

Чистая прибыль

100

Оба отчета о финансовых результатах показывают два подхода к представлению результатов от хозяйственных операций. Однако случается встретить их симбиоз. Например, некоторые компании используют абзор- пшен-костинг, но и затраты разделяют на переменные и постоянные. Отчет имеет в основе классификацию затрат по функциональному признаку, но производственные, коммерческие и административные расходы подразделяются на переменные и постоянные.

Дискуссионным вопросом CVP-анализа является допущение того, что объем произведенной продукции равен объему реализованной. Это означает, как допускается в этой главе, что нет изменений в размере запасов. Влияние изменения величины производственных запасов при абзорпшен- и дарект-костинг рассматривается более полно в ел. 8, и для наших непосредственных целей это несущественно.

Заметьте, что отчет при а&орпшен-костинг не показывает никакого маржинального дохода, что приводит к аналитическим трудностям при вычислении влияния на прибыль изменений в выручке. Согласно абзор- пшен-костинг постоянные общепроизводственные расходы усредаены (на учетную единицу) и относятся к продукту. Следовательно, и с этим мы будем часто сталкиваться в последующих плавах, для целей краткосрочного CVP-анализа постоянные производственные расходы, входящие в се- бестоимсхлъ единицы готовой продукции и валовой прибыли, необходимо исключать. А это связано с дополнительной работой.

При маржинальном подходе общая сумма постожных расходов показывается обособленно, прежде чем будет отражена сумма чистой прибыли. Эго “высвечивание” общей суммы постоянных расходов помогает сосре» доточить внимание менеджеров на поведении постоянных расходов и контролировать совместное выпоинаше долгосрочных и краткосрочных планов. Зарубите на носу, что сторонники маржинального подхода вовсе не утверждают, что постоянные расходы не важны или не релевантны. Но они подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных расходов {шляются основными при пришггии многих решений.

Сравнение маржинального дохода и валовой маржи. Избегайте путаницы в терминах “маргинальный доход**, "валовая маржа” (часто называют валовой прибылью, маржинальной). Как видно из ранее приведенных финансовых отчетов, маржинальный доход — это разница между выручкой и всеми переменными расходами, включая производственные и административные. В отличие от него валовая маржа, или валовая прибыль, исчисляется как разницд между выручкой и цеховой (производственной) себестоимостью реализованной продукции (включая постоянные ксхгвенные производственные расходы).

В производственной компании величина маржинального дохода и валовой маржи В81да разная. Их сумма может совпасть только в том невероятном случае, когда постоянные производственные расходы окажутся

равны всем непроизводственным переменным. Даже в розничной торгов- *ле, где себестоимость проданных товаров состоит всецело из переменных расходов, общдя маржа не обязательно должна быть равной маржиналь* ному доходу. Допустим, в розничном торговом предприятии платят 10% комиссионных аг выручки.

ВыручкаСебестоимость проданных товаровВаловая прибыль (валовая маржа)ВыручкаСебестоимость проданных товаровВаловая прибыль (валовая маржа)Сумма,Сумма,ТЫС.ДОЛ.тыс лол.100Выручка100Себестоимость проданных醯товаров55Комиссионные线Всего переменных расходовМаржинальный доходСумма,Сумма,ТЫС.ДОЛ.тыс лол.100Выручка100Себестоимость проданных醯товаров55Комиссионные线Всего переменных расходовМаржинальный доход

Выручка

Себестоимость проданных товаров

Валовая прибыль (валовая маржа)

Выручка

Себестоимость проданных товаров

Валовая прибыль (валовая маржа)

Сумма,

Сумма,

ТЫС.ДОЛ.

тыс лол.

100

Выручка

100

Себестоимость проданных

醯

товаров

55

Комиссионные

线

Всего переменных расходов

Маржинальный доход

Сумма,

Сумма,

ТЫС.ДОЛ.

тыс лол.

100

Выручка

100

Себестоимость проданных

醯

товаров

55

Комиссионные

线

Всего переменных расходов

Маржинальный доход

И общая маржа, и маржинальный доход могут быть представлены или как итоговые суммы, или как суммы, приходящиеся на единицу ценностей, или как уровень - процентное отношение к выручке. (Уровень маржинального дохода определяется делением общей его суммы на общую выручку. Аналогично уровень переменных расходов исчисляется делением общей суммы переменных расходов на общую выручку.)

Выгоды от использования маржинального дохода и его уровня. Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть и какую нет или терпеть ее, потому что выручка аг ее продажи способствует реализации другой продукции.

Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства (продукции). В пределах кратксюроч- ного периода, если процукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе релевантную информацию не только трудно получить, но и менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

Маржинальный доход может бьпъ использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компании, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода аг реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации»

Когда ожидаемая прибыль согласована, определение ее размера может быть быстро обеспечено подсчетом числа единиц, которые необходимо продать. Эти вычисления лепсо сделать, разделив сумму постоянных расходов и ожидаемой прибыли на удельный маржинальный доход.

Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболее выгодно может обеспечить наиболее высокую прибыль. Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход. (Однако решение исчисления маржинального вклада не всегда интуитивно понятно и очевидно. Эта точка зрения рассматривается в гл. 9.)

Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливаается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации. Ценообразование обсуждается в ел. 9.

3・5・ График зависимости прибыли от объема продаж (P/V график)

Многие менеджеры интересуются главным образом зависимостью прибыли от объема продаж и предпочитают упрощенную модификацию графика, изображенного на рис. 3.2. Проиллюстрируем наш пример, построим первый график рис. 3.7.

По вертикальной оси откладывается финансовый результат в долларах, горизонтальная ось - объем продаж, выраженный в натуральных или стоимостных единицдх.

При нулевом объеме убыток равен постоянным расходам; в нашем примере 200 дол.

Линия прибыли поднимается от 200 дол. в соответствии с маржи- ,нальным доходом в 0,4 дол. Она пересечет ось объема в критической точке, равной 500 единицдм. Каждая следующая проданная единица добавит к прибыли 0,4 доп.

P/V график позволяет быстро провести сравнение влияния на прибыль альтернативных вариантов цен, переменных и постоянных расходов при меняющемся объеме продаж. Например, второй график на рис. 3.7 показывает, как повлияет на прибыль и критическую точку повышение постоянных расходов до 240 доп. и снижение переменных на 0,2 дол. При этом удельный маржинальный доход составит 0,6 дол., а критическая точка упадет с 500 до 400 единиц.

Обратите внимание на то, что новая линия прибыли поднимается белее круто. Это значит, что при увеличении объема прибыль будет возрастать быстрее, чем в предыдущем примере.

Эффект структурных сдвигов

Реализационная корзина 一 это набор относительных долей продукции, которые в общей сумме дают выручку. Если структура меняется, то заданная выручка может быть достигнута. Однако влияние на прибыль этих сдвигов будет зависеть от того, в сторону высоко или низкорентабельной продукции произошло изменение первоначальной структуры.

Предположим, что компания, выпускающая два вида продукции, имеет следующий бюджет (тайл.3.3), дол.:

Таблица 3.3

А

В

Всего

Объем реализации в единицах

[20000

40000

160000

Выручка (цена 5 дол. и 10 дал.)

600000

400000

1000000

Переменные расходы (4 дол. и 3 дал.)

480000

120000

600000

Маржинальный доход (1 дол. и 7 дол.)

[20000

280000

400000

Постоянные расходы, дол.

300000

Чистая прибыль, дол.

100000

При нахождении критической точки обычно абстрагируются от структурных сдвигов, т. е. на три единицы продукции В приходится реализация одной единицы продукции А

Пусть В - количество единиц продукции В до критической точки, ЗВ 一 количество единиц продукции А до критической точки.

Выручка — переменные расходы — постоянные расходы - О5 (ЗВ> + 10(B) - 4(ЗВ) - 3(B) - 300000 - 0

25 В - 15 В - 300000 - 0

10 В - 300000В - 30000ЗВ - 90000 - А

Объем реализации в критической точке равен 120000 единиц, состоящих из 90000 единиц продукции А и 30000 единиц продукции В.

Допустим теперь, что произошли структурные сдвиги. Например, выпущена только продукция А с маржинальным доходом в 1 дол.

Критическая точка равна ■ 300000/1 - 300000 единиц А.

Аналогично если продана только продукция В (маржинальный доход состааляет 7 дои.), то критическая точка отклонится от объема в 120000 еданиц.

Критическая точка ■ 300000/7 - 42857 единиц В.

Очевидно, что при любом заданном объеме прибыль будет тем выше, чем выше удельный вес продукции с большим маржинальным доходом. Дия иллюстрации предположим, что общий объем реализации не изменился (160000 единиц). Однако продано было 100000 единиц продукта А и 60000 единиц продукта В. Прибыль при этом поднялась на 120000 дал.

Таблица 3.4

А

В

Всего

Объем реализации в единицах

100060

60000

JU^QQQ

Выручка (цена 5 дол. и 10 дол.)

500000

jaMXXJO

П00000

Переменные расходы (4 дол. и 3 дал.)

400000

i&OOOO

5Я0000

Маржинальный доход (1 дол. и 7 дол.)

]00000

皿绘

520000

Постоянные расходы

300000

Чистая прибыль

2m_

Анализ структурных сдвигов часто вносит ясность в отклонения фактической прибыли от запланированной, даже если менеджеры строго контролируют общий объем продаж.

Управл5пощие стремятся максимизировать реализацию всей продукции. Однако им следует периодически сверяться с лимитами ресурсов.

Дополнительные производственные мощности могут оказаться бесполезными. При решении вопроса о выпуске продукции необязательно отдавать предпочтение более рентабельной (подробно будет рассмотрено в пл. 9). Допустим, компания может изготовить за каждый час 10 единиц продукции А вместо 1 единицы В. Тогда часовой маржинальный доход составит 10 дол. (1дол. * 10) вместо 7 дол. при производстве высокодоходной продукции В (7 дол. * 1).

В заключение отметим, что при анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно бьпъ осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.

Влияние налога на прибыль

Когда мы предполагаем в примере со значками, что Элиза получает прибыль, отчет о финансовых результатах принимает следующий вид:

Статьи

Сумма, дал.

Выручка (909 ед. х 0,9 дол.)

Переменные расходы (909 х 0,5 дол.)

Маржинальный доход

Постоянные расходы

Чистая прибыль

818

454

364

200

164

Допустим, что мы хотим узнать, сколько значков нужно продать, чтобы подучить 164 〃ол. прибыли после налогообложения. Налоговая ставка составляет 30%. Возьмем исходные уравнения:

Выручка - Переменные расходы - Постоянные расходы --Заданная прибыль до начала налогообложения

Введем налог на прибыль:

Пусть у - заданная прибыль перед налогообложением, t- налоговая ставка (0,30),

z- заданная прибыль после налогообложения.

Тогда

z ■ У — tyz ■ у (1 - t)

z = Заданная прибьшь после налогообложения

У 1 - 0,301 - налоговая ставка

Уравнение примет вцд:

с с л гЗаданная прибыль после налогообложения

0,9х -广

1 — налсговая ставка

0,9х - 05х - 200 ■ I

0,9х - ОДх - 200 - 2340,4х - 434

х - 1085 единиц

9765542543420023470.2163,8, или 1649765542543420023470.2163,8, или 164Выручка, 1085 х 0,90 доп.

9765

5425

434

200

234

70.2

163,8, или 164

9765

5425

434

200

234

70.2

163,8, или 164

Переменные расходы 1085 * 0,50 дал.

Маржиналшый доход

Постоянные расходы

Чистая прибыль до налогообложения Налог на приешь 30% от 234 дол. Чистая прибыль после налогообложения

Допустим теперь, что мы хотим получить не 164 дол., а 234 дол. прибыли после налогообложения. Необходимый объем изменится с 1085 до 1335 единиц：

0,9х - 0,5х - 200 -

0,4х - 200 ■ 3340,40х - 534х - 1335 единиц

Ускорить расчетУскорить расчетвлияния налога можно, использовав формулу:

Ускорить расчет

Ускорить расчет

Изменение прибыли после — налогообложенияИзменение прибыли после — налогообложенияизменение количества проданных единицизменение количества проданных единицмаржинальный доходна единицумаржинальный доходна единицуX ставка)X ставка)一 налоговая一 налоговая

Изменение прибыли после — налогообложения

Изменение прибыли после — налогообложения

изменение количества проданных единиц

изменение количества проданных единиц

маржинальный доход

на единицу

маржинальный доход

на единицу

X ставка)

X ставка)

一 налоговая

一 налоговая

В нашем примере:

изменение прибыли после налогообложенияизменение прибыли после налогообложения(1335 - 1085) х 0,40 х 0,70 250 х 0,40 х 0,70

изменение прибыли после налогообложения

изменение прибыли после налогообложения

70 дол.

Короче говоря, каждая единица, проданная сверх критической точки, добавляет чистой прибыли в удельный маржинальный доход, умноженный на (1 минус ставка налога на прибыль).

В течение всего нашего расчета критическая точка не меняется, так как налог не взимается с прибыли, равной нулю.

Измерение объема. В наших примерах до сих пор мы измеряли объем продаж в натуральных единицах. Однако этот показатель может быть вычислен по-разному. Например, деятельность больницы измеряется в койкоднях, преподавателя вуза - в академических часах и др.

Более того, в разных отраслях критическая точка показывается в разных формах. Например, в обращении к акционерам компании Chark airlines говорится, что критическая точка изменилась с 52 до 50%. Речь вдет о количестве занятых посадочных мест в самолете.

3・8・ Все данные в долларах

Чаще всего объемные показатели выражаются в денежном измерении, так как балыпинство предприятий выпускают разнородную продукцию.

Анализ соотношения прибыли, затрат и объема продаж можно провести, используя как натуральный, так и денежный измеритель. Допустим, финансовый отчет Ramirer Company имеет следующий вид:

Статья

Сумма, дол.

Даля,%

Выручка

120000

100

Переменные расходы

必

Маржинальный доход

72000

Постоянные расходы

60000

Чистая прибыль

12000

Взаимосвязи в долларах могут быть выражены так:

”、Маржинальный доход

Уровень (или %) маржинального дохода - —— 60%.

..Племенные расходы

Уровень переменных расходов - —^^ 養匕=40%.

Методика подсчета критической точки с использованием данных фор

мул:

точкиточкичистая прибыльчистая прибыльПусть X — объем продаж для критической

точки

точки

чистая прибыль

чистая прибыль

X — уровень переменных постоянные расходов х х— расходы

X - 0,40Х - 60000 - 0X - 0.40Х - 600000.60Х - 60000 дал.

X " Fm，■ 100000 дол.

ИЛИ

Критическая точкаКритическая точкапостоянные расходы уровень маржикалыюго доходапостоянные расходы уровень маржикалыюго дохода60000 дол.60000 дол.0,600,60-100000 дол.-100000 дол.

Критическая точка

Критическая точка

постоянные расходы уровень маржикалыюго дохода

постоянные расходы уровень маржикалыюго дохода

60000 дол.

60000 дол.

0,60

0,60

-100000 дол.

-100000 дол.

Допустим, мы хотим получить прибыль до налогообложения в размере 20% объема продаж. Какую выручку следует обеспечить?

Пусть X равно выручке

ВыручкаВыручкаПеременные расходыПеременные расходыПостоянные расходыПостоянные расходыЗаданная прибыльЗаданная прибыль

Выручка

Выручка

Переменные расходы

Переменные расходы

Постоянные расходы

Постоянные расходы

Заданная прибыль

Заданная прибыль

X - 0.4Х - 60000 - 0.2Х0,6Х - 60000 - 0,2Х0.4Х - 60000

X - 150000 дол.

Такой же результат мы получим, используя следующую формулу:

Объем продаж в долларах (выручка)Объем продаж в долларах (выручка)постоянные расходы + заданная прибыльуровень маржинального дохода

Объем продаж в долларах (выручка)

Объем продаж в долларах (выручка)

60000 + 0.20Х0^0

0,60 X ■ 60 000 + 0,20 X0,40 X - 60 000 дол.

X - 150 000 дол.

3・9・ Неприбыльные учреждения и CVR-анализ

В неприбыльных организациях может применяться CVR-анализ. Анализ соотношения затрат, выручки и объема помогает опекунам и администраторам пон5пъ возможные экономические последствия своих решений.

Некоторые учреждения используют CVR-анализ для планирования. На рис. 3.8 показаны плановые доходы и расходы колледжа. Большинство затрат постоянны в течение короткого периода времени, например расходы на содержание педагогического персонала. Доход в этих учреждениях может быть двух видов 一 переменный и постоянный. Например, плата за обучение изменяется в зависимости от числа студентов, тоща как дотации и благотворительные взносы не зависят от приема новых студентов. На рис. 3.8 показано, что колледж имеет критическую точку при 2300 студентах.

Объем - число зарегистрированных студентов.

Риа 3.8. Доходы и расходы колледжа

Рис.3.9 демонстрирует эффект от повышения расходов на 200000 дал. Критическая точка повысилась до 2350 студентов.

Рис. 3.9. Эффеюг от повышения затрат

Допустим, что плата за одного студента повысилась. Если все другие расходы и доходы не изменились, то, как показывает рис.3.10, критическая точка снизилась до 2150 студентов.

Взято из: Turk F, A Tool for Planning and Decision Making, Management Focus, March-April 1980, pp. 10-12.

Риа 3.10. Эффект от повышения платы

Модель CVR может быть использована для многих потенциальных решений, таких, как ходатайство о ежегодных благотворительных взносах. Если есть несколько возможных обстоятельств, то они должны бьггь проанализированы одновременно. Плановая модель основывается на предположении о том, каким образом ведут себя переменный доход и издержки в зависимости от изменении в объеме студентов или программ.

Рассмотрим еще один пример. Предположим, агентство по социальному благосостоянию имеет государственные бюджетные ассигнования на ]9」г. в ^змере 900000 дал. Главная цель агентства …помочь людям, находящимся в тяжелом положении, которые не способны иметь работу. В среднем агентство добавляет к другим доходам гражданина 5000 дол. ежегодно. Постоянные расходы агентства равны 270 000 дол. Других расходов нет. Менеджер агентства хочет знать, как много людей они могли бы обслужить в 19」г.:

Пусть X - число людей;

Доход - Переменные затраты 一 Постоянные затраты - О

900000 - 5000 х X - 270000 дол. - 0

5000 X - 900000 дол. - 270000 дол.

X - 630000 дол. : 5000 дол.

X - 126

Предположим, менеджер обеспокоен тем, что общий бюджет для 19_1г. будет снижен на 15% и составит 0,85 * 900000 дол.. Управляющий хочет знать, сколько необеспеченных ладей получат помощь. Предположим ту же самую сумму помоищ на человека:

765000 дои. 一 5000Х - 270000 доп. - 05000Х - 765000 дол. - 270000 доп.

X - 495000 дол. : 5000 дол.

X - 99

Заметьте две характерные особенности осютношения CVR-анализа.

Процентное снижение обслуживания составляет (126-99) : 126, или 21,4%, и оно выше, чем 15%-ное снижение бюджета.

Если ахиношение перенести на график, то сумма дохода изобразится прямой горизонтальной линией - 765000 дол. Менеджер может при- спсхюбиться к сложившимся условиям, действуя в одном иди нескольких основных направлениях: а) снизить уровень объема деятельности (как рассчитано выше); б) изменить переменные или общие постоянные издержки.

CVP-модель, персональный компьютер, анализ ситуаций

CVP-модель широко используется как плановая. Более того, расширение применения персональных компьютеров привело к использованию CVP-модели в различных организациях и ситуациях. Менеджеры проверяют свои планы на компьютерах, исследуют комбинации, подобранные из изменений в продажной цене, удельных переменных издержек, постоянных издержек, желаемой прибыли.

Как показывает предыдущий раздел, компьютеризированные CVP-mo- дели используются для планирования и в неприбыльных организациях.

В этой главе допускается, что переменные и постоянные издержки могут быть точно установлены. В реальном мире это сделать трудно. Поясняем: дополнительные издержки за прогон машины на 5 миль до склада относительно малы. В этом примере владелец машины считает почти все издержки на машину постоянными. С другой стороны, так как время удлиняется и объем пройденных миль увеличивается, то все больше и больше издержек (таких, как шины), которые рассматривались как постоянные в очень короткий период времени, стали переменными в долгосрочном периоде.

Лорд Кейнс однажды сказал, что в конце концов мы все умрем. Похоже, многие менеджеры полагают, что в конце концов все издержки являются переменными. Однако во многих краткосрочных ситуациях предполагается, что все издержки постоянны. Если бухгалтеры и управляющие смогут определить релевантный период, то выявление различий между переменными и постоянными издержками принесет немалую пользу.

Резюме

CVP-анализ приносит существенную помощь в принятии управленческих решений по установлению каналов распределения, заключению договоров, определению расходов по продвижению товаров на рынке и при ценообразовании. Он обеспечивает обзор поведения издержек и выручки по отношению к запланированной прибыли, что может привести к изменению управленческой стратегии. Анализ также является трамплином для составления отчета о финансовых результатах по методу директ-ко стинг (маржинальный отчет). В отличие от отчета составленного по методу абзорпшен- костинг, он полностью исключает постоянные расходы из стоимости запасов и включает статью п Маржинальный доход". В решении 3 в разделе “Задачи для самоконтроля*1 показаны эти различия.

Следует помнить, что в основе С VP-анализа лежат допуски, и нужно непременно выяснить, соответствует ли им ситуация. CVP-график статичен. Если меняются условия, то изменится и изображение. Руководители и бухгалтеры должны помнить изменчивую природу этих соотношений.

Задания дла самоконтроля

Задание 1. Вы хотите продавать значки на фестивале. Аренда помещения и другие платежи составят 200 дол. Продажная цена значка 0,9 дал., покупная (переменные расходы) 0,5 дол. Определите, сколько значков нужно продать, чтобы получить прибыль до налогообложения в 300 дал.?

Решение /• Выбираем, например, метод уравнения.

Пусть X - количество значков, которые необходимо продать, чтобы получить заданную прибыль,

0,9Х 一 0 5Х - 200 ■ 300 дол.

0,4Х - 500 дал.

X - 1250 единиц

Задание 2. Здесь представлен отчет о финансовых результатах Британской консультационной фирмы:

Сумма, дол.

частная

обшдя

Выручка

Вычитаемые расходы:

50(Ю00

переменные

350000

постоянные

Чистый убыток

2SQQQQ

шт (100000)

Допустим, что процентное соотношение переменных расходов к выручке остается неизменным.

Определите:

какую выручку нужно получить, чтобы достичь мертвой точки, если постоянные расходы увеличатся на 100000 дол.?

какую выручку нужно получить, чтобы достичь прибыли в 50000 доп. при том же повышении постоянных расходов?

Решение 2. а) Пусть X 一 выручка в диапазоне мертвой точки

X - Переменные расходы 一 Постоянные расходы - Заданная прибыль

X -- (250000 + 100000) ■ 0

X - 0.7Х - 350000 - О0,ЗХ - 350000X - 1666667 ед.

Пусть X - выручка, необходимая для получения 50000 прибьиш,

X - 0,7Х - 350000 - 50000 дол.0,ЗХ - 400000 дол.

X - 1333333 дол.

Если Вам не все ясно, обратитесь к блоку “Все данные в долларах”.

Задание 3. Используя следующие данные (в млн. дол.) за 19_3 г. Sprouse Company, составьте отчетность по методу калькулирования на основе переменных расходов и по методу полного распределения затрат. Допустим, что изменений в остатках запасов не было (задача с учетом таких изменений дается в ш.8).

МЛН.ДОЛ.

Выручка150

Переменные коммерческие расходы15

Переменные административные расходы12

Постоянные коммерческие расходы20

Постоянные общепроизводственные расходы10

Переменные общепроюводственные расходы5

Прямые трудозатраты20

Прямые затраты материалов50

Постоянные административные расходы5

Решение 3 Маржинальная финансовая отчетность за год, оканчивающийся 31.12.19.3 ( млн. дол.).

Выручка

Вычитаются переменные расходы: основные материалы основная заработная плата проговодственных рабочих

общепроизводстБенные расходы

Всего переменных производственных расходов

Переменные коммерческие расходы

Переменные административные расходы Всего переменных расходов Маржинальный доход

Вычитаются постоянные расходы: проюводственные коммерческие административные

Всего постоянных расходов

Чистая прибыль

ю 20

102

48

號

Финансовая отчетность за год, оканчивающийся 31.12.19_3, по методу мабзорпшен«костингп, млнлол.

Выручка

Вмчигаюгся производственные затраты: основные материалы основная заработная плата производственных рабочих переменные расходы постоянные расходы

Всего производственных расходов

Валовая прибыль или валовая маржа Коммерческие расходы переменные постоянные

Административные расходы переменные постоянные

Всего коммерческих и административных расходов Чистая прибыль

152Q

Термины

85

65

35

12 酸

absorption costing breaken point contribution margin

абзорпшен-костинг критическая точка маржинальный доход

contribution-margin ratio direct costing gross margin margin of safety P/V chart sales mix sentivity analysis uncertainly variable costing variable-costing ratio

уровень маржинального дохода директ-костинг валовая маржа маржа безопасности график структурные сдвиги чувствительный анализ неопределенность верибл-костинг уровень верибл-костинга

Специальные отметки

Для большей ясности отличия абзорпшен-костинга (гл. 2) и директ-костинга (показан в этой главе) систематизируем в таблице:

Запасоемкие ли затраты

абэорпшен-костинг

директ-косгинг

Пр$1мые затраты материалов

да

да

Прямые затраты труда

да

да

Переменные прокшодственные расходы

да

да

Постоянные производственные расходы

да

нет

Также вернитесь к решению в 3 разделе ” Задания для самоконтрашГ. Заметьте, что маржинальный доход - это разница между выручкой и всеми переменными расходами, включая переменные коммерческие и административные расходы. В противопсложность валовая маржа - это разница между выручкой и себестоимостью проданной продукции, включая постоянные производственные расходы.

ГЛАВА 4

ОБЪЕКТЫ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

В этой главе рассматриваются основные подходы к затратам в многоцелевой учетной системе. Обсуждаются две пмшы учетных объектов: центры ответственности и единицы продукции. Ранее мы рассматривали контрольные цели системы, далее рассмотрим калькуляционные цели. При этом большее внимание будет уделяться технике учета и, что не менее важно, мы познакомимся со многими терминами и взаимосвязями между счетами Главной книги. Без этого будет трудно освоить материал

Если вы никогда не работали на предприятии, пожалуйста, тщательно изучите эту главу и приложение к ней. Она писалась для читателей с незначительным опытом в бизнесе. Если же он у вас есть, то приложение к данной плаве будет легко понято. Если вы хотите глубже освоить бухгалтерские приемы, обратитесь к пт. 15 и 16. Так, раздел, связанный с общепроизводственными и общехозяйственными расходами, требует специального изучения.

.Контрольные цели производственного калькулирования

Конечно, все группировки затрат предназначены для принятия каких- либо решений. Но все ситуации не могут бьпъ учтены, поэтому системы проектируются под углом удовлетворения типовых целей, бытующих среди менеджеров. Мы неоднократно будем проводить различия между калькулированием себестоимости продукции и другими целями системы. Мы их будем называть либо цели планирования и контроля, либо бюджетноконтрольные цели, либо контрольные цели.

Калькулирование для управляющих, кроме основного назначения, представляется путеводителем при выборе производственной стратегии и ценообразовании. Кроме того, для оценки исполнительских качеств подчиненных и эффективности работы подразделений им нужна информация о затратах по местам их возникновения.

Системы управленческого учета удовлетворяют эти главные планово-контрольные задачи путем выделения отдельных подразделений в качестве объектов учета. Выделяются центры ответственности - подразделения, по которым возможно учесть выполнение их менеджерами строго установленных обязанностей. Так, часто издержки группируют по центрам затрат - небольшим участкам деятельности или сферам ответственности. Типичным является выделение цехов в качестве центров за-

трат. Например, механический цех во главе с начальником имеет участки по группам станков (токарных, прессовых, сверлильных) и соответственно начальников участков. Делая вывод, можно сказать, что система должна распределять затраты по двум главным группам объектов: подразделениям и продукции^ Выполняется действие обычно в два шага： (1) сбор затрат по центоам ответственности и (2) отнесение их на конкретную продукцию, оорабатываемую в данном цехе (или другую калькуляционную единицу).

4・2・ Позаказный метод калькулировангш

Позаказный метод калькулирования (job-order costing, or productionorder, or job-cost) себестоимости продукции применяется в организациях, ще материалы на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко идентифицировать с конкретной продукцией (услугами) или ее группой. Позаказный метод обычно используется в строительстве, типографиях, самолетостроении, мебельных фабриках, машиностроении, при выполнении ремонтных работ, оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др.

Документальные источники. Основным учетным регистром является карточка учета заказа.

В индивидуальных и мелкосерийных производствах обычно параллельно выполняется несколько заказов, требующих разную технологию, время выполнения, материалы, прочее. Материальное требование (stories requestion) и рабочий талон (work ticket) служат основанием для заполнения соответствующих реквизитов карточки учета заказа (см. с. 70).

Требование на отпуск материалов

Заказ 41

Цех В

Дебет счета "Основное производство)'

Отпуск разрешил (санкционировано)

Дата 22.02

Описание АТ-462 Кронштейн

Количество 80

Цена 2 J дог

Сумма 200 дал.

Рабочий

талон (нарад)

Табельный номер 741 Операция сверление Окончена /6, 45 РМ Начало /б, 00 РМ

Дата 22.02 Счет

Ставка 12 дол.

Сумма 9 дал.

Заказ номер 4/

Цех 4 Количество: обработанных — 15 забракованных - 0 годных 一 75

Карточка учета заказа

Заказ №

Для запаса Покупатель

Ддта

Продукция начала

работы

Дата окончания работы

Цех А

Основные материалы (прямоогносимые)

Основная зарплата произвоцственных рабочих

Общепроизводственные расходы

Дата

Основание (№ требования)

Сумма

Дата

Основание (№ наряда)

Сумма

Ддта

Сумма

(Базой распределения является бюджетный коэффициент)

Цех Б

Материалы

Зарплата

ОПР

Дата

Основание для записи

Сумма

Дата

Основание для записи

Сумма

Ддта

Сумма

Всего затрат

Цех АЦех БВсего

Основные материалы.........

Основная зарплата производственных.........

рабочих

Общепроизводственные расходы.........

Всего.........

Данный рабочий талон (наряд) включает информацию об отработанном времени, затраченном на выполнение определенной работы. Рабочий повременщик и тог, кто производит операции на токарном станке, имеют одинаковый индивидуальный табель (clock card), служащий ддя начисления индивидуальной заработной платы; но рабочий может выполнить несколько нарадов каждый день по разным заказам.

Индивидуальный табель

ФИО.

Френк Янг

Табельный

номер

741

Цех

А

Окончание работы

26.02

Дата

До обеда

После обеда

Сверхурочные

Всего

I

I

часов

начало

1 окончание

начало

окончание

начало |

окончание

22.02

7,兄

12.01

13,00

/7,0/

8

23.02

7,55

12.00

13,00

/7,02

8

24.02

8,00

12.00

/2J8

17,00

18,00

21,00

〃

25.02

7,58

1202

/2盟

17,03

8

2602

7,比

12,01

39

/70/

8

Отработанное время

铝

Ставка

12 дол

Сумма

Доплата за

сверхурочную работу

3

Ставка

6 dQJL

Сумма

Общий заработок

534 дол.

Конечно, все эти документы заполняются автоматизированно, все чаще без участия человека. Например, требование на отпуск материалов может быть введено через терминальное устройство компьютера, материал найден в соответствующей ячейке и передан на участок роботом или конвейером. А отработанное время фиксируется автоматически при начале и окончании работы станка.

Ответственность и контроль Ответственность цехов за использование трудовых и материальных ресурсов должна быть тщательно определена. Один экземпляр требования и рабочего талона используется для заполнения карточки учета заказа, второй экземпляр - дая внутреннего контроля. Обычно начальники цехов контролируют информацию о суммах, отраженных в этих первичных документах.

Контрольную функцию также выполняет карточка учета заказа. По ней сравнивают предполагаемые и фактичеасие затраты на заказ. Выявляются отклонения и вызвавшие их причины.

4・3・ Иллюстрация позаказшнх) метода

Время, затраты и внимание цеха к тому или иному заказу может быть разным, так как неидентичны технологические маршруты, различен состав используемых материалов. Поэтому желательно вести параллельно со счетом для калькуляционных целей один или несколько счетов для учета ответственности цеха. На практике для калькуляционных целей широко используется счет основного производства (Work-in-Process Control account) и в качестве регистра аналитического учета журнал по каждому заказу. Что же касается обобщения затрат по центрам ответственности на счетах Главной книги (синтетических счетах), то здесь существуют сильно отличающиеся варианты.

Пример. Допустим, фабрика имеет два цеха (А - механический, Б - сборочный) и использует позаказный метод.

Записи в Главной книге обеспечивают обзор с птичьего полета, первичные же документы и журналы детализируют информацию. Большую часть времени ручной или компьютерной обработки занимает составление первичных документов и заполнение журналов. Записи на синтетических счетах обычно производятся помесячно, они суммируют финансовый эффект от сотен или тысяч операций, отраженных во вспомогательных журналах или первичных документах.

Восемь типичных для позаказного метода проводок и схема корреспонденции счетов приведены на рис. 4.1.

Поступление основных и вспомогательных материалов от поставщик ков:

МатериалыСчета к оплатеМатериалыСчета к оплате60000

Материалы

Счета к оплате

Материалы

Счета к оплате

60000

Стоимссть приобретенных материалов записывается на счет запасов, так как подотчетен за них кладовщик. Аналитические записи для счета “Материалы” должны быть постоянными (вечными) записями. Регистр как минимум дслжен иметь три колонки для поступлений, отпуска и остатка (см. с. 73).

Отпуск основных и вспомогательных материалов в производство:

4800040004800040005200052000Основное производство

48000

4000

48000

4000

52000

52000

Общепроюводственные расходы

Материалы

Достоверность обеспечивается использованием “материального требования" в качестве источника записи. Требования сводятся и записываются в журнал ежемесячно.

Основные материалы, указанные в требованиях относятся прямо на заказ. Вспомогательные материалы заносятся в индивидуальный для цеха журнал (в отечественном учете ведомость № 12). В дальнейшем эти расходы относятся на заказ путем, описанным далее.

Начисление заработной платы:

Основное производство (зара&иная плата

основных просзводственных рабочих)39000

Общепроизводственные расходы (заработная

плата обслуживающего персонала цеха)5000

Расчеты по оплате труда44000

В этом примере мы абстрагируемся от вычетов и удержаний из заработной платы. Основанием для записи являются трудовые талоны (наряды) или индивидуальные табели. Ицдивидуальные табели широко используются для учетных записей и для составления расчетноплатежных ведомостей.

Выплата заработной платы за месяц:

Расчеты по оплате труда44000

Касса44000

Фактические выплаты заработной платы Moiyr отражаться еженедел» но в отличие от начисления (операция 3), осуществляемого ежемесячно. Причиной является то, что учетным периодом, завершающимся составлением счетов в Главной книге, является месяц. Типичен следующий вцд счета “Расчеты по оплате труда”：

Расчеты по оплате труда

Платежи...

Начисление...

Сальдо, показывающее начисленную, но невыплаченную зарабошую плату

Журнал запасов

Кронштейн АТ 462

Дата

Основа- ние

Поступило

Отпущено

Остаток

количество

цена

сумма

количество

цена

сумма

количество

цена

сумма

10.02 J0J4 3002,5750300 2Q 750

22.0241802,5200220 2J 5W

Запись прочих общепроизводственных расходов:

180001800011000100060001100010006000Общепроиаводственные расходы Счета к оплате Страхование

18000

18000

11000

1000

6000

11000

1000

6000

Накопленная аморпгизация

Подробные сведения об этих затратах разносят в специальные графы индивидуальных для каждого цеха журналов по общепроизводственным расходам (аналогичен нашей ведомости № 12). Основанием для записи служат счета-фактуры, платежные документы, квитанции или справки (авизо) от ответственного за этот участок бухгалтера.

Журнал учета общепроизводственных расходов по цеху

Дата

Источник (документ)

Мгггериалы (косвенно- распредел.)

Смаэоч* ные масла

Доставка материалов на рабочие места

Оплата простоев

Сверх Урочные

Прочая зарплата

Оплата за услуги

Страхование

Амортизация

Требование

Рабочие талоны (нарядьО

Накладные, счета- факлуры

Специальные записи от главного бухгалтера о распределении затрат, платежах и др.

Распределение общепроизводственных расходов по заказам:

Основное производство 460

Распределенные ОПР 460

Распределение общепроизводственных расходов — это отнесение расходов на продукцию (услуги) обычно с помощью какого-либо коэффициента. В нашем примере это 2,7 дел. на один человеко-час. Какая сумма ОПР падает на тог или иной заказ, зависит от того, сколько времени затратили на его выполнение основные производственные рабочие. В нашем примере на выполнение всех заказов затрачено 9800 ч и соответ^ ственно 26460 дол. ОПР (9800 * 2,7 дол. « 26460 дол.). Далее в специальном подразделе данной плавы мы рассмотрим эту запись подробнее.

Окончание заказа № 101-108:

Готовая продукция108800

Основное производство108800

Как только заказы изготовлены, в карточках заказов подводятся итоги. Еще раз обратите внимание на то, что в карточке заказа отражены фактические затраты основных материалов, фактически начисленная основная заработная плата производственных рабочих и распределенные общепроизводственные расходы. В некоторых компаниях в качестве регистров для учета готовой продукции используются карточки законченных заказов, в других - объединенные карточки учета запасов готовой продукции или подобные записи во вспомогательном журнале.

Списание себестоимости реализованной продукции:

Себестоимость реализованной продукции (иногда называется себестоимость продаж) 102000

Готовая продукция102000

Эти восемь записей делают обычно ежемесячно. Как было отмечено, наибольшую долю ежедневной работы занимает компиляция ежедневных операций, которые заносятся в журнал аналитического учета. Существует массовый ежедневный приток деталей, вливающихся во вспомогательные журналы, и по контрасту этому запись их суммарных итогов делается в Главную книгу один раз в месяц. Эти “книги“ все чаще составляются на компьютерах, а не на свободных пронумерованных листах.

Журнал учета складских запасов (Карточка складского учета)

Поступление

Использование

Остаток

(1>

(2>

на основании счетов-фактур на основании материальных или отчета о приобретениях требований

Покупки (60000 дол.)Использовано прямьос (48000 дол.) и косвенных материалов (4000 дал.)Затраты прямого труда (39000 дол.) и косвенного труда (5000 доп.)Выплата зарплаты (44000 дал.)Покупки (60000 дол.)Использовано прямьос (48000 дол.) и косвенных материалов (4000 дал.)Затраты прямого труда (39000 дол.) и косвенного труда (5000 доп.)Выплата зарплаты (44000 дал.)Прочие производственные расходы (18000 дал.)Распределенные общепроизводственные расходы (26460 дол.)Выпуск готовой продукции (108800 дал.)Реализация (102000 дол.)Прочие производственные расходы (18000 дал.)Распределенные общепроизводственные расходы (26460 дол.)Выпуск готовой продукции (108800 дал.)Реализация (102000 дол.)Карточка заказа

Покупки (60000 дол.)

Использовано прямьос (48000 дол.) и косвенных материалов (4000 дал.)

Затраты прямого труда (39000 дол.) и косвенного труда (5000 доп.)

Выплата зарплаты (44000 дал.)

Покупки (60000 дол.)

Использовано прямьос (48000 дол.) и косвенных материалов (4000 дал.)

Затраты прямого труда (39000 дол.) и косвенного труда (5000 доп.)

Выплата зарплаты (44000 дал.)

Прочие производственные расходы (18000 дал.)

Распределенные общепроизводственные расходы (26460 дол.)

Выпуск готовой продукции (108800 дал.)

Реализация (102000 дол.)

Прочие производственные расходы (18000 дал.)

Распределенные общепроизводственные расходы (26460 дол.)

Выпуск готовой продукции (108800 дал.)

Реализация (102000 дол.)

Прямые материалы

Прямой труд

Распределение (списание) общепроизводственных расходов

(2)

(3)

(6)

требования рабочие талоны Сумма общепроизводственных расходов

(коэффициент распределения основан на трудочасах)

Журнал учета готовой продукции

Поступило

Отпущено

Осгаггок

(7)

(8)

Карточка по завершению заказовСчета-фактуры

Журнал учета общепроизводственных расходов фабрики, цеха

Косвенные материалы

Косвенная зарплата

Энергия

Амортизация

Страхование

Прение

(2)

(3)

(5)

(5)

(5)

(5)

на основаниитабель илисчета-фактуры, разрешения,

материальных требований рабочие листыутверждение ассигнований (сметы)

Схема корресповденнии счетов при позаказном методе учета затрат

МатериалыПонесенныеОсновное производство

общепроизводственные расходы

1) 60000 1 2) 520002) 4000

2) 48000

7) 108800

3) 5000

3) 39000

5) 18000

6) 26460

Оплата труда

4) 44000 1 3) 44000

Счета плаггежейРаспределенныеКасса

общепроизводственные расходы

1 1) 600001

! 6) 264601

4) 44000

5) 11000

Начисление аморшзацинСтрахованиеГотовая продукция

1 5) 60001

5) 10007) 108800 |

8) 102000

Себестоимость реализованной

продукции

8》102000 1

Сделайте здесь, пожалуйста, паузу и повторно проследите шаг за шагом восемь записей.

Контрольные цели в производственных и обслуживающих отраслях

Иллюстрация порядка отражения на счетах прямых затрат, основных материалов и заработной платы производственных рабочих имеет в большей мере значение для калькулирования. Прямые затраты идентифицируются с конкретным заказом. Однако информация карточек заказов используется не только для целей калысулирования и оценки запасов. Цели планирования и контроля так же важны. Например, сравнение плановых и фактических затрат может иметь влияние на установление будущих цен и относительный акцент на тех или иных продуктах и услугах.

Планирование и контроллинг при позаказном методе схожи на предприятиях машиностроения, в проектных институтах и отраслях услуг.

При планировании затрат на заказ проектируется количество основных материалов и трудочасов, необходимых для его выполнения. Предполагаемый уровень цен на материалы и заработную плату умножается на количество продукции (услуг). ОПР также включаются в плановую себестоимость заказа. Обычно в качестве базы распределения берутся заработная плата производственных рабочих или затраты их труда в человеко-часах. В результате составляется плановая калькуляция заказа.

Отчетность по центрам ответственности

Как было отмечено ранее, бухгалтеры так же усердно собирают затраты по центрам ответственности, как и по заказам. Почему? Они необходимы дая целей контроля и планирования управленческого учета. Менеджеры управляют производством на основе собственных наблюдений, подкрепленных бухгалтерскими отчетами. Например, основные материалы и заработная плата производственных рабочих относятся при калькулировании прямо на заказ. Но на основе тех же документов (требований и нарядов) можно составить записи для контроля за материалами и трудозатратами цехов, отвечающих за них. На основе этих записей можно подсчитать ежемесячно результат деятельности каждого цеха (оценить деятельность цеха). К примеру, компьютер может легко выдать итоговую сумму по всем требованиям и нарядам, имеющим код цеха в любом режиме времени (месяце). Отчет о деятельности цеха ма

жет быть составлен в сравнении с плановыми данными. Болес того, сводка об использовании основных материалов может бьпъ представлена ежечасно и о трудозатратах - ежедаевно, обычно в натуральных измерителях.

Управленческий учет предназначен для более глубокого анализа, чем систематизация записей на счетах и в журналах (чем ведение синтетического и аналитического учета). Менеджеры могут потребовать информацию о важных затратах, скажем, комплектующих, бсшее быстро, чем ее даст отчет, составленный по остаткам карточек складского учета. Поэтому нет нужды учитывать материальные трудовые и общепроизводственные затраты во вспомогательном многоцзафном журнале по цехам. Необходимую информацию можно получить в автоматическом режиме на основе обработки требований и парадов.

Распределение общепроизводственных расходов

Отнесение общепроизводственных расходов на продукт. Операция 6 (см. с. 75) предусматривает применение планового коэффициента распределения для отнесения ОПР на продукцию. Затраты основных материалов и труда производственных рабочих могут бьпъ отнесены на каждую единицу продукции прямо на основании требований и нарядов. Но общепроизводственные расходы обычно прямо отнести невозможно. Нельзя и выпускать продукцию без расходов на амортизацию, доставку материалов на рабочие места, услуг дворников и уборщиц, ремонта, налогов на имущество, отопления и освещения.

ОПР ОТНОС5ГГ на продукты, так как менеджерам необходима пртбли- зительная информация о ее себестоимости. Если эта информация нужна для целей ценообразования, исчисления прибыли и оценки запасов, она должна готовиться периодически и очень тщательно. Если же эти цели удовлетворяют годовую периодичность калькулирования, то и точный расчет распределения ОПР должен производиться один раз в конце года после получения фактических данных. Однако такая периодичность может не устраивать менеджеров. Поэтому обычно используют плановый коэффициент распределения ОПР.

Роль планового коэффициента. Бухгалтеры предпочитают распределять ОПР исходя из средних годовых данных. Обычно выбирают следующую последовательность:

Исчисляют базу распределения (общий знаменатель для всей продукции). База распределения должна в наибольшей степени отвечать взаимосвязи общепроизводственных расходов и объема производства.

Составляют смету ОПР на плановый период, обычно год. Две основные статьи должны представлять общую сумму ОПР и общий объем выбранной базы.

Исчисляют коэффициент распределения ОПР путем отнесения сметной суммы ОПР к базе распределения.

Подсчитывают фактическую величину базовых данных, например трудочасы ирозвсдственных рабочих.

Относят сметные ОПР на заказы, умножая плановый коэффициент на фактические показатели базы распределения.

В конце года отражают разницу между плановой и фактической величиной ОПР.

Для иллюстрации возьмем компанию, запланировавшую ОПР на приближающийся год в размере, приведенном в смете производственных расходов. Допустим, npoeicr основывается на объеме затраченных производственными рабочими человекочасов. Запланирована смета ОПР на 324000 дол. при объеме 120000 иел.т производственных рабочих. Коэффициент распределения составит:

Общая сумма ОПР по смете 324000. „

'zи— == 2,7 дол. на час.

Общий запланированный объем 120000

(В этом примере мы допускаем, что база распределения выбрана одна. Это очень упрощенно. Обычно при расчете плановых коэффициентов распределения берутся для разных цехов разные базы.)

Коэффициент 2,7 дел. будет использован для калькулирования себестоимости заказа. Например, карточка заказа № 323 содержит следующую информацию:

Фактически списано основных материалов, дол.100

Фактически начислена зарплата производственных рабочих, дол.280

Фактически затрачено человеко-часов40

На заказ № 323 мы отнесем ОПР (2,7 * 40), дол.108

Фактическая себестоимость заказа № 323 (100 + 280 + 108), дол. 488

Если фактический результат за год соответствует проекту в 324000 дол. ОПР и 120000 чел.-ч, то сумма ОПР, отнесенная в течение пода на заказы, не корректируется. Основная идея этого подхода - использование неизменного коэффициента.

Смета произвоцегаенных расходов на ［工1 匸

Дрл.

Статьи переменных расходов:

Смазочные материалы8000

Прочие поставщики40000

Труцозатралы по передвижению материалов21000

Оплата простоев4000

Оплата сверхурочных8000

Продолжение

Дол.

Прочая заработная плата

Оплата услуг и прочие переменные общепроизводственные расходы

Всего переменных ОПР

Статьи постоянных расходов:

Страхование

Амортизация

Заработная плата служащих

Прочие постоянные ОПР

Всего постоянных расходов

Всего ОПР по смете

База распределения:

плановые трудочасы основных производственных рабочих плановая доля ОПР на один час (коэффициент распределения)

65000 58000

204000

5000 65000 31000 19000 ]20000

324000

120000

2,70

Среднегодовой коэффициент распределения. Какой период лучше взять для исчисления коэффициента распределения накладных расходов: неделю, месяц или год? Две главные причины побуждают выбрать год,что позволяет устранить колебания себестоимости единицы продукции, связанные с:

колебаниями объема производства (знаменателя) - это доминирующая причина,

месячными колебаниями общей величины накладных расходов (числителя).

Месячнью колебания объема производства (знаменатель). Часть ОПР переменна (заработная плата обслуживающих рабочих), в то время как другая является постоянной ( налог на имущество, амортизация, рентные платежи). Такое поведение затрат означает, что коэффициенты распределения ОПР, базирующиеся на месячном объеме, могут значительно различаться по месяцам, так как, несмотря на изменения объема производства и соответствующего изменения переменных ОПР, постоянные накладные расходы должны быть полностью покрьпы.

Некоторые считают, что коэффициент накладных расходов в сезонном производстве на единицу идентичного продукта в июле и августе составляет 11 дол. и 51 дал. соответственно, а в марте и апреле толысо 2,25 дол. и 2 дол. Такая разница ненормальна, и применение средаего- дового коэффициента, подсчитанного делением пддовой суммы ОПР на подовой объем производства, более объективно отражает взаимоотношения между компонентами расчета, нежели месячные коэффициенты.

Месячные и среднегодовой коэффициенты распределенияобщепроизводственных расходов

Месяцы

Общая сумма ОПР (50000 дол. + постоянные 1 дои. на чел.-ч)

Человекочасы (прямоотносимьк)

Месячный коэффициент1

Годовой коэффициент2

Январь

70000

20000

3,50

3,715

Февраль

80000

30000

2.67

3,715

Март

90000

40000

2,25

3.715

Апрель

100000

50000

2,00

3.715

Май

65000

15000

4.33

3.715

Июнь

60000

10000

6,00

3,715

Июль

55000

5000

11,00

3,715

Август

51000

1000

51.00

3.715

Сентябрь

55000

5000

11.00

3.715

Октябрь

60000

10000

6.00

3,715

Ноябрь

65000

15000

4,33

3.715

Декабрь

70000

20000

3,50

3,715

Всего

821000

22100Q

—

3,715

1 Заметьте» что колебания здесь связаны только с наличием постоянных расхо> дов. Коэффициент переменных расходов был бы равен 1 дол. независимо от того, был бы он месячным или среднегодовым.

Может &пъ

исчислен и так:

Коэффициент переменных ОПР -

821000 дол. —

(50000 дол. * 12)1

221000

Коэффициент постоянных ОПР -

600000 доп.

■ 2715 дол.

221000°

Комбинированный коэффициент ■

• 3,715 дол.

Особенности некоторых статей общепроизводственных расходов (числитель). То, что объем производства колеблется в бслыпей степени, чем затраты, является доминирующей причиной применения среднегодового коэффициента. На выбор влияет и специфика некоторых статей накладных расходов. Типичный пример неустойчивых расходов: затраты на ремонт. Иногда он производится в течение месяца, а может и в более длительный период. Кроме того, с точки зрения бухгалтерского учета, было бы нелогично списывать все расходы на ремонт на себестоимость продукции одного месяца, например мая. Они связаны с обеспечением производственного процесса более длительного периода.

Календарь также имеет ряд неприятных особенностей: количество рабочих дней в различных месяцах неодинаково. Разумно ли говорить, что продукция, сделанная в феврале, будет включать большую долю накладных расходов, таких, как налоги и амортизация, чем продукция, сделанная в марте?

Другая неустойчивая статья, которая искажает сумму накладных расходов, распределенную на основе месячного коэффициента, - это опту- ясные и оплата праздничных и выходных дней, дсишата за профессиональное мастерство, абонентская плата или затраты на подписку, на обучение, на оплату простоев, связанных с установкой нового оборудования.

Процедура отражения накладных расходов на счетах. Рассмотрим, как вьпиеописанные понятия отражаются в синтетическом и аналитическом учете. Именно на этом участке у некоторых студентов возникают затруднения.

Фактические накладные расходы по мере их возникновения,из месяца в месяц, заносятся в цеховый журнал учета общепроизводственных расходов и на счет "Общепроизводственные расхо ды”. Они собираются нарастающим итогом независимо от способа отнесения на себестоимость конкретного заказа. Эта процедура служит целям контроля. Отклонения фактических ОПР от бюджетных выявляются в цеховом отчете исполнителя (perfbrmance report).

В св51зи с тем, что мы используем средний коэффициент распределения ОПР (нап^жмер, 3,715 дол. на 1 чел.-ч), калькулирование себестоимости запасов, осуществляемое с любой периодичностью, не зависит от факти** ческой величины цеховых ОПР. По этой причине сальдо счета “Общепроизводственные расходы” не совпадает в течение года с величиной расходов, отнесенных на себестоимость продукции. Поэтому многие бухгалтеры параллельно со счетом “Общепроизводственные расходы" ведут счет “Распределение ОПР”. Например,

Счета к оплатеОбщепроизводственные расходы

А> А

Кредиторы"Фактические**

расходы

РаспределениеОсновное производство

общепроизводственных расходов

В В

Списанные ОПРСписанные ОПР

Недораспределенные или сверхперераспределенные общепроизводственные расходы. Для более ясного понимания процедуры отражения ОПР на счетах обратимся к с. 76. Дситустим, что записи производятся в январе, первом месяце финансового года:

Общепроизводственные расходыРаспределенные ОПР

2) 4000

3) 5000

5) 18000

6) 26460

27000

Месячное сальдо по дебету счета “Общепроизводственные расходы ” редко совпадает с суммой, проведенной по кредиту счета ”Распределенные ОПР”. Например, в январе разница между остатками составила 540 дол. Эта сумма в 540 дол. обычно относится к недораспределенным расходам. ОПР являются недораспределенными, если сальдо по списанным расходам меньше, чем сальдо по фактически произведенным.ОПР-сверхраспреде- ленные, коща сальдо по списанным ОПР превышает сальдо по фактическим ОПР.

Рассмотрим пример по 19 2 г., тысдал.

ОбщепроюводстаенныеСитуация А

Ситуация В

расходы

фактические

600000

600000

списанные

550000

640000

недораспределенные

50000

сверхраспределенные

40000

Общепроизводственные расходы

Общепроизводственные расходы

6000001

600000

1

Распределенные ОПР

Распределенные ОПР

1 550000

1 640000

Чистое сальдо

на конец года

двух взаимосвязанных

счетов50000 (Д-т)

40000 (К-т)

Операции в конце периода. Как закрьпъ счета с недораспределенными или сверхраспределенными расходами в конце года? Допустим, сумма незначительна -менее 10% всех ОПР. Тогда большинство бухгалтеров счета понесенных и списанных ОПР взаимно закрывают, а нераспреде-

ленный остаток списывают на счет “Себестоимость реализованной про дукции”. В нашем примере с 50000 дел. недораспределенных расходов бухгалтерская запись будет следующей:

Себестоимость реалюованной продукции 50000

Распределенные ОПР 550000

Общепроизводственные расходы 600000

Если общепроизводственных расходов распределено больше, чем начислено, то на эту сумму будет кредитоваться счет “Себестоимость реализованной продукции”.

Допустим, что 50000 дол. недораспределенных общепроизводственных расходов существенны относительно валовых накладных расходов, себестоимости реализованной продукции, прибыли от реализации и др. В таком случае бухгалтеры предпочитают пропорциональное распределение этой разницы между запасами и себестоимостью реализованной продукции. В нашем примере 50000 дол. должны быть отнесены на три соответствующих счета следующим образом:

Остатки на конец 19_1 г. до распределения ОПР, дол.

Списание недораспределенных ОПР, дол.

Остатки на конец 191 г. после распределения ОПР, дол.

нзп

125000

125/1250x50000 - -5000

130000

Ротовая продукция

500000

500/1250x50000 - ■ 20000

520000

Себестоимость

625000

625/1250x50000 - -25000

650000

Итого

1250000

50000

1300000

Записи на счетах будут следующие:

Основное призводетво5000

Готовая продукция20000

Себестоимость реализованной продукции25000

Распределенные ОПР550000

Общепроизводственные расходы600000

На практике такое пропорциональное распределение осуществляется только тогда, коща точная оценка запасов может принести реальный эффект.

Сравнение двух вариантов операций с недораспределенными расходами в конце месяца приведено на рис. 4.L Независимо от того, какой вариант используется, данные операции приводят к тому, что в конце года счета

“Общепроизводственные расходы" и “Распределенные ОПР' закрываются и остатка на конец пода не имеют. Естественно, и начальное их сальдо равно нулю. (В гл. 8 мы вернемся к этому вопросу.)

Первый метод; немедленное списание, дол.Первый метод; немедленное списание, дол.ОПРОПРТрансформацияТрансформация

Первый метод; немедленное списание, дол.

Первый метод; немедленное списание, дол.

ОПР

ОПР

Трансформация

Трансформация

Второй метод: пропорцианальное распределение, дол.

ОПРПроизводственнал себестоимость Трансформация

Рис. 4.1

Допуски на практике. Метод пропорционального распределения не совершенен. Используя в качестве базы для составления пропорции остатки по счетам незавершенного производства, готовой продукции и реализованной продукции, мы допускаем условность. В состав остатков входят все статьи затрат: материалы, заработная плата, накладные расходы» Для выполнения одного заказа, например мебели, использована высококаче* ственная древесина, для другого - пластик. Остатки по счетам сильно отличаются из-за разных цен на материалы. Следовательно, использование пропорционального метода противоречит принципу отнесения ОПР по количеству отработанного основными производственными рабочими времени.

Современные компании считают, что отклонения по накладным расходам можно относить на объем реализации отчетного периода, а не делить пропорционально между запасами и себестоимостью реализованной продукции.

Процедура отражения накладных расходов является примером подхода к учету с точки зрения эффективности. Средние величины берутся для исчисления планового коэффициента распределения, который в дальнейшем используется для определения себестоимости реализованной продукции и запасов. Отклонения распределенных накладных расходов от фактических в конце года списываются общей суммой. Большинство ру-

ководителей и бухгалтеров не считает, что уточненная себестоимость может принести существенную выгоду по сравнению с затратами на дополнительные учетные операции. Таким образом, отнесение экономии и перерасхода по накладным расходам на реализацию - наиболее распространенная практика.

Фактическое и нормальное калькулирование по методу абзорпшен* костинг. Наибольшую трудность при изучении первых глав вызывает поток новых терминов и учет накладных расходов. В этой главе мы описываем нормальный абзорпшен^костинг (Normal absoiption costing), который следует отличать от фактического абзорпшен-костинга (actual absorption costing).

Гл. 2. Метод“фактическийабэорпшен-костинг?,"Основное производство*'Гл. 2. Метод“фактическийабэорпшен-костинг?,"Основное производство*'Гл. 4. Метод"нормальный абзорпшен-кocтинг,^"Основное производетао”Гл. 4. Метод"нормальный абзорпшен-кocтинг,^"Основное производетао”

Гл. 2. Метод“фактическийабэорпшен-костинг?,"Основное производство*'

Гл. 2. Метод“фактическийабэорпшен-костинг?,"Основное производство*'

Гл. 4. Метод"нормальный абзорпшен-кocтинг,^"Основное производетао”

Гл. 4. Метод"нормальный абзорпшен-кocтинг,^"Основное производетао”

Основные материалы Зарабошая плата производственных рабочих Переменные ОПР Постоянные ОПРОсновные материалы Зарабошая плата производственных рабочих Переменные ОПР Постоянные ОПРфактические фактическаяфактические фактическиефактические фактическаяфактические фактическиефактические фактическаяфактический базовый объемхпла- новый коэффициент распределенияфактические фактическаяфактический базовый объемхпла- новый коэффициент распределения

Основные материалы Зарабошая плата производственных рабочих Переменные ОПР Постоянные ОПР

Основные материалы Зарабошая плата производственных рабочих Переменные ОПР Постоянные ОПР

фактические фактическая

фактические фактические

фактические фактическая

фактические фактические

фактические фактическая

фактический базовый объемхпла- новый коэффициент распределения

фактические фактическая

фактический базовый объемхпла- новый коэффициент распределения

Описанный в этой главе позаказный метод может быть назван методом нормального, а не фактического, калькулирования, так как общепроизводственные расходы относятся на продукцию на базе Инормализованно- гон, или усредненного, коэффициента, т. е. нормальная себестоимость (nonnal cost) произведенной продукции включает фактические материальные, трудовые затраты и плановые ОПР (используется нормализованный коэффициент).

Базы распределения: прошлое и будущее. Многие предпршггия широко применяют средние коэффициенты ддя распределения накладных расходов. Часто используется общий коэффициент по всем цехам предприятия. Наиболее распространенной базой распределения является основная заработная плата или трудо-часы, затраченные производственными рабочими.

Однако при наличии технологических и организационных особенностей отдельных цехов следует дафференцироватъ коэффициенты. Особенно это актуально в условиях автоматизации, когда значительно возрастает доля

общепроизводственных расходов и падает удельный вес заработной платы основных рабочих. На раде компании в сороковых годах отношение общепроизводственных расходов к прямой заработной плате составляло 20%, в восьмидесятых — 1500% и более. Поэтому на предприятиях стали более внимательны к накладным расходам, используют разные базы для каждого цеха, например потребленные материалы,машино-часы и др.

4.7. Попроцессное и операционное калькулирование

чество человеко-часов составило 50% запланированных. Какой бьш выпуск января? В качестве единицы измерения возьмем условную единицу, которая представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции. Она включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.

Вспомните, что в гл. 2 мы рассматривали добавленные (conversion) затраты, состоящие из заработной платы производственных рабочих и общепроизводственных расходов. Если оставшиеся в незавершенном производстве 1000 пггук укомплектованы наполовину, то мы говорим о 500 условных единицах, если по оставшимся 750 калькуляторам произведены 2/3 операций, то условный выпуск также составит 500 единиц. Концепция условных единиц не ухудшает калькулирование. Условные единицы применяются в ряде отраслей. Пивоваренные заводы исчисляют объем производства в условных бочках, в то время как их реальной продукцией являются маленькие банки или бутылки.

Пример попроцессного метода калькулирования. Для упрощения допустим, что все затраты, собранные на счете основного производства , относятся к одаому цеху (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Поток процукции

Физические единицы

Условная единица

основные материалы

добавленные затраты

Запущено в производство и обработано, ед.

9000

9000

9000

Незавершенное производство на конец

периода, ед.

1000

Основные материалы: 1000*1, усл. ел.

1000

Добааленные затраты: 1000*1/2, усл. ед.

—

500

Всего учтено

]Q000

Всего переработано, уол. ед.

;оооо

9500

Всего учтено затрат, дол.

113460

Материалы, дол.

48000

Добавленные затраты (39000 дои.

зарплата + 26460 дол. списанных ОПР)

65460

Делен»紀 на условную единицу

выпошюнной работы, усл. ед.

10000

9500

Себесюимостъ единицы, дол.

4,80

6,89053

Затраты распределякугся со счета “ Основное производгтом на счет “ГЪ- товая продукция** на базе ^условной единицы объема**. Вс^го распределено расходов, даг:

По единицам укомплектованным и списанным на готовую продукцию, 9000 * (4,8 + 6,89053)105215

На единицы в незавершенном производстве:

материалы, 1000 условных единиц х 4,8 доп.-4800

добавленные затраты, 500 условных единиц х 6,89053 дол. -3445

Остатки незавершенного производства на конец периода8245

Всего учтено затрат113460

Используя эти данные, изменим отражение на схеме корреспонденции

счетов операции № 7 (см. с. 75).

Основное производство

Готовая продукция

(2)48000

(7) 105215

(7) 105215

(3)39000

(6)2Ш1

]13460

С.8245

Компании, применяющие гибридные методы калькулирования, приспосабливают их к внутренним потребностям. Многие предприятия внедряют так называемое пооперационное калькулирование (operation costing). Сферой применения являются компании, выпускающие одинаковую продукцию, но с модификациями. У нас это будут калькуляторы модели ”А” и модели “В”. Обычно материалы отпускаются непосредственно на серию изделий, а заработная плата и общепроизводственные расходы распределяются так же, как и при попроцессном методе.

В гл. 15 и 16 позаказный, попроцессный и операционный методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассматриваются более детально.

Резюме

В этой главе описываются порядок отнесения фактических затрат на производство, методы калькулирования и некоторые проблемы планиро* вания себестоимости. Наиболее распространен позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Выбор

количества баз распределения накладных расходов при этом методе зависит от желания получить точную себестоимость при усложнении учета. Для целей планирования и контроля затраты должны быть в первую очередь собраны по подразделениям, а для целей калькулирования - по видам продукции.

Два полярных метода применяют для калькулирования себестоимости продукции: позаказный и попроцессный. Многие компании используют шбрцдные методы. Например, при пооперационном - для учета материалов берется методика позаказного, для учета заработной платы и общепроизводственных расходов - попроцессного метода.

Многие компании используют для отнесения ОПР на себестоимость продукции плановый коэффициент. В результате себестоимость складывается из “фактических “ материалов, “фактической” заработной платы и общепроизводственных расходов, распределенных на базе планового коэффициента. Такую себестоимость называют “нормальной” (normal), в отличие от "фактической” себестоимости. Система учета затрат калькулирования может называться **системой фактического калькулирования" или ^системой нормального калькулирования".

Задания для самоконтроля

Задание 1. Выполните записи на счетах, используя следующие данные. Начальные сальдо на счетах: запасы - 15000 дол., ютовая продукция — 20000 дол. Конечное сальдо по счету “Расчеты по оплате труда" 一 3000 дал. Всего собрано общепроизводственных расходов за январь - 57000 дал.

Дополнительные данные:

].Общепроизводственные расходы распределяются с помощью годового планового коэффициента. Базой распределения является заработная плата производственных рабочих. По плану она составила 400000 дал. Плановые ОПР - 600000 дол.

На 31 января 19_2 г. остался незаконченным только заказ № 419, на который было затрачено 125 чел.-ч (прямой труд), или 2000 дол. заработной платы и на 8000 дол. материалов.

Всего отпущено в производство в январе материалов на 90000 дал.

Себестоимость укомплектованной продукции за январь составила 180000 дол.

Конечное сальдо по материалам — 20000 дал.

Конечное сальдо по готовой продукции — 15000 дол.

Все рабочие оплачиваются одинаково.Всего в январе было затрачено работниками основного производства 2500 чел.-ч основного труда. Косвенная заработная плата составила в сумме 10000 дол.

Выплачено заработной платы в сумме 52000 дол.

Все фактические расходы, понесенные в январе, распределены.

Определите за январь:

стоимость приобретенных материалов;

себестоимость реализованной продукции;

основную заработную плату производственных рабочих (начисленную);

распределение общепроизводственных расходов;

остатки на начало по счету **Расчеты по оплате труда”；

остаток НЗП на начало периода;

остаток НЗП на конец периода;

отклонения фактических ОПР от планово-распределенных за ян・ варь.

Решение /.

куплено материалов: 90000 дол. + 20000 дол. 一 15000 дол. я н 95000 дал.

себестоимость реализованной продукции: 20000 дал. + 180000дал.- -15000 дол. - 185000 дол..

расценка за час: 2000 дол./125 ч« 16 дол. за 1 ч. Основная зарплата: 2500 часов * 16 дал. - 40000 дол. (см. п. 7)

коэффициент распределения: 600000 дсл./400000 дал. « 150%. Распределено ОПР: 150% * 40000 дол. » 60000 дол..

остаток невыплаченной заработной платы: 52000 + 3000 дол.- -40000 дал. 一 10000 дол. = 5000 дол..

НЗП на начало периода: 180000 дол. + 13000 дал. - 90000 дал.- -40000 дал. - 60000 дол. = 3000 дол..

НЗП на конец периода: 8000 дол. + 2000 дол. + 150% от 2000 дол. н 13000 дол.

сверхраспределенные расходы: 60000 дол. - 57000 дол. = 3000 дал.

Примечание, (ж) считается перед (е).

Записи на счетах будут следующими:

МатериалыМатериалыС. 15000С. 15000⑶ 90000⑶ 90000С. (е) 3000С. (е) 3000(4) 180000(4) 180000Основное производство

Материалы

Материалы

С. 15000

С. 15000

⑶ 90000

⑶ 90000

С. (е) 3000

С. (е) 3000

(4) 180000

(4) 180000

(а) 95000(а) 95000С. (5) 20000С. (5) 20000

(а) 95000

(а) 95000

С. (5) 20000

С. (5) 20000

⑶ 90000

(2) (7) (в) 40000 (7)(1, г) 60000 С. (2рк) 13000

Готовая продукция

Расчеты по оплате труда

С 20000⑹⑹ 185000

(4) 180000

С・(6) 15000

(8) 52000С. (д) 5000

(7) 400001 1000QJ

С. 3000

Общепроизводственные расходы

Распределенные ОПР

570001

1 (7, 1, г) 60000

Себестоимость реализованной продукции

(6, б) 185000~I

Задание 2. В письме к акционерам Marantz.Inc сказано: ”Сокращение количества заказов …приводит к возрастанию нераспределенных расходов, что может отрицательно повлиять на общую конкурентоспособность компании".

Используя термины главы, объясните значение цитаты.

Решение 2. ” Возрастание нераспределенных затрат** означает, что на себестоимость было списано меныие накладных расходов, чем фактически было понесено. Сумма таких расходов возрастает, если компания сокращает объем производства и реализации. Компания Marantz столкнулась с обычной трудностью. Если падает объем продаж, сокращается и производство. Однако такие постоянные расходы, как рента, амортизация и налог на имущество, не так-то просто урезать. Именно они и влияют на отклонение, на увеличение доли недораспределенных общепроизводственных расходов.

Термины

applied overhead

распределенные накладные расходы

budgeted factory overhead rate

плановый коэффициент распределения ОПР

dock card cost center equivalent units job-cost record, job order

индивидуальный табель центр затрат условная единицд карточка учета заказа

job-order costing

позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости или позаказное калькулирование

material requisition

материальное требование или требование на отпуск материалов

normal costing

operation costing

нормальное калькулирование

операционное калькулирование (метод учета затрат на производство и калькулирования)

overapplied overhead

сверхраспределенные общепроизводственные расходы

process costing

попроцессный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции или попроцессное калькулирование

responsibility center underapplied overtiead work ticket

центр ответственности недораспределенные накладные расходы рабочий талон, наряд

Специальные отметки

Эта глава о производственном калькулировании. При нормальном калькулировании общепроизводственные расходы списываются на себестоимость продукции пропорционально плановому коэффициенту, рассчитанному на основе данных отчетного гида. То есть себестоимость складывается из фактических затрат материалов, заработной платы и плановой доли ОПР. Отклонения общепроизводственных расходов накапливаются на счетах из месяца в месяц, и в конце года списываются либо на реализацию, либо, если их доля велика, распределяются пропорционально между реализацией и себестоимостью запасов НЗП и готовой продукции.

Приложение. Дополнительное описание учетных операций

В данном приложении мы покажем вариант учетных записей и использование документальных источников для группировки информации.

Синтетический и аналитический учет. Главная книга ведется в суммовом выражении. В нее переносятся итоги корреспоцденций счетов. К соответствующему счету можно вести вспомогательные регистры анали-

тического учета, например для счета “Материалы” - в количественном выражении.

Основанием для любых бухгалтерских записей являются первичные документы: счета-фактуры, требования, наряды, табели и др. Все чаще эти документы оформляются на компьютерах.

Отчеты об использовании основных материалов. Требование выписывается в нескольких экземплярах: первый остается у кладовщика, второй использует оператор дня ввода в компьютер, третий идет в бухгалтерию для составления бухгалтерской записи.

Основное производство

Материалы

Обычно такая запись делается ежемесячно, но ее можно составлять чаще. Четвертый экземпляр требования используется для заполнения ежедневного или еженедельного отчетов об использовании материалов по цеху. Периодичность отчета еще раз подчеркивает, что синтетический учет нацелен на калькулирование, а не на контроль.

Пятый экземпляр требования остается у супервайзора, выписавшего требование и используется как оправдательный документ после отправки отчета. В бухгалтерии все чаще прибегают к компьютерной обработке требований. Например, может быть составлена следующая разработочная таблица：

Свод требовании на отпуск материалов

Номер документа

Номер заказа

Цех

Сумма, ДОЛ.

Итого по заказу, дол.

Итого по цеху, дол.

501

1415

32,0

502

1415

51,0

83,00

503

1408

204,0

504

1414

19,0

255,0

505

1409

101,0

Компьютер собирает данные так, что они могут быть сгрупированы, суммированы и извлечены для любых информационных потребностей управления. Например, для супервайзера цеха № 26 можно представить информацию следующего вида в любом режиме времени:

Цех № 26 Использование основных мэтериалов за неделю с по

Номер требования

Номер заказа

Сумма, дол.

501

1415

32,0

503

1408

204,0

Продолжение

Номер требования

Номер заказа

Сумма, дол.

504

1414

19,0

510

1408

55,0

511

1412

122,0

Аналогичный анализ может относиться и к трудовым затратам. В качестве источника можно использовать наряды. Трудозатраты для производственных цехов можно сгруппировать не только по заказам, но и по операциям. Например, в механическом цехе могут выполняться операции: прокат, обтачивание, шлифование. Информация нарядов может быть представлена в следующей разработочной таблице:

Номер наряда

Табельный номер

Номер заказа

Номер цеха

Наименование операции

Сумма, дол.

Итого по заказу, дол.

Итого по операции, дол.

Итого по цеху, дол.

1

2

3

4

5

6

7

8

9

14

49

1410

26

6500

20,0

20,0

15

49

1410

26

6501

6,0

6,0

26.00

16

52

1410

27

7520

19,0

19,0

17

53

1410

27

7522

16,0

61.0

18

30

1411

25

5298

30,0

30,00

30,0

30,0

19

61

1409

28

8414

24,6

24,60

24,60

20

52

1409

27

7522

9,75

34,35

25,75

44,75

Разработочная таблица может бьпъ использована как база для записи на синтетических счетах:

Основное производство...

Расчеты по оплате труда...

Эта запись делается ежемесячно. При желании чаще. На оснс眼е разработочной таблицы передается ежедневно, еженедельно или ежемесячно информация для цеховых суперваизоров. Она может быть разбита по заказам или операциям в зависимости от запроса.

В рабочих талонах также может быть учтено время сверхурочной работы, простоя, подготовительное и др.

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ В ПЛАНИРОВАНИИ И КОНТРОЛЕ

ГЛАВА 5

ОСНОВНОЙ БЮДЖЕТ И УЧЕТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В хорошо управляемых компаниях распространены бюджетные учетные системы, включающие в себя проектные и отчетные данные. Бюджетные системы зародились давно. Сейчас они достигли зрелого возраста и широко распространились в любых организациях, хотя по некоторым причинам бухгалтеры и управляющие недооценивают их. В этой главе основной бюджет (master budget) рассматривается с точки зрения планирования и координирования. В следующих главах, особенно 6, 7 и 8, даются другие варианты приложения бюджетов.

5・1・ Эволюция систем

Первоначально в управлении малым предприятием доминирует личное наблюдение. Руководитель смотрит, выслушивает, изучает и делает выводы о ВХОД5ПЦИХ и исходящих потоках, о поведении персонала.

На следующем этапе начинают привлекаться отчетные данные, например, для анализа доходов и расходов. Для оперативного управления из учетных записей можно извлечь информацию об объеме продаж, снабжении, денежных ресурсах, запасах материальных ценностей, дебиторской и кредиторской задолженности. Сравнительный анализ, особенно по ряду лет, помогает оценить деятельность подразделений и наметить пути ее совершенствования.

Следующий этап — бюджетирование. У менеджера возникает потребность сравнить отчетные данные текущего года с плановыми, он формирует систему бюджетирования. Такие системы помогают расширить и прояснить новые горизонты, предсказать и избежать неудачи. Без них многие менеджеры могут попасть из одной кризисной ситуации в другую.

Характеристика бюджетов

Определение и роль. Бюджет 一 количественное выражение плана, инструмент координации и контроля за его выполнением. Бюджеты могут быть составлены как для предприятия в целом, так и для его подразделений. Основной бюджет (master budget) охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование. Здесь в количественном выражении рассматриваются будущая прибыль, денежный поток и поддерживающие планы. Это итог многочисленных обсуждений и решений о будущем предприятия. Бюджеты играют ключевую роль в деятельности менеджеров. В данной главе мы рассматриваем их плановую функцию, одну среди многих, таких, как оценка исполнения, координирование деятельности (диспетчирование), планирование снабжения, коммуникации, мотивации, оценки руководителей. Последняя функция преобладает в государственных учреждениях.

Бюджетный цикл в хорошо управляемых организациях обычно включает следующие этапы: (1) планирование деятельности организации в целом и по его подразделениям, суммирование коллективных проектных предложений; (2) разработка проекта бюджета; (3) просчет вариантов плана, внесение корректив; (4) окончательное планирование, проектирование обратной связи и учет меняющихся условий.

Генеральный бюджет обеспечивает как оперативное, так и финансовое управление. Провалы в бизнесе часто происходят из-за слабости одного из них. В этой главе мы делаем акцент на том, как учетные системы используются в оперативном управлении, так как о финансовых бюджетах имеется множество публикации. В приложении 5А дается пример расчета бюджета денежных средств.

Бюджетные системы распространены в крупных компаниях, однако и малые предприятия иаюльзуют их. Малые компании более подвержены риску, рисуя себе радужные перспективы, например, по внедрению в насыщенный рынок школьного оборудования. Поэтому им необходимо просчитывать сбытовой потенциал, контролировать издержки внутри года в соответствие с ожидаемыми доходами. Как сказал один комментатор: “Мало кто планирует потерпеть неудачу, но много тех, кто терпит неудачу без плана”.

Менеджеры должны бороться с неуверенностью с помощью бюджетов или без них. Приверженцы систем бюджетирования ссылаются на то, что при их использовании всегда прибыль превышает затраты. И наконец, некоторые бюджетные программы полезны практически в любой организации.

Преимущества бюджетирования

Бюджеты включаются в болыпинство контрольных систем. Они побуждают планировать, вырабатывать контрольные к{жтерии и улучшать координацию.

Вынужденность краткосрочного и долгосрочного планирования. ^Прежде всего план" - это чрезмерный лозунг некоторых менеджеров и ивдиввдуалов. Другая крайность 一 “управление от отучая к случаю”. Бюджеты вынуждают менеджеров смотреть вперед и готовиться к изменению условий. Это вьшужденное планирование - вклад, вносимый бюджетированием.

Стратегия, планы и бюджеты. Бюджетирование — неотъемлемая часть краткосрочного (год или менее) и долгосрочного планирования. В любом случае выделяются такие стратегические аспекты, как ресурсы организации, поведение конкурентов и особенно текущий и проектируемый рыночный спрос. Существует мнение, что обсуждение этих аспектов и есть смесь творчества, анализа и владения текущей ситуацией. Количественное выражение планов, составленных после проведения стратегического анализа, и называется бюджетом. Схематично это можно представить так:

Стратегический анализ

Краткосрочный планБюджетКраткосрочный планБюджетДолгосрочный планДолгосрочный планБюджетБюджет

Краткосрочный план

Бюджет

Краткосрочный план

Бюджет

Долгосрочный план

Долгосрочный план

Бюджет

Бюджет

Итак, (а) проводится анализ по стратегическим аспектам, как для дсл- госрочного,так и для краткосрочного планирования, (в) разрабатываются планы, (с) формируются бюджеты. Стратегия, планы и бюджеты тесно взаимосвязаны. Но порадок шагов может быть другим. Так, в крупной деревообрабатывающей компании Boise Cascade Corporation ключевые бюджеты и проекты доходов и расходов используют как отправную точку в стратегических решениях.

Как оценить исполнение Служащим не нравится находиться в неведении по поводу того, что хочет их начальник или почему он начинает нервничать. Бюджеты помогают избавиться от таких хлопот, показывая подчиненным, что от них ожидают.

В качестве базы для оценки фактических результатов лучше вз^пъ бюджетные, а не отчетные данные прошлых периодов. Тот факт, что объем продаж повысился по сравнению с прошлым годом или что снизились

затраты на заработную плату, может бьпъ поощрен, но он никак не является мерилом успеха. Например, известие, что компания реализовала в этом году 100000 единиц, а не 90000 как в прошлом году, может и не обрадовать руководство, если объем реализации должен был составить 1120СЮ единиц.

Самая слабая сторона использования отчетных данных для оценки исполнителей заключается в том, что в результатах прошлого периода могут быть скрыты недостатки. Кроме того, польза от сравнений с прошлыми периодами может быть снижена из-за изменений в технологии, персонале, смене продукции и изменений обищх экономических условий.

Коммуникации и координация. Координация - это улавливание и балансирование всех факторов производства по цехам и функциональным отделам с целью достижения организацией намеченных целей. Концепция координации предполагает, например, что отдел снабжения интегрирует свои планы с производственными попребностями, а отдел управления производством использует бюджет продаж для планирования потребностей в персонале и использования оборудования. Руководство компании следит, чтобы интересы менеджеров не вступали в конфликт с интересами компании.

Бюджеты способствуют координации следующим путем: (1) наличием хорошо составленного плана,исполнителям приходится оогиасовывать взаимсютношения между отдельными операциями и компанией в целом; (2) расширением мышления отдельных руководителей, что помогает устранить подсознательные склонности инженеров, управляющих сбытом или производством; (3) выявлением слабых звеньев в организационной структуре, проблем коммуникации, закреплении ответственности исполнителей.

Мы еще вернемся в этой главе к проблеме взаимосвязи бюджетирования, координации и коммуникации.

Поддержка со стороны менеджеров и администрации. Бюджеты оказывают помощь менеджерам, но и сами нуждаются в ней. Администрация должна это четко понимать и всесторонне повдерживать бюджетирование и все аспекты контрольной системы. Например, генеральный управляющий Bank of America сказал: “Оперативные планы 一 это договоры. И я хочу их заключить. Если ваши доходы падают, вы должны соответственно урезать и ваши расходы”. Ссылаясь на генерального управляющего Wells Fargo Bank, "News story" опубликовало следующее: “Управление издержками -это состояние ума. Для Карла же бюджет был как красная тряпка для быка."

Управление на основе бюджетов не должно быть жестким. Изменение условий меняет планы. Нужно уважать бюджеты, но не до такой степени, чтобы это мешало менеджеру принять благоразумное решение. Начальник цеха или отдела должен следовать бюджету. Но ситуация может развиться таким образом, что в интересах фирмы нужно, например,

произвести ремонт или сделать дополнительные затраты на рекламу. Менеджер должен знать, что у него есть возможность запросить разрешение у руководителя на дополнительные затраты или бюджет и сам должен бьпъ достаточно гибким для принятия оптимального решения в выпол* нении той или иной работы.

5・4・ Типы бюджетов

Периодичность. Бюджеты охватывают период от одного года (или менее) до десяти и более лет. Многие компании используют бюджетирование как неотъемлемую часть долгосрочного планирования. Обычно период бюджетирования составляет один год. Годовой бюджет часто разбивается по кварталам, причем первый квартал 一 по месяцам. В течение года бюджеты корректируются. Например, в конце третьего месяца, в связи с появлением новой. информации изменяются бюджеты остальных кварталов. Очень широко применяются непрерывные или скользящие бюджеты (continuous budgets). Их сущность заключается в том, что по мере того, как заканчивается месяц или квартал, к бюджету добавляется новый. Этим обеспечивается постоянное двенадцатимесячное планирование. Непрерывное бюджетирование хорошо тем, что не позволяет менеджерам расслабиться и обеспечивает годовое прогнозирование вне того, какой мес5щ на календаре: май или октябрь. Выбор периода бюджетирования зависит от бюджетных данных и потребностей организации.

Классификация бюджетов. Терминология, используемая в бюджетировании, различна в организациях, например бюджетный финаноовый отчет (budgeted financial statements, proforma statements). Многие организации вместо бюджетирования используют термин "планирование прибыли (profit planning)н.

Разнообразие форм бюджетов велико, но все они содержат:

Сопоставление бюджетных и отчетных данных.

Данные для специфических управленческих решений, например для CVP проектирования.

Долгосрочные бюджеты, часто именуемые капитальными (capital) или проектными (facШties project).

Гибкие бюджеты (см. т. 6).

На рис. 5.1 показана упрощенная схема годового основного бюджета 一 всестороннего плана, координирующего блоки отдельных бюджетов. Как видите, необходимо разработать множество поддерживающих бюджетов. Большую часть схемы занимают элементы оперативного бюджетирования, которые фокусируются в проектном отчете о финансовых результатах. Другая часть основного бюджета опгведена для финансового управления. Она включает бюджет капитала (capital budget), денежный

РисЛ.1. Основной бщцжет (Master budget)

бюджет (cash budget), проект баланса (budget bahnce sheet) и проект бюджета денежного потока. Для упрощения на рисунке не показаны все связи между бюджетами. Например, расходы по процентам в проекте прибылей и убытков влияют на проект денежного потока.

Пример основного (master) бюджета

Этот пример формален, но помните, что процесс составления этого бюджета является основой для пришггия решений руководством компании, включая ценообразование, установление трафика производства, капиталовложений, исследований, перспектив развития, кадровой политики.

Основные данные. Компания М в Гонконге использует специальный металлический сплав для производства частей самолета. Компания применяет систему абзорпшен-костионг (absorption costing). Управляющие готовятся к разработке основного бюджета на 19_2 г. Досконально изучаются все существенные факторы, ожидаемые расходы.

Основные материалы

материал 111

1,20 дол. за кг

материал 112

2,60 дол. за кг

Основная заработная плата

2,05 дал. за час

База распределения ОПР - отработанное время

Продукт F

Продукт G

На единицу готовой продукции

материал 111

12 кг

12 кг

материал 112

6 кг

8 кг

затраты труда

14 ч

20 ч

Дополнительная информация на 19_2 г.

Готовая продукция

F

G

Сумма

Предполагаемый объем продаж, дол.

5000

1000

Цена единицы, дол.

105,40

164,00

Запасы на конец периода, кг

1100

50

Запасы на начало периода, кг

100

50

Запасы на начало периода, дол.

8670

5810

14480

Основные материалы

111

112

Запасы на начало периода, кг

5000

5000

Запасы на начало периода, дол.

6000

1000

Примечание. Для простоты допускаем отсутствие незавершенного проюводства.

Для достижения ожидаемого объема необходимо произвести следующие расходы, дол.:

Общепроизводственные расходы вспомогательные материалы косвенная заработная плата прочие выплаты энергия (переменная часть) обслуживание (переменная часть) амортизация налог на собственность страхование собственности Заработная плата супервайзоров энергия (постоянная часть) обслуживание (постоянная часть)

30000 70000 25000

8000

20000

25000

4000

500

20000

1000 4500

208000

Коммерческие и админиапрапшвные расходы комиссионные реклама заработная плата торговым рабспникам транспортные расходы заработная плата служащим вспомогательные материалы административные расходы жалованье (salaries)

Прочие

20000

3000

10000

5000

10000

1000

21000

5000

75000

На основе этих данных необходимо составить административный бюджет на 19_2 г., включая следующие пункты:

бюджет продаж (sales budget),

бюджет производства, в единицах (production budget),

бюджет материалов (direct-material-purchases),

бюджет рабочего времени (direct-labor), смету производственных накладных расходов (factory-overhead), бюджет запасов на конец периода (ending-inventoiy), бюджет производственной себестоимости (cost-of-good-sold budget), смета коммерческих и административных расходов (selling and administrative-expense).

Формализация мастер>бюджета« По сути мастер-бюджет - это подготовка плановых таблиц, показателей финансовой деятельности. Ниже мы привадим пример, показывающий технику составления главной части основного бюджета и его кульминации - проекта отчета о прибылях и убытках, т.е. мы рассмотрим оперативный бюджет. Финансовый бюджет в части составления проекта баланса бюджета денежных средств рассмотрен в приложении 5 А.

Большинство организаций имеют стандарты по составлению бюджета, которые содержат инструкции и схемы организационных потоков (см. приложение 5 В). Хотя детали различаются среди организаций, но для производственных компаний бюджет имеет 9 шагов. Попытайтесь самостоятельно пройти этапы бюджетирования, прежде, чем посмотрите в решение. В болыпинстве случаев программное обеспечение помогает ускорить процесс бюджетирования.

Шаги в подготовке оперативного &оджета

Шаг 1. Бюджет продаж или выручки. Предсказания объема продаж обычно являются отправной точкой бюджетирования. Почему? Потому, что производственная программа и запасы зависят от объема продаж.

Бюджет продаж на 19_2 г.

Шаг 1

Единицы

Цена, дол.

Сумма продаж, дол.

Продукт F

5000

105,40

527000

Продукт G

1000

164

164000

691000

Сумма 691000 дол. используется далее в разработке бюджета прибыли. Бюджет продаж часто является результатом сбора информации. Подробнее см. п. 5.6 этой главы. Объем продаж может ограничиваться имеющейся производственной мощностью. В таком случае она является отправной точкой для бюджетирования.

Шаг 2. Бюджет производства. После бюджета продаж разрабатывается бюджет производства. Производственная программа зависит от планового объема реализации и от величины запасов:

Бюджет производства^ в единицдх на 19_2 г.

Шаг 2

Продукция F

G

Плановый объем продаж (шаг 1)

5000

1000

Заданные остатки готовой продукции на конец периода

ПОР

仙

Общие потребности

6100

1050

минус остатки на начало периода

100

仙

Производственная программа

6000

1000

Примечание. Для простоты расчетов незавершенное производство не учигьшается.

Шаг 3. Бюджет основных материалов. Производственная программа является основой для расчета потребностей материалов в единицах и в долларах:

Бюджет основных материалов в кг, дол.(произвоцственная потребность) на 19_2 г.

Шаг 3 А

111

Материалы

112

Сумма

Продукт F (6000 единиц х 12 и 6 кг)

72000

36000

Продукт G (1000 единиц х 12 и 8 кг)

12000

8000

Общая потребность в основных материалах, кг

84000

44000

Цена за 1 кг, дол.

L2Q

W

Общая сумма, дол.

]00800

114400

215200

Как и при планировании объема производства, покупки основных материалов зависят от бюджетных потребностей и уровня запасов:

Покупки в единицах - производственные потребности ++ заданные остатки на конец периода 一 остатки на начало периода

Бюджет основных материалов в кг, доп.(приобретение)на 19_2 г.

Шаг 3 Б

Материалы 111112

Сумма

Производственная потребность в кг (шаг ЗА)

84000

44000

Запланированные остатки на конец периода, кг

6000

3

Общая потребность

90000

45000

минус остатки материалов на начало периода, кг

5000

5000

Необходимо приобрести, кг

85000

40000

Цена за 1 кг, доп.

L2Q

2.60

Затраты на приобретение, дол.

10200Q

]04000

206000

Шаг 4. Трудовой бюджет. Эта затраты зависят от вцца продукции, расценки:

Бюджет рабочего времени на 19__2 г.

Шаг 4

Произведено единиц, шт.

Затраты времени на единицу, ч

Всего часов

Трудовые затраты* 2,05 дол. в час

Продукт F

6000

14

84000

172200

Продукт G

1000

20

20000

41000

Всего

]04000

213200

Шаг 5. Бюджет производственных расходов. Сумма этих затрат зависит от их состава и поведения относительно объема производства:

Бюджет накладных расходов на 19_2 г.

Шаг 5

Смета

затрат

на 104000

раб.ч, дел.

Вспомогательные материалы

30000

Косвенные затраты труда

70000

Доплата

25000

Энергия (переменная часть)

8000

Обслуживание (переменная часть)

20000

Сумма переменных накладных расходов

153000

Амортизация

25000

Налог на собственность

4000

Страхование собственности

500

Заработная плата супервайэоров

20000

Энергия (постоянная часть)

1000

Обслуживание (постоянная часть)

4500

Сумма постоянных накладных расходов

55000

Всего накладных расходов

208000

(208000дол./104000 ■ 2.00 доп. в час) Примечание. Данные оо с. 102-103.

Шаг 6. Бюджет запасов на конец периода. Шаг 6 показывает расчет конечных запасов. Эта информация требуется не только для производи ственного бюджета и бюджета материального снабжения, но и для отчета о прибылях и убытках и баланса.

Бюджет запасов на 19__2 г.

Шаг 6

Количество, кг

Цена за 1 кг, дол.

Сумма, доп.

Основные материалы

111

60001

1,20

7200

112

10001

2,60

2600

9800

Готовая продукция

F

11002

86,703

95370

G

Всего

502

116.203

5810

101180

110Q80

Примечания.

1 Данные из шага 3 Б, стр. 2.

2Данные из шага 2, стр. 2.

3 Подсчет затрат на единицу.

Затраты на

Продукт F

Продукт G

1 кг или на 1 ч работы, дел.

количество

сумма, дол.

количество

сумма, доп.

Материал 111

1,20

12

14,40

12

14,40

Материал 112

2,60

6

15,60

8

20,80

Основной труд

Z05

14

28,70

20

41,00

Общепроизводслвенные расходы Всего

200

14

28-00

86.70

20

40 00 116.20

Шаг 7. Бюджет производственной себестоимости. Информация, собранная в шагах с 3 по 6 , используется в шаге 7.

Бюджет производственной себеспюимости на /9_2 乙

Шаг 7

По

Сумма,

данным

дал.

шагов

Остатки готовой продукции на 31 декабря 19」г/

14480

Основные материалы

3

215200

Основная заработная плата производственных рабочих

4

213200

Общепроизводственные расходы

5

208000

Производстаенная себестоимость

636400

Затраты на продукцию, готовую к реализации

650880

Остатки готовой продукции на 31 декабря 19_2 г.

101180

Себестоимость проданной продукции

549700

Приведены в основных данных.

Шаг 8. Бюджет коммерческих и административных расходов. Некоторые из таких затрат, например комиссионные, зависят аг объема продаж. Другие расходы берутся общей суммой.

Бюджет коммерческих и административных расходов на 19_2 г.*

Шаг 8

Сумма, дол.

Комиссионные

20000

Расходы на рекламу

3000

Заработная плата торговым агентам

10000

Транспортные расходы

5QQQ

O6uiFie коммерческие расходы

38000

Заработная плата служащим

10000

Вспомогательные материалы

1000

Заработная плата административным работникам

21000

Прочие расходы

5QQQ

Общие административные расходы

37000

Общие коммерческие и административные расходы

75000

Данные со с. 102-103

Шаг 9. Бюджет прибыли. Шаги 1,7,8 содержат достаточно информа* ции для составления проектного расчета о прибылях и убытках. Конечно, он может быть более подробным. Тогда необходимо подготовить несколько дополнительных расчетов.

Бюджет прибыли на 19_2 г.

Даннье шагов

Сумма, дол.

Выручка

1

691000

Себестоимость проданной продукции

7

549700

Валовая прибыль (gross margin)

141300

Коммерческие и административные расходы

8

75000

Операционная прибыль

66300

5・6・ Прогнозирование объема продаж — трудная задача

Факторы прогнозирования выручки. Термин "прогнозирование продаж” иноща отличают от термина “планирование (бюджетирование) про- дажн. Прогнозирование - это оценка, предсказание, которое станет или не станет бюджетом продаж. Прогноз превращается в бюджет в том случае, если управление допускает его как реальность. Прогноз часто ведет к соЕдасованию управленческих планов так, что окончательный бюджет продаж сильно отличается от начального прогноза. Вице-президент по маркетингу часто несет персональную огветсгвенность за подготовку бюджета продаж, лежащего в количественном обосновании бизнес-шшна. Проектирование продаж осуществляется после анализа и обсуждения таких факторов, как: (1) объем продаж предшествующего периода; (2) экономические и производственные условия; (3) зависимость продаж от валового национального продукта, уровня личных доходов, занятости, цен и др.; (4) относительная прибыльность продукции; (5) исследования рынка; (6) политика цен; (7) реклама; (8) качество продукции; (9) конкуренция; (10) сезонные колебания; (11) производственные мощности; (12) долгосрочные тенденции продаж для различных товаров.

Процедура прогноза. Эффективность прогноза повышается при использовании различных методов; при этом каждый прогноз проверяет другой. Обычно используется комбинация трех методов, описанных ниже.

Функциональный метод (sales staff). Как и в случае с любыми бюджетами, все отвечающие за данный участок должны играть активную роль. Информация о прогнозах должна стекаться от работников и руководителей отделов к вице-президенту по маркетингу. Основную ценность здесь имеет то, что решение является коллективным.

Статистические методы. Трендовый, коррел$щжжный анализ и другие находят широкое применение. Корреляция между объемом продаж и экономическими индикаторами (уровень национального и индивидуального дохода, занятости и т.д.) увеличивает надежность прогнозов, особенно, если колебания определенных ивдикаторов предшествуют колебаниям объема реализации компании. Тем не менее возлагать большие надежды на статистические доказательства опасно, так как изменяющиеся вариации в статистических данных могут полностью нарушить прогноз.

Групповое принятие решений. Руководство компании, включая начальников ПДО, МТС, финансовых отделов, могут приложить свои знания и опыт в проектировании продаж на основе группового обсуждения. Это 一 быстрый метод без сложных статистических вычислений, однако он распыляет ответственность за результаты прогноза.

Модель финансового планирования

Основной бюджет может быть представлен в качестве плановой модели деятельности огранизации» Как только бюджет подготовлен, начинается его корректировка в связи с изменением внешних и внутренних условий и необходимостью просчета эффективности различных управленческих решении. Применение компьютера позволяет резко сократить трудоемкость этих операций.

Компьютерно-ориентированная модель финансового планирования базируется на основном бюджете и включает математические формулы, определяющие взаимосвязи межцу показателями, а также учет воздействия внешних и внутренних факторов, влияющих на принятие решений.

Компьютернсюриентированные модели подразделяются на основе комплексной оценки уровня имитации, полезности, гибкости, приспособляемости к структуре организации, окупаемости.

Использование целевых систем планирования не вызывает сомнений. При внедрении комплексной модели, охватывающей все стороны деятельности, кроме затрат, необходимо учитывать вероятность результатов прогноза.

5・8・ Учет по центрам ответственности

В этом разделе раскрывается роль человеческого фактора в управлении и использовании бюджетов.

Руководство компании разрабатывает организационную структуру и определяет ответственность подразделений и лиц, отвечающих за их работу.

Организационная структура напоминает пирамиду, где менеджеры “ос- нования1' отчитываются перед вышестоящими руководителями. Каждый менеджер закреплен за центром ответственности (responsibility center). Последний является сегментом организации, менеджеры которого подотчетны за определенный участок работ. Учет ответственности (responsibility accounting) - это система, которая измеряет (оценивает) планы и действия по каждому центру ответственности. Наиболее распространены следующие типы центров ответственности: (1) центр затрат (cost center) 一 подотчетен только за затраты; (2) центр продаж (revenue center) - подотчетен только за выручку; (3) центр прибыли (profit center) - подотчетен и за затраты, и за обеспечение выручки; (4) центр инвестиций (investment center) — подотчетен за затраты, выручку и инвестиции.

Как влияет на взаимоотношения менеджеров наличие центров агвет- ственносги, можно видеть из следующей ситуации.

Начальник отдела сбыта требует срочно выпустить дополнительную продукцию. Начальник производственно-диспетчерского отдела против этого и в качестве аргумента выдвигает то, что выпуск крупной партии продукции сверх плана нарушит ритм производства и приведет к дополнительным затратам. В ответ он сльппит: “Что, Вы хотите взять на себя ответственность за то, что компания погибнет как продавец?” Конечно, начальник ПДО не захотел брать на себя такой груз и согласился. Но только после тяжелого спора. Он проанализировал все доплаты, которые нужно произвести в связн с авральными работами в сборочном цехе и выставил их сумму в качестве основного аргумента. Начальник отдела сбыта встретил с усмешкой предложение об отнесении сверхзатрат на его отдел. “Какие могут бьпъ вопросы”,- сказал он. В конце концов, напряжение, возникшее в связи со сверхплановым заказом, закончилось благополучно и ритм производства вошел в норму.

Обратите внимание, директор делегировал право принятая решений на нижестоящий уровень управления. Начальник ПДО проявил осторожность и выяснил, к каким последствиям для его центра приведет производство дополнительного заказа. Это не стандартная ситуация и не пример ежедневного движения решений. Здесь хорошо видно, как система учета по центрам ответственности способствует большей свободе и инициативе в принятии тех или иных решений.

В идеале выручка и затраты должны фиксироваться и автоматически передаваться лицам на низший уровень организации, к менеджерам, которые непосредственно отвечают изо дня в день за определенные показатели. Они находятся в лучшем положении и должны принять решение, выполнить его, отметить влияние, собрать и передать информацию.

Остановимся на сфере производства. Информационные потоки легко прослеживаются в месячном отчете президенту, где показан общий вид отчетов, представляемых центрами ответственности. Начав с начальника

механического цеха и поднимаясь к вершине, мы проследим, как эти отчеты пройдут через три уровня ответственности.

Заметьте, что каждый из трех отчетов заполняется руководителем подразделения только по статьям, которые он контролирует. Прочие статьи исчезают из отчета. Их информация не интересует начальника, она не может вызвать у него озабоченнсюти и беспокойства. Например, такие постоянные расходы, как амортизация здания цеха, не требуют контроля.

Месячный отчет президенту

Бюджет, дол.

Отклонения благоприятные (неблагоприятные), дол.

за месяц

нарастающим итогом

за месяц

нарастающим итогом

Офис президента

6000

20000

100

400

Главный fyxrajrrep

4000

13000

(200)

(1000)

Вице-президент по производству

116000

377000

(8950)

(20600)

Вице-президент по сбыту

40000

130000

(1000)

(4000)

Всего контролируемых расходов

166000

540000

(10058

(25200)

Вице*презмщенг

по произвсщсгау

Исполнительский отчет за месяц

Офис вице-президента

9000

29000

(1000)

(1000)

Механический цех

72000

236000

(2950)

(11600)

Обрабатывающий цех

15000

50000

(2000)

(3000)

Сборочный цех

20000

62000

(3000)

(5000)

Всего контролируемых расходов

116000

377000

(8950)

(20600)

Механический цех

Исполнительский отчет за месяц

Основные материалы

40000

140000

(1000)

(4000)

Прямая зарплата

25000

75000

(2000)

(7000)

Подготовительное время

4000

12000

400

100

Коммунальные услуги

2000

6000

(200)

(100)

Поставщики

200

600

(40)

(100)

МБП

300

900

(50)

(100)

Прочие

500

Ш2

(60)

(200)

Всего контролируемых расходов

72000

236000

(2950)

⑴ 400)

Проследим, как итоговая сумма 72000 дол. по механическому цеху попадает в отчет вице-президента по производству. В нем суммируются итоги по трем цехам. Кроме того, вице-президента может интересовать детальная информация по цехам.

Форма исполнительского отчета. В отчете президенту выводятся в качестве отдельных статей издержки по одному и суммарные помесячные записи по каждому центру затрат.

В отчетах, приведенных в качестве примера, показываются только бюджетные данные и отклонения. Эта форма акцентирует внимание на отклонениях и иллюстрирует управление по отклонениям. Руководители не останавливаются на тех частях отчета, ще все идет пиадко.

Распространена также форма отчета с тремя графами вместо двух. В третьей показывается отклонение результатов текущего года от предыдущего. Кроме того, в отчете можно вывести относительные отклонения в процентах. Например, основная заработная плата производственных рабочих из отчета начальника механического цеха может внЕдядеть так:

Бюда«ет,дал.

Фактический результат, дол.

Отклонения, благопрюггные (неблагоприятные), дал.

% отклонений кбюдакетным суммам

текущий месяц

нзраспь ющим итогом за год

месяц

н 叩 acre- ющим итогом

месяц

нарастэ* ющим итогом

месяц

нарастающим итогом

1

2

3

4

5

6

7

8

Основная зарабспная плата производи сгвенных рабочих, дал.

25000

75000

27000

82000

(2000)

(7000)

(8%)

(9,4%)

Такая форма отчета содержит микролинейный анализ по всем статьям, она применяется на раде предприятий, уделяющих большое внимание анализу.

Обратная связь и фиксированная ответственность. Бюджетирование, соединенное с учетом по центрам ответственности помогает менеджерам, особенно если налажена обратная связь. Среди бухгалтеров, руководителей и студентов наблюдается желание ”найти виновников”，если системой учета выявлены нежелательные отклонения. Однако ни одна система учета или отклонения сами по себе не могут дать на это ответ. Отклонения могут только обратить внимание работника, знающего их причину. Идентифицировав отклонения с человеком, мы узнаем, кто может объяснить ситуацию, а не кто должен быть наказан.

Ответственность и подконтрольность. Подконтрольность (controlhble cost) — это степень влияния, которое конкретный руководитель может оказывать на затраты, выручку или другие показатели. Например, любые затраты, величина которых непосредственно зависит от данного менеджера данного центра ответственности в данный отрезок времени. В идеале система учета ответственности должна либо исключать все неконтролируемые затраты из исполнительного отчета, либо отделять их. Так, отчет

начальника механического цеха мог бы ограничиться показателями использования основных материалов, заработной платы и энерпш.

На практике подконтрольность трудно вычленить. Во-первых, на величину некоторых затрат оказывает влияние не один менеджер. Так, цена на основные материалы зависит от начальника отдела снабжения, а соблюдение норм расхода - от начальника производства» Более того, часто менеджеры работают в группе. Во-вторых, если взять достаточно большой отрезок времени, то практически все затраты могут контролироваться кем-либо в организации.

Резюме

Всесторонний (полный) бюджет — это финансовый и оперативный план, выраженный в числовых значениях. В хорошо организованной системе управления бюджеты используются для планирования, оценки исполнения, координации и установления коммуникаций.

Основа бюджетирования - это прогнозирование продаж, от объема которых зависит снабжение и производство. Система учета ответственности выделяет центры принятия решений и связывает финансовые данные с менеджерами, ответственными за их возникновение.

Термины

budgetcash budgetcontrollability controllable cost cost centerfinancial budgetfinancial planning model investment center master budgetoperating budget profit center responsibility accounting responsibility center revenue center self-liquidating cyclebudgetcash budgetcontrollability controllable cost cost centerfinancial budgetfinancial planning model investment center master budgetoperating budget profit center responsibility accounting responsibility center revenue center self-liquidating cycleбюджет, план

budget

cash budget

controllability controllable cost cost center

financial budget

financial planning model investment center master budget

operating budget profit center responsibility accounting responsibility center revenue center self-liquidating cycle

budget

cash budget

controllability controllable cost cost center

financial budget

financial planning model investment center master budget

operating budget profit center responsibility accounting responsibility center revenue center self-liquidating cycle

денежный бюджет, бюджет денежного

потока

контролируемость, подконтрольность

контролируемые затраты

центр затрат

финансовый бюджет

модель финансового планирования

инвестиционный центр

основной бюджет, генеральный бюджет, главный бюджет, техпромфинплан оперативный бюджет

центр прибыли

учет ответственности

центр ответственности

центр выручки

цикл самоокупаемости, оборотный цикл

Приложение 5 А. Бюджет денежного потока

Основной пример в этой главе описывает оперативный бюджет. Главной частью основного бюджета является финансовый бюджет, который включает бюджет капитала, бюджет денежного потока и бюджет или проект баланса.

Компания М Баланс на 191 г., дол.

Активы

Оборотные средства:

касса (денежные средства)

10000

дебиторы

25000

основные материалы

19000

готовая продукция

14480

68480

Основные средства

земля

50000

здания и оборудование

380000

накопленная амортизация

(75000)

355QQQ

Всего актива

423480

Капитал

Кредиторская задолженность

кредиторы

8200

задолженность по налогу на

прибыль

5000

13200

Акционерный капитал:

простые (обычные акции)

25000 держателей

350000

реинвестированная прибыль

6Q2SQ

410280

Всего капитала

423480

Бщцжет движения денежных средспц дол.

Кварталы

1

2

3

4

Поступления от покупателей

125000

150000

160000

221000

Распределение на:

материалы

20000

35000

35000

54200

другие текущие расходы

25000

20000

20000

17000

доплаты

90000

95000

95000

109200

налог на прибыль

5000

—

—

—

приобретение оборудования

—

一

—

20000

Компания считает необходимым оставлять 15000 дол. на конец каждого квартала. Деньги могут бьпъ заимствованы в сумме 500 дол. под банковский процент (10%). Процент суммируется и выплачивается, когда выплачивается основная сумма. Предположим, что заем делается в начале, а выплаты производятся в конце кварталов.

Используйте данные 8 с 104-108. Попытайтесь решить задачу самостоятельно. Если у вас возникнет проблема, то вы можете проверить свою работу шаг за шагом в решении, данном ниже.

Задание 1.

Составьте бюджет денежных средств, т.е. отчет о денежных поступлениях и платежах по кварталам.

Составьте проект баланса.

Составьте проект отчета о прибылях и убытках, включая влияние ожидаемых процентов и общего налога на прибыль на 192 г.

(20000 дал.).

Решение /. Бюджет денежных средств - таблицд ожидаемых денежных поступлений и платежей. Данная таблица показывает денежный бюджет с разбивкой по кварталам. На практике для улучшения планирования и контроля составляют месячные, а иногда недельные бюджеты. Денежный бюджет помогает избежать нежелательного простоя и дефицита денежных средств. Обычно он имеет следующие разделы:

начальный остаток и денежные поступления, которые можно использовать доя удовлетворения собственных нужд перед финансирование ем. Поступления зависят аг погашения дебиторской задолженности, продаж за наличные и прочих долгов, таких, как арендная плата;

платежи：

покупка основных материалов зависит от кредитного периода и платежной дисциплины поставщиков;

заработная плата рабочих зависит аг периода ее выплаты;

прочие затраты зависят от временных и кредитных периодов (заметьте, что амортизация не требует денежного изъятая);

прочие выплаты 一 н<$ долгосрочные инвестиции и основные средства;

с) дополнительные финансовые потребности, которые зависят от юто, насколько проектируемые расходы превышают собственные денежные средства ( включая ожидаемые текущие поступления). Финансовые планы завись от соотношения денежных средств, имеющихся в распоряжении, и денежных возможностей. Если имеется излишек, то можно выплатить заем или провести инвестиции. Выплаты денежных средств, относящиеся к выплате процента по займам, обычно показываются в этой части денежного бюджета.

Компания

м

Бюджепфование денежных пооуплений и платежей

на 19_2

г.

Кварталы

1

2

3

4

Сальдо на начало поступления

10000

15000

15000

15325

10000

Поступления от покупателей

125000

150000

160000

221000

656000

(а) Всего средств перед

привлечением дополнительного

4»1нансиронания

]35000

[65000

]75000

236325

666000

Вычитаются платежи:

на основные материалы

20000

35000

35000

54200

144200

на другие расходы

25000

20000

20000

17000

82000

на заработную плату

90000

95000

95000

109200

38 9200

на налоги на прибыль

5000

—

—

—

5000

на приобретение оборудования

20000

20000

(Ь) Всего платежей

140000

150000

150000

200400

640400

минимальный планируемы访

остаток

15000

15000

15000

ши

15000

общая потребность в денежных

средствах

155000

165000

]65000

215400

Ш40Й

Вычитаются все кассовые

потребности от кассовых

возможностей

(20000)

10000

20925

]0600

Финансирование:

заем (в начале квартала)

20000

—

—

—

20000

возврат займа (в конце квартала)

—

—

(9000)

(11000)

(20000)

процент*

―—7.

.16251

(1100)

(1775)

(с) Общий результат

финансирования

20000

(9675)

(12100)

(1775)

(d) Остаток денежных средств

на конец (а + с - Ь)

15000

15000

15325

23825

23825

* Выплата процентов относится только к абсолютной сумме займа, которые должны был»

возвращены в конце квартала.

Остаток денежных средств на конец периода. Эффект от принятия финансовых решений по денежному бюджету может бьпъ положительным (заем (borrowing)) или отрицательным (выплата займа), а остаток денежных средств на конец периода (d) соответственно равен (а)+ (с)-(Ь).

Денежный бюджет показывает модель краткосрочных “самоокупающихся займов (self-liquidating)м. Кредит является самоокупающимся, если занятые деньги используются для приобретения ресурсов, предназначенных для продажи, и доход аг этой реализации служит для возврата кредита. Этот цикл представляет собой движение: деньги - запасы 一 дебиторская задолженность - деньги.

Компания М Проект баланса на 31 декабря 19_2 г..

дол.

Активы

Оборотные средства:

касса

23825

дебиторы (1)

60000

основные материалы (2)

9800

готовая продукция ⑵ Основные средства:

101180

194805

земля (3)

здания и оборудование ⑷

400000

50000

накопленная амортизация (5)

(100000)

300000

350000

Всего активов

Капитал

544Я05

Кредиторская задолженность:

кредиторы (6)

70000

задолженность по налогу на прибыль ⑺ Акционерный капитал:

20000

90000

простые акции, 25000(8)

350000

реинвестированная прибыль (9)

104805

454805

Всего капитала

544805

Примечание. Начальный остаток используется как старт для следующих расчетов: (1) 25000 дол. + 691000 дол. продаж - 656000 дол. получений (receipts) - 60000 дал.; (2) из шага 6, с. 106; (3) из начального остапса бюджета баланса, с 114; (4) 380000 дол. + 20000 дол. закупок; (5) 75000 дал. + 25000 дал. амо(ттиии; (6) 8200 дал. + (206000 дол. закуп% основных материалов, 213200 дел. начисленной заработной платы, 183000 дол. ОПР , 75000 дол. коммерческих и админисгра-гавных расходов) - (144200 дол. основных материалов, 82000 дол. прочих затрат и 389200 дол. выплаченной заработной платы) - 70000 дал.; (7) 5000 дол. + 20000 дол. текущего года 一 5000 дал. уплачено; (8) из начальных остатков баланса; (9) 60280 дел. + + 44525 дол. чистой прибыли.

* 208000 дол. из шага 5 - амортизация (25000 дол.).

Решение 2 Проект баланса. Каждый из перечисленных пунктов проектируется на основе деталей бизнес-плана. Например, конечный остаток по счету “Дебиторы” будет определяться как сумма планового объема продаж плюс остаток дебиторской задолженности на начало минус денежные поступления.

Решение 3. Бюджет о прибылях и убытках (с. 118) построен аналогично отчету о прибылях и убытках (с. 108) с учетом процентов и налога на прибыль.

Компания М Бкщжет прибыли на 19__2 г.

Источники инфляции

Сумма, дол.

Объем продаж

шаг 1

691000

Себестоимость проданной продукции

шаг 7

549700

Валовая маржа

141300

Коммерческие и административные расходы

шаг 8

75000

Операционная прибыль

66300

Расходы по выплате процентов

1775

Прибыль перед налогообложением

64525

Налоги на прибыль

вычисление

20000

Чистая прибыль

44525

Для простоты восприятия денежные поступления и изъятия определены однозначно. На практике существует различие между отчетом о прибылях и убытках, составленным на основе плановых и реальных соотношений между денежными поступлениями, и платежами. Например, 90% продукции продается в кредит и только 10% за наличные. Поступление денежных средств за товары, проданные в кредит, происходит в течение двух месяцев по 50%. Используя приведенные данные, можно построить следующую таблицу:

Май

Июнь

Июль

Август

Этап А: бюджет продаж Продажи в кредит, 90%

81000

72000

63000

Продажи за наличные* 10%

9000

жюо

7000

Общие продажи* 100%

90000

80000

70000

Этап Б: получение денег, дол. Выручка за продажу наличными

9000

8000

7000

Выручка за продажу в кредит 8ерез месяц)

405001

360002

31500

Выручка за продажу в кредит (через два месяца)

40500х

Общее получение денег

(за три месяца)

1 50 х 81000 дал. - 40500 дал.

2 50 х 72000 дал. - 36000 дол.

Приложение 5 В. Управление бюджетированием

Директор по бюджету. Хотя линейное управление имеет ответственных за подготовку индивидуальных бюджетов, но существует потребность в технической, беспристрастной помощи и окончательной ответственности за бюджетную программу. Ддя этого назначается директор по бюджету. Он отвечает за подготовительный процесс, стандартизацию проектных форм, обор и координацию данных, проверку информации и предоставление отчетов. Директором бюджета обычно назначается главный бухгалтер. Он выступает в качестве платного эксперта, осуществляет связь между линейными и функциональными отделами.

Комитет по бюджету. Этот комитет обычно служит в качестве консультативной группы. Членами его являются: директор бюджета, начальник финансового отдела, экономист и президент. В некоторых компаниях дополнительно включаются высшие линейные руководители. При комитете могут создаваться комиссии по бюджету продаж или производственному бюджету.

Комитет по бюджету заботится о развитии и тщательной проверке стратегических и финансовых планов, дает рекомецдации, разрешает разногласия и координирует деятельность компании. Смысл существования этого комитета - в обеспечении престижа и формального оформления бюджетных программ. Комитет по бюджету в основном играет консультативную роль; но его советы обычно очень влиятельны.

Руководство по бюджету. К нему относятся набор иструкций, отражающих политику, организационную структуру, разделение ответственности и власть. Они служат в качестве свода правил и рекомендаций для составления бкзджетных программ. В инструкциях говорится о том, что нужно делать, котда, как и в какой форме. Усилия и время, затраченные на составление руковоцства, окупаются в дальнейшем.

ГЛАВА 6

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ: ЧАСТЬ 1

В предыдущей главе рассматривалась методика бюджетирования и его использование для планирования. В данной главе рассматриваются гибкие бюджеты и стандарты. Анализ схгклонений фактических издержек от нормативных помогает менеджерам в оценке результатов деятельности и совершенствовании процесса производства.

Нулевой и первый уровни анализа^

Статичный бюджет

При планировании менеджер использует различные уровни детализации. Рассмотрим на примере Webb Company, выпускающей однородный продукт, методику многоуровнего анализа отклонений. Для разработки бюджетов компания использует отчетные данные, информацию об экономических условиях и ожидаемой доли на рынке.

Анализ отклонений начинается в табл. 6.1 и будет рассматриваться в данной и следующей плаве. Таблица отражает два начальных уровня анализа: уровень 0 (поверхностный) и уровень 1 (углубленный). Констатация того $акта, что план по прибыли был недовыполнен на 110600 дал. и что это отклонение составило 98,7% , не удовлетворяет руководство из-за скудности информации. То есп> менеджер, как минимум, должен обратиться к уровню 1 анализа и провести сравнение по основным показателям: выручка, переменные и постоянные затраты, маржинальный доход, операционная прибыль. При желании можно детализировать анализ уровня 1 по статьям переменных и постоянных расходов.

Таблица 6.1

Анализ отклонении за апрель 19」г.

Уровень "0"

Сумма, дол. 1

Доля, %

Фактическая операционная прибыль

[400

1.3

Бюджетная операционная прибыль

JJ2O

100

Отклонения от жесткого бюджета

98.7

Продолжение

Уровень "1

Фактически, дол.

Дем %

Жесткий бюджет, дол.

Даля, %

Отклонения, дол. (гр. 3 — -гр. 1)

1

2

3

4

5

Объем продаж, ед.

]0000

,=，，

[2000

—.

2000(U)

Выручка

720000

100,0

840000

100,0

120000Ш)

Переменные расходы

546600

75.9

552QQQ

65.7

5400(F)

Маржинальный доход

173400

24Л

288000

34,3

114600Ш)

Постоянные расходы

17200Q

23.9

176000

21.0

4000(F)

Операционная прибыль

1400

М

U2000

13.3

110600(U)

1

Отклонения от статичного бюджета !110600 дал. (U)

Продолжение анализа показывает, что останавливаться на уровне О преждевременно. Общее нежелательное отклонение по прибыли в 110600 дол. может быть результатом воздействия многих факторов. Проценты часто используются для прояснения взаимосвязи. В нашем примере объем продаж упал на 2000 единиц, но это не вызвало пропорционального падения переменных затрат. В результате их деля повысилась с запланированных 65,7 до 75,9%, что привело к сокращению доли маржинального дохода с запланированных 34,3 до 24,1%.

В анализе первого уровня предусматривается использование статичного бюджета, те плана, который не предусматривает изменения объема или других условий в плановый период.

На данном уровне анализа менеджер, сопоставляя относительные и абсолютные показатели, получил более реальную картину, но и она показалась ему недостаточно информативной.

6・2・ Второй уровень анализа^ Гибкий бюджет. Приведение к различным объемам производства

С помощью гибкого бюджета (flexible budget) менеджер пытается более четко обозначить взаимосвязь между статичным бюджетом и фактическими результатами. Гибкий бюджет (также называемый “переменный”) приспособлен к меняющемуся объему. В табл. 6.2 показано, как формируется гибкий бюждет для области релевантности от 9000 до 13000 единиц. Затраты могут быть представлены и графически (рис. 6.1). В основу

Всего затраьдол.

800000

700000

600000

500000

400000

300000

20000U

100000 0

9000 11000 13000 Объем в единицах

Рис. 6.1. График затрат по гибкому бюджету

табл. 6.2 и рис.6.1 положена функциональная зависимость затрат от количества проданной продукции: 176000 дол. постоянных затрат за месяц + 46 дол. переменных затрат на единицу. Нет ничего особенного в том, что график напоминает анализ зависимости прибыли от затрат и объема, описанного в гл. 3. Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж, при анализе - оценить фактические результаты.

Таблица 6.2

Данные гибких бюджетов для области релевантности (объем)на апрель 15^1 г.

Нормы расхода на единицу, дол.

Варианты объема

1

2

3

Количество единии Выручка (объем продаж) Переменные расходы:

2Q

9000 630000

U00Q ]3000 770000 910000

материалы

заработная плата

переменные общепро!зводсгве»шые

20

16

180000

144000

220000

176000

260000

208000

расходы

Всего переменных проговодствен! n>ix

3

22QQQ

33000

39000

расходов переменные административные

39

351000

429000

507000

и коммерческие расходы Всего переменных расходов Маржинальнный доход Постоянные расходы:

прок1зводственные

коммерческие и административные расходы

Всего постоянных расходов

Всего затрат

Операциош1ая прибыль

7

卷

63000 414000 216000

96000

80000 176000 590000

40000

77000 506000 264000

96000

80000

88000

91000 598000

96000

80000 176000 774000 136000

Гибкий бюджет является неотъемлемой частью анализа второго уровня. В табл. 6.3 отклонение прибыли (110600 дол.) распадается на две категории: (а) отклонение, вызванное изменением объема продаж (sales volume variance), появляется при сопоставлении статичного и гибкого бюджета, цена и удельные переменные расходы постоянны и (б) отклонение от гибкого бюджета (flexible-budjet variance) появляется при сравнении фактических данных и гибкого бюджета, берется фактический объем продаж.

Плановый工 удельный маржинальныйдоходПлановый工 удельный маржинальныйдоходОтклонения, вызванные изменением объема продаж. Данные табл.6.3 ясно показывают, как влияет на общее отклонение изменение объема реализации. Для того чтобы абстрагироваться от влияния прочих факторов объема, числа трех последних граф рассчитаны исходя из плановой цены. Общая сумма отклонений в гр. 4 говорит о том, что из-за снижения объема на 2000 единиц недополучено 48000 дал. маржинального дохода и 48000 дол. операционной прибыли. Краткий вывод следующий: плановый удельный маржинальный доход составляет 24 дал.= н (70 дол. 一 46 дол.) (см. таби. 6.2), тоща:

Плановый

工 удельный маржинальный

доход

Плановый

工 удельный маржинальный

доход

Отклонение по прибыли, вызванное изменением объема продажОтклонение по прибыли, вызванное изменением объема продажКоличество единиц реализованной продукции по гибкому бюджету минус количество единиц реализованной продукции по статичному бюджету

Отклонение по прибыли, вызванное изменением объема продаж

Отклонение по прибыли, вызванное изменением объема продаж

(10000 - 12000) х 24 доп. - 48000 дол.(и)

Теперь мы остановимся на втором уровне анализа отклонений, вызванных изменением объема продаж. Они могут в свою очередь детализироваться, показывая влияние структурных сдвигов, емкости рынка (market size), дели на рынке. Данная проблема полиостью ложится на плечи отдела маркетинга, который должен, несмотря на влияние различных факторов, обеспечить запланированный уровень продаж.

34х|)ект и эффективность (effectiveness and efficiency). Некоторые менеджеры при анализе выделяют эффект (абсолютное достижение показателя) и эффективность. Исполнение может принести эффект и быть эффективным, но не обязательно. Эффект и эффективность могут рассматриваться обособленно. Например, бюджет Webb Company предусматривал объем реализации в 12000 единиц. Продано было только 10000 единиц. Исполнение привело к отрицательному эффекту. А была ли при этом достигнута эффективность? Для определения уровня эффективности надо соотнести затраты с объемом. В нашем примере доля затрат возросла так, что наряду с отрицательным эффектом исполнение было неэффективным.

Попробуем соединить положение об эффекте и эффективности с анализом отклонений. Отклонение, вызванное изменением объема продаж, измеряет эффект, а отклонение от гибкого бюджета - эффективность; хотя оно тоже подвержено влиянию изменений удельных норм и цен, К тому же на все отклонения влияет качество разработки бюджетов и стандартов.

Таблица 6.3

Анализ выполнения плана за апрель 19」г.

Уровень 2

Фактически, дол.

Отклонение, дал. (<р. 1 - —гр. 3)

Гибки!

бюджет дол.

[

Отклонение в объеме продаж, дол. (гр. 3 - 一 гр. 5)

Статичный бюджет, дол.

1

2

3

4

5

Выпуск, ед.

Выручка (объем продаж),дол.

Переменные расходы, дол.

Маржинальный доход, дол.

Постоянные расходы, дол.

Операцион>1ая прибыль, дол.

10000—1000

720000 20000 (F) 70000

546600 86600 (U) 46000 173400 66600 (U) 24000 17 20004000(F)17600

1400 62600 (U)6400

62600 доп. (U) Отклонения от гибкого бюджета

Q 0 Q 0 Q

Q

2000 (5]2000

140000 (U)840000

侬& (F)552000

48000 (U)288000

126QQQ 48000 (U)112000

Отклонение объема 48000 дол. (U)

1

Отклатие от статичного бюджета 110600 дал. (U)

1 Суммы гр. 3 исчисляются умножением 10000 соответственно на 70 дол., 24 дол. постоянные ОПР взяты в размере 176000 дол. за месяц.

46 дол.,

Отклонение от гибкого бюджета. Первые три графы табл.6.3 предназначены для сравнения фактических результатов с гибким бюджетом. Отклонение, данное в гр. 2, определяется следующим образом:

Отклонение от гибкого бюджета по операционной прибыли 匸 -фактическая прибыль - прибыль по гибкому бюджету ■ 1400 дол. - - 64000 дал. н 62600 дол. (U)

Далее следует ушубить анализ.

Отклонение фактических данных от статичного бюджета зависит от изменения объема и цен. (Под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.- Примеч. пер.) Влияние фактора объема уже обсуждалось. Отклонение, вызванное фактором цен, определяется как разница между фактической и бюджетной ценой, умноженной на фактический объем продукции и услуг. Так, отклонение выручки от гибкого бюджета псишостъю вызвано ростом реализационной цены (с 70 до 72 дол.):

Ценовое отклонение = Разницд в цене х Фактический объем ==(72 дал. - 70 дал.) * 10000 единиц = 20000 дал.

Анализ затрат на уровне 2 может проводиться как по укрупненным группам (табл. 6.4), так и более детализированяо.

Таблица 6.4

Webb Company Аналитический отчет о загтратах (Cost Control Perfonnance Report) за апрель 19_1 г.

Фактически, дал.

Гибкий бюджег, дал.

Отклонения аг гибкого бюджета, дал.

Выпуск, ед.]

Переменные расходы1:

10000

]0000

--

материалы

270000

200000

70000 (U)

заработная плата производственных рабочих омцепроюводственные

171600

32000

160000

30000

11600 (U)

2000 OJ)

Всего переменных прориводственных расходов Переменные коммерческие и административные

473600

390000

83600 (U)

расходы

Всего переменных расходов

73000

546600

70000 460000

3000 (U)

86600 (U)

Постоянные расходы:

производственные

92000

96000

4000 (F)

коммерческие и административные

80000

80000

—

Всего постоянных расходов

172000

176000

4000 (F)

Всего расходов

F - благоприятные, U - неблагоприятные

718600

636000

82荻（U）

I Переменные расходы равны 10000 * 20 дол..

16 дол., 3 дал. и 7 дал.

соответственно табл. 6.2.

Сравним первый и второй уровни анализа. Обратите внимание на то, что первоначальное сопоставление фактических переменных затрат со статичным бюджетом дало благоприятное отклонение в 5400 дол. (табл. 6.1, уровень 1). Одаако сравнение с данными гибкого бюджета показало преждевременность вывода. Превышение норм расхода привело к нежелательному отклонению в 86600 дел. (табл. 6.3 и 6.4).

Третий уровень анализа. Детализация отклонений

В большинстве компаний высшее руководство довольствуется данными анализа второго уровня. Управляющие среднего звена, как правило, нуждаются в более подробном анализе. Например, менеджер по маркетингу хочет знать, какое влияние на выручку оказало отклонение цен по районам. Допустим, что Webb Company продала на каждой территории по 50% всего объема. Цена 74 дел. на территории А и 70 дел. на территории В привели к средней цене 72 дол. и общей сумме благоприятного отклонения в 20000 дол. (F). На втором уровне анализа берется средняя цеиа, но на третьем даннм访 фактор детализируется.

Для представления анализа отклонения в виде многоуровневой модели обратимся к табл. 6.5, в которой интегрированы данные табл. 6.1 и 6.3. Пожалуйста, не уделяйте много внимания обозначениям: уровень 1, 2 и тд. Они не универсальны в производственном учете, хотя и усиливают представление многоуровнего анализа.

Webb CompanyУровень ОWebb CompanyУровень ОТаблица 6.5

Webb Company

Уровень О

Webb Company

Уровень О

Сумма, дол.

Доля, %

Фактическая операционная пр Бюджетная операционная nppd Отклонение от жесткого бюдж

*ибыль 5ыль :ета

1400

112000

110600 и

1,3 100.0 98.7

Сводный анализ за апрель 191 г.

Уровень 1

Фактически, дол.

Даля, %

Жесткий (мастер- бкщжет), ДОЛ.

Доля, %

Отклонение, дол.

(гр. 1 一

-гр. 3)

1

2

3

4

5

Количество единиц Выручка Переменные расходы Маржинальный доход Постоянные расходы Операционная приёыль

]0000__=12QQQ

720000100,0840000

54660075.9552QQQ

17340024 Д288000

17200023.9176000

14000.2112000

Отклонение от жесткого бюджета 110600 и

_=. 2000 (U) 100,0 120000 (U) 65.7 5400 F 34,3 114600 U 2LQ 4000 F 13.3 110600 и

Уровень 2

Фактически, дал.

Отклонение от гибкого бюджета, дол. (гр. 1 - -гр. 3)

Гйбкий бюджет, дал.

Отклонение по объему продаж (sales volume), дай.

(гр. 3 - —гр. 5)

Жесткий основной бюджет, дал.

1

2

3

4

5

Количество единиц выпуска Выручка

Переменные расходы

Маржинальный доход Постоянные расходы Операционная прибыль

]0000=]0000

72000020000 F700000

54660086600 U460000

17340066600 U240000

1720004000 F176000

140062600 U64000

Отклонение от гибкого бюджета (Flexible-budget)

62600 U

2000 U ]2000 140000 U 840000 92000F 552000 48000 U 288000 —176000 48000 U 112000

Отклонение по объему продаж (Sales volume)

48000 U

Отклонение от жесткого бюджета 110600 U

Уровень

Детализация ценового отклонения

ДетализацияДетализация

отклоненияотклонения

Территория “А”10000F

Территория ”В“10000F

Ценовое отклонение (Sales price)20000F

По материаламПо объему продаж

(фактор норм, факторПо структурным

цен) трудовымсдвигам

и прочим затратам (рассматривается в данной главе)

Мы не сможем подробно провести анализ отклонений третьего уровня в этой главе. Возможных уровней детализации слишком много. Так, влияние отклонения цен по районам может быть подразделено по покупателям, торговым агентам, неделям, сезонам года.

Отклонения от гибкого бюджета по затратам также являются объектом третьего уровня анализа. Мы рассмотрим влияние факторов на отклонения основных материалов и зарплаты производственных рабочих.

Стандарты для материалов и трудозатрат

Различия между бюджетами и стандартами. Бюджетная система многих организаций основана на статичном бюджете, что означает оценку результатов деятельности с позиций первого уровня анализа. При внедрении гибкой бюджетной системы в большинстве случаев раз^батыва- ются стандарты для основных затрат (таких, как основные материалы и прямые затраты труда).

Стандартные затраты (standart cost) 一 это проектные затраты на единицу продукции. Их использование помогает построить бюджет, оценить выполнение, подсчитать себестоимость, сократить бухгалтерские издержки. Стандартные затраты 一 блоки для построения гибкого бюджета и системы обратной связи.

Когда работа выполнена, фактические затраты сравниваются со стандартами для выявления отклонений. Эта обратная связь помогает совершенствованию норм.

В чем отличие между стандартами и бюджетными значениями? Если стандарты, как допускается в этой книге, реальны, то принципиального отличия нет. Термин ^стандартные затраты1* обычно относится к себестоимости законченной единицы продукции, а “бкдасетнне затраты** 一 к общей сумме. Для примера предположим, что в Webb Company стандарт для основных материалов осютавил 4 фунта по 5 дол. (или 4*5 дал.- =20 дол.) на каждую выпущенную единицу:

Количество1 2QQQ 1100013000

Основные материалы, дал.JQ180000220000260000

Здесь стандартные затраты равны 20 дол. на единицу продукции, бюджетные 一 180000 дол. при объеме в 9000 единиц. Для единичного производства стандартные и бюджетные значения эквивалентны. В данном случае термины “выполнение бюджета*1 и “выполнение норм** используются свободно и взаимозаменяшгся.

Подход с точки зрения эффективности. Рассмотрим данные табл.6.4 и 6.5 с точки зрения того, окупятся ли затраты на проведение более углубленного анализа. Так, затраты основных материалов и труда можно разложить на отклонения, вызванные фактором цен и фактором норм. Это целесообразно, так как удельный вес материалов составляет 37,6%, заработная плата ~ 23,9%. Аналитики Webb Company решили не детализировать отклонения по другим затратам, так как, например, посп> янные ОПР составляют только 12,8% (табл. 6.4) общей суммы затрат.

Для подсчета отклонений по разным статьям берутся разные периоды. Так, анализ материалов может проводиться ежедневно, заработной платы — еженедельно, накладных расходов — помесячно.

Примечание. Другие организации могут найти целесообразным детализировать анализ отклонений по материалам и постоянным производственным затратам, но не по затратам труда. Организации с высокой автоматизацией даже не выделяют затраты труда в отдельную статью себестоимости, так как их доля мала в общей сумме затрат.

Использование стандартов. В Webb Company разработаны следующие стандарты на единицу продукции:

Основные материалы: 4 фунта по 5 дол. - 20 дол. на ед.

Прямые затраты труда: 2 ч по 8 дол. - 16 дол. на ед.

В конце отчетного периода получены следующие фактические данные:

Количество произведенных единиц, шт.

Затраты на основные материалы, дол.

Количество купленных и использованных материалов, фунтов

Цена за фунт, дол.

Заработная плата производственных рабочих, дол.

Отработано часов

Расценка за час, дол.

10000 270000 50000

5,40 171600 22000

7,80

Дополнительные данные дают возможность подразделить отклонения от гибкого бюджета на ценовые и отклонения эффективности (фактор норм).

Факти- чес- кие затраты, доп.

Гибкий бюджет, дол.

Отклонения, дал.

Всего

Фактор цен

Отклонения эффективности (фактор норм)

Основные матер^шлы

270000

200000

70000 U

20000 U

50000 U

Основная заработная плата прс*1звоцсгвенных рабочих

171600

160000

11600 и

4400 F

16000 и

Показатели гибкого бюджета для переменных затрат рассчитываются следующим образом:

Фактический 义 норма расхода стандар- общая сумма выпускна единицу X тная = плановых затрат

цена

Основные материалы10000 х 4 фунта х 5 дол. - 200000 дол.

Заработная плата10000 х 2 часа х 8 дал. - 160000 дал.

производственных рабочих

Не забудьте, что перед анализом отклонений фактических показателей от данных гибкого бюджета нужно выяснить, почему был достигнут данный объем. Отклонения эффективности по системе стандарт-кост можно выявить без измерения объемов выпуска и ресурсов.

Различия между отклонениями цен и отклонениями эффективности (факторами норм). Ранее мы определили влияние отклонений, вызванное фактором цен, на выручку от реализации. Эта методика применима для выявления отклонений по затратам. Отклонения от гибкого бюджета распадаются на:

отклонение цен (price variance) - разница между фактической и бюджетной ценой ресурса, умноженная на фактическое количество товаров или услуг (например, купленных или использованных материалов);

отклонение эффективности (фактор норм) (efficience variance) - разница между количеством фактически использованных (например, фунтов материалов) и запланированных по гибкому бюджету (на определенный объем) ресурсов, умноженная на бюджетную цену.

Главное назначение такого разграничения 一 обособить влияние контролируемых и относительно неконтролируемых факторов. Факторы цены не подлежат оперативному контролю. На них влияют общие экономические условия и непредсказуемые колебания цен. Поэтому отклонение, вызванное изменением цен на ресурсы, считается неконтролируемым и выделяется для концентрации внимания на эффективности использования ресурсов (фактор норм).

Отклонения цен и эффективности. Отклонения цен можно рассчитать следующим образом:

Отклоненияцены

Отклонения в ценеКоличество фактиче-

единицы ресурсов夂 оси использованных

ресурсов

Для основных материалов:

(5,40 дол. - 5,00 дол.) * 50000 « 20000 дол. (U);

для прямых затрат труда:

(7,80 дел. - 8,00 дал.) х 22000 часов = 4400 дол. (F).

Подсчитаем отклонения эффективности (фактор норм) дня данного уровня производства. Отклонения эффективности — это разница между ресурсами, которые должны бьпъ использованы, и их фактическим потреблением, пересчитанным на ставдартную цену.

Основные материалы

Прямые затраты труда

Количество по гибкому бюджету

X

Стандартнаяцеш единицыресурсов

Стандартноеколичествочасов илифунтов навыпуск

Стандартная X цена единицы

-[50000 - (10000 ед. х 4 фунта)] х 5,00 дол.

-(50000 - 40000) х 5,00 дол. - 50000 доп.(Ц)

-[22000 - (10000 ед. х 2 ч)] 8,00 дол.-

-(22000 - 20000) х 8,00 дол. - 1600001)

Примечание. Алгебраически отклонения выражаются

Vp = (АР - SP) х AQ, Ve « (AQ - SQ) х SP,

vpveAPspAQSQ

ценовые отклонения;

отклонения эффективности;

фактическая цена ресурсов;

ставдартная цена ресурсов;

фактическое количество ресурсов;

стандартное количество ресурсов на выпуск.

Определение и измерение объема выпуска. На рис. 6・2 представлен графический анализ прямых затрат труда. Функция затрат линейна, в ее основе лежит зависимость: 8 дол. за час работы. Она отображает общие сгавдартные затраты для данного объема производства, выраженного в трудочасах. Пересчет в трудо-часы необходим потому, что цех выпускает разнородный ассортимент продукции и измерение объема производства в физических единицах не пригодно для дальнейших расчетов» Трудочасы - наиболее часто встречающаяся единица измерения объема.

затрачено часовзатрачено часовчасов, утвержденных для выпускачасов, утвержденных для выпуска

затрачено часов

затрачено часов

часов, утвержденных для выпуска

часов, утвержденных для выпуска

Phg6uZ Диализ труцозатрэт

(а) Отклонения от гибкого бюджета » Фактические затраты 一 Затраты по тмбкому бюджету = 11600 дал. (U), далее разбивается на (в) и (с).

(в) Ценовое отклонение = Разница в цене * Фактический объем в часах = 4400 доп. (F).

(с) Отклонение эффективности 工 Разница в часах х Стандартная цена = 16000 дол. (U).

График может быть проанализирован и так:

Фактические затраты(Фактический объемв часах х фактическаяцена)

Затраты по гибкомубюджету, основанномуна фактическом обьаие(Фактический объем в ча-сах X Ставдартная цена)

Затраты по гибкомубюджету, основанномуна стандартных часах(Часы по стандарту нафактический выпуск хх Стандартная цена)

171600 дол.(22000 х 7,8)

176000 дол. (22000 х 8)

160000 дол. (20000 х 8)

Ценовое отклонение

(в) 4400 дал. (F)

Отклонениеэффективности(с) 16000 дал. (U)

Отклонение аг гибкого бюджета

(а) 11600 дал. (U)

U - неблагоприятные; F - благоприятные

В системе стацдарт-косг объем выражается не как, скажем, 10000 пепельниц, а как 20000 стандартных трудо-часов, необходимых для выпуска данного объема. Это следующая ключевая концепция ставдарг-коста, которую следует уяснить.

Специфическая терминология. Расчет отклонений от гибкого бюджета по всем прямым статьям производится нцентично. Что же касается названий отклонений, то здесь встречается множество вариантов. Например, для отклонения, связанного с фактором цен, - rate variance. (В отечественном анализе: фактор цен - качественный фактор- Примеч.пер^; для отклонения, связанного с эффективносгыо использования ресурсов,- quantly variance, usage variance. (В отечественном анализе: фактор норм - количественный фактор- Примеч^пер^ В системе ставдарт-кост использование гибкого бюджета является ключом для поиска факторов отклонений. Статичный бюджет не дает такой возможности. Поэтому далее мы вместо “отклонение от гибкого бюджета'* будем использовать термин "отклонение 评 бюджета*' или “отклонение аг плана”.

6・5・ Влияние остатков

В нашем примере с Webb Company использовались допуски:

Отсутствуют остатки готовой продукции на начало и конец периода. Вся продукция была произведена и продана в течение одного отчетного периода.

Отсутствуют остатки основных материалов. Все материалы были приобретены и использованы в течение одного отчетного периода.

Предположим, что объем пронзводстъа и реализации не равны. Тогда отклонение, вызванное изменением объема продаж (сравнивается гибкий и статичный бюджеты), распространяется только на количество проданных единиц. В ей. 8 рассматривается рель остатков в системе ставдарт- кост.

Допустим, что количество отпущенных в производство материале» не равно количеству кутыенных. Менеджерам нужна скоростная обратная связь, чтобы иметь возможность устранять негативные отклежения как можно быстрее. В связи с этим в текущем анализе абстрагируются от остатков и рассчитывают влияние фактора цен на основе инфо^ации о закупленных материалах, а влияние фактора норм (эффективности) - на основе использованных в производстве.

Допустим, отдел снабжения Webb Company закупил 55000 фунтов сырья в течение месяца. 50000 фунте» его было израсходовано на производство. Тоща влияние фактора цен составит:

55000 фунтов * (5,4 дел. - 5,0 дол.) ■ 22000 дол. (неблагоприятное)

6・6・ Синтетический учет (general-ledger entries)

Пример проводок. Для синтетического учета основных материалов и заработной платы производственных рабочих используются два основных счета:

МатериалыФактическая себестоимость приобретенных материаловМатериалыФактическая себестоимость приобретенных материаловОсновное проюводство

Материалы

Фактическая себестоимость приобретенных материалов

Материалы

Фактическая себестоимость приобретенных материалов

Фактические затрат основных материалов и труда

Система ставдарт-кост предполагает ведение отельных счетов для g клонений. На них помесячно накапливается информация, возникающая ежедневно.

Продолжим пример с Webb Company. Покупки основных материалов (55000 фунтов) расцениваем по стандартным ценам и отражаем на счетах.

1а. Поступили материалы от поставщиков:

2750002200027500022000297000297000Материалы (55000 * 5,0 дол.) Отклонения (фактор цен) (55000 х 0,4)

275000

22000

275000

22000

297000

297000

Кредиторы (55000 х 5,4)

Отпущены материалы в производство:

Основное производство (40000 * 5,00 дол.)200000

Отклонение (фактор норм)50000

(10000 * 5,00 дол.) Материалы250000

(50000 х 5,00)

Заметьте, что неблагоприятные отклонения всегда дебетуются, а благоприятные -кредитуются.

Заработная плата рассчитывается в платежной ведомости по фактическим ставкам и расценкам. На основное производство мы относим стандартные затраты (нормативное количество часов х нормативную расценку).

Начислена заработная плата производственным рабочим:

160000160001600001600044001716004400171600Основное производство Отклонение (фактор норм) по заработной плате Отклонение (фактор цен) по заработной плате Расчеты по оплате труда (accrued payroll)

160000

16000

160000

16000

4400

171600

4400

171600

МатериалыМатериалыОтразим проводки на Т-счетах:

Материалы

Материалы

Отклонение (фактор цен)основных материалов

1а. Фактическое количество приобретено) х стандартная цена, 2750001а. Фактическое количество приобретено) х стандартная цена, 27500016. Фактическое количество (использовано) * х стандартная цена 25000016. Фактическое количество (использовано) * х стандартная цена 2500001а. Фактическое копичестао приобретено)* разница в цене, 220001а. Фактическое копичестао приобретено)* разница в цене, 22000

1а. Фактическое количество приобретено) х стандартная цена, 275000

1а. Фактическое количество приобретено) х стандартная цена, 275000

16. Фактическое количество (использовано) * х стандартная цена 250000

16. Фактическое количество (использовано) * х стандартная цена 250000

1а. Фактическое копичестао приобретено)* разница в цене, 22000

1а. Фактическое копичестао приобретено)* разница в цене, 22000

Основное производствоОсновное производствоОтклонение (фактор норм)основных материаловОтклонение (фактор норм)основных материалов

Основное производство

Основное производство

Отклонение (фактор норм)основных материалов

Отклонение (фактор норм)основных материалов

Количество затрат по нормам х стандартная цена16. 2000002. 160000Количество затрат по нормам х стандартная цена16. 2000002. 16000016. Разница в количестве затрат х стандартная цена единицы 5000016. Разница в количестве затрат х стандартная цена единицы 50000

Количество затрат по нормам х стандартная цена

16. 200000

2. 160000

Количество затрат по нормам х стандартная цена

16. 200000

2. 160000

16. Разница в количестве затрат х стандартная цена единицы 50000

16. Разница в количестве затрат х стандартная цена единицы 50000

Отклонение (фактор цен)по заработной платеОтклонение (фактор цен)по заработной платеОтклонение (фактор норм)по заработной платеОтклонение (фактор норм)по заработной плате

Отклонение (фактор цен)по заработной плате

Отклонение (фактор цен)по заработной плате

Отклонение (фактор норм)по заработной плате

Отклонение (фактор норм)по заработной плате

2. Фактическое количество * х разница в расценке44002. Фактическое количество * х разница в расценке44002. Разниид в количестве человеко-часов * нормативная расценка за 1 час, 160002. Разниид в количестве человеко-часов * нормативная расценка за 1 час, 16000

2. Фактическое количество * х разница в расценке

4400

2. Фактическое количество * х разница в расценке

4400

2. Разниид в количестве человеко-часов * нормативная расценка за 1 час, 16000

2. Разниид в количестве человеко-часов * нормативная расценка за 1 час, 16000

Основное преимущество этой системы 一 выделение стандартных затрат и отклонений по времени их возникновения.

Распределение отклонений. Оно происходит подобно тому, как описано в ел. 4. Так, недораспределенные и сверхраспределенные общепроизводственные расходы могут либо сразу списываться на себестоимость реализованной продукции, либо распределяться пропорционально между запасами и себестоимостью реализованной продукции.

Подробнее этот вопрос рассмотрен в ел. 8.

Сб(ч> данных о затратах. На первый взгляд может показаться, что система ставдарт-кост более дорогостоящая, чем другие. Очевидно, что без начальных вложений для определения стандартов не обойтись, но последующие затраты могут быть меньше, чем при фактическом калькулировании. Так, более экономично учитывать все остатки, исходя из стандартной цены за единицу. Так, эта система позволяет избежать трудностей, дополнительных затрат и беспорядочного учетного потока, связанного с методами ЛИФО и ФИФО.

Конечно, система сгандарт-кост более дорогостоящая, если она функционирует параллельно с фактическим или нормальным калькулированием (см. гл. 2 и 4). Если фактические затраты постоянно отслеживаются по конкретной продукции, то даже в системе стандарт-кост стоимость учетных записей возрастет.

Контрольные стандарты

Реальность стандартов. Какие требования должны предъявляться к стандартам? Следует ли делать поправку на обстоятельства, мешающие безупречному исполнению?

Совершенные, идеальные, максмимально эффективные или теоретические стандарты характерны для фабрики грез, работающей в умах инженеров. Совершенные стандартные затраты — это минимально возможные издержки при самых благоприятных обстоятельствах использования оборудования и существующей технологии. Идеальные стандарты используются там, ще они могут играть психологическую роль в достижении целей.

Реально выполнимые стандарты (currently attainable standards) - это стандарты, которые могут быть достигнуты при эффективных производственных условиях. Это трудно, но возможно. Реально выполнимые стандарты меньше идеальных, так как в них предусматриваются: нормы естественной убыли (normal spoilage), поломки оборудования, простои. Реальные стандарты немного завышают, чтобы персонал ввдел, к чему стремится. Другими словами, небольшой перерасход более приемлем, чем экономия.

Реальные стандарты широко используются, так как они могут обслуживать одновременно много целей и обладают мотивационным влиянием на рабочих.

Ожидаемые отклонения. Реально выполнимые стандарты используются для калькулирования, бюджетирования, мотивации. В книге, если специально не оговорено, подразумеваются реальные стандарты.

При использовании совершенных ставдаргов суммы, рассчитанные для финансовых планов, должны отличаться от нормативных, иначе проектирование денежного потока будет некорректным. Совершенные стандарты могут быть составной частью исполнительского отчета, но при планировании денежного потока должны дополнительно показываться ожидаемые отклонения (expected variances). Например, если используются необычно точные трудовые стандарты (16 дол. на единицу готовой продукции), то руководители предусматривают отклонение эффективности (фактор норм), скажем в 1,60 дол. на единицу. В основном бюджете общая сумма трудовых затрат будет 17,60 дал. на единицу (16,00 дол. + + ожидаемое отклонение 1,60 дал.).

Основная заработная плата производственных рабочих, доп.:

утвержденный бюджет, показанный в цеховом отчете 160000 ожидаемые отклонения, которые отражаются в бюджете денежных средств 16000 общая сумма, используемая в планировании денежных средств 176000

Разработка стандартов. На первоначальной стадам разработка стандартов и бюджетов входит в обязанности персонала, непосредственно связанного с производством продукции. Лаконичный бюджет (или относительно жесткий бюджет) - это результат дискуссий между менеджером и его непосредственным начальником. Бухгалтеры, занимающиеся бюджетированием, инженеры, маркетологи должны учесть все предложения ассистентов и советников, но принятие окончательного решения, как правило, не в их компетенции. Линейный менеджер - вот тот человек, который осуществляет состыковку действительности со стандартами и бюджетами.

Работа бухгалтерии заключается в том, чтобы (а) расценить физические стандарты, т.е. выразить физические стандарты в денежной форме; (б) составить отчет, сравнивающий ставдарты и фактические данные.

Книга дает представление о том, что стандартные затраты базируются на инженерных исследованиях. Тем не менее необходимо помнить, что менее точные и научно обоснованные стандарты могут бьпъ полезны при управлении по отклонениям.

Сопоставление отклонений. Для сокращения затрат менеджеры иногда манипулируют торговыми сделками или комбинируют наличные ресурсы. Например, партия сырья имеет несколько худшие характеристики ( низший сорт пиломатериалов) и предложена по необычно малой цене. Использование этого материала ведет к дополнительным затратам труда, так

как нужно обеспечить качество продукции. Поэтому, принимая решение, менеджер должен быть предельно осторожен. Перед ним стоит задача: снизить общую производственную себестоимость. Покупка пиломатериалов будет выгодной, если отклонение цен (экономия) превысит перерасход трудовых затрат. Система ставдарт-косг не должна быть “смирительной рубашкой**, лишающей менеджера инициативы. Но принимая решение, не следует считать, что любое благоприятное отклонение хорошо, а перерасход плох. Взглянув на ситуацию с разных сторон деятельности компании, можно прийти к компромиссу.

Если менеджер ошибся и перерасход превысил экономию, то результат отрицателен, несмотря на благоприятное ценовое отклонение. Аналогично результат положителен, если желательное отклонение цены превышает нежелательное отклонение по трудовым нормам. Множество взаимосвязей не позволяет судить о результатах только по “желательности” или ” не- желательностим отклонения.

6・8・ Отклонения и ответственность

Ответственность за отклонения материалов. В большинстве компаний контроль за приобретением материалов и их использованием осуществ- Л5ПОТ различные подразделения. Так, ответственность за отклонения цен лежит на отделе снабжения, а ответственность за отклонения эффективности (фактор норм) 一 на производственном отделе или отделе сбыта.

Отклонение цен часто рассматривается как разница между суммой прогнозируемых и неудачно приобретенных материалов в соответствующих ценах. Контроль и управление ценовыми отклонениями достигается: манипулированием цен, приобретением рентабельного объема товаров, получением скидок, выбором наиболее экономичных способов транспортировки. Ценовые отклонения используются для совершенствования методов прогнозирования и принятая решений по отношению к поставщикам и транспортным организациям. Это относится к сфере ответственности начальника снабжения. 、

Может случиться, что перерасход ставдартов цен произошел из-за того, что внезапное увеличение количества заказов или непредвиденные изменения в производственных графиках потребовали нерентабельных покупок или доставки воздушным транспортом. В таком случае ответственность за возникшие ценовые отклонения ложится не на отдел снабжения, а на производственный.

Ответственность за отклонения в трудовых затратах. В большинстве компаний отклонения трудовых расценок прогнозируются более точно, чем отклонения цен материалов, что обусловленно существованием контрактов.

Труд, в отличие от материалов и сырья, не может быть запасен для дальнейшего использования. Его приобретение и использование происходит одновременно. По этой причине контроль за отклонениями расценок (hbor price variances) обычно поручается менеджеру, который несет ответственность за использование трудовых ресурсов. Ценовые отклонения по заработной плате возникают в связи с изменением расценок, которые вызываются: (1) использованием квалифицированных рабочих на работах низшего разряда; (2) использованием повременной оплаты труда вместо сдельной.

Эффективность использования материалов. Для разработки стандартов важное значение имеет баланс, составляемый инженерными службами в физических единицах (в частности, производственно-диспетчерским 亦 делом). Отклонения эффективности (фактор норм) может выражаться как в физических единицах, так и в долларах.

В нормативной карте расхода материалов дается перечень материалов, требуемых для производства определенного количества продукции. В болыпинстве компаний стандарт является основанием ддя выписки требования на отпуск. Потребности в дополнительных материалах удовлетворяются только на основании дополнительного требования об отпуске. Специальная форма документа заполняется при получении материалов сверх суммы, предусмотренной стандартом для выполнения производственного графика. Супервайзор должен подписать требование, оно информирует о перерасходе материалов. Периодически суммируя требования на дополнительный отпуск материалов, можно получить общую сумму нежелательных отклонений. Если против стандартов допущша экономия, используются специальные формы на возврат материалов. С их помощыо находятся суммы благоприятных отклонений.

Нормативная карта расхода материалов

Сборка № 6

Наименование: сервировочный стол

номенклатурный номер

каличестао

наименование

А1426

4 фунта кв.

пластмассовый лист

455

1/8

клей

642

1

крышка стола

714

4

стальные ножки

961

1

комплект гаек и болтов

Взаимный эффект. На рис. 6.3 показана детализация общей суммы (20000 дад.) отклонения по материалам.

U — неблагоприятное отклонениеU — неблагоприятное отклонениеРис. 6.3. График анализаРис. 6.3. График анализаопсюненнйопсюненнйОбщее ценовое отклонение: 16000 дол. + 4000 дол. = 20000 дел. (U)Общее ценовое отклонение: 16000 дол. + 4000 дол. = 20000 дел. (U)Чистое ценовоеотклонение

U — неблагоприятное отклонение

U — неблагоприятное отклонение

Рис. 6.3. График анализа

Рис. 6.3. График анализа

опсюненнй

опсюненнй

Общее ценовое отклонение: 16000 дол. + 4000 дол. = 20000 дел. (U)

Общее ценовое отклонение: 16000 дол. + 4000 дол. = 20000 дел. (U)

Комбинированное ценовое эффективное = отклонение

Разниидв ценеРазниидв ценеСтандартноеколичествоРазницав количествеСтандартноеколичествоРазницав количествеЧистое ценовое отклонение = 0,4 дол. * 40000 = 16000Ш) дал.

Разниидв цене

Разниидв цене

Стандартноеколичество

Разницав количестве

Стандартноеколичество

Разницав количестве

Комбинированное отклонение = 0,4 дал. х 10000 = 4000Ш) дал.

Ценовое отклонение первоначально подсчитанное = 20000(11) дол.

Важность этого уточнения зависит от экономической целесообразности выделения факторов, влияющих на комбинированное отклонение. Эта детализация необходима там, где премиальная система основывается на 亦 клонениях. Методика учета ответственности поддерживает эту практику.

Эффективность использования трудовых ресурсов* Человеческий фактор усложняет установку стандарта эффективности труда. Достоверность трудовых стандартов ниже, чем материалыодх. Стандартное время ( норма времени) обычно устанавливается для каждой операции. Технологическая карта (см. с. 140) составляется для группы операций или процессов в соответствии с последовательностью обработки.

Первичный документ для регистрации отклонений обычно имеет форму наряда (work ticket). Отклонения кодируются, классифицируются и анализируются. Классификация осуществляется по центрам ответственности, по операциям, продуктам, заказам, причинам. Документ показы* вает количество отклонений по внутренним и другим причинам, например

поломка оборудования, нехватка материала, использование непсдпотов- дюнного оборудования и неквалифицированных рабочих. Большое влия> ние на эффективность могут оказать невыходы на работу. Комментарий управляющего GM: “Когда начинается сезон массовых заболеваний, производство падает с 70 до 35 машин в час. Рабочие выполняют смежные работы. Качество ухудшается. Рабочие гюлучают заработную плату за сверхурочные... Мы начали компьютеризировать больничные листы, подписанные местными докторами, определяя, есть ли закономерность среди хронических невыходов”.

Технологическая карта

Наименование: корпус топливного насоса

Номенклатурный номер: В-489

Сырье:

серый чугун

Стандартное количество: 200

номер операции

номер подразде-

стандарт времени, мин

ления

подготовительное время

операционное время (штучное)

Описание операции

Сверление, обтачка, снятие фаски

20

27

90

10,2

и рассверкпивание

25

29

18

0,7

Снятие фаски и рассверливание тулки

30

29

12

1,5

Пригонка

35

31

18

8,0

Сверление и нарезка внутренней резьбы

40

29

12

1,5

Обдирка

45

29

—

1.8

Очистка и шлифовка цпуцера

50

29

12

2,3

Впреосовка G 98 и снятие фаски

13

Контроль качества

21

Сдача на склад

Подготовительное время. Станки и вспомогательное оборудование отлаживаются и приводятся в готовность до начала выполмения специфической работы или операций. Подготовительное время устанавливается дня определенной операции или работы. На общую сумму затрат редко влияет количество обработанных впоследствии деталей. Вопрос, куда должны относиться затраты по подготовительным операциям: на прямые затраты труда или накладные расходы, не имеет категоричного ответа. Следует отметить, что при колеблющемся производстве затраты, связанные с подготовительным временем, не рассматриваются как прямые затраты труда.

Для аналитических целей и целей контроля подготовительные затраты не должны смешиваться и усредняться с нормальными прямыми затратами труда, даже если требуется цценгшфикация по операциям или ввду работ. Болыпинство систем сгандарт-кост имеют нормативный объем производства. В этом случае подготовительные затраты распределяются по операциям пропорционально нормативному объему. Такая практика хороша для калькулирования, но не удовлетворяет контрольные цели. В любом случае затраты, связанные с подготовкой рабочего места, должны кодироваться обособленно. В этой книге затраты, связанные с псдготови- тельннмн операциями, рассматриваются как часть накладных расходов.

В каком случае отклонения требуют вмешательства. Одна из важных проблем обратной связи - какие отклонения достойны внимания менеджера? Иногда незначительное отклонение служит предпосылкой для последующего их роста. В другом случае минимальная сумма отклонений, заслуживающая внимания, составляет 5%, 10%, 25% бюджетной цены. Само собой разумеется, что 4% отклонения в 1000000 дои. требует скорейшего вмешательства, чем 20% отклонения в 10000 дол., затраченных на ремонт. Поэтому правило 'исследованию подлежат все отклонения более 5000 дал., или 25% стандартных затрат“ распространено широко. Затраты на анализ отклонений следует сопоставить с выгодами по другим элементам контрольной системы. Трудность заключается в том, что ответ часто базируется на догадках или интуиции. Статистические методы могут помочь в решении проблемы взаимосвязи капитальных вложений и их эффективности, в разделении вероятностных событий от контролируемых отклонений. Если случайные отклонения больше отведенного для них диапазона, необходимо вмешательство менеджера.

Резюме

Система сгавдарт-кост помогает оценить результат деятельности. Фактические затраты сопоставляются со стандартами на предмет отклонений. Отклонения помогают совершенствовать процесс производства.

Широко используются реальные стандарты для финансового планирования и анализа отчетов, потому что они им^от мотивационное влияние и используются для финансового планирования и анализа отчетов.

Если стаадарты реальны, то нет принципиальной разницы между бюджетами и стандартами. Стандарт относится к единице продукции, бюджет - к общей сумме. В этом смысле ставдарт - это бюджет для одной единицы.

На трудовые отклонения и отклонения материалов влияют: фактор цен и фактор норм. Ценовые отклонения 一 произведение разницы в ценах на фактически приобретенное количество. Отклонения эффективности (фактор норм)- произведение разницы в количестве на стандартную цену.

Выделяются обособленные счета для учета отклонений.

За возникшие отклонения должна быть установлена ответственность.

Задания для самоконтроля

Задание 1. Рассмотрим измененные данные примера Webb Company: Фактическая цена продаж - 75 дол. Продано единиц 一 1СК8ОО шт. Бюджетные или стандартные суммы: цена продаж 一 70 дол., основные материалы (4 х 5,00 дел.), 20; прямые затраты труда (2 ч х 8,00 дол.), 16; переменные накладные расходы - 3 дал., переменные коммерческие и административные затраты 一 7 дол., постоянные бюджетные накладные расходы - 96000 дол., фактические постоянные расходы - 92000 дол., бюджетные и фактические постоянные коммерческие и административные затраты - 80000 дол・，фактические переменные коммерческие и административные затраты - 73000 дол. Другие фактические данные, дал.: основные материалы 一 270000, прямые затраты труда - 171600, переменные накладные расходы 一 32000.

Составьте таблицу, подобную табл. 6.3.

Решение /. Решение дано в таблице. Эффект увеличения цены желателен (75 дол. - 70 дол.) х10800 единиц = 54000 дал. Таким образом, ожидаемая операционная прибыль 83200 дол. была превышена, несмотря на нежелательные отклонения в переменных затратах.

Итоги деятельности на 30.04.19—1 г.

Фактически

Отклонение от гибкого бюджета (гр.1- гр.З)

Гйбкий бюджет

Отклонение поо&ьему реализации (гр.З —гр.5)

Статичный бюджет

1

2

3

4

5

Физический объем Выручка

Переменные затраты Маржинальный доход Постоянные затраты Операционная прибыль

10800^^10800

81000054000F756000

54660049800U496800

2634004200F259200

[720004000F176000

914008200F83200

Отклонение от гибкого бюджета, 8200 дол. (F)

】200 (U)12000

8 4000 (U) 840000 55200 (F) 552000 28800 (U) 288000 —=-176000

28800 (U)112000

Отклонение по объему 28800 дол.

(U)

Отклонение от статичного бюджета, 20600 дои. (U)

Основные материалы, дол.

Заработная плата прс»1зводственных рабочих, дол.

Переменные ОПР, дол.

Коммерческие и административные расходы, дол. Всего переменных затрат, доп.

270000Постоянные ОПР92000

Постоянные коммерческие 171600и административные расходы80000

32000Всего постоянных затрат172000

73000 54660010800 х(20 + 16 + 3 + 7) - 496800

Задание 2. Рассмотрим следующие данные за апрель O'shea Company при объеме вьшуска 2000 единиц. Фактически использовано основных ма> териалов 一 4400 фунтов. Стандарт - 2 фунта * 5 дал. на единицу. Было приобретено 6000 фунтов по 5,50 дол. за фунт (сумма 33000 дол.). Отработано часов (основное время) - 6500 при общей сумме затрат 40300 дал. Стандартные затраты труда на единицу — 18 дол., стандарт времени - 3 ч на единицу. Бюджетное количество составляет 6000 чел.-ч.

Составьте проводки в системе нормального калькулирования, описанной в гл. 4, т. е. "фактическая сумма” основных материалов и прямых затрат труда относятся в дебет счета “Основное производство0.

Используя форму, представленную на рис. 6.2, подсчитайте отклонения по основным материалам и прямым трудозатратам (фактор норм и фактор цен).

Составьте проводки в системе стандарт-кост.

Решение 2.

Система нормального калькулирования

Материалы33000

Счета к оплате33000

Основное производство (4400 х 5Л0 дол)24200

Материалы24200

Основное производство (6500 * 6.20 дол.)奴)300

Начисленная заработная плата40300

На схеме представлена основная форма анализа отклонений. Схема анализа отклонений

Фактические затраты: (фактическое количество * х фактическая цена)

DiGkmm бюджет: (количество х стандартная цена)

Гибкий бюцжет: (стандартное количество для фактического объема* х стандартная цена)

Основные материалы

(6000*5,50

(60005,0

(4400x5,0

(4000x5,00

ДОЛ.)

дол)

дал.)

ДОЛ.)

33000 дал.

30000 дол.

22000 дал.

20000 дол.

[6000 0,50 дал. |

[400^5,0 дал. ।

3000 дал. (U)

2000 дал. (U)

Отклонения цены

Отклонения :

эффективности

Зарплата производственных

(6500x6,2

(6500*6,0 дал.)

(2000x18,Одой.)

рабочих

дол.)

или

(60006,0дол.)

40300 дал.

39000 дал.

36000 дол.

Г (65000,2 дол.) J

(500*6,00 дол.)[

1300 дол. (U)

3000 дол. (U)

Отклонения цены

Отклонения эффективности

3. Система стандарт-кост

3) Материалы (6000*5,00 дол.)

30000

Отклонение по основным материалам (фактор норм)

3000

Счета к оплате

33000

б) Основное производство (4000*5,00 дол.)

20000

Отклонения по материалам (фактор норм)

2000

Материалы

22000

в) Основное производство (2000*18,0 дол.)

36000

Отклонения по заработной плате (фактор цен)

1300

Отклонения по заработной плате (фактор норм)

3000

Начисленная заработная плата

40300

Термины

currently attainable standards efficiencyefficiency varianceexpected variance flexible budget flexible-budget variance master operations lists price variance quantity variance rate variance sales volume variancesetup timestandard costsstandard hours allowedstandard hours of input allowed for qood output produced static budgetvariable budgetcurrently attainable standards efficiencyefficiency varianceexpected variance flexible budget flexible-budget variance master operations lists price variance quantity variance rate variance sales volume variancesetup timestandard costsstandard hours allowedstandard hours of input allowed for qood output produced static budgetvariable budgetреальные ставдарты эффективность отклонения эффективностиреальные ставдарты эффективность отклонения эффективностиожидаемые отклонениягибкий бюджетопоюнения от гибкого бюджетаожидаемые отклонениягибкий бюджетопоюнения от гибкого бюджетатехнологическая карта ценовое отклонение количественное отклонение коэффициент отклонения отклонения от объема продаж подготовительное время стандартные затраты стандарт необходимых часов время, необходимое на производство определенного объема жесткий (статичный) бюджет переменный бюджеттехнологическая карта ценовое отклонение количественное отклонение коэффициент отклонения отклонения от объема продаж подготовительное время стандартные затраты стандарт необходимых часов время, необходимое на производство определенного объема жесткий (статичный) бюджет переменный бюджет

currently attainable standards efficiency

efficiency variance

expected variance flexible budget flexible-budget variance master operations lists price variance quantity variance rate variance sales volume variance

setup time

standard costs

standard hours allowed

standard hours of input allowed for qood output produced static budget

variable budget

currently attainable standards efficiency

efficiency variance

expected variance flexible budget flexible-budget variance master operations lists price variance quantity variance rate variance sales volume variance

setup time

standard costs

standard hours allowed

standard hours of input allowed for qood output produced static budget

variable budget

реальные ставдарты эффективность отклонения эффективности

реальные ставдарты эффективность отклонения эффективности

ожидаемые отклонения

гибкий бюджет

опоюнения от гибкого бюджета

ожидаемые отклонения

гибкий бюджет

опоюнения от гибкого бюджета

технологическая карта ценовое отклонение количественное отклонение коэффициент отклонения отклонения от объема продаж подготовительное время стандартные затраты стандарт необходимых часов время, необходимое на производство определенного объема жесткий (статичный) бюджет переменный бюджет

технологическая карта ценовое отклонение количественное отклонение коэффициент отклонения отклонения от объема продаж подготовительное время стандартные затраты стандарт необходимых часов время, необходимое на производство определенного объема жесткий (статичный) бюджет переменный бюджет

Специальные отметки

Отклонения от гибкого бюджета позволяют разграничить влияние объема продаж аг других факторов, из-за которых не был выполнен план.

В свою очередь, отклонения от гибкого бюджета подразделяются на отклонения цен и отклонения эффективности (фактор норм). Эффективность подсчитывается сопоставлением затрат и объема выпуска продукции.

Ценовые отклонения определяют влияние цен на фактическим результат, исключают воздействие фактора цен при дальнейшем анализе. Определение отклонений эффективности и продаж основывается на предположении, что все цены являются стандартными или бюджетными.

Приложение 6: инфляция и ценовые отклонения

Учет ценовых изменений (колебания цен, инфляция, дефляция и др.) может проводиться в рамках гибкой бюджетной системы и системы стан- дарт-косг. Наиболее сложной задачей 5шляегся разработка достоверных ставдартов.

Цены на различные материалы колеблются в широком диапазоне изо дня в день, из года в год даже при минимальной инфляции. Примером могут служить цены на нефть, металл, пиломатериалы, компьютерные схемы.

Материалы и услуги от сторонних поставщиков составляют основную долю общих производственных затрат компании. Квалификация руководителей отдела снабжения позволяет сократить затраты, приобрести высококачественное сырье и обеспечить бесперебойную работу компании. Существенные изменения цен материалов и комплектующих — одна из основных проблем, докучающих руководству. Традиционное объяснение нежелательных отклонений — ссылка на общий уровень инфляции или взвинчивание цен поставщиками. Но такой ответ неудовлетворителен. Некоторые компании разработали систему, позволяющую получить полный контроль над ценовыми отклонениями. Выражение “уничтожить инфляцию0 отражает попытку организации деятельности отдела снабжения, задавая плановый коэффициент увеличения цен.

Рассмотрим пример, основанный на фактических данных. Сначала устанавливается Икомпенсация цен“ или “компенсация инфляции". Компенсация 一 это извлечение выгоды от повышения цен (темпов инфляции). Предположим, компенсационный процент равен 4, а прогнозируемый уровень ин4Vlяции - 15%, тогда начальник отдела сбыта должен ориентироваться на 11 %-ное (15%-4%) увеличение цен. Если уровень инф- Л5щии отличается от проектного, то в планировании применяется средний прогнозный уровень интляции, а при составлении отчетов — средний фактический. Пошаговая реализация этого подхода:

Запланировано приобрести в 19_2 г. 1000 единиц. В ценах 19」г. затраты составят 1000 х 1 дол. * 1000 дол.

Прогнозируемый инфляционный уровень (используется уровень BLS для данного товара) составил 15%. Шаг два показывает стандартные затраты при ожидаемом уровне инфляции 1000 дол. + 0,15 (1000 дол.) » =1150 дал.

Далее в учетной системе используется стандартная цена 19_2 г., увеличенная на 11% (15-4). Она составит 1 дел. + 0,11 ■ 1,11 дол. за единицу. Начальник отдела снабжения должен учесть компенсацию в размере 4%.

Допустим, фактическая цена в 1Д6 дол. приводит к нежелательным отклонениям, равным 50 дол. [1000 * (1,16 - 1,11)].

Детальный анализ 50 дол. нежелательных отклонений должен фокусироваться на влиянии фактического уровня инфляции, который составил 13% против 15% ожидаемых.

Сгаццаргы, или бюджеты, в зависимости от инфляции

Первоначальный стаццарт базируется на цене 191 г., 1000 единиц * 1дол.

Учет влияния ожидаемого уровня инфл$щии 192 г., 1000 * (1,0 дол. +

+ 0,15 (1,0 дал.)] - 1150 дол.

Определение и учет влияния компенсации 1000 х (1,15 - 0,04 (1,0 дол.», или стандартные затраты на покупку, или 1000 х 1Д1 дол. - 1110 дол.

Подсчет отклонений

Факлмческие затраты:Затраты по тбкому бюджету:

фактическое количество приобретенных х&ктически приобретено х

х фактическая цена* сгавдартная цена

(1000 х 1」б доп.) - 1160 дол.(1000 х 1Д1 дол.) - 1110 дал.

1000 х 0,5 дол.Отклонение стоимости материалов50 дол. (U)

Детальный ш<ализ 50 дол. нежелательных отклонений: Стандартные затраты на приобретение, дол.1110

Отклонение от ожидаемого уровня инфляции,%:

Средний ожидаемый уровень инфляции15

Фактический средни而 уровень инфляции13

Отклонение2

Общая сумма (1000x0,2 дол.), дол.20 (F)

Стандартые затраты для фактического уровня инфляции, дол.1090

Фактические затрат, дол.1160

“Контролируемые” отклонения, дол.70 (U)

Уровень инфляции, используемый в отчете, составит 9% (13%-4%), вместо ожидаемых 11% (15%-4%),что приведет к разнице с прогнозируемыми затратами в 20 дол.(Р). Тем не менее расчет стандартных затрат при фактическом уровне инфляции показывает нежелательные отклонения в 70 доп.

Недостатком данного подхода является то, что процент компенсации (4%) не реагирует на отклонения в уровне инфляции.

ГЛАВА 7

ГИБКИЕ БЮДЖЕТЫ И СТАНДАРТЫ: ЧАСТЬ 2

Эта глава продолжает анализ третьего уровня производственных издержек, с которыми мы познакомились в предыдущей главе. Мы анализируем переменные и постоянные общепроизводственные расходы. Мы также сравниваем влияние на их учет двух разных целей: бюджетирования (и контроля исполнения) и калькулирования.

В этой главе даются и некоторые широко используемые методы бюджетирования, распределения ОПР и анализа отклонений. На практике встречаются разные варианты. Их выбор осуществляется исходя из интересов и психологических особенностей менеджеров.

Пожалуйста, не торопитесь при изучении этой главы. Делайте чаще паузу. Следите за данными графиков. Обратите внимание на особенности учета постоянных ОПР для целей бюджетирования и калькулирования. Бухгалтерский учет постоянных ОПР обычно вызывает наибольшее затруднение.

В этой птаве рассматривается производство, поэтому в анализе мы основываемся на объеме произведенной продукции, а не на объеме продаж, в отличии от предыдущей главы.

Переменные общепроизводственные расходы： контроль и калькулирование

Основные материалы и труд производственных рабочих традиционно анализируются более тщательно, чем ОПР. Например, отклонение от гибкого бюджета разбивается на фактор цен и фактор норм. Болыпинство компаний вообще не рассматривают отдельные статьи ОПР, так как считают, что эффект не окупает затраты.

Однако с возрастанием автоматизации картина начинает меняться. Статьи ОПР, такие, как затраты на энергию, снабжение и ремонт, занимают все более высокую долю в общей сумме производственных издержек. Следовательно, компаниям приходится уделять больше внимания

ана/шзу и ксяггролю ОПР, выявлять влияние отдельных факторов на отклонение от пйкото бюждета.

Станцарты и гибкие бюджеты. Рассмотрим продолжение примера по Webb Company. Стаддарпг-кост (standart costing) для переменных ОПР повлечет за собой следующее:

Выбираем за базу распределения объем, который наилучшим образом коррелирует с переменными ОПР, в нашем случае трудо-часы производственных рабочих.

Рассчитываем норму расхода труда на единицу продукции, в нашем случае сша составляет 2 ч.

Находим бюджетный коэффициент ОПР на один основной трудо-час, который в нашем случае равен 1,50 дол. [ 36000 дол.: :(12000 ед. х 2 ч)].

Относим переменные ОПР на счет основного производства. Дия распределения бюджетный коэффициент ОПР умножаем на норму часов на единицу продукции. Норма затрат составит 1,50 дол. х 2 ч, или 3,00 дол. В нашем случае фактический выпуск равен 10000 единиц, гибкий бюджет составит 30000 дел., или 1,50 дел. * (10000 ед. х 2 ч).

Обобщающие данные Webb Company:

Плановый коэффициент распределения ОПР на 1 трудо-час, дол.1,50

Норма трудо-часов на единицу готовой продукции, ч2

Бюджетный коэффициент переменных ОПР 1,50 дол. * 2 % дол.3,00

Гибкий бюджет на 20000 нормо-часов или 10000 единиц, дол.30000

Цели контроля. Переменные ОПР обычно состоят из множества статей, включая затраты на энергию, ремонт, заработную плату вспомогательным рабочим, оплату времени простоев и др.

Чтобы определить причину отклонения фактических ОПР от запланированной суммы, нужно проанализировать возможные причины по каждой статье.

В начале анализа выделяют два фактора (цен и норм), влияющие на общее отклонение от гибкого бюджета. Ддя переменных ОПР это грубое допущение, так как в основу измерения их эффективности положены изменения какого-либо объемного показателя, взятого за базу расчета коэффициента распределения. Webb Company использует трудочасы.

Напомним, что в апреле компания выпустила 10000 единиц. Норматив трудо-часов составил 20000 (10000 х 2). Однако фактические затраты равны 22000 трудо-ч. Используем построение, подобное нижней части рис. 6.2.

ФактическиеОПР32000 дал.(дано)ФактическиеОПР32000 дал.(дано)Гйбкий бюджет: основан на фактическом объеме (22000 трудо-ч)Гйбкий бюджет: основан на фактическом объеме (22000 трудо-ч)220001,50 дал.- 33000 доп.220001,50 дал.- 33000 доп.Гибкий бюджет: основан на нормативном коэффициенте и нормативном выпуске (20000 трудо-q)20000x1,50 дол. - 30000 дол.Гибкий бюджет: основан на нормативном коэффициенте и нормативном выпуске (20000 трудо-q)20000x1,50 дол. - 30000 дол.

Фактические

ОПР

32000 дал.

(дано)

Фактические

ОПР

32000 дал.

(дано)

Гйбкий бюджет: основан на фактическом объеме (22000 трудо-ч)

Гйбкий бюджет: основан на фактическом объеме (22000 трудо-ч)

220001,50 дал.- 33000 доп.

220001,50 дал.- 33000 доп.

Гибкий бюджет: основан на нормативном коэффициенте и нормативном выпуске (20000 трудо-q)

20000x1,50 дол. - 30000 дол.

Гибкий бюджет: основан на нормативном коэффициенте и нормативном выпуске (20000 трудо-q)

20000x1,50 дол. - 30000 дол.

Отклонение, 1000 дол. (F),Отклонение эффективности (фактор

вызванное сектором иен]| норм) 3000 дол： (U)

Отклонение от гибкого бюджета 2000 дол. (U)

Отклонение эффективности переменных ОПР показывает их перерос* ход (или экономию) в данном периоде. Он получен в результате тсто, что фактические затраты трудо-часов (actual direct - labor hours) отличаются от установленных нормочасов (standart hours allowed):

Отклонение эффективностиФактическиПлановый

переменных ОПР (фактор норм) = затраченные X коэффициент ОПР (Variable overhead ehkiendyтрудо-часы,

varience)нормо-часы

В нашем примере это отклонение равно 3000 дол. (U) ((22000 трудо-ч - 20СЮ0 трудо-ч) * 1,50 дол.).

Для более яркой характеристики допустим, что переменные общепроизводственные расходы целиком состоят из затрат на снабжение, например, шлифовальными материалами. По результатам расчета можно прийти к выводу, что в связи с тем, что основной труд использовался неэффективно, затраты на снабжение соответственно оказались чрезмерными. В реальной жизни такой зависимости не существует.

Ценовое отклонение по переменным ОПР определяется как разница между фактической суммой понесенных ОПР и суммой гибкого бюджета, пересчитанного на фактическое количество затраченных трудо-часов. На практике для ускорения вычислений его часто определяют следующим образом:

Отклонение переменных ___ Отклонение от гибкого — Отклонение ОПР (фактор цен)бюджетаэффективности

(фактор норм) 1000 дол. (F)= 2000 дол. (U)— 3000 дол. (U)

Заметьте, что отклонение в этом случае может бьпъ результатом не только изменения цен, но и изменения эффективности использования ОПР, которое, в свою очередь, зависит от колебании базового объема.

Калькуляционные цели. Если изобразить графически изменение общей суммы производственных накладных расходов при изменении объема, то линии графиков, построенных для целей планирования и калькулирования, будут идентичны. Переменные ОПР будут увеличиваться, однако их сумма на единицу останется неизменной:

27000 дал. : 9000 = 3,0 доп.

33000 дал. : 11000 = 3,0 дол.

39000 дал. : 13000 = 3,0 дол.

Существует мнение, что выражение “общие затраты** наиболее употребляемо для бюджетирования и контроля, термин “затраты на единицу” используется для целей калькулирования. Например, говорят, что на производственную программу в 10000 ед. запланировано 30000 дал. переменных производственных накладных расходов, но в себестоимость единицы продукции входит 3 дал. общепроизводственных расходов.

Постоянные общепроизводственные расходы： контроль и калькулирование

Цели контроля. В примере по Webb Company бюджетная сумма постоянных ОПР составляет 96000 дол. Это общая сумма, которая не изменяется в зависимости от колебания объема. Постоянные издержки — компонент гибкого бюджета, как показано в табл.6.2 (с. 122). Однако гибкими являются только переменные расходы. Гибкий бюджет дня разного объема Webb Company подсчитывается так:

Гйбкий бюджет по ОПР ■ Бюджетные постоянные + Бюджетные переменные ОПР ОПР

■ 96000 доп. на месяц + 1,5 дол. на количество проданных единиц

Для 9000 ед. ■ 96000 дол. + 3,0 дол. * 9000 - 123000 дол.

Для 13000 ед. ■ 96000 дол. + 3,0 дол. * 13000 ■ 135000 дол.

Контроль за постоянными общепроизводственными расходами основывается на сметном постатейном планировании. В ел. 1 i эти аспекты рассматриваются более детально. Обычно за постоянными ОПР не осуществляется ежедневный или ежемесячный контроль, так как изменения фактических издержек по сравнению с бюджетными относительно малы.

Цель калькулирования. До этого пункта мы не проводили различия между спецификой методики стандарт-кост при методе абзорпшен-кос- тинг и директ-костинг.

Около 65% американских компаний, которые используют стандарт- кост, также применяют абзорпшен-костинг (absorption costing). Другие 35% используют директ-костинг (variable costing), который описывается в следующей главе. Однако остальная часть этой гдавы имеет отношение только к абзорпшен-костингу (absorption costing), потому, что постоянные общепроизводственные расходы относятся на продукцию только при использовании абзорпшен-костинг, а не при директ-костинг. Основная процедура распределения ОПР та же самая, что и в гл. 4.

Бюджетирование и расчет коэффициентов постояиных ОПР обычно делается ежегодно. Бюджетные коэффициенты рассчигтываюгся следующим образом:

бюджетная (budgeted) сумма постоянных ОПРБазовый объем за бюджетный периодбюджетная (budgeted) сумма постоянных ОПРБазовый объем за бюджетный периодПлановый коэффициент распределения постоянных ОПР

бюджетная (budgeted) сумма постоянных ОПРБазовый объем за бюджетный период

бюджетная (budgeted) сумма постоянных ОПРБазовый объем за бюджетный период

=8,0 дал. на ед.=4,0 дал. на 1 ч=8,0 дал. на ед.=4,0 дал. на 1 ч96000 дол, х 12 мес.— ] 152000 доп.

=8,0 дал. на ед.

=4,0 дал. на 1 ч

=8,0 дал. на ед.

=4,0 дал. на 1 ч

12000 ед. * 12 мес.一 144000 ед.

1152000 дол. = 1152000 дал.

01 ■ 144000 ед. к 2 ч =288000

В нашем случае первоначально ожидаемый объем поодукции на год может бьпъ выражен либо как 144000 ед. и 288000 ч в год, либо 12000 ед. и 24000 ч в месяц.

Базовый объем (denominator volume) определяется как уровень объема продукции, используемой для расчета бюджетного коэффициента для отнесения постоянных ОПР на продукцию.

При оценке запасов на каждую единицу готовой продукции будет отнесено 8,0 дол. постоянных общепроизводственных расходов.

Первый из приведенных графиков на рис.7.1 показывает, что для бюджетного контроля интересна общая сумма постоянных ОПР (96000 дол.). Второй график (рнс 7.2) показывает, что для целей калькулирования постоянные накладные расходы основываются на плановом коэффициенте распределения и базовом объеме.

Объем в единицах иОбъем в единицах ичеловеко-часахчеловекочасахОбъем в единицах иОбъем в единицах ичеловеко-часахчеловекочасах

Объем в единицах иОбъем в единицах и

человеко-часахчеловекочасах

Объем в единицах иОбъем в единицах и

человеко-часахчеловекочасах

Общие постоянные ОПР для бюджетного контроля не зависят от объема продукции, который используется как базовый. Однако выбор базового уровня может иметь значительное влияние на затраты, падающие на единицу продукции:

Дпл планмрованмл м контроляДпл планмрованмл м контроляОбъем в единицах и человеко-часахОбъем в единицах и человеко-часахdu。 «зххсокоосdu。 «зххсокоосДля калькулированилДля калькулированилСебестоимость единицы, дол.Себестоимость единицы, дол.Объем в единицах и человеко-часахОбъем в единицах и человеко-часах

Дпл планмрованмл м контроля

Дпл планмрованмл м контроля

Объем в единицах и человеко-часах

Объем в единицах и человеко-часах

du。 «зххсокоос

du。 «зххсокоос

Для калькулированил

Для калькулированил

Себестоимость единицы, дол.

Себестоимость единицы, дол.

Объем в единицах и человеко-часах

Объем в единицах и человеко-часах

Общие годовые затраты (издержки), дал.

Общий уровень объема продукции за год, дол.

Бюджетный коэффициент постоянных ОПР для калькулирования

1

2

(ip. 1 - гр. 2)

1152000

9000 х 12 - 108000

10,67

1152000

11000 х 12 - 132000

&73

1152000

13000 х 12 - 156000

7,38

Графическое изображение этих данных на месяц следующее:

Рис. 7.2

Выбор базового объема График справа ясно показывает, что затраты на единицу продукции зависят от объема производства, выбранного базой в вычислениях; чем выше базовый объем, тем ниже издержки на единицу продукции.

Два графика поцчеркивают, какое различие несут две цели. С точки зрения плановых и контрольных целей постоянные издержки рассматриваются в соответствии с действительным их поведением. В противополож-

ность при калькулировании себестоимости продукции по методу абзор- шпен-костинг ( absortion product costing) предполагается, что постоянные затраты ведут себя как переменные. Следовательно, абзорпшен-костинг для целей калькулирования все производственные накладные расходы трактует как переменные.

Выбор соответствующего базового объема для планирования постоянных ОПР - дело здравого смысла, а не науки. Выбор базы обсуждается более полно в следующей главе.

Отражение производственных накладных расходов на счетах

Порядок отражения ОПР на счетах в данной главе отличается от описанного в ей. 4 только тем, что счет общепроизводственных расходов разделяется на два: переменные и постоянные общепроизводственные расходы.

Рассмотрим, какие корреспонденции можно дать для Webb Company. Напомним, что в апреле фактича:кие переменные общепроизводственные расходы равнялись 32000 дол., фактические постоянные общепроизводственные расходы - 92000 дал.

Как описывалось в ел. 4, дяя учета ОПР не выделяются счета отклонений. Взамен, фактические общепроизводственные накапливаются на одном счете, а отнесенные 一 на другом.

Запись понесенных ОПР

Переменные ОПР32000

Сиета к оплате32000

Запись распределенных ОПР

Основное производство30000

Распределение переменных ОПР30000

Заметьте, что отклонения переменных ОПР не показываются на особом счете, тогда как отклонение по основным материалам и заработной плате производственных рабочих выделяются на отдельных счетах и по ним делается основная бухгалтерская запись. Однако отклонения по переменным ОПР за год можно сосчитать, сравнив итоги дебета счета "Переменные общепроизводственные расходы** и кредита счета ”Распределение общепроизводственных расходов**.

Бюджет по постоянным общепроизводственным расходам составляет 96000 дол. Базовый объем - 12000 ед., или 24000 ч. Таким образом, постоянные ОПР будут распределены по 8,0 дол. на едм или по 4,0 дол. на 1 чел-ч. Напоминаем, что фактический объем в апреле составил 10000 ед.

Запись на счетах будет следующей:

Постоянные ОПР92000

Начисленная заработная плата, накопленная амортизация и т.д.92000

(Запись фактических постоянных ОПР по статьям: заработная плата, амортизация» налог на имущество и страхование и др. должна быть сделана во вспомогательный журнал.)

Основное производство80000

Распределение постоянных ОПР80000

Общепроизводственные расходы распределяются на основе бюджетного коэффициента 8 дат. на ед. продукции, или 4 дол. на 1 чел.-ч на фактический объем. (Итог отличается от бюджета постоянных ОПР - 96000 дол.)

Заметьте, что отклонения постоянных ОПР здесь не показываются на отдельном счете.

Данная запись на счетах неуниверсальна для всех компании. Однако читатель, который понимает методику стандарт-кост, может легко адап・ тирсжать ее для любой учетной системы. Различия исходят из решения о том, сколько выделять счетов для отклонений и периодичности отнесения отклонений в Главную книгу.

Сгандарт-кост, нормальное и фактическое калькулирование

Бухгалтерская литература по учету часто ошибочно разделяет бухгалтерские системы калькулирования на три взаимоисключающих метода (позаказный, попроцессный и нормативный) (job costing, process costing, standart costing). Такая классификация некорректна, так как нормативный учет может быть использован в широком спектре организации и условий в сочетании с другими методами производственного учета, позаказным или любым другим.

Существует значительное отличие абзорпшен-ставдарт-ксхлпнг (absoiption standart costing) от систем абзорпшен-нормальныи и абзорп- шен-факт-костинг. В табл. 7.1 в графе абзоршпен-стандарт-костинг иОс- новное производство" (или незавершенное производство, НЗП) обычно включает затраты, которые должны быть отнесены на продукт, а не те, которые на самом деле имели место.

Таблица 7.1

Сравнение вариантов абзорпшен^костинга (absoiption costing)

Статьи затрат

Фактический абзорпшен-костинг (actual absorption costing) НЗП (гл. 2)

Нормальный абэорпшен-костинг (normal absorption costing) НЗП (гл. 4)

Стацдарт-абэорпшен- костинг (standart absorption costing) НЗП (ел. 7)

Основные материалы

Фактическое потребление * фактическая цена

Фактическое потребление х фактическая цена

Расход по норме х * фактический выпуск х нормативная цена

Заработная плата производственных рабочих

Фактически затрачено х фактическая расценка

Фактическое потребление х фактическая расценка

Расход по норме х х фактический выпуск х нормативная расценка

Переменные ОПР

Фактическое потребление х фактический коэффициент ОПР

Фактическое потребление * плановый коэффициент ОПР

Расход по норме * х фактический выпуск х плановый коэ4)фициенг ОПР

Постоянные ОПР

Фактическое потребление х фактический коэффициент ОПР

Фактическое потребление * плановый коэффициент ОПР

Расход по норме * х фактический выпуск х плановый коэ4)фициент ОПР

Рассмотрим основные различия в отнесении ОПР при Hnonna absorption costing*' и nstandart absorption costing*. При нормальном калькулировании коэффициент распределения ОПР умножается на фактический объем (например, человеко-часы). При ставдарт-кост бюджетный коэффициент ОПР умножается на норматив, рассчитанный как произведение фактического объема на норму трудовых затрат. При нормальном калькулировании собираются данные только о фактических затратах труда (базового объема). При ставдарт-кост генерируется как фактические, так и нормативные данные.

Анализ отклонений по постоянным расходам (ОПР)

Большинство разногласий и споров относительно стандарт-абзорпшен- костинг возникают из-за неизбежных неудач при достижении объема производства, равного базовому. Рассмотрим данные по Webb Company:

Базовый объем производства, ед.12000

Стандартные затраты прямого труда, 12 000 х 2, ч24000

Фактический объем производства, ед.10000

Стандартные затраты прямого труда на фактически而 объем, 10 000 * 2, ч 20000

Фактические затраты прямого труда, ч22000

Схема» которая была использована в начале этой главы для анализа переменных ОПР, перенесена в табл. 7.2 для того, чтобы облегчить сравнение с разложением отклонений по постоянным ОПР.

Таблица 7.2

Анализ отклонений переменных и постоянных ОПР

Переменные ОПР

Фактические расходы

Гйбкий бюджет, основанный на фактическом использовании трудо-часов

Гйбкий бюджет, основанный на стандартном потреблении трудо-часов

Стшздаршое потребление трудо-часов на фактический выпуск

1

2

3

4

Ддно 32000 дои. 22000 * ЦО дол. - 20000 х 1t50 дол. - 20000 х 150 дол.

-33000 дол. - 30000 дол. - 30000 дол.

Отклонение, фактор цен 1000 дол. (F)

Отклонение эффективности 3000 доп. (U)

Нет отклонений

Отклонение от гибкого бюджета и недораспределенные ОПР, 2000 дол.

Постоянные ОПР

Фактические расходы (дано)

Гйбкий бкзджет (общая сумма, не зависящая от объема производства)

Гйбкий бюджет (общая сумма, не зависящая от объема производства)

Нормативное потребление трудочаоов на фактический выпуск 20000 х 4 дол. или (10000 х 8 дал.)

1

2

3

4

92000 дол.96000 дал.96000 доп.80000 дол.

Отклонение от гибкого бюджета 4000 дал. (F)

Нет отклонений

(24000 - 20000)х 4 дол. или (12000 - 10000) х х 8 дол.

Отклоненния от объема производства, 16000 (5 дол.

1Недораспределено постоянных ОПР, 12000 дол. (U)

Обдумайте различия. Для всех переменных ОПР гибкий бюджет будет всеща равен сумме ОПР, отнесенных на продукцию. Поэтому сумма отклонений от гибкого бюджета дпя переменных ОПР будет равна недо-

распределенным (или сверхраспределенным) ОПР (2000 доп. в этом примере). В прагивопаложность, исключая случай, когда фактический выпуск равен базовому, гибкий бюджет для постоянных ОПР никшда не сравняется с суммами, отнесенными на основное производство. Таким образом, сумма отклонений от гибкого бюджета для постоянных ОПР редко идентична недораспределенным или сверхраспределенным постоянным производственным накладным расходам 4000 дол. (F) против 12000 дол. (U) в этом примере.

Наконец, заметьте,что отклонение (фактор норм) (effeciency variance) рассчитывается только для переменных, а не для постоянных ОПР. Почему? Потому, что отклонение эффективности рассчитывается для облегчения краткосрочного контроля. Можно говорить об эффективном использовании основных материалов, основного труда, переменных ОПР, но об эффективности постоянных расходов обычно речь не вдет.

Отклонения по производственному объему (production volume variance). В системе абзорпшен-костинг (absorption costing) первым шагом анализа постоянных ОПР является исчисление сумм недораспределенных или сверхраспределенных ОПР:

Фактические ОПР (92000 дол.) - распределенные (80000 дол.) » не- дораспределенные постоянные ОПР (12000 дал.).

Эти 12000 дал. могут бьпъ подразделены на два отклонения: отклонение от гибкого бюджета — 4000 дол. (F) и отклонение по производственному объему - 16000 дал. (U). Отклсжение по объему возникает только в системе абзорпшен-костинг. Оно связано с разницей между фактическим и базовым объемом, использованным для расчета коэффициента распределения постоянных ОПР.

На рис. 7.3 показан графический способ вы5шления отклонения по объему производства в 16000 дол. Когда фактический объем меньше, чем его

фактический базовый объемобъем

Объем в единицах и человекочасах

Рис. 73. Отклонение по произвоцсгаешюму объему

базовая величина, отклонение является неблагоприятным, так как оно показывает простои оборудования. Вычисления могут быть выражены в единицах продукции или в часах. Используем часы:

Отклонение по объему _ Базовый объем - 乂 Плановый коэффици- производства фактический объем I 入 ент постоянных ОПР

(24000 чел.-ч - 20000 чел.-ч) х 4 дол. - 16000 дал. (U)

или

отклонение по объему производства (production volume variance) - план (бюджет)- фактически отнесено ■ 96000 дол. - (20000 х 4 дол.) - 96000 - 80000 - 16000 дол.

Когда фактический объем превышает базовое значение, отклонение по производственному объему желательно. Это показывает, что мощности были использованы более эффективно, чем планировалось. Но для переменных ОПР не существует отклонения по производственному объему. Концепция отклонения мпо объему“ возникает для постоянных ОПР из-за конфликта между учетом для планирования и контроля (через бюджетирование) и учетом для калькулирования (через плановые распределительные коэффициенты). Обратите внимание, что смета постоянных ОПР обслуживает плановые и контрольные цели. Для калькулирования берется методика, аналогичная переменным ОПР.

Линия распределенных постоянных ОПР на рис.7.3 предназначена для целей калькулирования. Она показывает, как постсмшные издержки преобразуются в переменные расходы. На графике хорошо видна разница между учетом для планирования и контроля и учетом для калькулирования.

Таким образом, отклонения по объему возникают из-за отличия фактического объема производства от базового, используемого для расчета коэффициента распределения постоянных ОПР.

Отсутствие отклонения эффективности (фактор норм) для постоянных ОПР. В этой главе разграничение постоянных и переменных ОПР рассматривается как отдельная управленческая проблема. Это противоречит тенденции, коща переменные и постоянные расходы анализируются по одной методике. Например, отклонения эффективности (фактор норм) рассчитываются не только для переменных, но и постоянных производ* ственных издержек:

Отклонение _ [Фактические часы - 乂 Коэффициент эффективности “"- нормативные часы] постоянных ОПР (на час)

Однако полученное таким образом отклонение сильно отличается от отклонения эффективности по основным материалам, трудозатратам и переменным ОПР. Своевременное выявление отклонений эффективности

влияет на фактические затраты, но по постоянным ОПР не может быть нарушения “норм расхода” в краткосрочный период.

Некоторые бухгалтеры раосчитывают отклонения по объему производства как разницу между бюджетами постоянных ОПР: 96000 дал. и фактически проработанными часами, умноженными на коэффициент посто5шных ОПР. В этом примере изменение объема производства будет 96000 дол. - (22000 чел.-ч * 4 дал.) или 8000 дол. неблагощжятных взамен неблагоприятных 16000 дол.

Это очищение отклонений по объему производства — попытка отделить затраты, связанные с плохим использованием мощностей, от затрат, свя* занных с простоем мощностей.

Экономический смысл неблагоприятного отклонения по объему производства (production volwne variance). Значение отклонения от гибкого бюджета для постоянных ОПР относительно ясно. Фактические затраты сравниваются с общей плановой суммой.

Экономический смысл отклонения по объему для постоянных прсшз- водственных накладных расходов менее понятен. Webb Company в апреле имело неблагоприятное отклонение в 16000 дол. ((12000 ед. - 10000 ед.)х * 8 дол.). Напоминаем, что данное отклонение является результатом ”ус・ реднения'1 постоянных ОПР. Связано ли оно с потерями из-за того, что компания произвела и реализовала в апреле не 12000, а 10000 ед.? Ведь простой оборудования не влечет за собой изменения общей суммы постоянных расходов.

Как измерить цену простоя мощностей? Часто для этого привлекают расчет потерь маржинального дохода, пусть даже приблизительный. Но регулярное измерение потерь маржинального дохода на единицу прсщукции 一 трудоемкое дело, поэтому считается оправданным использование удельных фактических постоянных затрат.

Влияние выбора базового объема. Экономическое значение отклонений от объема также туманно, потому что эта сумма зависит от выбора базового объема. Например, рассмотрим операции по Webb Company за апрель:

⑴

Сметная сумма ОПР, дол.

96000

96000

96000

⑵

Базовый объем, ед.

10000

11000

12000

⑶

Бюджетный коэффициент ОПР на единицу продукции, дал.

9,60

8,73

8,00

⑷

Списанные ОПР (10000 ед. * 9,60 дол., 8,73 доп., 8,00 дол.)

96000

87300

80000

⑸

Отклонение по объему (production volume crp.l - 一 стр.4)

0

8700OJ)

16000(1))

Таблица иллюстрирует три возможных базовых объема (можно взять любой базовый объем в пределах релевантной области от 9000 до 13000 ед. на месяц). Выбор базового объема приводит к различным суммам списанных на производство постоянных ОПР. Это может повлиять на оценку запасов и, если уровень остатков изменяется, на операционную прибыль, даже если все другие факторы и условия останутся неизменными.

Различия в терминологии. Неблагоприятные опгклонения по производственному объему имеют синонимы: capacity variance, idle capacity variance, denominator variance, а также отклонение по объему (volume variance). Последний термин особенно популярен, но мы используем здесь термин “отклонение по объему производстван, потому, что есть отличия между отклонением объема производства и отклонением объема продаж. Последаее было объяснено в предыдущей главе. Отклонение объема продаж встречается во всех учетных системах и во всех типах организации, включая сферу услуг и неприбыльные учреждения.

Задания для самоконтроля

Задание 1. Данные, приведенные на с. 160-161, показывают гибкий бюджет для переменных и постоянных ОПР по механическому цеху. Заметьте как “гибкость” связана с переменными затратами. Гибкий бюджет для постоянных издержек тот же самый независимо от объема производства.

Компания М

Механический цех Затраты стандартных чел.-ч

8000

9000

]0000

11000

Переменные ОПР

материалы

8000

9000

10000

11000

оплата простоя

800

900

1000

1100

исправление брака

800

900

1000

1100

сверхурочные

400

450

500

550

расходы по доставке

4050

4500

4950

Всего:

13600

15300

17000

18700

Коэффициент переменных ОПР, 1,70 дал.

на 1 ч

Постоянные ОПР

зарабслная плата супервайзоров

2700

2700

2700

2700

амортизация здания

1000

1000

1000

1000

Продолжение

амортизация оборудования

5000

5000

5000

5000

налог на имущество

1000

1000

1000

1000

страховые взносы

300

300

300

300

Всего

]0000

10000

10000

10000

Коэффициент переменных ОПР равен 1,70 дол. на ставдар- тный трудо-час. Дня расчета коэффициента постоянных ОПР берется базовый объем в 10000 ч. Фактически было затрачено 7900 ч. На еданицу продукции тратится 4 стандартных часа. Выпущены 2000 ед. продукции. Объем часто выражается как 8000 проработанных стандартных часа. Фактические данные будут таковы:

Компания М

Фактические ОПР за март 19」г.

Переменные ОПР,

ДОл.

Постоянные ОПР, дол.

Всего

14250

Всего

10200

в том числе

в том числе

запасные части

8200

заработная плата супервайзеров

2700

оплата простоя

600

амортизация здания цеха

1000

брак

850

амортизация оборудования

5000

сверхурочные

600

налог на имущество

1150

расходы по доставке

4000

страховые взносы

350

Рассчитайте отклонение израсходованных переменных ОПР и отклонение эффективности (фактор норм). Проанализируйте все переменные ОПР как обособленную статью. Например, фактические переменные затраты равны 14250 дол.

Рассчитайте по постоянным ОПР отклонение от гибкого бюджета и отклонение по объему производства общей суммой.

Решение /. Для ответа обратимся к данным табл» 7.3. Для анализа используйте методику, представленную ранее в этой главе (с. 156). Некоторые дополнительные аспекты этой проблемы исследуются в последующих пунктах.

Фактические издержки

Гибкий бюджет

Стандартные человеко-часы на фактический выпуск

основанный на фактических человеко-часах

основанный на сгандарном потреблении человекочасов

1

2

3

4

Таблица 7.3

Анализ отклонений ОПР

(8000x1,70 дол.) (8000х1Д0 дол.)

13600 дол.

13600 дол.

(7900x1,70 дал.) 13430 дал.

Дано 14250 дал.

Переменные

ОПР

отклонение (фактор цен) 820 дал. (U)отклонение (фактор цен) 820 дал. (U)нетотклоненийнетотклоненийотклонениеэффективности(фактор норм)170 дал."

отклонение (фактор цен) 820 дал. (U)

отклонение (фактор цен) 820 дал. (U)

нетотклонений

нетотклонений

Недораспределенные ОПР, 650 дол. (U)

Постоянные ОПРПостоянные ОПР10200 дол.10200 дол.10000 дол.10000 дол.10000 дол.10000 дол.(8000x1,0 дал.2)8000 дол.(8000x1,0 дал.2)8000 дол.

Постоянные ОПР

Постоянные ОПР

10200 дол.

10200 дол.

10000 дол.

10000 дол.

10000 дол.

10000 дол.

(8000x1,0 дал.2)8000 дол.

(8000x1,0 дал.2)8000 дол.

отклонениеот гибкого бюджета200 дал. (U)отклонениеот гибкого бюджета200 дал. (U)нетотклоненийнетотклоненийотклонение по объему производства

отклонениеот гибкого бюджета200 дал. (U)

отклонениеот гибкого бюджета200 дал. (U)

нетотклонений

нетотклонений

2000 дал. (U)3

(8000 - 7900) х 1,70 дал. - 170 дал. (F).(8000 - 7900) х 1,70 дал. - 170 дал. (F).ИлиИлиСверхраспределенные постоянные ОПР, 2200 дол. (U)

(8000 - 7900) х 1,70 дал. - 170 дал. (F).

(8000 - 7900) х 1,70 дал. - 170 дал. (F).

Или

Или

2 Бюджетный коэффициент постоянных ОПР ■ 10000 дал./10000 чаоов - 1 дол.

з Альтернативное объяснение: разница между базовым объемом и фактическим объемом умножается на коэффициент (10000 - 8000) х 1 дол. - 2000 дол. (U).

Z6. Комбинированный коэффициент ОПР и двух-, трехэтапный анализ

Комбинированный коэффициент. Многие компании, несмотря на разделение переменных и постоянных ОПР для целей планирования и контроля, комбинируют их для целей калькулирования, используя общий коэффициент общепроизводственных расходов. В предшествующем примере коэффициент будет составлять 2,7 дол. (коэффициент переменных ОПР ( 1,7 дол.) плюс коэффициент постоянных ОПР (1,0 дол.)). В таком случае анализ отклонений общепроизводственных расходов будет менее детализирован. Не пытайтесь разобраться в этом подпараграфе, если вы еще тшдтельно не изучили предыдущий материал.

Двух- и трехэтапный анализ. Таблицд 7.4 показывает соотношение комбинированного анализа ОПР и анализа переменных и постоянных составляющих. Изучайте не торопясь, шаг за шагом, начинайте с нижней части - с 1-го направления анализа. Затем псднимаэтесь выше.

Таблица 7.4

Анализ отклонении ОПР: три этапа

Фактические затраты

Гйбкий бюджет: основанный на фактическом объеме

Гйбкий бюджет: основанный на стандартом объеме

Стандартный объем на фактический выпуск

Общие(14250 дол. +(13430 дол. +(13600 дол. +(13600 дол. +

ОПР+ 10200 дол.)+ 10000 дол.)+ 10000 дол.)+ 8000 дол.)

24450 дол.23430 дол.23600 дол. 21600 дол.

3-й этап

отклонение (фактор цен)

отклонение (фактор норм)

отклонение по объему производства

1020 дол. (U)17 0 дол. (F)2000 дал. (U)

2-й этап отклонение от гибкого бюджетаотклонение

по объему производства

850 дал. (U)2000 дал. (U)

1-й этап

общее отклонение, 2850 дол. (U)(недораспределенные ОПР, 2850 дол.)

U — неблагоприятные отклонения;

F — благоприятные отклонения.

Даже когда фактические ОПР нельзя разделить на переменные и постоянные компоненты, анализ по предложенной методике возможен. Нельзя выделить только отклонение по фактору цен по переменным ОПР и отклонение постоянных ОПР от гибкого бюджета.

Обратите внимание на разницу между так называемым двух- и трехэтапным анализом ОПР. Трехэтапный анализ - это метод, который использовался ранее в главе, где были рассчитаны три различных отклонения: по фактору цен, по фактору норм и по объему производства. Двухэтапный анализ рассчитывает только два отклонения: от гибкого бюджета и по объему производства. Разницу между фактическими из-

держками и бюджетной суммой, основанной на стандартных часах, двухэтапный анализ не подразделяет на фактор цен и фактор норм (см. табл. 7.4).

Гибкий бюджет для комбинированных ОПР основывается на формуле с постоянными и переменными компонентами: 10000 дал. + 1,7 дол. на 1 чел.-ч. Такая формула может быть развернута для анализа бюджетного поведения затрат, так как они изменяются между двумя уровнями объема. Например,

коэффициент переменных ОПРкоэффициент переменных ОПРИзменение общей суммы ОПР Изменение объема производстваИзменение общей суммы ОПР Изменение объема производства

коэффициент переменных ОПР

коэффициент переменных ОПР

Изменение общей суммы ОПР Изменение объема производства

Изменение общей суммы ОПР Изменение объема производства

1,7 доп.-1,7 доп.-23600 дол. — 23430 дол.23600 дол. — 23430 дол.8000 — 79008000 — 7900

1,7 доп.-

1,7 доп.-

23600 дол. — 23430 дол.

23600 дол. — 23430 дол.

8000 — 7900

8000 — 7900

Взяв другой уровень объема, можно рассчитать компонент постоянных ОПР:

Постоянные ОПР = 23600 дол. 一 8000 (1,7 дол.) = 10000 дол. или

Постоянные ОПР 工 23430 дол. - 7900 (1,7 дал.) = 10000 дал.

7.7. Отражение отклонений ОПР на счетах

Существуют разные способы отражения в синтетическом учете отклонений по производственным накладным расходам. Наиболее простой путь - ведение годовых накопительных счетов дая учета фактических общепроизводственных расходов и списанных (распределенных) на производственные счета. При этом информация об отклонениях формируется во внесистемном порядке. Ежемесячно составляются отчеты об отклонениях.

По отклонениям (см. табл. 7.3) будут составлены следующие проводки:

1. Выявление отклонений за год по переменным ОПР:

Распределенные переменные ОПР

13600

Отклонение по переменным ОПР (фактор цен)

820

Отклонение по переменным ОПР (фактор норм)

170

Переменные ОПР

14250

2. Выявление отклонений за год по постоянным ОПР:

Распределенные постоянные ОПР

8000

Отклонение постоянных ОПР от гибкого бюджета

200

Отклонение постсшнных ОПР по объему производства

2000

Постоянные ОПР

10200

3. Закрытие счетов отклонений

Прибьть (или Реализация)

650

Отклонение переменных ОПР (фактор норм)

170

Отклонение переменных ОПР (фактор цен)

820

4. Закрытие счетов отклонений

Прибыль (или Реализация)

2200

Отклонение постоянных расходов от гибкого бюджета

200

Отклонение постоянных расходов по проюводственному объему2000

Чаще всего выявление отклонений на счетах производится помесячно, а списание на счета “Реализация“ или “Прибыль“ — один раз в год.

Как будет показано в следующей главе, отклонения не обязательно прямо относить на прибыль текущего периода* Они могут быть пропорционально распределены между остатками НЗП, готовой продукции и себестоимостью реализованной продукции.

Резюме

В главе выделяются и противопоставляются два направления учета ОПР: использование гибкого бюджета для планирования и контроля и планового (бюджетного) коэффициента распределения общепроизводственных расходов для целей калькулирования»

Отклонение ОПР от бюджета считается контролируемым, по крайней мере, в некоторой степени. Наименее подвержено контролю отклонение “по объему производства“ (production volume variance).

Записи на счетах постоянных и переменных ОПР различаются. Такая трактовка более приемлема для менеджеров, чем комбинированная запись

В табл. 7.3 и 7.4 дается методика анализа отклонений по ОПР. Сначала выявляется общее отклонение. Далее оно детализируется.

Задания для самоконтроля

Задание 2. (Первое задание рассматривалось ранее в тексте главы.)

Стандарты для цеха мебельной фабрики по производству кухонных шкафов:

Нормативная калькуляция, дол.

Шкафы, модель АЛА

Основные материалы - строевой лес, 50 футов по 0.20 дол.10,00

Основная заработная плата проюводственных рабочих, 3 ч. на 6,00 дол. 18,00

Переменные ОПР, 3 ч на 1,0 дол.3,00

Постоянные ОПР, 3 ч на 0,5 дол.L50

Произнодстаенная себестоимость одного шкафа32.50

Затраты на производство 400 шкафов за январь составили, дал.:

Основные материалы (закупленные), 25000 футов по 0.21 дол.5250,00

Основные материалы (иаюльзованные), 19000 футов

1300,00710,001300,00710,00Основная зарплата производственных рабочих. 1100 часов 5,90 дел. 6490,00

1300,00710,00

1300,00710,00

Переменные ОПР Постоянные ОПР

Для расчета коэффициента распределения ОПР взят объем 一 1400 прямых чел.-ч, бюджетные переменные ОПР 一 1400 дол. и постоянные ОПР - 700 дол.

Мебельная фабрика. Анализ общепроизводственных расходов

Фактические затраты

Гибкий бюджет, фактическое количество на сгацдартную цену

Гйбкий бкзджет: стандартное

Распределено

Куплено

Использовано

количество на фактический выпуск и на стандартную цену

Основные материалы

(25000х(25000

х 0,21 дол.)>0,2 дол.)

5250 дол.5000 дол.

Ценовое отклонение, 250 дол. (U) (25000x0,1 дол.)

(19000*(20000*

х0,2 дол.) *0,20 дол.) 3800 дол.4000 дал.

Отклонение эффектив- носги, 200 дал. (F)

1(1000x0,20 дал.)

Прямые трудозатраты

(ПООх(1100x6,

*5,9 дол.)6600

6490 дол.

Ценовое отклонение, ПО дол. (F) (11000,10 дол.)

00 дол.)(4003)х

дал.7200

Отклонение эффективности, 600 (F) (100x6,00 дол.)

6»00 дал. дал.

Отклонение от гибкого бюджета 710 ,

дол. (F)

Переменные ОПР

(ПООх(1100x1,00)

хО.1818 дал.)1100 дол.

1300 дол. (1100 XI(100Х

х 0,1818 дол.)1* 1,00 дол.)

(1200х(1200k

х1,00 дол.)xi.OO дол.)

1200 дол.1200 дал.

IнетI

1отклонений

Фактор цен, 200 дол. (U)

Фактор норм, 100 дал.(Р)

нет отклонении

Отклонение от гибкого бюджета, 100 доп. (U)

Недораспределенные ОПР,

100 дол. (U)

Постоянные ОПР

710 дал.

Фактор цен, 10 дол. (U)

700 дал.

Не бывает отклонений

700 дал.

По объему ства, 100

(1200х

* 050 дал.) 600 дал.

производи дал. (U) 1

Отклонение от гибкого бюджета, 10 дол. (U)

(14001 - 1200)х * 0,50 дол.)

Недораспределенные ОПР,

110 дол. (U)

U - небпагопри$ггные; F - благоприятные;

1 - базовый объем.

Сделайте записи на счетах за январь; рассчитайте отклонения от норм, разделите их на желательные (F) и нежелательные (U).

Отклонение ценовое по материалам (независимо от времени покупки).

Отклонение по материалам, по фактору норм.

Отклонение

трудовое, фактор цен;

трудовое, фактор норм.

(а) отклонения переменных ОПР аг гибкого бюджета;

отклонения постоянных ОПР от гибкого бюджета;

отклонения постоянных ОПР по объему производства;

(а) отклонения переменных ОПР, фактор цен;

отклонения переменных ОПР, фактор норм.

Решение 2. Записи на счетах:

1. Материалы (25 000 @ 0,20 дал.)

5000

Ценовое отклонение по материалам (25 000 @ 0,01 дол.)

250

Счета к оплате (25 000 @ 0,21 дол.)

5250

2. Основное производство (400 ед. * 50 ф. « 0,20 дол.)

4000

Отклонение по материалам, фактор норм (1000 * 0,20 дол.)

200

Материалы (19000 х 0,20 дал.)

3800

3. Основное производство (400 ед. х 18,00 дол.)

7200

Трудовое отклонение, фактор цен (1100 ч * 0.1 доп.)

НО

Трудовое отклонение, фактор норм (100 ч * 6,00 дол.)

600

Расчет по оплате труда (1100 ч * 5,9 дол.)

6490

4. Переменные ОПР

1300

Счета к оплате и др.

1300

Основное производство

1200

Распределение переменных расходов (400 х з х 1,00 дол)

1200

5. Постоянные ОПР

710

Счета к оплате, др.

710

Основное производство

600

Распределение ОПР (400 х з х 0,5 дол.)

600

Термины

denominator variance denominator volmnedenominator variance denominator volmneотклонения по базовому объему базовый объем

denominator variance denominator volmne

denominator variance denominator volmne

idle capacity variance production volume variance volume varianceidle capacity variance production volume variance volume varianceотклонения за простой мощностей отклонения по объему производства отклонения по объему

idle capacity variance production volume variance volume variance

idle capacity variance production volume variance volume variance

Специальные отметки

Отклоношя можно классифицировать следующим образом:

Основные материалы

Прямые трудозатраты

Переменные ОПР

Постоянные ОПР

Ценовое отклонениедаданетнет

Отклонение эффективностидададанет

(фактор норм)

Отклонение от гибкого бюджетадададада

Отклонение по объему производстванетнетнетда

ГЛАВА 8

ВЛИЯНИЕ НА ПРИБЫЛЬ МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ

При проектировании учетной системы нужно выбрать метод оценки запасов. Этот выбор влияет на величину отчетной прибыли данного периода, на оценку исполнения должностных обязанностей и на ценообразование.

Основной целью данной главы являются сравнение и оценка влияния альтернативных калькуляционных методов на себестоимость и прибыль. Иные факторы будут обсуждены более подробно в последующих главах.

Мы возьмем три главные темы: (а) “директ-” и ”абзорпшен・костинг\ (б) влияние выбора базового объема при методе “абзорпшен-костинг”，(в) отклонения от стандартов при составлении отчетности о прибылях и убытках. В приложении дается методика распределения отклонений.

Отклонения и абзорпшен-костинг

Влюшие постоянных накладных расходов. Зачатки директ-костинга и абзорпшен-костинга были рассмотрены в гл, 3. Рекомендуем перечитать их. Первое впечатление о директ- и абзорпшен-костинге и их влиянии на прибыль просто обманчиво. Разница возникает из-за того,что посто- яннне ОПР при директ-костинге не распространяются на запасы, в отличие от абзорпшен-костинга. Используя условные данные, допустим, что постоянные ОПР за 19_1 г. составили 2200 дал., выпуск 一 1100 едм а объем продаж - 1000 ед., коэффициент распределения общепроизводственных расходов составит 2,00 дои. на 1 ед. (2200 дол. : 1100 匸 м 2,00 дои.). Нижеприведенная схема наглядно показывает эти различия (см. с. 170).

На схеме отражена только одна статья 一 постоянные накладные расходы, так как все остальные производственные расходы распределяются идентично при обоих методах, т.е. основные материалы, заработная плата производственных рабочих и переменные ОПР всегда запасоемкие.

Постоянные ОПР

Стоимость запасовСписано в 191 г.

2200 дал.

(директ-косгинг) списывается сразу же, как и затраты на период * 2200 доп.

Постоянные расходы

Стоимость запасов

2200 дал：

(абэорпшен-косгинг) ► Добавляется к запасам:

1100 х 2 дал. - 2200 дол.

Списывается себестоимость реализованной продукции

1000

х 2 доп. - 2000 дал 2000 доп.

Остаток на конец 100 * 2 - 200 доп. (или 2200 доп. - 2000 дал. - 2QQ дол.

Перенесем 2200 дол. в табл. 8.1. При директ-костинге вся сумма списывается на реализацию 19_1 г. При а&орпшен-костинге каждая единица запаса несет 2 дал. постоянных ОПР. Переменные производственные расходы учитываются идентично в том и другом отчете.

Таблица 8.1

Сравнение абзорпшен- и директ-костинга

Компания ВОтчет о прибыли за 19_1 г., дол.

(Данные условны. Отсутствует начальный остаток по запасам, удельные переменные произвоцственные расходы составляют 6 дол.)

Директ-костингАбзорпшен-костинг

Выручка (1000 ед.по 10 дал.)

10000

Выручка

10000

Переменные расходы

Себестоимость

На

Всего

по готовой продукции (1100 ед. по 6 дал.)

66001

реализованной продукции

единицу

Вычитаются: остатки

Переменные

готовой продукции

производственные

на конец (100 ед. по

расходы

6

66001

6 дол.)

О2

(1100 единиц)

Производственная

Постсишные

переменная себесто

проюводстаенные

2

2200

имость реализован

расходы

ной продукции

6000

Себестоимость

8

8800

Добавляются:

готовой продукции

переменные коммер

Вычитается:

ческие и админист

400

стоимость остатка

ративные расходы

потовой продукции

8

8(X)2

8000

Всего переменных

(100 ед.)

расходов

6400

Валовая маржа3

2000

Продолжение

Директ-костинг

Абзорпшен-костинг

Маржинальный доход3

3600

Вычитаются: всего коммерч, и админ.

Вычитаются: постоянные расходы:

расходов, в том числе 400 дол. переменных Операционная прг&ть

а

производственные

2200

1100:

коммерческие и административные

500

2700

Операционная прибыль

90Q2

1 Исчисляется так:

Затраты на ед., дол.

Всего, дол.

Прочие материалы

3

3300

Зарабопшя плата прогаводетаенных рабочих

2

2200

Переменные ОПР

工

ПОР

Всего

6600

Разница в размере операционной прибыли (200 дол.) сложилась из-за разной оценки остатков готовой продукции на конец года. При абзорпшен-костинге постоянные ОПР (2200 дал.) делятся между реализованной продукцией (2000 дол.) и остатком готовой продукции на складе (200 дол.). При директ-костинге 200 доп. постоянных ОПР сразу списываются на реализацию.

"Маржинальный доход" и "валовая маржа" — это два важных термина, подчеркивающие разницу между абэорпшен- и директ-костингом, которая рассмотрена в предыдущих двух главах. Система нормал-костинг описана в ел. 4. Как показывают позиции, директ-костинг и абзорпшен-костинг могут комбинировать с фактическим, нормальным и нормативным (стацдартным) калькулированием.

Разница между двумя методами обусловлена учетом постоянных общепроизводственных расходов. Допустим, что объем реализации составил 900, 1000 или 1100 ед. Тогда постоянные ОПР будут отнесены к затратам данного периода в следующих суммах.

Списано на себестоимость реализованной продукции 19_1 г.

Дол.

Директ-костинг при любом объеме (900, 1000 или 1100 ед.)2200

Абэорпшен-косгинг при объеме продаж:

900 ед., 400 дол. остаются в запасах1800.

1000 ед.» 200 дал. остаются в запасах2000

1100 ед.2200

Сочетания директ-костинга< В табл. 8.1 представлены основные особенности директ- и абзорпшен-костинга. Используя корреспонденцию счетов основного производства, сравним шесть альтернативных калькуляционных систем.

Комбинации методов калькулирования

ДебетДебетОсновное производствоОсновное производствоКредитКредит

Дебет

Дебет

Основное производство

Основное производство

Кредит

Кредит

Основнькматериалы,заработнаяплатапроизводственныхрабочихОсновнькматериалы,заработнаяплатапроизводственныхрабочихФактическоекалькулирование广 ФактическиезатратыФактическоекалькулирование广 ФактическиезатратыФактическаяценаФактическаяценаНормативноекалькулированиеФактическиезатратыXФактическаяценаНормативноекалькулированиеФактическиезатратыXФактическаяценаСтавдарт-костингСтандартныезатраты врасчетена фактическийвыпускXСтандартнаяценаСтавдарт-костингСтандартныезатраты врасчетена фактическийвыпускXСтандартнаяцена

Основнькматериалы,заработнаяплатапроизводственныхрабочих

Основнькматериалы,заработнаяплатапроизводственныхрабочих

Фактическоекалькулирование广 Фактическиезатраты

Фактическоекалькулирование广 Фактическиезатраты

Фактическаяцена

Фактическаяцена

НормативноекалькулированиеФактическиезатраты

X

Фактическаяцена

НормативноекалькулированиеФактическиезатраты

X

Фактическаяцена

Ставдарт-костинг

Стандартныезатраты врасчетена фактическийвыпуск

X

Стандартнаяцена

Ставдарт-костинг

Стандартныезатраты врасчетена фактическийвыпуск

X

Стандартнаяцена

Переменнье （伍ОПРПеременнье （伍ОПР⑵〈Фактические затраты⑵〈Фактические затратыФактическиезатратыФактическиезатратыФактическийкоэффициентраспределенияФактическийкоэффициентраспределенияXПлановыйнормативныйкоэффициентраспределенияXПлановыйнормативныйкоэффициентраспределенияСтандартныезатраты врасчетена фактическийвыпускXПлановыйнормативныйкоэффициентраспределенияСтандартныезатраты врасчетена фактическийвыпускXПлановыйнормативныйкоэффициентраспределения

Переменнье （伍ОПР

Переменнье （伍ОПР

⑵〈Фактические затраты

⑵〈Фактические затраты

Фактическиезатраты

Фактическиезатраты

Фактическийкоэффициентраспределения

Фактическийкоэффициентраспределения

X

Плановыйнормативныйкоэффициентраспределения

X

Плановыйнормативныйкоэффициентраспределения

Стандартныезатраты врасчетена фактическийвыпуск

X

Плановыйнормативныйкоэффициентраспределения

Стандартныезатраты врасчетена фактическийвыпуск

X

Плановыйнормативныйкоэффициентраспределения

Фактические

Фактические

Стандартные

затраты

затраты

затраты в

расчете

на фактический

выпуск

Постоянные

X

X

X

расходы

Фактический

Плановый

Плановый

коэффициент

коэффициент

коэффициент

распределения

распределения

распределения

Абэорпшен-костинг - включает все позиции.

Директ-костинг - не включает позиции, отведенные дня постоянных расходов.

Отдельные позиции схемы, показанные по дебету счета “Основное производство", характеризуют суммы, отнесенные на продукт разными методами. Сейчас наиболее широко используется система ставдарт-косг.

Днрект-костинг означает, что постоянные ОПР не являются запасоемкими (т.е. не распределяются на конечные остатки НЗП и ютовой продукции).

Директ-костинг является предметом спора среди бухгалтеров. И не столько потому, что есть разные мнения по поводу того, как и нужно ли использовать в управлении деление расходов на переменные и посго- янные, сколько потому, что возникает вопрос о теоретической его законности для внешней отчетности. Сторонники директ-костинга доказывают, что постоянная часть ОПР более тесно связана с производственными мощностями, чем с производством конкретной единицы продукции. Оппоненты настаивают на том, что запасы должны включить компонент постоянных расходов,так как при производстве продукции нельзя обойтись без них. Поэтому и переменные, и постоянные затраты являются запасоемкими независимо от их поведения относительно объема.

Ни Public accounting profession, ни Internal Revenue Service не одобряют дарею^костинг для широкого применения в качестве метода оценки запасов.

Однако он не запрещен для этих целей в Канаде. Из двух методов более широко используется абзорпшен-костинг. Вместе с тем, растущая популярность маржинального подхода в управлении и анализе затрат ведет к расширению области применения дарект^костинга для внутренних целей. Обследование 500 промышленных корпораций показало, что 35% использовавших стандарт-кост, внедрили стандарт-директ-костинг.

&2.Сравнение методов стацдарт-директ- и стацдарт-абзорпшен-костинг

Решение следующей задачи поможет углубить ваши знания по учету постоянных накладных расходов.

Пример. Stassen Company начала деятельность с января 19_1 г. На конец ]9_2 г. компания использовала стандарт-абзорпшен-костинг. Президент предполагает внедрить ставдарт-директ-костинг для оценки исполнения управления (management performance). Он попросил подготовить сравнительный отчет о финансовых результатах для 19_1 г. и ]9_2 г., используя абзорпшен- и директ-костинг.

Используйте следующие данные:

19_1 г.

19_

-2 г.

1. Заласы на начало, ед.

—

4000

2. Произведено, ед.

6000

900

3. Продано, ед.

2000

3000

4. Заласы на конец, ед.

4000

1900

5. Переменные производственные расходы на единицу, дол.

2

6. Постоянные произвоцственные расходы, дол.

10000

7. Базовый объем для распределения, ед.

10000

Продолжение

Постоянные производственные расходы на ед., доп.1

Постоянные коммерческие и административные расходы, дол. 1400

Переменные коммерческие и административные расходы на единицу реализованной продукции, доп.05

Цена реализации за единицу, дол.85

В компании отсутствуют запасы НЗП и материалов. За данный период не было отклонений от норм затрат ни по одной статье переменных расходов. Производство в 19_2 г. резко сократилось из-за постоянных недопоставок материалов.

Подготовьте сравнительный отчет.

Объясните разницу в размере прибыли от реализации каждого из двух лет, рассчитанной двумя методами.

Объясните, возросла ли прибыль, если в 19_2 г. возрос объем продаж?

Сравнительный отчет о прибылях и убытках. В табл.8.2 приведена часто используемая форма сравнительного отчета. Отчет начинается со статей, рассчитанных на основании стандартов (items valued at standard). Все отклонения показаны в качестве корректировки к стацдартной (нормативной) (as adjustments to standard cost) себестоимости реализованной продукции (здесь показано отклонение, вызванное изменением объема производства (production volume variance)). Оно может бьпъ также отнесено в качестве корректировки операционной прибыли, ''валовой прибыли (марже)0 или другой промежуточной статьи.

Таблица 8.2

Stassen Company

Сравнительные отчеты о финансовых результатах 1” г. и 19__2 г.

1

19」г. I

19_2 г.

Директ-костинг

Выручка (2000 ед. и 3000 ед. по 8,50 дал.)

17000

25500

Начальный остаток готовой продукции (по 2 дол.)

一

8000

Переменные расходы по произведенной готовой продукции (по 2 дол.)

[2000

1800

Всего готовой продукции

12000

9800

Остаток готовой продукции на конец года (-)

8000

3800

Переменные прогаводственные расходы

4000

6000

Переменные коммерческие расходы (по 0,5 дол.)

1000

1500

Всего перемошых расходов, включенных в реализованную продукцию

5000

7500

Маржинальный доход

[2000

]8000

Постоянные общепроизводственные расходы

10000

10000

Постоянные коммерческие и административные расходы

1400

1400

Всего постоянных расходов

11400

11400

Операционная прибыль

600

6600

Продолжение

19J г.

19.2 г.

Абзорпшен-костинг

Выручкал

Остаток готовой продукции на начало <по 3 дол.) Себестоимость произведенной готовой продукции Всего готовой продукции» годной к реализации Остаток готовой продукции на конец года (~) Стандартная себестоимость реализованной продукции Отклонение по объему1 Скорректированная себестоимость реализованной продукции Валовая маржа или валовая прибыль 一 по "факту” Коммерческие и административные расходы2 Операционная прибыль

17000

18000

18000

12000 6000

400007) ]0000

7000 2400

4600

25500

12000

22QQ

14700

5700

9000

910007)

18100

7400

2900

4500

Примечание.

1 Вычисление отклонения по объему основывается на

базовом объме в 10000 единиц:

19_1 г. 4000 дол. недораспределенных (10000 - 6000) х 1дол.

19_2 г. 9100 дол. недораспределенных (10000 - 900) * 1дол.

2 за 2 года 13100 дал. недораспределенных (20000 - 6900) х 1 дал.

19_1 г. 1400 постоянных + 2000 ед. х 0,5 дал. - 2400 дол.

19^2 г. 1400 постоянных + 3000 ед. х 0,5 дал. - 2900 дол.

Обработайте шаг за шагом данные из примера, следуя содержанию табл. 8.2. В частности, обсудите влияние метода абзорпшен-костинг на прибыль:

L Себестоимость единицы продукции при методе “абзорпшен-костинг“ составляет 3 дал., а не 2 дол., так как на нее относятся переменные (2 дол.) и постоянные (1 дол.) накладные расходы.

Базой для распределения общепроизводственных расходов является объем в 10000 ед. Коэффициент распределения равен 1 дол. Если объем производства (не реализации) изменяется относительно базового объема, то отклонение по объему ^production volume”)возрастает. Для измерения отклонения 1 дол. умножается на разность между фактическим и базовым объемом производства.

Все отклонения, включая вышеназванное, обычно исключаются (или добавляются) из операционной прибыли текущего налогового периода. В табл. 8.3 приведен детальный анализ влияния постоянных общепроизводственных расходов в 19_2 г.

Отчет, составленный на основе абзорпшен-костинг, не выделяет различий между переменными и постоянными расходами, хотя такая классификация возможна. Менеджеры, привыкшие смотреть на оперативную

деятельность с точки зрения CVP-анализа или гибкого бюджетирования, находят такой отчет по прибыли неточным. Впоследствии они тратят много сил, пытаясь согласовать некоторые цифры с конкретной производственной ситуацией. Сторонники директ-костинга говорят о большем эффекте, если представить CVP-ютношения в качестве интегральной части финансовой отчетности.

Объяснение отклонения в сумме операционной прибыли. Ответ на задание 2 дан ниже (см. п. 5), так как яаляетв продолжением вышеизложенных пунктов (с 1 по 4):

Если обьем запасов увеличился за период,то в отчете по методу директ-костинг обычно появится снижение операционной прибыли по сравнению с абзорпшен-отчетом. Обратная ситуация наблюдается при снижении величины запаса. Эта разница вызвана исключительно тем, что постоянные накладные расходы или поЕлощаюгся запасами, или включаются в состав затрат, участвующих в генерировании прибыли. (Пример допускает, что коэффициент распределения общепроизводственных расходов не изменяется аг одного отчетного периода к другому. Если это не так, то данное утверждение может не соблюдаться.)

Для иллюстрации этого важного пункта допустим,что все отклонения относятся к затратам данного периода (period cost), не меняют запасов НЗП и планового коэффициента распределения (отношения плановой суммы ОПР к базовому объему). Тогда разницу в операционной прибыли, исчисленной альтернативными методами, можно найти по формуле:

Прибыль по методу абзорпшен-костинг - Прибыль по методу директ-костинг -

-(Количество произведенной продукции - Количество проданной продукции) х

х Плановый коэффициент распределения ОПР

ИЛИ

Разница в операционной прибыли - Увеличение (или уменьшение) запасов *х Плановый коэффициент распределения ОПР

Используя формулу (1), мы получим:

19」г. 4600 дол. - 600 дал. - (6000 ед. 一 2000 ед.) х 1 дал.

4000 дол. - 4000 дал.

19_2 г. 4500 дол. 一 6600 дол.- (900 ед. - 3000 ед.) х 1 дал.

-2100 дал.- - 2100 дал.

Используя формулу (2), мы получим:

19_1 г. 4000 дол. ■ (Превышение стоимости запасов

на 4000 ед.) х 1 дол.

19_2 г. — 2100 дол. ■ (Уменьшение стоимости запасов

на 2100 ед.) х 1 доп.

Влияние объема производства и реализации на прибыль. Ответ к за

данию номер 3 обозначим п. 6.

и наоборот.--Рост операционной = прибыли с 19_1 г. по 19—2 г.Маржинальный доход с 8,50 дол.- -250 дол.X3000 ед. проданных в 19—2 г.и наоборот.--Рост операционной = прибыли с 19_1 г. по 19—2 г.Маржинальный доход с 8,50 дол.- -250 дол.X3000 ед. проданных в 19—2 г.-6,00 дол. * 1000 дол. - 6000 дол.-6,00 дол. * 1000 дол. - 6000 дол.2000 ед.проданныхв 19J г.2000 ед.проданныхв 19J г.При директ-костинге операционная прибыль прямо зависит от колебания объема продаж. Она повышается при росте объема реализации

и наоборот.

--

Рост операционной = прибыли с 19_1 г. по 19—2 г.

Маржинальный доход с 8,50 дол.- -250 дол.

X

3000 ед. проданных в 19—2 г.

и наоборот.

--

Рост операционной = прибыли с 19_1 г. по 19—2 г.

Маржинальный доход с 8,50 дол.- -250 дол.

X

3000 ед. проданных в 19—2 г.

-6,00 дол. * 1000 дол. - 6000 дол.

-6,00 дол. * 1000 дол. - 6000 дол.

2000 ед.проданныхв 19J г.

2000 ед.проданныхв 19J г.

При абзорпшен-костинге операционная прибыль связана как с реализацией, так и с производством. Так, в 19_1 г. прибыль выше, чем при директ-костинге из-за того, что производство превысило реализацию. Противоположный эффект наблюдался в 19_2 г. Более того, в 19_2 г. объем продаж превысил уровень 19_1 г. Тем не менее прибыль по методу абзорпшен-костинг упала с 4600 до 4500 дол. Это произошло из-за того, что большая часть постоянных накладных расходов в 19_1 г. осела в запасах. Кроме того, в 19—2 г. объем производства был ниже базового. Производственный спад отразился только на прибыли, определенной по методу абзорпшен-костинг. Детали влияния постоянных накладных расходов в 19_2 г. показаны в табл. 8.3.

Таблица 8.3

Анализ постоянных ОПР за 19_2 г.

Сумма постоянных ОПР

Запасы

Списано на затраты данного перюда

в ед.

в дол.

Директ-костинг

1. Переходящий остаток постоянных ОПР с 19__1 г. отсутствует

2. Постоянные ОПР, понесенные в 19_2 г.

10000-

—

Абзорпшен-костинг

1. Постоянные ОПР в начальных запасах

4000

4000

4000

2. Постоянные ОПР, понесенные в 19_2 г.

10000

3. Воеп)

14000

4. Списано на производство, 9001 дол.

900

900

5. Готово к реализации

4900

4900

Продолжение

Сумма достоянных ОПР

Запасы

Списано на залраты данного периода

в ед.

в дол.

Включено в нормативную себестоимость реализованной продукции300030003000—*3000

В конечных запасах190019001900

Не распределено,так как является отклонением 9100 9100

Постоянные ОПР 19_2 г. деятелъност12100

Постоянные ОПР учтенные в 19_2 г.14000

Разница, полученная в 19_2 г. по постоянным ОПР 12100 дол. - 10000 дол.2100

Она такая же, как и по операционной прибыли 6600 дол. 一 4500 дол.2100

Мы ввдим, что при абзорпшен-костинге прибыль может упасть даже при росте объема продаж. Значительное снижение начальных запасов может происходить с одновременным ростом или уменьшением отклонения. Эго может быть связано с необычно большими затратами на постоянные общепроизводственные расходы в данный период. Поэтому при абзорп- шен-костинге рост реализации может сопровождаться снижением отчетной прибыли.

Таблица 8.4 Влияние на прибыль

Директ- костинг

Абзорпшен- костинг

Примечание

Являются ли постоянные производственные расходы запасюемкими

Нет

Дд

Концептуальный вопрос о том, кода эти расходы участвуют в исчислении прибыли (в период их осуществления или коща ⑪дет реализована продукция, полученная с их участием)

Возникает ли отклонение в связи с изменением объема производства (production volume variances)

Нет

Дд

Влияет ли изменение объема по сравнению с базовым на величину прибыли

Обработка (treatment) других отклонений

Иногда

Иногда

Производится ли разграничение затрат на постоянные и переменные

Да

Нет

Однако при абзорпшен- костинге можно - по желанию разграничить затраты в ооответстаии с их поведением относительно объема

Продолжение

Директ- костинг

Абзорпшен- костинг

Примечание

Обычное влияние изменения уровня запасов на операционную прибыль: производство ■ реализации производство > реализации производство < реализации

Не изменна Ниже1 Выше

Не изменна

Выше2 Ниже

Разница относится ко времени отнесения гюсгоянных расходов к затратам, участвующим в генерировании прибыли

Взаимоотношения: затраты- Относится обьекприбь5b (CVP)к объему

реализации

Ниже, чем при абзорпшен-костинге.

Выше, чем при директ-костинге.

Относится к объему производства и реализации

Преимущества

для упранления:проследить влияние изменения объема на прибыль легче при использовании метода "директ-костинг^

В табл. 8.4 в концентрированном вице даны шесть позиций, представляющих директ- и абзорпшен-костинг.

Критическая (мертвая) точка и абзорпшен-костинг

Анализ соотношения прибыли, затрат и объема (CVP-analysis) был представлен в гл. 3. Одним из дискутируемых допусков является выбор использования директ-костинга или абзорпшен-костинга с неизмен5пощи- мися остатками запасов.

Если применяется директ-костинг, то критическая точка определяется обычным путем. Прибыль находится в функциональной зависимости от объема продаж. Для нашего примера на 19_2 г.:

〃Общая сумма постоянных ОПР за период

Критическая точка —：

Удельный маржинальный доход

.10000 доп. + 1400 дол.

8*50 доп. - (2 дол. + 0*5 дал.) *

Так как прибыль при абзорпшен-косгинге является функцией как объема продаж, так и производства, то изменения в уровне запасов готовой продукции могут сильно повлиять на нее (показано в нашем примере).

Поэтому критическая точка не будет единственной. Рад комбинаций производства и реализации может дать нулевую прибыль. (Формула для расчета критической точки по абзорпшен-костинг та же,что и обычно).

Однако числитель должен включать коэффициент распределения общепроизводственных расходов, умноженный на разницу между количеством проданной и произведенной продукции.*

Применительно к 19_2 г. по Stass Company:

Общая сумма постоянных ОПР + коэффициент распределения ОПР * (Критический объем продаж — Критическая — 一 выпущенная продукция)

точка (Q)Удельный маржинальный доход

.(10000 дол. + 1400) + 1 дол, х (Q - 900)

Q8.50 дол. - (2,0 дол. + 0,50 дол.) '

6,0 дол. х Q ■ 11400 дол. + 1 дол. « Q - 900 дол.

5,0 дол. * Q - 10500 дол. Q - 2100 дол.

Проверка правильности нахождения критической точки на 19_2 г.» дол.：

Валовая маржа

(Цена 一 себестоимость единицы проданной продукции) х х количество реализованной продукции

(85 дол. - 3 дол.) х 2100 - 11550 доп.

Отклонение, вызванное изменением объемапроизводства9100

Коммерческие и административные расходы:

Переменные. 0.5 дол. х 21001050

Постоянные расходь!]40011550

Операционная прибыльQ

Здесь вы можете убедиться,что критическая точка зависит от объема продаж, производства (в единицах) и базового объема взятого для расчета коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов. Напоминаем, что в нашем примере было продано 2100 ед., произведено 900 и В35ГГО за базу для расчета коэффициента 一 10000 ед.

Итак, использование директ^костинга облегчает процесс проектирования прибыли по методике CVP-анализа, в отличие от абзорпшен- костинга.

Продолжим пример. Пусть объем производства 19_2 г. равен базовому -10000 ед. Пусть не было в этом году ни реализации, ни коммерческих и административных расходов. Вся произведенная процующя осталась в запасах. Тоща и вся сумма постоянных произведенных расходов будет отнесена на запасы. Не будет отклонений, вызванных изменением объема производства, а значит, согласно расчету критическая точка компании будет равна нулевой реализации, т.е. по методу

абзорпшен-косшнг Stassen Company не получит ни прибыли, ни убытка, если совсем ничего не продаст. При использовании же директ-косшнга этот случай даст операционный убыток, равный постоянным расходам.

Абзорпшен-костанг позволяет менеджеру влиять на величину отчетной прибыли, во-первых, меняя трафик производства, во-вторых, меняя уровень базового объема. Имея такие возможности, некоторые руководители могут манипулировать величиной прибыли. Директ-костинг не дает такой возможности.

8・4・ Камень преткновения： выбор и叩иода

Почти все бухгалтеры согласятся с тем, что разграничение переменных и постоянных расходов помогает в серии управленческих решений. Аб- зорпшен-костинг тоже допускает такую возможность, но все же считается, что информацию о постоянных и переменных расходах можно получить, и не меняя методики исчисления прибыли. Приверженцы дарект-костин- га, доказывая важность поведенческого аспекта затрат, говорят, что это не просто формальное изменение финансовой отчетности, а концептуальное изменение методики отнесения постоянных производственных расходов к “затратам на период0 и исключения их из состава затрат в запасах. Таким образом, центральным становится вопрос: какое время выбрать для отнесения постоянных общепроизводственных расходов к затратам на реализацию: период их осуществления или период, в котором реализуется продукция? Эта проблема так узка, что не может служить основанием для исключения компонента постоянных расходов из запасов. Фокус должен быть смещен к привязке постоянных общепроизводственных расходов к активам.

Задание для самоконтроля

Задание 1. Обратитесь к данным табл. 8.2.

Подсчитайте операци(жную прибыль по методу директ-костинг и аб- зорпшен-костинг. Допустим, в 19_2 г. имели место неблагоприятные отклонения в 1000 дол. для переменных затрат. Эти отклонения регулируют себестоимость реализованной продукции.

Подсчитайте операционную прибыль по методу директ- и абзорп- шен-костинг. Проигнорируем задание 1. Пусть производство 19_2 г. составило 5900 вместо 900 ед., но объем продаж остался неизменным.

Решение /•

Отклонение ирпсе, spendingM (фактор цен) одинаково влияет на прибыль при любом методе, поэтому результат будет следующий:

Операционная прибыль из табл. 8.2 Отклонение переменных затрат Операционная прибыльОперационная прибыль из табл. 8.2 Отклонение переменных затрат Операционная прибыльДирект-костинг Абэорпшен-костинг6600 дел.4500дол.1000 (U)1000(U)5600 пол.3500дол.Директ-костинг Абэорпшен-костинг6600 дел.4500дол.1000 (U)1000(U)5600 пол.3500дол.

Операционная прибыль из табл. 8.2 Отклонение переменных затрат Операционная прибыль

Операционная прибыль из табл. 8.2 Отклонение переменных затрат Операционная прибыль

Директ-костинг Абэорпшен-костинг6600 дел.4500дол.

1000 (U)1000(U)

5600 пол.3500дол.

Директ-костинг Абэорпшен-костинг6600 дел.4500дол.

1000 (U)1000(U)

5600 пол.3500дол.

На операционную прибыль по директ-костингу не повлияет изменение объема производства, поэтому она остается прежней - 6600 дои. Прибыль при этом методе является функцией от объема продаж.

Прибыль по абзорпшен-костингу изменится.

Неблагоприятное отклонение, вызванное объемным фактором, упадет с 9100 до 4100 дол., вызвав рост прибыли на 5000 дол.

Дод.

Выручка, как и раньше25500

Остаток готовой продукции на начало года, как и раньше12000

(+) Полная себестоимость произведенной продукции, 2700 дап.раньше, теперь 5900*3 дол.17 700

Всего готовой продукции29700

(-)Остатки готовой продукции на конец, 5700 доп. раньше, теперь 6900*3 дол. 20700

Нормативная себестоимость реализованной продукции9000

Отклонение из-за изменения объема производсгва (10000-5900)x1 дол.4100(U)

Скорректированная себестоимость реализованной продукции13100

Валовая или "фактическая'' маржа (прибыль)12400

Коммерческие и административные расходы2900

Операционная прибыль9500

8・5・ Выбор базового объема распределения ОПР прт методе абзорпшен-костинг

В пт. 7 отмечалось, что на величину производственных затрат и прибыли значительное влияние оказывает вь^ор показателя объема в качестве базы для распределения накладных производственных расходов. При росте технической оснащенности предпршггий проблема выбора базы распределения становится все более актуальной.

Характеристика мощности. Размер мощности (capacity) определяется обычно в результате составления бюджета капитала (capital-budgeting). На него может повлиять комбинация двух главных факторов, каждый из которых предполагает выбор альтернативных вариантов и каждый в большой степени зависит от результатов долгосрочного прогнозирования рыночного спроса, материальных и трудовых затрат.

Сезонные и циклические колебания спроса. Выбор вариантов производится по (а) вводу дополнительных мощностей и (б) по размеру страховых запасов материалов, планированию сверхурочных и прочих доплат.

Прогноз тевденции растущего спроса. Во-первых, пржзводится вы> бор вариантов затрат на создание мощностей, способных удовлетворить спрос, и, во-вторых, последующих сверхзатрат. Например, принимается решение, на какой площади производить комплектующие для компью* теров: 100000, 150000 или 200000 квадратных футов?

Обратите внимание на то, правильно ли вы понимаете термин “мощность** в контексте бухгалтерского учета.

Измерение мощности. Различают четыре показателя, характеризующие размер мощности: теоретическая, практическая, бюджетная и плановая. Теоретическая (theoretical capacity) предполагает использование 100% времени для выпуска продукции . Ее также называют максимальной, или идеальной. Исключение праздничных, выходных дней, времени пересменок и подобных потерь дает практическую мощность (practical). Она определяет максимальный уровень производства при эффективной работе. Бюджетная мощность (master-budget volume) составляет менее 100% от практической, включает плановые простои на ремонт и тд. Для устранения сезонных колебаний используют плановую мощность (normal volume). Среда обследованных 247 компаний выбор базового объема распределился следующим образом:

%

Теоретическая мощность

1,6

Практическая мощность

21,1

Средняя плановая мощность

18,2

Бюджетная мощность

57Л

Не ответили

1,6

Влияние на прибыль. Выбор определенной мощности в качестве базового объема для распределения общепроизводственных расходов может значительно повлиять на размер запасов и прибыли. Сравните следующие данные:

Показатели

База распределения

бюджетная мощность

плановая мощность (исходя из 5 лет)

практическая мощность

Плановая сумма постоянных ОПР на 1” г., дол.

450000

450000

450000

Объем в нормо-часах

75000

90000

100000

Плановый коэффициент распределения постоянных ОПР на 1 ч, дол.

6,00

5,00

450

Мы имеем дело только с постоянными производственными расходами, так как переменные колеблются в соответствии с колебаниями объема.

В 19」г. было произведено 70000 ед. продукции (затрачено 70000 фактических и нормо-часов). 60000 ед. было реализовано. Начальные остатки отсутствовали. В табл. 8.5 сравнивается влияние выбора базы распределения постоянных производственных расходов на финансовый результат. Получена разная прибыль, разная величина запасов. Наибольшая прибыль получается при использовании бюджетной мощности в качестве базового объема, наименыпая - при использовании практической, т.е. при менее высоком коэффициенте. Меньшая сумма ОПР остается в запасах, а большая участвует в генерировании прибыли.

Таблица 8.5

Влияние на прибыль использования разных показателей мощности в качестве базы распределения постоянных производственных расходов, дол.

Коэффици- енг распределения, рассчитанный на базе бюджетной мощности 6,0 дол.

Коэффициент распределения, рассчитанный на базе плановой мощности 5,0 дол.

Коэффициент распределения, рассчитанный на базе фактической мощности 45 дол.

Выручка

Производственные затраты:

Основные материалы, прямые трудозатраты, переменные ОПР

****

***

****

Постоянные распределенные ОПР1

420000

350000

315000

Всего производственных расходов, 70 000 ед. Постоянные ОПР, отнесенные на запасы на конец года, 10000 ед.

"**

****

60000

50000

45000

Постоянные расходы, входящие в оебесгоимостъ реализованной продукции Неблагоприятное отклонение по объему "product volume"

360000

300000

270000

30000

[00000

135000

Всего постоянных ОПР, отнесенных на реализацию данного периода

390000

400000

405000

Операционная прибыль

Наибольшая

Средняя

Низшая

Всего постоянных ОПР4

Всего учтено:

450000

450000

450000

Включено в себестоимость реализованной продукции

360000

300000

270000

Продолжение

Коэффициент распределеНИЯ, рассчитанный на базе бюджетной мощности 6.0 дол.

Коэффициент распределения, рассчитанный на базе плановой мощности 5,0 дол.

Коэффициент распределения, рассчитанный на базе фактической мощности 4,5 дол.

Включено отклонение “product volume0

30000

100000

135000

Включено в конечные запасы (аюивы)

60000

50000

45000

Всего

450000

450000

450000

1 70000 х 6,0 дол. и 70000 * 5 дол. и 70000 х 4,5 дол. соответственно

210000 х 6.0 дол. и 10000 х 5 дол. и 10000 х 4,5 дол.

3 (75000 - 70000)х 6 доя. и (90000 一 70000) х 5 дол. и (100000 - 70000) * 4,5 дол.

Эти суммы иногда назьшают "отклонения от простоев мощностей,'.

Допустим, что постоянные фактические и бюджетные расходы равны 450000 дол.

Записи на счетах в конце 19」г. будут:

База, основанная

на бюджетной мощности

на плановой 1 мощности

на практической мощности

Распределенные постоянные ОПР (Д-т)

420000

350000

315000

Отклонение "product volume” (Д-т)

30000

100000

135000

Постоянные ОПР (К-т)

450000

450000

450000

Практическая мощность. Практическая мощность означает, что руководство не намерено допускать потери во времени работы оборудования. Если этот показатель взять в качестве базового объема для распределения общепроизводственных расходов, то при “нормальном“ калькулировании мы вряд ли получим намеченную прибыль. Конечно, прибыль зависит от многих факторов, например от эластичности спроса. Но учетный эффект заключается в том, что сами бухгалтерские записи приводят к снижению себестоимости незавершенного производства и запасов готовой продукции, появлению неблагоприятного отклонения (фактор произвоцственного объема), которое списывается на уменьшение текущей прибыли. В отчете о финансовых результатах эта сумма показывается иноща в качестве потерь от недоиспользования мощностей.

Практическая мощность в качестве базового объема становится все более популярной в американском бизнесе. Ее используют более 21 % компаний. В этом важную роль сыграла позиция Internal Revenue Servise (Национальная служба дохода), которая не разрешает использовать директ-костинг для исчисления налогооблагаемой прибыли, но не возражает против **практической мощности*' в качестве базового объема в сочетании с методом абзорпшен-костинг. В сравнении с бюджетной и плановой мощностями практическая часто ведет к уменьшению налогов из-за сверхсписания доли постоянных накладных расходов.

Нет ничего удивительного, что американские кшпании используют один и тот же базовый объем для целей внутреннего управления и оптимизации налога на прибыль.

Плановая мощность вместо бюджетной. Бюджетная мощность характеризует базовый объем для распределения накладных расходов, рассчи» тайный на основе одного ища. Плановая мощность отражает проектную деятельность за рад лет. Этот показатель устраняет влшшие сверхраспределения общепроизводственных расходов в годы с активностью выше среднего уровня, за счет недораспределения накладных расходов в годы с низкой активностью. Предпочтение, которое отдается плановой мощности, объясняется тем, что прогнозируются не только колебания объема продаж, но и тенденция его роста в далпкрочной перспективе. Конечно, плановая мощность зависит от качества прогноза. И многие бухгалтеры и руководители, те, кто используют плановую мощность в качестве базового объема, считают, что их долгосрочные планы надежны. Главным в этом случае является выбор оптимального отрезка времени для расчета.

Теоретически предприятия при использовании данного показателя должны включать в баланс сверхраспределенные и недораспределенные накладные расходы. Однако на практике их относят сразу на прибыль, тем белее, что Intemel Revenue Service не возражает против этого.

Значение выбора базового объема для калькулирования и контроля. Выбор базы распределения накладных расходов становится проблемой, когда управленческие решения сильно зависят от себестоимости продукции. Например, в некоторых отраслях с циклической реализацией в годы с наивысшим объемом продаж цена будет ниже, чем в годы падения спроса, если в качестве базы распределения взят бюджетный , а не прогнозный (средний исходя из нескольких лет) объем. Это одна из причин выбора в качестве базового планового объема.

Однако в сфере планирования и контроля деятельности текущего года использование планового (исходя из ряда лет) объема почти ничего не дает. Эта база для долгосрочного планирования. Попытка использовать прогнозный объем в качестве опорной точки для оценки текущего исполнения является злоупотреблением данными долгосрочных планов для краткосрочных целей.

8・6・ Отклонения от стандартов и отчет о прибыли

Пропорциональное распределение и фактические затраты. Руководство и бухгалтеры привыкли думать о ^фактической себестоимости** как об абсолютно точной величине. Поэтому они считают, что использование методов нормального калькулирования, или ставдарт-коста, должно дополняться пропорциональным распределением отклонений. Тоща полученная расчетная себестоимость будет максимально приближена к реальной. В любом случае несущественные (нематериальные, immaterial) отклонения можно сразу относить на реализацию.

Опрос 247 крупных компаний показал, что они отклонения по накладным расходам:

%

Относят на реализацию53,1

Относят на счет прибылей и убытков10£

Итого с эффектом на текущую прибыль63,6

Распределяют пропорционально НЗП,готовой продукции и реализации33,6

Переносят на следующий год1,2

Не откликнулись1.6

Всего100.0

Ситуация с ежегодным учетом отклонений по накладным расходам была рассмотрена в ел. 4. Такой же порядок распределения применяется ко всем отклонениям. Остановимся на пропорциональном методе. Во-первых, решают, нужно ли вообще распределять отклонение, т. е. существенно ли оно. Во-вторых, находят, где обосновались родственные ставдартные затраты. Суммы стандартных затрат используют как базу для пропорционального отнесения отклонений. Для примера допустим, что все отклонения неблагоприятные и к концу года их нарастающий итог составил 120000 дал. Базой распределения будут остатки по счетам, где отражены родственные стандартные затраты.

Пропорциональное распределение отклонений, дол.

Незавершенное производство

ГотоваяРеализа-

продукцияция

Остатки перед корректировкой (распределением отклонений), 1000000 доп.100000

Общая сумма отклонений, 120000 доп. (неблагоприятных)12QQCT

Остатки после корректировки, 1120000дол.U2QQQ

300000 600000

36000х 720001

33600 672000

1 120000 дол./lOOOOOO - 12%; 12% х 100000 дал., или 10000 дол./1000000 - 10% 10% * 120000 дал. и т.д.

Запись на счетах будет следующая:

Основное производство12000

Готовая продукция36000

Себестоимость реализованной продукции72000

Счета отклонений затрат (следует детализировать)120000

Противники пропорции. Некоторые бухгалтеры, инженеры и менеджеры отвергают то, что фактическая себестоимость является единственным достоверным показателем. Напротив, они доказывают, что только стандартные затраты можно отнести к запасоемким. Они говорят, что отклонения измеряют большую или меньшую эффективность производства, поэтому они должны полностью участвовать в исчислении финансовых результатов данного периода, и не влшпот на величину активов.

Вариации методов. Исходя из конкретной ситуации отклонения могут по-разному списываться на основные счета. Например, отклонения, вызванные неэффективным использованием ресурсов (фактор норм), можно отнести на финансовые результаты периода. Отклонения, вызванные внешним фактором цен, целесообразно распределить между запасами и реализацией, т. е. порядок списания отклонений может определяться тем, подвластны ли экономия или перерасход работникам предприятия или они обусловлены внешними причинами. Авторы считают, что до тех пор, пока стандарты являются выполнимыми, подвластные отклонения не должны измен$пъ стоимость запасов. Если же стаццарты устарели или они невыполнимы, тогда теоретически отклонения следует пропорционально распределить. Например, по норме операция должна выполняться за 50 мин. Реально ее можно выполнить за 60 мин, а фактически затрачено 75 мин. Теоретически отклонение в 15 мин (75 - 60) следует отнести на уменыиение прибыли, а отклонение в 10 мин распределить между запасами и реализацией (прибылью).

Выбор способа списания имеет значение только при релевантно больших отклонениях и(или) при нестабильных остатках незавершенного производства и готовой продукции. Задача для самоконтроля, приложения 8А и 8В дополняют информацию о пропорциях.

Корректировка величины залает при составлении внешних отчепж

Для того чтобы удовлетворить требованиям составления внешней отчетности, компании часто прибегают к корректировке (adjusting) счете® запасов. Необходимость возникает (1) при использовании метода директ- костинг, (2) при распределении отклонений. Типично, что эти компании

не меняют предшествующих записей. Они выделяют родственный счет “Корректировка запасов".

Допустим, что компания корректирует счет “Готовая продукция”，остаток которого равен 700000 дол. Его нужно увеличить на 100000 дал.:

ГЬтовая продукция100000

Постоянные общепроизводственные расходы100000

или

Готовая продукция100000

Отклонение (детализируется)100000

Счета, корректирующие оценку запасов, закрываются на счет иСебе- стоимость реализованной продукции'1 в период их реализации. Например:

Себестоимость реализованной продукции100000

Лотовая продукция100000

8・8・ Отклонения и промежуточные отчеты

Влияние условий. Промежуточные отчеты не унифицированы. Некоторые компании списывают отклонения ежемесячно или ежеквартально на увеличение или уменьшение счета ^Себестоимость реализованной продукции". Другие делят их пропорционально между запасами и реализа* цией. Опрос 247 компаний показал, что при составлении промежуточной отчетности счета отклонений по накладным расходам:

Относягг на реализацию60,3

Относят на счет прибыли113

Всего с эффектом на текущую прибыль71,6

Распределяют между незавершенным производством, готовой продукцией, реализованной продукцией23,1

Переносят на следующий год4,1

Не откликнулисьJL2

Всего100.0

Большинство компаний используют одинаковую методику для промежуточной и годовой отчетности. Они явно отдают предпочтение пертому из двух конфликтующих условий составления промежуточной отчетности.

Условие /. Результаты для каждого межгодового периода должны подсчитываться по методике последнего в отчетном году периода. Например, месячные сверхраспределенные накладные расходы будут списаны или перераспределены так же, как и годовые суммы.

Условие 2 Каждый межгодовой период — интегральная часть отчетного года. Например, февральские расходы на ремонт Moiyr рассматриваться как затраты, обеспечивающие производство сдиннадцдти месяцев. Если ремонт является основной причиной перерасхода общепроизводственных расходов, то отклонения по этим расходам распределяются по всему отчетному году.

В поддержку второго условия говорит использование планового среднегодового коэффициента распределения и то, что месячные перерасходы или экономии общепроизводственных расходов могут погасить друг друга к концу года. Наиболее вероятными причинами месячных отклонений являются, во-первых, колебания объема производства (реализация), во-вторых, наличие сезонных затрат.

Если отклонения распределяются по всему отчетному году, то в промежуточном балансе экономия общепроизводственных расходов может быть показана в составе активов как расходы будущих периодов, а перерасход 一 в составе текущих задолженностей как мот- срочка кредита'*.

Внешняя отчетность. Правила составления отчетности различаются по типам отклонений от стацдартов. Обычно для составления промежуточных отчетов рекомендуется применять те же учетные процедуры, что и для годовых. Однако Accounting Principles Board Opinion предлагает специальную методику расчета отклонений по материалам из-за фактора цен и общепроизводственным расходам из-за фактора производственного объема. Эти промежуточные отклонения могут быть взаимопогашены к концу года. Их часто называют планируемыми отклонениями. Они особенно характерны для сезонной промышленности. По всем другим "непланнру- емым" отклонениям “в конце промежуточного периода должна применяться та же процедура, которая предусмотрена для окончания отчетного года”. (Accounting Principles Board Opinion 28, [Interim Financial Reoporting, 14 (d).)

Задания для самоконтроля

Задание 2. Остатки по счетам нормативных затрат перед перераспределением отклонений на конец года составят, дал.:

100000300000600000100000Q100000300000600000100000QНезавершенное производство

100000

300000

600000

100000Q

100000

300000

600000

100000Q

Готовая продукция

Себестоимость реализованной продукции

Всего

Дситустим, что учтенные отклонения составили:

Отклонения по производственномуПрочие отклонения

объему (Production Volume)

30000JJ 150000

Руководство решает списать отклонение в 30000 дал. (возникшее в результате простоя мощностей) на текущий период, т.е. отнести на себестоимость реализованной продукции. Прочие отклонения решено распределить пропорционально между незавершенным производством, готовой и реализованной продукцией.

Составьте таблицу распределения прочих отклонений.

Составьте бухгалтерские проводки для закрытия всех счетов алело- нений, связанных с простоем мощностей, и прочих.

Объясните, почему применяется разный порядок списания отклонений.

Решение 2.

Незавершенное производство

Готовая продукции

Реализация

Остатки перед корректировкой

100000

300000

600000

Прочие отклонения

150001

450001

90000х

Остатки после корректировки 850000 дол.

85000

255000

5100002

1 Для распределения отклонения составим пропорцию (150000 дол./1000000 дол. - 15%).

Полученные 15% последовательно умножаем на 100000 дол., 300000 и

2 Отклонение “PV” (30000 дал. будет добавлено к этому остатку).

600000 дол.

2. Прочие отклонения150000

Незавершенное проюводство15000

Готовая продукция45000

Реализация (90000 -30000)60000

PV отклонение30000

Основная причина списания отклонений, связанных с простоем оборудования, в том, что они являются потерянными (lost 8St) и потому не относятся к активам предприятия. Другие отклонения связаны с изменением цен, эффективности и могут быть определены как активы.

Резюме

Абзорпшен- и директ^косгинг по-разному влияют на величину прибн- ли в условиях нестабильных запасов. Различие возникает из-за того, что постоянные произвоцственные расходы включаются в себестоимость запасов только при абзорпшен-костинге. Величина операционной прибыли зависит при директ-костинге от колебании объема реализации. При абзорпшен-костинге - от колебаний объема реализации и производства.

Обычно в качестве базового объема для распределения постоянных производственных расходов выбирается (а) бюджетная мощность, (б) средняя плановая мощность, (в) практическая мощность. От выбора зависит цена запасов и соответственно величина прибыли.

Если отклонения от норм значительны, они распределяются пропорционально между запасами (незавершенным производством, готовой продукцией) и реализацией. Таким образом, достигается приближение к “фактическим” затратам.

Сторонники ставдарт-коста доказывают, что результаты, полученные при использовании данного метода калькулирования, концептуально лучше, чем при “фактическом“ или "нормальном" калькулировании. Они утверждают, что неэффективные затраты не должны быть запаооемкими.

Термины

бюджетный объем, плановый объембюджетный объем, плановый объемнормальный объем, плановая мощность практическая мощность теоретическая мощностьнормальный объем, плановая мощность практическая мощность теоретическая мощностьbudgeted volume, expected annual activity, expected annual capacity, expected annual volume, master-budget activity normal volume

бюджетный объем, плановый объем

бюджетный объем, плановый объем

нормальный объем, плановая мощность практическая мощность теоретическая мощность

нормальный объем, плановая мощность практическая мощность теоретическая мощность

practical capacity theoretical capacity

Специальные отметки

Директ- и абзорпшен-костинг в зависимости аг используемой информации могут давать следующие сочетания: “фактический директ~костингм и “фактический абзорпшен-костинг", пнормальный директ-костинг^ и "нормальный абзорпшен-косгингм, ^стандарт-директ-костинг" и ” стандарт-

абзорпшен-костинг,\ Системы стандарт-коста выделяют инденгичные отклонения независимо от того, в сочетании с какими методами работают с директ- или с абзорпшен-костингом. Исключение составляет отклонение по накладным расходам из-за фактора объема производства. Оно вовсе не существует при директ-костинге, так как все накладные расходы являются не запасоемкими,а затратами на период. Наиболее популярны в качестве базового объема для распределения накладных расходов практическая, плановая (прогнозная, средняя) и бюджетная мощность соответственно.

Приложение 8А: отклонения в системе стандарт-кост - более точный способ распределения

Порядок распределения отклонений, описанный в тексте главы относительно прост. Здесь будет описан более точный способ. Для упрощения вычислений данные приведены в небольших суммах.

Задание 3. Morales Company использует абзорпшен-костинг.

Ниже даны результаты работы за год:

Дол.

Куплено материалов (по нормативной цене), 200000 по 0,5 дол.

Отклонение из-за цены на материалы, 200000 по 0,05 дал.

Отпущено материалов (по нормативной цене), 160000 по 0 5 дол.

Отклонен^1е по материалам из-за фактора норм, 8000 по 0Л дал.

Начислена заработная плата прогаводственным рабочим — всего

Начислена заработная плата по нормам, 2000 ч по 20 дол.

Отклонения по заработной плате (фактор цен) 2200 ч * 0,4545 дол.

Отклонение по заработной плате (фактор норм), 200 ч на 20 дол.

Распределены по нормам общепроизводственных расходов

Собрано общепроизводственных расходов

Недораспределенные общепроизюпственные расходы

Выручка

Коммерческие и административные расходы

100000

10000 80000

<ХХ)

45000

40000

1000

4000

40000

45000

5000

135000

20000

Допустим, незавершенное производство на конец месяца отсутствует. Выпускается один вид продукции, 40% выпуска осталось в запасах готовой продукции на конец периода, 60% реализовано. Все отклонения неблагоприятные.

У нас не было остатков на начало по счетам запасов. Предгрансфор- мационный баланс (перед распределением отклонений) основывается на нижеприведенных данных:

Незавершенное производствоГотовая продукция,40% от нормативных затрат материалов, заработной платы и общепроизводственных расходов (80000 + 40000 + 40000):40% от 160000 дол.Себестоимость реализованной продукции (60% от 160000 дол.)Всего, дал.Незавершенное производствоГотовая продукция,40% от нормативных затрат материалов, заработной платы и общепроизводственных расходов (80000 + 40000 + 40000):40% от 160000 дол.Себестоимость реализованной продукции (60% от 160000 дол.)Всего, дал.Дел.0Дел.0Процент ОПроцент О64000960001600006400096000160000

Незавершенное производство

Готовая продукция,

40% от нормативных затрат материалов, заработной платы и общепроизводственных расходов (80000 + 40000 + 40000):

40% от 160000 дол.

Себестоимость реализованной продукции (60% от 160000 дол.)

Всего, дал.

Незавершенное производство

Готовая продукция,

40% от нормативных затрат материалов, заработной платы и общепроизводственных расходов (80000 + 40000 + 40000):

40% от 160000 дол.

Себестоимость реализованной продукции (60% от 160000 дол.)

Всего, дал.

Дел.

0

Дел.

0

Процент О

Процент О

64000

96000

160000

64000

96000

160000

Материалы распределились следующим образом:

Количество, фунтов

Всего затрат по нормативной цене на количество

Даля, %

К отражению в учете

200000

]00000

100

в том числе:

в отклонение из-за фактора норм

8000

4000

в запасах готовой продукции

64000

32000

в себестоимости реализованной продукции

96000

48000

в запасах материалов на конец года

32000

16000

Учтено

200000

100000

Проведите комплексный анализ влияния на прибыль (1) отнесения отклонений к затратам на период; (2) пропорцианального распределения всех отклонений.

Решение 3. Дается в табл. 8.7.

Общие рамки пропорционального распределения. 1. Часто встречается допущение, что затраты по норме следует в равной пропорции относить на незавершенное производство, себестоимость готовой и реализованной продукции. Если допущение признается важным, то элементы матерь альных, трудовых и накладных затрат должны быть идентифицирежаны и только затем пропорционально распределены отклонения.

Начнем анализ с трудовых и общепроизводственных затрат. Только они представлены на Т-счетах. Нумерация записей дана в соответствии с последовательностью их отражения:

Готовая продукцияГотовая продукцияОсновное производство

Готовая продукция

Готовая продукция

1. Заработная плата производственных рабочих 400001а. ОПР распределенные 400001. Заработная плата производственных рабочих 400001а. ОПР распределенные 40000Трансформировано 80000Трансформировано 800002. 800002. 80000Реализовано 60% от 80000, или 48000Реализовано 60% от 80000, или 48000

1. Заработная плата производственных рабочих 40000

1а. ОПР распределенные 40000

1. Заработная плата производственных рабочих 40000

1а. ОПР распределенные 40000

Трансформировано 80000

Трансформировано 80000

2. 80000

2. 80000

Реализовано 60% от 80000, или 48000

Реализовано 60% от 80000, или 48000

Реализация Общепроизводственные расходы

3. 48000I4. Понесено 45000 |

Распределенные ОПР

Отклонение по заработной плате (фактор цен)

1 1а. 40000

1. 10001

Касса, Кредиторы, Прочее

Отклонение по заработной плате (фактор норм)

1. Заработная плата производственных рабочих 45000

4. ОПР 45000

40001

В примере не предусмотрено незавершенное производство на конец года. Готовая продукция составляет 40% от всех производственных затрат; 60% приходится на себестоимость реализованной продукции.

Всего отклонений

Готовая продукция

Реализация, 60%

Отклонение по заработной плате (фактор цен)

1000

400

600

Отклонение по заработной плате (фактор норм)

4000

1600

2400

Отклонение по ОПР

5000

2000

3000

Для упрощения, отклонение по ОПР в 5000 дол. можно не детализировать. Бухгалтерская проводка по этим суммам будет следующей:

Готовая продукция

4000

Реализация

6000

Распределение общепроизводственных расходов

40000

Трудовое отклонение (фактор цен)

1000

Трудовое отклонение (фактор норм)

4000

Общепроизводственные расходы

45000

2. Отклонение по основным материалам должно быть распределено несколько иначе, чем отклонения по заработной плате и общепроизводственным расходам, потому что по материалам могут создаваться запасы, а по другим элементам нет. Следующие счета показывают движение основных материалов (только материалов) на ключевых счетах. Счета:

2. 800002. 80000)дукция)дукцияГотовая продукцияГотовая продукция3. 800003. 800004. Реализовано 480004. Реализовано 480004.4.Реализация 48000~IРеализация 48000~I

2. 80000

2. 80000

)дукция

)дукция

Готовая продукция

Готовая продукция

3. 80000

3. 80000

4. Реализовано 48000

4. Реализовано 48000

4.

4.

Реализация 48000~I

Реализация 48000~I

Материалы

1. Покупки 100000 2. Отпущено 8 4000

Материальные отклоненияМатериальные отклоненияСальдо (в части материальных затрат) 32000

Материальные отклонения

Материальные отклонения

Счета к оплатеI 1. 110000Счета к оплатеI 1. 110000Материальные отклонения(фактор норм)

Счета к оплате

I 1. 110000

Счета к оплате

I 1. 110000

Z 4000I ~

При распределении отклонений наиболее осторожно нужно обращаться с ценовым отклонением. Чтобы не ошибиться, проведем 5 центов на фунт по всем счетам, на которых нашли отражение закупленные 200000 фунтов материалов. В отличие от трудовых затрат и общепроизводственных расходов, материалы нашли отражение не только на счетах "Готовая продукция" и ''Реализация", они также показаны в качестве остатков на счетах "Материалы" и “Материальные отклонения” (фактор норм). Таким образом, следует распределить материально-ценовое отклонение пропорционально материалам, расцененным по нормативным ценам, доле.:

Отклонение по основным материалам (фактор цен)10000

Отнесено на:

опслонение по основным материалам (фактор норм), 4%

запасы (остатки) готовой продукции, 32%

себестоимость реализованной продукции ,48 %

материалы, 16%

всего (лнесено

400 3200 4800

1600 10000

На счетах будут произведены следующие записи:

Отклонение поосновным материалам (фактор норм)400

Готовая продукция3200

Реализация4800

Материалы1600

Материальные отклонения (фактор цен)10000

После распределения материального отклонения (фактор цен) счет по материальному отклонению (фактор норм) будет иметь следующий вид:

Отклонение по основным материалам (фактор норм)

Сальдо перед корректировкой

Распределение материального отклонения (фактор цен)

4000

400

Откорректированное салвдо

4400

Материальное отклонение (фактор норм) будет распределено следующим образом:

Готовая продукция, запасы, 40%1760

Себестоимость реализованной продукции, 60%2Ш

Всего распределено4400

На счетах будут следующие записи:

Готовая продукция1760

Реализации2640

Отклонение по основным материалам (фактором) 4400

Таблица 8.6

Morales Company

Свсщная таблица распределения отклонений

(вое отклонения не^иагоприягны), дол.

Отклонение

Всего

На запасы

По материалам, фактор норм

На готовую продукцию

На реализацию

По материалам (фактор цен)

100001

1600

400

3200

4800

Материальное (фактор норм)

остатки до трансформации

4000 “

4000

остатки после трансформации

44002

1760

2640

Трудовое (фактор цен)

10002

400

600

Трудовое (фактор норм)

40002

1600

2400

Продолжение

Отклонение

Всего

На запасы

По материалам, фактор норм

На готовую продукцию

На реализацию

По общепроизводственным

расходам

50002

2000

3QQQ

Всего распределено отклонений

24000

1600

8960

13440

1 Процент распределения

100%

16%

4%

32%

48%

2 Процент распределения

100%

40%

60%

В табл. 8.6 дана картина ранее рассмотренного распределения отклонений. Т-счета для учета запасов и себестоимости реализованной продукцией после распределения отклонений примут вид:

МатериалыОсновное производство

Покупки 100000

Распределено ценовое отклонение по материалам 1600

ОтпущеноОсновные материалы

8400080000

Заработная плата производственных рабочих40000

Трансформировано 160000

Сальдо после трансформации (корректировки) 17600

ОПР распределенные 40000

Выпущено из производства 160000 Распределение отклонений по заработной плате и ОПР 4000 Распределение ценового отклонения по материалам 3200 Распределение материального отклонения (фактор норм) 1760

РеализованоРеализовано 96000

96000Распределены отклоне

ния по заработной плате и ОПР 6000 Распределение ценового отклонения по материалам 4800 Распределение отклонений по материалам (фактор норм) 2640

Сальдо после трансформации (корректировки) 72960

Сальдо после трансформации (корректировки) 109440

Готовая продукция

Реализация

Таблица 8.7

Morales Company

Влияние пропорционального распределения отклонений на операционную прибыль

Стацдарт~абэорпшен>костинг

без распределения

с пропорциональным распределением

Выручка

135000

135000

Себестоимость реализованной продукции (по нормам)

96000

96000

Всего отклонений (гр. 1. табл. 8.6)

24000

Распределено отклонений на оебесгоммость реализованной

продукции (гр. 5, табл. 8.6)

—

13440

Себестоимость реализованной продукции после

трансформации (корректировки)

[20000

109440

Коммерческие и административные расходы

20000

20000

Сумма к уменьшению выручки

140000

129440

Операционная прибыль (убыток)

(5000)

5560

По данным табл. 8.7 видно, как пропорциональное распределение отклонений влияет на величину операционной прибыли. В связи с тем, что все отклонения неблагопрнятаы (перерасход),то при их единовременном списании на реализацию прибыль уменьшится на 24000 дол., а не на 13440 дал. Поэтому в первом случае получен убыток 5000 дал., во втором 一 прибыль 5560 дол.

Приложение 8В・ Сравнение пропорционального распределения отклонений, нормальное калькулирование и ставдзрт-кост

Главное назначение приложения 一 это сравнить стандарт-кост, нормальное и фактическое калькулирование. За основу возьмем пример с Morales Company из приложения 8А.

В табл. 8.7 виден эффект влияния стандарт-абзорпшен-костинга на операционную прибыль при пропорциональном распределении отклонении и без него. Этот же эффект мы проследим теперь при нормальном и фактическом калькулировании.

Сравнение отражения операций на счете *'Основное производство” при стандартном, нормальном и фактическом калькулировании показано на с. 200. В табл, на с. 200 допускается, что отгклонения влияют на ютовую продукцию и на себестоимость реализованной продукции в одинаковой пропорции при всех расчетах.

Стандарт-кост

Нормальное калькулирование

Фактическое калькулирование

без пропорций

с пропорциями

без пропорций

с пропорциями

Себестоимость

реализованной продукции120000109440109840109440109440

Счет "Основное производство” при трех вариатахабзорпшен>косгш1г

''Основное производство0 (стандарт-кост)

800004000040000160000800004000040000160000Трансформация160000Трансформация160000Основные материалы 160000 на 0 5 дол.

80000

40000

40000

160000

80000

40000

40000

160000

Трансформация160000

Трансформация160000

Заработная плата производственных рабочих 2000 ч х 20 дол.

Распределенные ОПР 2000 ч * 20 доп.

Основное производство” (нормальное калькулирование)

Основные материалы 168000 на 0 55 дол.

92400

Трансформация

181400

Заработная плата производственных

рабочих 2200 на 20, 4545 дол.

45000

(факпввеское количество на фактическую

цену)

Распределенные ОПР 2200 на 20 дол.

44000

(фактический объем на плановый

коэффициент распределения)

181400

"Основное производство” (фактическое калькулирование)

Трансформация 182400Трансформация 182400Основные материалы92400

Трансформация 182400

Трансформация 182400

Заработная плата проюводственных рабочих45000

Фактические ОПР45000

182400

Сравнение эффекта

Отклонения

Дебет счета "Основное производство0

Конечные остатки

готовой продукции

реализованной продукции

Стандарт-кост

160000

64000

96000

Всего отклонений1

Остатки на конец года

24000

64000

24000

120000

Стандарт-кост

Пропорциональное распре- деление отклонений ((24000 - 1600 дол.)

]60000

64000

96000

на материалы)1 Остатки на конец года Нормальное калькулирова

22400

质 72960

13440

109440

ние

Недораспределенные ОПР без пропорции (45000 дал. фактических - 44000 дал.

181400

72560

108840

распределенных)

Остатки на конец пода

Нормальное калькулирова

1000

ШИ

1QQQ

109840

ние

Пропорциональное отнесение недораспределен-

⑶400

72560

108840

ных ОПР Остатки на конец года Фактическое

1000

400

72960

ж

109440

калькулирование

182400

72960

109440

1 Данные табл. 8.6 и 8.7 более детализированы. На готовую продукцию относится 40% отклонений, на реализацию - 60%.

ЧАСТЬ ТРЕТЬЯ

ИНФОРМАЦИЯ О ЗАТРАТАХ

ДЛЯ ОБОСНОВАНИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ И КОНТРОЛЯ

ГЛАВА 9

РЕЛЕВАНТНОСТЬ, ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ

И ПРОЦЕСС ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ

Мы познакомились с производственным учетом для целей калькулирования, периодического планирования и контроля. В этой главе мы рассмотрим специальные проекты и ситуационные решения: расширять производство или нет, производить или покупать комплектующие изделия и запасные части, согласиться на спецзаказ или отказаться от него, модернизировать ли оборудование.

Для выработки решения обычно формируются проблемновнедренческие группы. В их состав входят инженеры, экономисты, руководители производственных и сбытовых подразделений, математики, бухгалтеры. Ценность результатов анализа затрат обеспечивает производственному учету одну из ведущих релей.

Раньше термин "релевантность” при моделировании мало употреблялся. Сейчас 而 него не обходится ни одна ситуация. Для нас понятие релевантности также необходимо. Оно будет постоянно подчеркиваться в этой плаве. Когда статья релевантна для обсуждения? Когда нет? Определение этой грани является одним из критериев разумности будущего решения. Маржинальный подход и область релевантности позволяет менеджерам и бухгалтерам принять оптимальное решение.

Информация и процесс принятия решений

В арсенале менеджера имеется метод моделирования (decision model).

Рассмотрим формирование его информационной базы.

Моделирование и прогнозирование. Возьмем ситуацию с модернизацией производственной линии. Цель - экономия трудозатрат операторов. Допустим, что есть только два варианта: модернизировать или нет. На

рекшктрукцию нужно затратить 30000 дол. Решение не влияет на проектный обьш продаж (200000 единиц), норму расхода основных материалов (5 дол. на единицу) и цену реализации (10 дол.).

Раосмогрим рис. 9.1. Стартовая позиция анализа - фактическая расценка (1,95 дол. за единицу) и критерий оптимальности (минимум затрат). Проектные трудозатраты при варианте “не модернизировать" составляют 2 дол., при противоположном варианте - 1,8 дал. на единицу.

Примечания

Фактические трудозатраты составляли 1,95дол. на единицу продукции.

В будущем ожидается их рост. Модернизация линии позволит сократить время выполнения операций.

Использование информации как базы для прогноза трудозатрат на единицу продукции 2,00 дол. и 1,80 дол. соответственно по двум вариантам.

На модернизацию необходимо затратить 30000 дол. Проектный выпуск 200000 единиц. Эти данные используются для построения моделей.

Сравнение затрат по альтернатив* ным моделям и другие соображения.

Внедрение выбранной в блоке 3 модели.

Оценка результатов внедрения служит обратной связью, характеризующей качество модели и исполнения.

Рис. 9Л. Учетная информация и процесс принты решений

Моделирование и обратная связь. Допустим, руководство приняло вариант ”реконструировать”, и он был внедрен. Обратная связь формируется на оценке фактических данных и влияет на будущие проекты, на выбор метода прогнозирования, моделирования и на внедрение.

Анализ поствнедренческой ситуации может дать непредвиденный результат: 2,5 дол. на единицу вместо проектных 1,8 дол. Возможно, нужна смена стиля работы начальников участков и цехов, переквалификация

рабочих так, что&г заданные 1,8 дол. были достигнуты. С другой сторсжы, обратная связь может показать недостатки самого проекта, а не его внедрения.

В приложении 9А приводятся наиболее распространенные ошибки при проектировании: недостатки методики анализа, информационной базы и неопределенность результата.

В данной главе мы допустим, что будущая выручка и затраты опре- делащ.

9・2・ Значение релевантности

Фактические данные и прогнозы. Рис. 9.1 показывает, что каждое решение связано с будущим. Прошлое нам изменить не дано.

Релевантные затраты - это проектные затраты (доходы), диапазон которых офаничен альтернативными решениями, (фактические данные сами по себе не используются при обсуждении вариантов. Релевантной является заработная плата за единицу продукции (см. рис. 9.1 — от 1,8 дол. до 2,0 дал.). Фактические затраты нужны только как база для протезирования затрат. В нашем случае мы можем спокойно аб- сграшроваться от выручки и материальных затрат, так как по этим статьям нет разницы между вариантами.

При условии реализации проекта в различные периоды времени релевантность прогнозируемых затрат и выручки может изменяться в связи с вршенной (реальной) ценностью денег.

В процессе принятия управленческого решения следует сконцентрировать внимание только на релевантной информации.

Данные по вариантам "модернизировать" и ”не модернизировать" представлены в табл. 9.1.

По данным таблицы альтернативное решение "модернизировать линию” при прочих равных условиях приведет к увеличению щжбыди на 10000 дол. Итак, релевантными являются те статьи, по которым на&по даются отклонения.

Для обозначения разницы в затратах по альтернативным вариантам используется термин приростные (incremental costs) или дифференциальные (differential cost) затраты. Дифференциальные затраты между первым и вторым альтернативными вариантами в нашем примере составляет 10000 дел.

Количественные и качественные факторы. Причины, побуждающие выбрать един из альтернативных вариантов, можно разделить на две группы: количественные и качественные.

Качественные 一 трудно измерить. Иноща лучше приюпъ решение, связанное с повышением затрат, чем, например, нарушить долговременные связи с поставщиками.

Т а б л и ц а 9.1

Определение релевантосш выручки и зшра% дол.

Вое данные

Релевантные данные

Вариант 1 “не м(здер< низироватьп|

Вариант 2 ” модернизировать"

Вариант 1 “не модернизировать"

Вариант 2 "модернизировать"

Выручка Затраты

2000000

2000000

—

Основные материалы

1000000

1000000

—

—

Заработная плата производственных рабочих

400000

360000

400000

360000

Затраты на модернизацию

—

30000

—

30000

Всего затрат

1400000

1390000

400000

390000

Операционная прибыль

600000610000

L_」 10000 разница

юббб разница

Количественные легко принимают числовое выражение. Например, сумма затрат основных материалов, заработной платы и накладных расходе». Бухгалтеры и статистики стараются выразить в числах как можно болыпе факторов.

9・3・ Пример релевантности： выбор объема производства

На утверждение объема производства влияет ряд условий: существующая производственная мощность, состав оборудования, технология. Обычно принимаемые решения относятся к краткосрочному периоду, но не следует забывать и о перспективе.

Опасность использования полной себестоимости. Принятие правила него решения зависит от информации, предоставляемой учетной системой. Более удобна система, подготовленная с позиций маржинального подхода, а не абзорпшен-костинга. Если руководство предпочитает полную себестоимость, то аналитикам првдется обойти много подводных камней.

Пример. Пекарня сбывает продукцию через торговых представителей. По утрам они зафужают выпечку в машины, а днем собирают заказы от покупателей. Чувствуя, что некоторая продукция более прибыльна,

чем другая, руководитель просит проанализировать затраты и выручку. Бухгалтер, которому было дано это задание, отнес все производств^!, ные и коммерческие расходы на продукцию, чтобы подсчитать прибыль на каждую единицу. Результаты расчетов показали, что некоторые изделия были проданы в убыток и руководитель снял их с производства. Однако после этой акции прибыль компании снизилась, так как уменьшение выручки не повлекло за собой пропорционального уменьшения затрат. Часть накладных производственных и коммерческих расходов осталась прежней.

Специальные заказы. Руководство иногда сталкивается с проблемой: стоит ли брать специальный заказ по ценам ниже рыночных? Например, компания “Х“ производит сланцы. Мощности предприятия используются не полностью (проектная мощность позволяет выпустить 110000 пар в год). Ниже приведены плановые: выручка, затраты и прибыль на год. Новый заказчик предложил купить оптом 20000 пар по 7,50 дол. за пару, всего на 150000 дол. Он берет на себя транспортные расходы. Принятие заказа никак не отразится на традиционном объеме продаж. Президент настроен против спецзаказа, так как цена (7,50 дел.) ниже полной себестоимости (8,125 дол.). Следует ли принять заказ? (Плановый расчет прибыли составлен по методу полного поглощения затрат (абзорпшен- костинг). В табл. 9.2 представлен маржинальный подход (использован метод дирекмеостинг). Именно на него следует ориентироваться при принятии решения.

Плановый расчет прибыли на гад, дол. (составлен по методу абзорпшен-костинг)

На объем

На единицу

Выручка 一 80000 пар на 10 дол.

800000

10

Производственная себестоимость реализованной продукции (включая 250000 дал. постоянных и 5 дол. на пару переменных расходов)

650000

8,125

Валовая прибыль (валовая маржа)

150000

1,875

Коммерческие расходы (включая 80000 дол. постоянных и 0Л дол. расходов на пару)

120000

1,500

Операционная прибыль

30000

0.375

Релевантными при принятии специалшого заказа являются только переменные затраты. Постоянные производственные и все коммерческие расходы никаким образом не повлияют на прибыль. Эти расходы Hq)e- левантны.

Постоянные расходы и себестоимость единицы продукции. Из табл. 9.2 ясно ввдна нерелевантность хюстоянных затрат в такого рода решениях, так как они составляют по обоим вариантам одинаковую сумму в 330000 дол., которую вы можете заменить на 1 дол. или 1000000 дол. без ущерба для результата.

Себескжмость единицы продукции по абзорпшен-костингу составляет 8,125 дох Если это число использовать в качестве ориентира, то заказ будет отвергнут, так как предлагаемая цояа (7,50 дол.) ниже себестоимости (8,125 дол.). Во многих случаях (подобных этому) ситерировать итоговыми (о&цими) суммами беээтаснее, чем удельными. Распределение 250000 дол. постоянных производствшных расходов между 100000 единицами, взамен 80000 первшшчальных, снизит себестоимость единицы продукции. Метод распределения в данном случае роли не играет.

Таблица 9.2

Плановый расчет прибыли на пщ по двум вариантам, дол. (составлен по методу директ-костинг)

Без спецзаказа 80000 ед.

Со спецзаказом 100000 ед.

на единицу

всего

всего

разница

Выручка

Переменные расходы:

1Q

800000

950000

[50000

производственные

5,0

400000

500000

100000

коммерческие

ПЛ

40000

40000

Всего п^)еменных расходов

440000

540000

[00000

Маржинальный доход Постоянные расходы:

360000

410000

50000

производственные

3,125

250000

250000

一

коммерческие

LQ

80000

80000

—

Всего постоянных расходов

4.125

330000

330000

Операционная прибыль

0.375

30000

80000

50000

Отчеты для обоснования управленческих решений. В табл. 9.2 дан проект отчета о прибылях и убытках с характеристикой всех статей по двум вариантам и с трафои отклсжений. Сокращенный аналитический отчет обычно содержит только статьи с отклонениями, но это не обязательно. Мы не можем порекомевдовать вам лучшую форму отчета, так как

он должен учитывать желания и причуды руководителей. Следует заметать, что маржинальный подход делает результаты анализа более понятными.

Терминология* При описании затрат используются разнообразные термины. Убедитесь, что вы правильно тюнимаеге термин в специфической ситуации. Особенно это относится к "пслнсж себестоимости” (fully distributed cost). Этот термин часто употребляется как синоним термина “себеспжмость по методу абзортппен-костиш^. В ценообразовании же под полной понимают себестоимость, включающую не только производственные, но административные и коммерческие расходы. Например, используя суммы 1рафы 1 из табл. 9.2, можно подсчитать три различные величины себестоимости единицы продукции.

Статьи

Себестоимость единицы, дол.

Переменные производственные расходы

5

5

5

Переменные коммерческие расходы

0,5

Всего переменных расходов

Постоянные производственные расходы

窮

3.125

3,125

Абсорбированная себестоимость (цеховая себестоимость)1

8.125

Постоянные коммерческие расхода

1

Полная себестоимость

Эта сумма в компаниях США берется для оценки запасов и исчисления налою- облагаемой прибыли. Коммерческие расходы никогда не распространяются на запасы.

Не торопитесь с выводом, что все переменные расходы релевантны, а постоянные - нерелевантны. Этот подход, возможно удобен, но опасен. В нашем примере 8 спецзаказом расходы по транспортировке переменны, но не релевантны, так как оплачиваются самим покупателем. Релевантаость “постоянных расходов“ определяется плановым периодом. При долгосрочной перспективе практически все расходы становятся переменными. Например, при планировании покупки семьей второй машины ключевую роль играют затраты, связанные с приобретением, а не предстоящие эксплуатационные расходы. Информацию о постоянных расходах следует принимать во внимание, если увеличение объема производства требует новых цехов, оборудования, страховых сумм, изменения налога на имущество.

9・4・ Ценообразование и данные о затратах

Обсуждение спецзаказа - это один из примеров затруднений, возникающих при определении цены. Ценообразование широко обсуждается в литературе по экономике и маркетингу. Наша цель — пжазать место затрат в этом процесхе.

Влияние на ценообразование. Наибольшее влияние на ценообразование сжазывают покупатели, конкуренты и затраты.

Покупатели. Менеджер должен посмотреть на товар глазами покупателя. Покупатель, как “капризная девушка” , может отвергнуть продукцию вашей фирмы и предпочесть товар конкурента, выбрав аналогичный, более дешевый или имоощий лучшие характеристики. Некоторые компании учитывают запросы покупателей на всех стадиях разработки модели.

Конкуренты. Если вы знаете технологию конкурирующей фирмы, размер производственных площадей, затраты и оперативную политику, то вам легче установить цену на свою продукцию.

Затраты. Максимальная цена — это цена, которая не отпугнет покупателя. Минимальная 一 ноль. Случается, что дяя компаний жизненно важно захватить рынок сбыта или установить долговременные связи с покупателями, и они не замыкаются на ценах. Однако более практично изучение взаимоотношений затрат, прибыли и объема (CVP-анализ), что позволяет установить такую минимальную цену, которая в краткосрот- ном периоде все же обеспечивает прибыль.

Вес этих факторов при ценообразовании зависит от кшпсретных обстоятельств. Если рынок не ставит жестких условии, то менеджер, устанавливая цену, должен ориентироваться на следующие формулы: (1) переменные производственные расходы плюс доход; (2) общие переменные расходы плюс доход; (3) производегвенная себестоимость плюс доход; (4) полная себестоимость плюс доход.

Доход задается в абсолютной сумме или выражен в процентах. В следующем разделе вы увидите, насколько удобнее в такого рода решениях метод директ-костинг, а не абзорпшен-костинг.

Преимущества маржинального подхода. В ценообразовании более разумно использовать маржинальный подход. Во-первых, он представляет более детальную информацию, выделяя переменные и постоянные расходы. При нем легко сопоставить поведение прибыли, затрат и объема и, следовательно, установить разумную цену для различных объемов про изводсгва. При методе же абзорпшен-костинг постоянные расходы наравне с переменными усредняются и, если меняется объем, то доля по сто5шных расходов, приходящаяся на единицу, изменяется.

Во-вторых, заданная формула цены может распространяться при моделировании как на обычные, так и на нестандартные ситуации* При маржинальном подходе расчет начинается с переменных расходов. Может быть использован коэффициент отношения прибыли к переменным расходам в целом и по отдельной продукции. Допустим, в предшествукицем году такой коэффициент составил 1,4- Запланируем на следующий год псмвышение при血льности до 1,5. Тогда планируемая цена будет следующей, долл

Изделие А

Изделие В

Изделие С

Ожидаемые переменные затраты на единицу

8,00

5,00

9,00

Планируемая прибыль (150%)

12LQQ

750

13.50

Планируемая цена единицы

20.00

1250

22.50

В-третьих, маржинальный подход удобно использовать при моделировании ситуаций со спецзаказами. При абэорпшен-ксхлпинге менеджеру придется провести детальное исследование прежде, чем принять решение по поводу спецзаказа. При маржинальном подходе сама система постоянно поставляет такую информацию.

Котировочная таблица, дол. (данные условны)

Основные материалы

75000

Заработная плата производственных рабочих

60000

и переменные накладные расходы (3000 трудо-ч х 20 дол.)

Комиссионные (на конкретную работу)

Ш1

Всего переменных затрат

141000

Постоянные расходы (3000 * 15 дол.)

45000

Всего затрат (включая долю постоянных)

186000

Планируемая прибыль (+)

27000

Цена реализации (максимальная цена)

213000

В котировочной таблице показана фориа расчета (котировки) цены, которую используют руководители и начальники отделов сбыта небольших магазинов в условиях жесткой конкуренции. Такая методика позво ляет осуществлять гибкое ценообразование. Обратите внимание, иго максимальная цена не зависит от затрат. Это та сумма, которую вы думаете получить. Минимальная цена основывается на переменных издер-

жках. Заметьте, что классификация и названия статей ориентированы на цдаообразование. Обычно объединяются в отдельную статью трудовые и переменные накладные затраты, но также объединяются постоянные независимо от того, явл5потся ли они производственными, исследовательскими, коммерческими или административными.

Surveys of executives сообщает, что при ценообразовании предприятия используют информацию как о рынке, так и о затратах. Например, обследование 103 предприятий химчистки и прачечных показало, что: 43% основываются на затратах; 83% считают, что информация о рынке играет второстепенную роль.

39% основываются на данных исследования рынка; 75% этой труппы, считают, что данные о затратах имеют второстепенную роль.

18% основываются как на данных рыночных исследований, так и на затратах.

Внутренние источники информации о состоянии рынка включают 办 четы отдела сбыта, результаты обследования мнения покупателей. Внешние источники — результаты исследования рынка, специальные агентства и газеты. Предприятия, которые опираются при ценообразовании на затраты, чаще используют абзорпшен-, а не директ-косгинг, объясняя это следующим: (1) в условиях долгосрочного периода все затраты должны быть покрыты (часть менеджеров считает, что это достигается только при методе полного поглощения затрат); (2) считается дорогостоящим проводить анализ соотношений объема и затрат для всех наименований продукции (иноща тысячам), поэтому минимальная цена рассчитывается исходя из полной себестоимости; (3) кривые спроса достаточно неопределенны; (4) полная себестоимость обеспечивает большую стабильность.

Из интервыо с работниками компаний, которые при ценообразовании использовали информацию о затратах и состоянии рынка, следует, что при сопоставлении достоинств переменных или полных затрат нельзя искать только белые или черные стороны. В одних случаях лучше использовать директ-костинг, в других — абзорпшен-костинг. Переменные затраты приоритетны в следующих сферах: (1) сравнение с конкурентами; (2) принятие решения о реализационной корзине и структурных сдвигах; (3) установление цен на новую продукцию; (4) принятие решения о спецзаказе и др.

9・5・ Влияние законодательства на ценообразование

Согласно американским антитрестовским законам, таким, как “ Sherman Act* HClayton Act* 'Robinson - Patman Act** (закон Шермана, акт Клейтона и акт Робиноона-Пайтмана), ценообразование не должно носить демпинговый характер. Демпинг включает временное снижение цен

с целью разорения конкурентов и захвата рынка сбыта, а затем повышение цен.

На судебные решения влияет клаазшеская статья, написанная Areeda и Turner, которая доказывает, что цена, установленная равной или выше средних переменных издержек, не считается демпинговой.

Дело Adjustor's Replase-a-Car против агентства ^ent-a-Cai^* показывает, как суд охотно использует информацию о переменных издержках в принятии решошя, касающеюся нечестного ценообразсжания. Агентство 'Rent-a-CM' (подсудимый) использовало снижение платы для вхождения в машинопрокатный рынок городов Остина и Сан-Антонио, штат Техас. Adjustor's (истец) заявил, что вынужден был уйти с этого рынка, так как Агентство занималось демпингом. Судья окружного суда утвердил заключение, что "Агентство не использовало демпинговой политики ценообразования", основываясь на том факте, что цоны были выше средних переменных издержек и не создавали барьера для встугоюшя на рынок других фирм. Улика, представленная Adjustor's, включала отчет Агентства о пр^ьшях и убытках, показывающий, что деятельность в Остине и Сан-Антонио приносила "чистый убыток”.

Окружной судья постановил, что для оправдания Агентства достаточно "доказать, что цена была относительно высока и не снижалась ниже средних переменных издержек". В протоколе заседания записано:

”Эксперт от Агентства дал показания, из которых следует, что средние переменные издержки Агентства в Сан-Антонио и Остине в период определенного времени колебались от 3,65 дол. до 5,00 дол. в день. Таким образом, цена всеща была выше этих затрат, по крайней мере, на 40%. Эксперт также свидетельствовал, что средние переменные издержки в Остине составляли 5,23 дол., кшда Агентство запрашивало цену, равную 9,00 дал. Таким образом, цена была выше средних переменных издержек на 72%.”

Окружной суд не удовлетворил иск Adjustor's, который основывался на отчете о прибылях и убытках.Из юридической практики следует вывод: прояшыйте осмотрительность. Менеджеры и бухгалтеры, которые приводят затраты в соответствие с антитрестовским законодательством, должны быть осторожны и иметь систему, обладакмцую следующими характеристиками: (1) сбор данных таким способом, который допускал бы относительно легкое получение переменных затрат; (2) выборка цен, которые ниже переменных издержек (возможен иск на демпинговое ценообразование); (3) ведение подробных записей не только производственных затрат, но также и ксиимерческих (таких, как рекламные, складские, транспортные). В этом случае компания будет готова к встрече со служителями закона.

9・6・ Другой аспект применения маржинального дохода и релевантной информации

Маржинальный подход с учетом лимитирующего фактора. Кода формируется производственный план в условиях ограниченных мсицно- стей, часто приходится отдавать предпочтение однхжу из заказов. Выбрать продукцию, приносящую наибольший вклад в общую прибыль, вам поможет маржинальный подход. Это совсем не означает, что в производство нужно пускать изделия с наибольшим маржинальным доходос. Пусть ксмипания выпускает продукцию А и В.

Показатели

Продукт А

Продукт В

Цена за единицу, дал.

10

15

Переменные расходы на единицу, дол.

7

9

Удельный маржинальный доход, дол.

3

6

Уровень маржинального дохода, %

30

40

На первый взшяд более выгодно производить продукт В. Но при условии, что мощности ограничены 1000 ч и за 1 ч можно произвести три единицы продукции А или одну В, вы должны выбрать А. Продукция А имеет болыпии маржинальный доход на час при лимитирукмцем факторе в этом примере:

Показатели

Продукт А

Продукт В

Количество единиц»производимых за 1 ч

3

1

Маржинальный доход на единицу, дол.

3

6

Маржинальный доход за 1 ч, дол.

9

6

Маржинальный доход за 1000 ч, дол.

9000

6000

Таким образом, критерием максимизации прибыли дш! данной мощности является наибольший маржинальный доход на единицу лимити* рующего фактора. В нашем примере это машино-час или человеко-час, в другом случае торговые плохцади или др.

Успех пригородного магазина уцененных товаров показывает, что за счет увеличения товарооборота с тех же торговых площадей получено больше прибыли.

В болыпинстве случаев действует не оцин, а несколько лимитирующих факторов. Оптимизация реализационной картины в данное случае решается с помощью линейного программирования.

Показатели

Обычный универмаг

Магазин уцененных товаров

Розничная цена, дол.

4,00

3,50

Затраты на товары, дол.

3.00

3.00

Маржинальный доход на единицу, дал.

1,00 (25%)

0,50 (14%)

Продажа за год, ед.

20000

44000

Общий маржинальный доход, дол.

20000

22000

Купить или произвести? Простой оборудована. Производственники часто сталкиваются с вопросом: производить собственными силами или псжупать комплектующие изделия? Решающую роль в выборе могут сыграть качественные факторы. Иногда производство полуфабрикатов требует специального ноу-хау, редкс^ квалификации рабочих и т.п. Ижяда на решоше оказывают влшшие долгосрочные связи с поставщиками. У компаний могут возникать трудности в периоды подъема, когда не хватает материалов и рабочих рук и нет проблем с заказами.

Насколько качественные факторы релевантны для принятия решения “производить или покупать**? Ответ зависит от многих обстоятельств. Ключевым моментом является простой мощностей. Многие компании производят кмплектующие, когда их мощности нельзя использовать более лучшим образом.

Допустим, что в отчете Cerrito Company показаны следующие затраты:

Показатели

Себестоимость изготовления запчаом № 300, дол.

Всего затрат на 10000 единиц

Удельные затраты

Основнье материалы

10000

1

Заработная плата прогаводстаенных рабочих

80000

8

Переменные накладные расходы

40000

4

Постоянные накладные расходы

50000

5

Всего затрат

180000

18

Поступило предложение покупать эту запчасть за 16 дол. Какое решение должна принять компания?

Первоначальное сравнение себестоимосги 18 дол. и цены 16 дол. говорит в пользу последней, но такое решение преждевременно. Нужно выбрать релевантные затраты из альтернативных варианте». Рассмсщжм постоянные накладные расходы (50000 дол.). Возможно, 30000 дол. представляют расходы, от которых нельзя избавиться при снятии с производства запчасти № 300. Эго амортизация, налог на имущество, страховые платежи, заработная плата администрации цеха. То есть 30000 дол. общих постоянных расходов или 3 дол. средних на единицу являются нерелевантными.

Напоминаем вам, что релевантны только переменные расходы. В нашаи примере, если запчасть № 300 будет пжупаться, то 20000 дол. постоянных расходов будет сохранено. Допустим, что - оборудование простаивает в случае снятия заказа с производства. Тоща:

Релевантные показатели

Общие суммы, ДОЛ.

Удельные суммы, ДОЛ.

произвести

купить

произвести

купить

Затраты на покупку16000016

Основные мат^иалы100001

Заработная плата производственных рабочих800008

Переменнье накладные расходы400004

Постоянные накладные, без которых можно обойтись в случае выбора "купипГ20000 2

Всего релевантных затрат150000160000UМ

Разница в пользу “произвести”10000丄

Суть вопроса не в том "купить или произвести", а как лучше использовать свободные мсицносш. Даже если цифры говорят в пользу покупки комплектующих, они не являются решающими» так как мы оде должны проанализировать, что принесет простой или альтернативное использование высвободившегося оборуддаания. (Возможно, оно будет продано или повдет для производства другой продукции.) Допустим, мы можем производить изделия с маржиналышм доходом в 19000 дол. или процать станки за 5000 дол. Сравним четыре варианта:

тыадол.

Показатели

Производить

Покупать и оставить просгаивап» оборудование

Покупать и использовать оборудование № производства другой продукции

Покупать и сдать оборудование в аренду

Арецдная плата (доход)

—

—

—

5

Маржинальный доход от выпуска другой продукции

—

—

19

—

Затраты на запчасти № 300

(150)

(160)

(160)

(160)

Чистые релевантные затраты

(150)

皿

(141)

(155)

Анализ показал, что оптимальным вариантом является покупка запчасти № 300 с занятием освободившегося оборудования под производство другой продукции.

Остерегайтесь удельных затрат. При анализе ситуаций необходимо с осторожностью использовать данные о затратах на единицу продукции. Удельные затраты могут привести к двум вариантам описок:

Включение в расчет нерелевантных показателей. В примере с запчастью № 300 дая сравнения нужно брать себестоимость, равную 15 дол., а не 18 дол., исключив нерелевантные 3 дол. постоянных накладных расходов.

Сравнение удельных затрат без учета объема. В основном лучше использовать общие затраты, чем удельные. Если существует потребность, то общие затраты потом можно будет усреднить. Продавцы машин часто хвастаются низкими затратами на единицу упуская в разговоре, что затраты на единицу рассчитываются исходя из перспективного выпуска. Удельные постоянные расходы при этом ошибочны.

9・7・ Альтернативные затраты, релевантность и учетные записи

В ццеале менеджер перед принятием решения должен проанализировать возможные альтернативные варианты. На практике это не всегда возможно, поэтому часть их сразу же отбрасывается, наиболее интересные псюерхностно просматриваются, а детально разрабатывается лшпь

минимальное количество вариантов. Идея альтернативных затрат (oppcrtunity costs) возникла в связи с тем, что некоторые варианты официально не анализируются, однако они берутся во внимание при обсуждении выгоды.

Реализация запасов* Допустим, для изготовления четырех ввдов продукции используются медные отливки. На начало периода их остатки составили 1000 ед. по 110 дол. за 1 ед. Компания может продать их по 95 дол. или 90 дол. Оказалось, что имеется много вариантов использования меди. Среди них - выбросить отливки на городскую свалку. Проведем полное сравносие вариантов:

ДОЛ.

Варианты

использовать для производства продукции

реализовать

выбросить

А

В

С

Д

1

2

Ожидаемая выручка

220

204

186

170

95

90

—

Ожидаемые затраты

毀

皿

血

—Z—

Превышение ожидаемой выручки над затратами

130

&

Ш

ZQ

9

Лучший результат получен при использовании меди для изготовления продукции “В”.

Все варианты не обязательно анализирсжать в такой форме, предпочтительнее исполюовать подход с точки зрения альтернативных затрат. Альтернативные затраты (opportunity cost) — максимальная выгода, которая возможна при использовании ограниченных ресурсов для определенных целей.

Аналитик говорит: “Есть много варианте», которые не стоит тщательно анализировать. Я возьму лучший из отвергаутых альтернатив (в нашем примере — реализация за 95 дал.), подсчитаю соответству- кнций ему доход и введу в качестве дополнительных затрат по дефи- цитншу мате^жалу (у нас медь) в оставшиеся варианты".

Анализ с использованием альтернативных затрат будет проводиться по следующей форме:

дол.

Варианты

использовать для производсгаа продукции

А 1 В 1 С 1 Д

Ожидаемая выручка

220

&

186

170

Ожидаемые затраты:

Альтернативная себестоимость (oppor

tunity cost) при варианте реализации

95

95

95

95

Затраты труда и ОПР

毀

1Q

М

100

Всего ожидаемых затрат

185

Ш

155

Ш

Чистая выгода (по вариантам)

2£

22

刃

侬

Обратите внимание, что лучший из альт^)нативных вариантов не является самостоягтельным объектом анализа, но взят при о^авнжии в качестве альтернативных затрат.

Альтернативные затраты обычно не включают в отчет, представляемый акционерам. Эти суммы используют ддя нахождения наиболее выгодного варианта, но они не ялияют на величину денежного по тжа.

Деньги же, которые действительно затрачены на производство, затронут денежные ресурсы в отчетный период или в будущем.

Образование запасов. Методика использования альтернативных затрат (opportunity cost) может быть проиллюстрирована на примере политики создания производственных запасов:

Плановая сумма материалов на годовую производственную программу, ед.120000

Цеш при заказе ниже 120000 ед., дол.10,0

Цена при заказе, равном или больше 120000 ед. (2% скидка), дол.9f

Альтернативные решения:

Купил» 120000 ед. в начале гада

Покупать по 10000 ед. в месяц

Средние вложения в запасы, дол.:

А - (120000 ед. х 9,8 дол.)： 2588000

В - (10000 ед. х 10,0 дол.)： 250000

Разница между средними вложениями в производргвенные запасы: 588000 дол. - 50000 дол. - 538000 дол. Эту сумму можно вложить в государственные облигации и тем самым вернуть за год 0,06 * * 538000 дол. - 32280 дол. за год.

Эти 32280 дол. будут являться альтернативными затратами, если будет принят вариант А. Сумма альтернативных затрат в 32280 дол. не будет отражена на бухгалтерских счетах.

9・& Релевантность затрат прошлых периодов (past costs)

Мы определили раньше, что релевантными являются, во-первых, проектируемые затраты; во-вторых, варьирующие по вариантам. В этом параграфе мы покажем, что затраты, которые уже осуществлены, нерелевантны.

Остаточная стоимость оборудования (book value erf existing equipment). Приведем пример с заменой оборудования. Остаточная стоимость функционирующего станка (первоначальная минус износ) отно- сзггся к нерелевантным затратам. Допустим, Teledo Ссмпрапу рассматривает вариант замены станка. Съем продукции и соответственно выручка останутся на уровне 100000 дол. Для анализа ситуации подготовлены данные.

По функционирующему станку:

Первоначальная стоимость — 120000 дол. (станок приобретен 8 лет назад).

Остаточная стоимость - 40000 дол. (120000 дол. - износ по прямолинейному методу 80000 дал.).

Ликввдационная стоимость на текущую дату 一 4000 дел.

Оставшийся срок службы оценен в 4 года с нулевой ликвидационной стоимостью.

Переменные расходы за год - 80000 дол.

Новый станок:

Цена - 60000 дол.

Срок службы оценен в 4 года с нулевой остаточной сгоимостыо.

Переменные расходы на год - 56000 дол.

В табл. 9.3 проведено сравнение затрат по двум станкам. При замене оборудования ликвццационные потери состава 36000 дол.

Таблица 9.3

Анализ целесоо^азносш замены станка Сравнение релевантных и нерелевантных затрат, тысщол.

Общая сумма за четыре года

оставить

замена

разница

Выручка

400

400

—

Затраты

Переменные

Остаточная стоимость старого станка:

320

224

96

износ

40

—

потери при преждевременной ликвццации

—

—

ликвидационная стоимость

—

4

Новая машина:

износ

Всего затрат

360

Операционная прибыль

效

Пршеним определение релевантности:

Остаточная стоимость старого станка нерелевантна, так как это прошлые затраты. Все уже осуществленные затраты не принимаются в расчет. Ничто не может изменить того, что уже случилось.

Ликвидационная стоимость старого станка релевантна, так как повлияет на будущие даежные поступления.

Ликввдационные щжбыли или убытки образуются из разницы нерелевантной и релевантной статей (недоамортизированная сумма - ликвидационная стоимость). Лучше использовать не комбинированную сумму, а отдельные статьи.

Затраты на покупку нсюого станка релевантны, так как влияют на будущий денежный потж.

В табл. 9.4 сравниваются только релевашные статьи, т. е. те, которые нашли отражение в трафе “разница” табл. 9.3.

Таблица 9.4

Анализ целесообразности замены станка Сравнение релевантных затрат, 1ЫС. дол.

Общая сумма за четыре года

оставить

замена

разница

Переменные затраты

320

224

96

Ликвидационная стоимость старого станка

—

7

4

Износ нового станка

—

60

飞

Всего релевантных затрат

320

280

9.9・ Как поступит менеджер

Рассмотрим пример с заменой оборудования на схеме взаимосвязн учетной информации и моделирования (рис. 9.2):

Обратная связь

Влияние убытка. Допустим, при построении модели поставлена цель - минимизировать затраты в течение всего срока службы обору- дсюания. Тогда из данных анализа, проведенного в табл. 9.3, ясно ввдно преимущество варианта замены. Но примет ли в "реальной жизни" руководитель решение о переоборудовании? Ответ часто зависит от тото, как менеджер пмимает соопюшение ситуацисжнои и реальной модели. Если между ними есть неаютветствие, то поступки менеджера будут ориентированы на последнюю. Например, высшее руководство может сдоб- 1»ггь модель табл. 9.3, но нижестоящие менеджеры могут думать иначе. Так, если продвижение по службе или премирование осжжывается в большей степени на результатах кратксюрочного периода, то решение пне заменять" имеет для них преимущество, так как расчет результатов замены оборудования для первого года показывает убыток.

Первый год

не заменять

замешпъ

Выручка, дол.

100

100

Затраты и потери, дол.:

переменные

80

амортизация

10

потери при замене

Всего затрат и потерь, дол.

敦

Операционная прибыль, дол.

IS

Менеджер может думать так:

Если я оставлю старое оборудование, то результаты деятельности будут соответствовать запланированным. Я буду выглищеть гораздо лучше в первый год, чем если получу убыток при замене станка*

Даже если у руководства есть определенные соображения на долгосрочный период, это может меня не коснуться. Меня могут перевести на другую работу, поэтому мне лучше жить сегодняшним днем и не заглядывать вдаль.

Синхронизация моделей. На практике часто встречаются аналогичные проблемы. Теоретически решение разногласий кажется очевидным: по стрсмтъ сопяасованную модель. Вернемся к нашему примеру. Влияние переоборудования на прибыль рассчитывается по годам. Первый год дает плохие результаты, последующие три - много лучше.

Практическая трудность заключается в том, что каждая модель рассматривается относительно определенного периода. Результаты оцениваются по центрам ответственности за конкретный период, а не за проектный срок службы станка. В этих случаях применяют комбинированный отчет, который при оценке испаднителей исключает влияние негативных результатов за первые годы.

В гл. 17 и 18 продолжим рассмотрение проблемы синхронизации моделей с оценкой исполнения.

Резюме

Роль учета в принятии “специальных” решений зависит от квалификации эксперта-аналитика. Для менеджеров должна быть представлена релевантная информация, являющаяся ориентиром при принятии решения. Ввделени^ релевантной информации и использование маржинального подхода в анализе затрат служит основой принятия многих решений.

Релевантными для практических решений являются затраты:

(а) проектные; (б) отличающиеся по альтернативным вариантам. Главный вопрос, на который должен быть дан ответ: насколько нам это выгоднее? Если менеджер строит долгосрочную модель, все прошлые затраты его не интересуют, они нерелевантны.

Роль прошлых затрат заключается в том, что на их основе можно построить прогноз поведения затрат в будущем. Но в ситуационных моделях участвуют только проектные затраты. Обычно в анализе затрат используют общие, а не удельные суммы. Если постоянным расходам придается модель поведения переменных, это может привести к ошибкам.

Отчетность по затратам для специалышх решшши состоит либо только из релевантных статей (табл. 9.4), либо включает все расходы (табл. 9.3). При применении более удобен первый вариант. Проблема вероятности усложняет предсказания.

Задания для самоконтроля

Задание 1. San Carlos Qxnpany имеет 8 производственных линий и относится к электронной промьшшенности. По одному вццу продукции имеются следующие данные на конец года, дол.:

Выручка - 200000 ед. (средняя цена 100 дол.) Переменные затраты:

20000000

Основные материалы (по 35 дол. за ед.)

7000000

Зарплата производственных рабочих (по 10 дал. за ед.)

2000000

Переменные ОПР (по 5 дол. за ед.)

1000000

Комиссионные торговым агентам 15% от цены

3000000

Прочие переменные общепроизводственные расходы (по 5 дол. за ед.)

[Q00000

Всего переменных общепроизводственных расходов (по 70 дол. за ед.)

14000000

Маржинальный доход Постоянные затраты:

6000000

Регулируемые (Discretionary) (см. гл. 11) (по 15 дол. на ед.)

3000000

Фиксируемые (Committed) (см.пл. 11) (по 10 дол. на ед.)

2000000

Всего постоянных затрат

5000000

Операционная прибыль

1000000

Одна из компаний элистронной пршыщденности (Abrams Со) пробует примеюпъ различные комплектующие. Незадолго до окончания года от нее поступил заказ на 3000 изделий по 80 дол. за каждое. Спедзаказ не затронет обычной реализации и добавит 3000 к проданным 200000 ед. Маркетолош надеются пробиться в новую сферу с помсмцью этмо заказа. Управляющему прсжзводством Джорджу Холтзу предложено 6000 дол. кшиссионных, если он согласится на заказ. Определите, какова будет операционная прибыль, если Халтз примет предложение?

Холтз думал день, но испугался нагоняя от презвдента за снижение цены. Он сказал: "Предложенная цена не подходит. Она ниже даже полной себестоимости единицы — 95 дол. Я думаю, мы должны осжлашаться только на полную цену”. Вы согласны с Холпзом? Объясните.

Cregpria Company допжариваегся о поставке San Carlos Company комплектукхцего изделия “М-1-А” по 20 доит, за каждое. “МТ-А" используется во всех моделях готовой продукции. Компания San Carios производит собственными силами данный полуфабрикат. Переменные удельные затраты охтавляют 18 дол. и 200000 дол. добавочных посто- 5шных расходов. Какова будет операционная прибыль, если San Carios примет предложение о поставке? Допустим, что можно избежать регулируемых (discretionary) постоянных расходов.

Компания может покупать комплектующее изделие ”МТ-А” по 20 дол. за единицу и использовать освободившиеся плснцади для производства другого изделия по субподрядному договору с крупной компанией Hewlett-Packard. Допустим, что 40000 специалышх комплектующих изделий производятся дая Hewlett-Packard с удельными переменными расходами в 150 дол. “М-1-А” понадобится для этих изделий так же, как и дия основной продукции (40000 изделий не затронут основных продаж 200000 ед.). Комиссионные за реализацию не предусматриваются, постоянные расходы не измешггся.

Рассчитайте, какова будет операционная прибыль в San Carios, если они заключат субподрядный договор с ценой 170 дол. за единицу и начнут покупать комплектующее изделие “MTY”？

Решение /.

Анализ спецзаказа:

Дополнительные продажи 3000 ед. по 80 дол.

240000

Основные материалы 3000 ед. по 35 дол.

105000

Заработная плата производственных рабочих 3000 ед. по 10 дол.

300G0

Переменные общепроизводственные расходы 3000 ед. по 5 дал.

15000

Прочие переменные затраты 3000 ед. по 5 дол.

15000

Комиссионные

6000

Всего переменных затрат

171000

Маржинальный доход

69000

Заметьте, что переменные затраты, исключая комиссионные, зависят от физического объема продаж, а не от суммы выручки.

Операционная прибыль составит 1000000 дол. гопос 69000 дол., или 1069000 дол.

Холтз примет правильное решение толысо после всестороннего анализа. Он не прав, если на предприятии есть свободные мощности и если он хочет повысить прибыль в краткосрочный период. Если предложение

отвергнуто, то получается, что San Carlos вкладывает 69000 дол. в обеспечение долгосрочной цели: конструирование цены. Хотгз прав, если поддержание цены на прежнем уровне в перспективе принесет прибыли больше, чем пожертвованные 69000 дол.

Произвести

Купить

Расходы на покупку (20 дол. за ед.)

4000000

Переменные затраты (18 дол. за ед.)

3600000

Добавочные (discretionaiy) затраты

200000

—

Всего релевантных затрат

3800000

4000000

Операцисннная прибыль упадет на 200000 (с 1000000 до 800000 дел.),

если San Carios будет покупать комплектующие. 4.

68000006800000Выручка возрастет

6800000

6800000

Добавочные затраты -

всего:

переменные затраты по "М-1-А” возрастут на 40 000 ед. (150 дол. на ед.)Влияние на общие затраты по "М-А”：Расходы на покупку: 240000 комплектующих по 20 дол.Вычитаются затраты на производство 200000 ед. комплектующих щделий по 18 дол. (релевантны только переменные расходы)Добавочные затратыУщерб от производства комплектующихпеременные затраты по "М-1-А” возрастут на 40 000 ед. (150 дол. на ед.)Влияние на общие затраты по "М-А”：Расходы на покупку: 240000 комплектующих по 20 дол.Вычитаются затраты на производство 200000 ед. комплектующих щделий по 18 дол. (релевантны только переменные расходы)Добавочные затратыУщерб от производства комплектующих4800000480000036000003600000600000060000001200000120000022QQQQQ(400000)22QQQQQ(400000)

переменные затраты по "М-1-А” возрастут на 40 000 ед. (150 дол. на ед.)

Влияние на общие затраты по "М-А”：

Расходы на покупку: 240000 комплектующих по 20 дол.

Вычитаются затраты на производство 200000 ед. комплектующих щделий по 18 дол. (релевантны только переменные расходы)

Добавочные затраты

Ущерб от производства комплектующих

переменные затраты по "М-1-А” возрастут на 40 000 ед. (150 дол. на ед.)

Влияние на общие затраты по "М-А”：

Расходы на покупку: 240000 комплектующих по 20 дол.

Вычитаются затраты на производство 200000 ед. комплектующих щделий по 18 дол. (релевантны только переменные расходы)

Добавочные затраты

Ущерб от производства комплектующих

4800000

4800000

3600000

3600000

6000000

6000000

1200000

1200000

22QQQQQ

(400000)

22QQQQQ

(400000)

Операционная прибыль 600000 дал.Операционная прибыль 600000 дал.упадет на 400000 дол. с 1000000 дал. доупадет на 400000 дол. с 1000000 дал. доТерминыТерминыbook value decision moddbook value decision moddостаточная стоимость моделирование (ситуационная модель, модель принятия решения, метод моделирования)остаточная стоимость моделирование (ситуационная модель, модель принятия решения, метод моделирования)

Операционная прибыль 600000 дал.

Операционная прибыль 600000 дал.

упадет на 400000 дол. с 1000000 дал. до

упадет на 400000 дол. с 1000000 дал. до

Термины

Термины

book value decision modd

book value decision modd

остаточная стоимость моделирование (ситуационная модель, модель принятия решения, метод моделирования)

остаточная стоимость моделирование (ситуационная модель, модель принятия решения, метод моделирования)

differential cost full cost fully allocated cost fully distributed cost incremental cost opportunity cost predatoiy pricing relevant cost relevant revenuedifferential cost full cost fully allocated cost fully distributed cost incremental cost opportunity cost predatoiy pricing relevant cost relevant revenueдифференциалыше затраты полная себестоимость

differential cost full cost fully allocated cost fully distributed cost incremental cost opportunity cost predatoiy pricing relevant cost relevant revenue

differential cost full cost fully allocated cost fully distributed cost incremental cost opportunity cost predatoiy pricing relevant cost relevant revenue

то же

приростные затраты альтернативные затраты демпинговое ценообразование релевантные затраты релевантная выручка

Специальные отметки

Важность риа 9.1 заключается в том, что он дает обзор роли учетной информации при принятии управленческих решений. Первый шаг - сбор ин^юрмации. Он включает изучение отчетных данных, представленных, например, в виде отчета исполнителя.

Наиболее сложная задача, стоящая перед руководством, убедится в том, что реальная модель соответствует ситуационной. Существует несовместимость между тем, чтобы убедить пережал в принятии решений исходя из долгосрочных перспектив и оценить деятельность на основе результатов первого года.

Приложение 9 А. Цена ошибок в прогнозах

Риа 9.1 показывает, что процесс принятия решений обязательно включает прогноз. Многие из протнозов оказываются ошибочными, и здесь мы обсудим причины появления ошибок и их цену.

Причины ошибок. Одна из причин кроется в концептуальном подходе: при принэтии решения принимать в расчет следует только релевантные затраты и выручку. Определить же ваницы релевантности не всеща удается. Так, в гл. 9 показано, как рассеянность при использовании средних и прошлых затрат или неудачно выбранные альтернативные затраты могут затуманить анализ.

Вторая причина возникновения ошибок вытекает из обработки данных. Например, использование техники оценки поведения затрат, при которой обрабатываются не все возможные данные.

В гл. 10 приводятся примеры альтернативных методик изучения поведения затрат во времени или по уровням деятельности.

Третья причина связана с неопределенностью результата. Все решения принимаются в условиях неопределенности. Инохда при хорошей концепции или методике обработки данных ообьгшя могут выйти из-

под контроля, и фактические затраты или выручка не совпадут с про- пюзируемыми величинами.

Калькуляция затрат, связанных с ошибкой в пропюзе. Рассмотрим трехшапжую методику:

Шаг первый. Подсчитайте в денежном выражении результат лучшего варианта. Возьмите фактические значения показателей, подверженных изменению, таких, как затраты, ц^ш, доля проданной продукции и др.

Шаг второй^ Подсчитайте в денежном выражении результат при запланированных д5ствиях и при фактическом значении першеннсюо по- казатешь

Шаг третий. Сравните результаты вычислений первого и вторсно шагов.

Рассмотрим пример с модернизацией прсжзводственной линии (см. рис. 9.1 и табл. 9.1). Фактические трудозатраты на единицу составляли 1,9 даь, запланировано 1,8 дод.

Шаг первый. Результат в денежном выражении при лучшем варианте действии. Берш фактическое значение проектируемых переменных показателей. Вариант модернизации позволит снизить затраты прямзо труда на 20000 дел. {200000 5 * (2,0 дол. - 1,9 дол.)}, но затраты на модернизацию составят 30000 дол. Поэтсжу в данной ситуации лучшим будет вариант ине мсдернизирова^ъ". По этому варианту и血быль составит 600000 дал. (см. табл. 9-1).

Шаг второй. Результат в денежном выражении при значении показателя, несущего в себе ошибку. На табл. 9.1 щж расчете при&лли мы испсшьзовали прогнозное значение расцопси за 1 труцо-ч - 1,8 дал. Если использовать фактическую расценку (1,9 дол.), то результат будет сле~

дующий, дол.:

Выручка

2000000

Затраты

Основные материалы

1000000

Заработная плата производственных

рабочих (200000 х 1,9 дол.)

380000

Затраты на модернгаацию

30000

1410000

Операционная прибыль

590000

Еще раз обратите внимание на то, что в шаге 2 при расчете берется фактическая расцопса за 1 трудо-ч.

Результаты, дол.Результаты, дол.6000005900001000060000059000010000Шаг третий. Разница между денежным выходным результатом пер- wro и второго шагов составит:

Результаты, дол.

Результаты, дол.

600000

590000

10000

600000

590000

10000

Шаг первый Шаг второй Разница

ГЛАВА 10

КОЛЕБАНИЯ ЗАТРАТ

Часто в основе управленческого решения лежит исследование поведения затрат. Данная информация играет существенную роль в планировании и контроле. Например, ряд фирм имеют минималыше издержки в отрасли и ведут кемкурентную борйЗу путем снижения цен. Решения в области ценообразования принимаются путем сопосганления собственных затрат с затратами конкуропов. Поведение затрат шрает ключевую роль в заключении договоров, установке ставдартов, объяснении отклонений.

Подход к функциям затрат

Термины и допущения. Бухгалтеры и статистики проводят границу между оценкой и прогнозированием затрат. Первое означает выявлоше взаимосвязи затрат прошлых периодов. Второе связано с их предсказанием. Эго различие не общепринято, многие менеджеры используют оценку затрат для прогнозирования.

При оценке поведения затрат часто основываются на следующих допущениях:

Линейная функция адекватно отражает динамику затрат.

Колебания в общем уровне затрат вызваны изменением единственной переменной величины (например, прямых трудозатрат или машино- часов).

Функция затрат в упрощенном ввде имеет следующую форму:

Е(у) - А + Вх ,

те А н В - основные (но неизвестные) параметры (параметр 一 это константа (А) или коэффициент (В) в модели или системе уравнжий). Работая с отчетными данными прошлых периодов, аналитик может преобразовать линейную формулу:

у' ■ а + вх,

ще у'- оцениваемая величина, отличная от фактического значения у; а- начальная ордината или постоянная;

в- угловой коэффициент.

Начальная ордината и угловой коэффициент рассчитываются с по- мощыо А и В. Начальная ордината - элемент затрат в релевантной области, который не подвержен колебаниям при изменении объема производства. Угловой коэффициент - значение "у”，ооогветствукмцее единичному изменению “х”. Релевантная область - интервал, в котором функция затрат имеет смысл.

Примеры функций затрат. Рис. 10.1 иллюстрфует частные случаи формулы уУ + вх. График 1 рис. 10.1 представляет перемошые затраты. Начальная ордината равна нулю. Кадебания ”у“ прямо пропорционалыш изменению ”х”・

График 1График 1График 2График 2График 3График 3Y - общие затраты;X - объем независимой переменной (такой как прямые трудозатраты или машино-часы);г - релевантная область.Y - общие затраты;X - объем независимой переменной (такой как прямые трудозатраты или машино-часы);г - релевантная область.

График 1

График 1

График 2

График 2

График 3

График 3

Y - общие затраты;

X - объем независимой переменной (такой как прямые трудозатраты или машино-часы);

г - релевантная область.

Y - общие затраты;

X - объем независимой переменной (такой как прямые трудозатраты или машино-часы);

г - релевантная область.

Рис 1011. Пример функций запряг

афик 2 рассматривает постоянные затраты. Угловой коэффициент равен 0. Величина издержек в релевантной области постоянна.

График 3 отображает смешанные затраты, иногда называемые пропорциональными. Они включают першенный и постсшнный элемента. Их поведение зависит от ”х\ но не прямо пропорционально его изменению.

Сущность смешанных затрат. Например, смешанные затраты на арендованный ксерокс включают постоянную часть (аревдную плату) и переменную (расходы на материалы и электроэнергию).

Идеально в Главной книге смешанные затраты должны подразделяться на два счета: один дня переменной, друнж для постоянна части. На практике трудности, связанные с анализом данных, делают нерацишаль-

ным такое деление. Электроэнергия, косвенный труд, эксплуатационные и канцелярские расходы учитываются, в общем, на соответствующих счетах Главной книги.

Этапы разработки функций затрат

Вьщеляют шесть этапов разработки функции затрат: (1) предварительная оценка; (2) выбор независимой переменной; (3) выбор зависимой переменной; (4) сбор данных; (5) трафическое отображение; (6) оценка результатов.

Предварительная оценка. Среди методов предварительной оценки наиболее распространены следующие: а) технологического нормирования; б) анализа счетов; в) визуальный; г) регрессионного анализа; д) абсолютного прироста.

Приведенные выше методы рассматриваются в следующем параграфе. Их основные различия заключаются в методике анализа, допущениях и точности результатов. Данный этап служит для выявления переменных затрат. Подходы к решению не исключают друг друга и во многих организациях используются в различных сочетаниях.

Выбор зависимой переменной. Выбор зависимой переменной “у” ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование накладных затрат поточной линии. В таком случае все относящиеся к ней расходы объединяются в “у* если все охтавляклцие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными. Если существует множество связей, то исследуются несколько затратных функций.

Выбор независимой переменной. Независимая переменная, именуемая ”х\ иноща называется контролируемой, так как показатели объема оп- ределякхгся лицом, ответственным за принятие решений.

Наиболее распространенными являются:

Объем производства Объем продаж (количество)

Прямые затраты труда (ч) Объем продаж (дол.)

Прямые затраты труда (дал.) Вес материалов

Машино-часы Километраж

В совершенстве независимая переменная должна быть экономически обоснованной и измеримой. Интервал независимой переменной, ддя которого определена функция затрат, называется областью релевантности.

Сбор данных. Это наиболее трудный этап анализа затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических уело-

виях. Более того, измерошя должны проводиться в идентичные периоды времени (день, месяц или год). В одной из частей эт(就 главы приводится пршер нарушения этих принципов.

Графическое отображение данных. Этот зтап критический в оценке взаимосвязи затрат. Выражение мЛучше один раз увидеть, чем сто раз услышать" передает смысл трафического представления. При изучении графика наглядно выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменной, отбрасываются ошибочные и нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат.

Оценка результатов Она основывается на таких принципах, как:

экономическая обоснованность, т. е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной. По возможности прсяоцится техникоэкожжическое обоснование такой связи;

целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат, которая наиболее точно описывает динамику данных прошлых периодов. Иноща это осуществляется с помощью коэффицишта детерминаций.

Экономическая обоснованность и целесообразность иншда противоречат друг другу. Например, данные показывают, что конторские затраты в большей степени зависят от колебаний цен на электроэнершю, чем от количества обработанных документов. В данном случае не существует ло- шческой взаимосвязи "причина - результат**, обеспечивающей близость соотнош^шя. Но при определении динамики затрат менеджер вынужден использовать в качестве базы цену на злектроэнершю.

Эксжомическая обоснованность дает уверенность в постоянстве взаимосвязей в последующие периоды.

Альтернативные методы оценки

Методы оценки раосматриваюгся на классические примере переменных расходов — прямых затратах труда. Предположим, производитель Soutem Rags обеспокоен колебаниями эффективности и хочет определить зависимость между объемом производства и количеством затраченжмю прямого труда* Soutem Rags производит ковры. Рабочие обслуживают по несколько машин. Данные табл. 10.1 показывают результат исследования 12 рабочих недель, объем произведенной продукции и связанных с ним затрат труда в денежном выражении (например, в течение 12-й недели произведено 24 ед. при прямых трудозатратах 275 дол.).

Метод технологического нормирования (industrial engineering approach, analytic, woric measurement - проектно-ксиюгрукгорскт аналитический, нормативный). Метод техналошческого нормирования применяется в компаниях с системой сгавдарт-кост. Производится нормирование затрат с одновременным выявлением переменных расхо

дрв, т. е. время, потраченное на изучение, в дальнейшем оправдывается при установлении ставдартов и формировании бюджетов. Подход дорогостоящий и выгода от его применения часто сомнительна. Однако <№ все больше используется как в производственных, так и в непромышленных организациях. В нашем примере руководство должно организовать инже- нернснгехнолошческое исследование прямых затрат труда и провести точную спецификацию подготовителыюго и операционного времени при различных уровнях выпуска продукции. Руководство не склонно развивать технологический подход, считая его использование слишком дорогостоящим.

Таблица 10.1

Динамика затрат труда в Soutern Rags

Номер недели

Затраты труда (у)

Объем производства (х)

1

340

34

2

346

44

3

287

31

4

262

36

5

220

30

6

416

49

7

337

39

8

180

21

9

376

41

10

295

47

11

215

34

12

275

24

Метод анализа счетов (account analysis, account classification). Метод основан на классификации счетов исходя из трех категорий: постоянной, переменной, смешанной. Такое разделение проводится на основе наблюдения динамики затрат прошлых периодов, шпуиции и опыта. В нашем случае мноше менеджеры могут автоматически классифицировать прямые затраты труда как переменные без дальнейшего анализа.

Визуальный метод (visual fit approach). Как отмечалось в предыдущей части, графическое отображение данных является необходимым этапом исследования* На рис. 10.2 демонстрируется аю применение при определении динамики затрат. Разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) мелщу затратами и объемным псжазателем. Диаграмма позвадяет ответить на вопрос: существует ли взаимосвязь между п(жа-

зателями, которая может оцениваться с пшшцыо линейнда аппроксимации? В нашем случае ответ — “да”. В некоторых случаях аналтик может использовать диаграмму разброса при рассмотрении функции затрат. Иреимущестшж визуальншю подхода является то, что все точки используются в определении функции затрат. Этот подход обеспечивает более точную оценку, чем использование метода абсолютншо прироста. Тем не менее визуальный подход не объективен. Регреспкжный метод дает более обоокжанное представление о данных. Белее того, визуальный подход игнорирует информацию о качестве соответствия.

Релевантная областьРелевантная областьРисЛ0>Х Визуальный метод построения данныхРисЛ0>Х Визуальный метод построения данных(A) _ql32E0aAdlal-qsacdu(A) _ql32E0aAdlal-qsacdu(A) -qlBdlBEOtMdJ. фз^с&с(A) -qlBdlBEOtMdJ. фз^с&с

Релевантная область

Релевантная область

РисЛ0>Х Визуальный метод построения данных

РисЛ0>Х Визуальный метод построения данных

(A) _ql32E0aAdlal-qsacdu

(A) _ql32E0aAdlal-qsacdu

(A) -qlBdlBEOtMdJ. фз^с&с

(A) -qlBdlBEOtMdJ. фз^с&с

Метод регрессионного анализа. Регрессионный анализ использует статистическую модель для нахождения зависимости среднего значения зависимой переменной (прямые трудозатраты) от значения одной или нескольких независимых переменных. При использовании допущений этот метод обеспечивает защиту от возможных ошибок. Наиболее широко применяется метод наименыпих квадратов.

Нахождаяие peipeooui методом наименыпих квадрат» представляю на втором трафике рис. 10.2. Подставляя суммы для "а” и “в” в уравнение, мы имеем

у'・ 77,08 дел. + 6,10х,

гце у' - это оцениваемые прямые затраты труда при любом объеме производства (х).

Постоянная или начальная ордината регрессии равна 77,08 при угловом коэффициенте 6,10 дсш. Например, производство 40 ед. будет связано со средними затратами труда 77,08 дол. + 6,10(40) ■ 321 доя. (округленное до 1 дал・)・ Пунктирная линия слева и справа шраничивает график, делая акцжг на области релевантности, представлякицей наибольший интерес *ш менеджера.

В связи с этим график функции имеет начальную ординату 77,08 дол. Начальная ордината - это постоянный элемент формулы, котортй обеспечивает наилучшую линейную аппроксимацию поведения затрат внутри релевантной области.

Метод абсолютного прироста (two-point fit). Это самый упрехценный метод, использующий отображение наименьшей и наибольшей величины независимой переменной в области релевантности. Линия, соединяющая эти точки, представляет функцию затрат.

Используем данные на табл. 10Д в нашем примере.

Произведено единиц (X)

Затраченные трудр-часы (Y)

Максимум (Н)

49

416

Минимум (D

21

180

Разница

2&

236

Переменный коэффициент - (YH — YD/(ХН — XL) - 236/28 ■ 8,43 дел. на ед.

Если у » а + вх, то1да а « у - вх

Постоянный элемент - Общие затраты 一 Переменный элемент

Для ХН: Постоянный элемент - 416 дол・ 一 8,43 дол. (49) - 3,00 дел. Х^ля XL: Постоянный элемент - 180 дал. - 8,43 дол. (21) - 3,00 дол. Следовательно, функция затрат будет:

Y ■ 3,00 дол. (постоянный элемент) + 8,43 дол. на ед. (переменный элемент).

Сравним формулы, полученные способом наименыпих квадратов и м> тодсжс абоадютного прироста, при объеме производства 45 ед.:

способ наименьших квадратов: 77,08 дол. + 6,10 дол. (45) - 35138 дол.;

метод абсолютного прироста: 3,00 дол. + 8,43 дол. (45) ■ 382,35 дол.

Между результатами, полученными различными методами, разница составляет 30,70 дол., или 8,8% от способа наименьших квадратов, что может иметь большое значение при принятии решений.

«Доверяя результатам, полученным с помощыо метода абсолютного прироста, вы подвергаетесь риску. Две точки мсиуг быть не типичны для совокупности в целом, поэтому всегда необходимо графическое изображение. Риа10.3 демонстрирует опасность механического применения метода абсолютного прироста. Он показывает, почему простой выбор максимального и минимального уровня производства в некоторых случаях не объективно отражает зависимость, лежащую в основе функции затрат.

Рис. 103. Опасносп» метода абсолютного прироста

Проблемы сбора информации

В идеале аналитик получает множество данных о зависимых и независимых перемошых, величина которых подвержена значительным колебаниям. Для исследования динамики затрат за длительный период времени применяют два метода:

Получение результатов наблюдении путем исследования множества данных за короткие временные периоды. Например, при изучении динамики затрат в течение года лучше брать недельные, а не месячные периоды. Временной шаг должен быть сжат настолько, насколько это позволяет избежать усреднения колебаний объема производства внутри периода. Средние величины могут привести к искажению зависимости между затратами и объемом выпуска. Например, сопоставляя месячные данные, можно пропустить важные изменения внутри тех или иных

месяцев. Отрезок времени должен быть настолько продолжителен, чтобы была возможность соотнести затраты на период с обьемш выпуска. На- щжмер, если период слишком скат, то должна быть сцелана поправка на запаздывание регжтрации затрат. Сложно устажжиггь взаимосвязь, если объем прсжзводства взят за один период, а затраты (например, вспомогательные материалы и косвенный труд) - за друпж.

Исследование прошлых периодов (получение результатов наблюдения из множества прошлых периоде»). Использование показателей, скажем за пять прсяшшх лет, а не за год, ведет к увеличошю базы данных. Однако возрастает риск в связи с возможным изменением технолсяии производотва. Например, замена оборудования при автоматизации предприятия приведет к существованию различных функций затрат до и после его внедрения.

Наиболее распространенные проблемы. Обычно при исследовании затрат сталкиваются с одной из следующих проблем:

Затраты не согласованы с независимой переменной. Эта проблема возникает в тех случаях, кенда в учете пренебрегают "пршципом начисления". Например, вспомогательные материалы приобретаются не регулярно, и их запасают в цехах для последукнцего использования. Если учет ведется на основе "кассового” метода, то может показаться, что в некоторые месяцы вспомогательные материалы не нспользсжались, а в другие их потребление чрезмерно. Решением данной проблемы является применение принципа начисления, позволяющего достигнуть соответствия между затратами и зависимой переменной.

Постоянные затраты распределяются как переменные. Например, такие затраты, как амортизация, страхование, рента, относятся на про- изводргво, исходя из количества выпущенных единиц продукции. При таком методе распределения постоянные затраты выглядят как переменные.

Различная продолжительность периодов npi измерении зависимых и независимых переменных. Например, затраты труда собираются ломе- сячно, в то время как объем - понедельна

Отсутствие данных. Потери данных обусловливаются канцелярскими ошибками, неправильной классификацией затрат, отсутствием дисциплины при хранении данных.

Противоречивость данных 一 возникает из-за ошибок в учетных записях (не на месте десятичная запятая), в показателях, лежащих вне релевантной области, из-за нетипичных периодов времени (период времени выхода из строя основного оборудования).

Инфляция. Приложение к этой главе показывает два метода решения этой проблемы при одинаковом уровне инфляции для всех показателей. Реально проблема возникает в том случае, если показатели имеют различные инфляционные коэффициенты.

Нелинейность и функция затрат

Охраничения линейности. Почти все бухгалтеры и менеджеры испсипг- зуют линейную функцию затрат для аппроксимации зависимости: затраты —выпуск или затраты 一 потребление определенного вида ресурса.

Сущесгвуют следующие условия линейности:

Технологическая взаимосвязь между факторами и объемом выпуска лин^ша. Например, каждая единица продукции включает одно и то же количество основных матерталов.

Количество приобретенных ресурсов равно количеству использованных. Например, каждый нанятый рабочий должен быть полностью загружен.

Расходы на приобретшия находятся в прямой зависимости от ко- личества« Например, цена единицы основных материале» не зависит от объема партии.

Рис. 104 Динамика затрат (нелинейная зависимосп»)

Как показывает рис. 10.4, релеваншая область позволяет использсжать линейную функцию в пределах отраниченного объема произвещетва, вне этой области затраты увеличиваются быстрее или медленнее линейжюо коэф^жциента

Пример нелинейности. Нелинейность поведения затрат обусловливается различными обстоятельствами, например, рентабельным или нерентабельным объемом производства. Даже основные материалы не всехда являются линейными переменными затратами. Рассмотрим влияние оптовой сквдки (рис. 10.5): затраты на единицу падают при достижении определенного объема.

Объем

Рис. ]0Л Влияние скццок

Фактическое поведениеФактическое поведениех Объемх ОбъемПропорциональные переменные затраты (основные материалы)Пропорциональные переменные затраты (основные материалы)2йай^ зиз2йай^ зиззлеэет фх^юозлеэет фх^юо

Фактическое поведение

Фактическое поведение

х Объем

х Объем

Пропорциональные переменные затраты (основные материалы)

Пропорциональные переменные затраты (основные материалы)

2йай^ зиз

2йай^ зиз

злеэет фх^юо

злеэет фх^юо

На рис. 105 показано уменыпаше темпов роста общих затрат. График единичных затрат (не псжазан) изображается как трехступенчатая модель, спускающаяся слева направо.

Шаговая функция. Некоторые затраты находятся в прямой пропорции к объему производства, например основные материалы (рис. 10.6 слева).

Линейная аппроксимация поведения

Объем

Пошагово-переменные затраты (прямые затраты труда)

Рис. 106 Динамика переменных затрат

На правой стороне рис. 10.6 псжазана пошаговая функция, представляющая неизменные затраты щж незначительных колебаниях объема производства и пошаговое (отдельными суммами) увеличение затрат от однзо уровня производрта к другому. Такое поведение затрат обусловливается несоответствием в приобретении и использовании стределашых

ресурсов. Например, любые затраты труда (прямые или косвенные), производственные или административные затраты представляют пошаговопеременные затраты*

Эти затраты возрастают или сокращаются скачкообразно в различных интервалах, потому что их приобретение происхоцигг неделимыми частями. Труд нельзя складировать для будущего потребления; он либо используется, либо теряется в течение рабочего дня. Он не может быть включш или выключен как водопроводный кран.

Общепринято而 целью при планировании и контроле пошаговых затрат является достижение возможно наибольшего объема производства или использования ресурсов. Это необходимо для максимизации отдачи на каждый вложенный доллар. Вот почему Илинеиная аппроксимизация" используется для бюджетноконтрольных целей, как показано на рис. 10.6.

Ширина и высота шага. Ширина и высота шага зависят от органи* зации труда. Например, количество отработанных основным рабочим часов ограничивается технологическими особенностями производства. Использование сверхурочных, неполного рабочего дня или схжращенной рабочей недели служит причиной узких и низких шагов затрат труда, которые приближается к чистой модели переменных затрат. Удлиненная рабочая неделя увеличивает ширину и высоту шага.

Если шаг в модели затрат достаточно широк, то так называемые пошагово-переменные затраты могут становиться ''пошагово-постоянными" или даже постоянными затратами. На рис. 10.6 показаны затраты труда как переменные, при этсяи допущена небольшая погрешность, вызванная выравниванием функщш. На рис. 10.7 затраты на выполнение контрольных функций имеют широкий шаг, такой, что постоянно-затратная аппроксимация будет более точна, чем переменнозатратная в пределах релевантной области.

Рис. 10.7. П<м1шгово>посгоянные затрапы на осущесталение контрольных фугащии

Кривая опыта и функция затрат

В этой части, обсуждая кривую роста квалификации, мы продолжим анализ нелинейной функции затрат.

Влияние квалификации на производительность. Эффективность труда постгаенно улучшается по мере того, как рабочий приобретает опыт в ходе освоения нсжого производства. Влияние квалификации проявляется в увеличении скорости выполнения повторяющихся заданий, в улучшении прсжзводственного графика, в более эффективном использовании материалов.

Влияние квалификации на затраченное для производства время отражает кривая штыта (learning cuive), т. е. функция, показывающая ажра- щение затрат труда при увеличении обьша выпуска.

Обычно, ко<да делается поправка на квалификацию при расчете функции затрат, задается прирост кумулятивного среднего времени на еди

ницу или предельного времени.

Кумулятивное среднее время на единицу (cumulative average time per unit) 一 время, уменьшающееся на постоянный процигг при совокупном увеличении объема производства в два раза. Эго выражается в кумулятивной средне-временной модели роста квалификации (cumulative average-time learning model).

Предельное время (время, необходимое для производства последней единицы) 一 время, уменьшающееся на постоянный продогг при увеличении кумулшивного объема производства в два раза. Это выражается в предельной модели роста квалификации (incremental unit-time learning modd).

Обе модели рассматриваются в этой секции. Рост эффективности, изображенный на кривой, характеризующей квалификацию, не происходит автоматически. Для этого необходимы постоянные усилия всех звжьев организации.

Кумулятавная средне-временная модель роста квалификации. На рис. 10.8 представлена кумулятивная срецкевременная модель с учетом роста квалификации на 80%. Допустим, объем производства увеличите貝 в два раза с X до 2Х. Следовательно, среднее кумулятивное время на единицу для 2Х составит 80% среднего кумулятивного времени на единицу при уровне производства, равного X. На лев(就 стороне рис. 10.8 графически изображена функциональная зависимость среднего кумулятивного времени от количества произведенных единиц. Справа представлены общие затраты труда, как функция от объема производства. Рассмотрим рис. 10.8 и детали калькуляции на табл. 10.2. Общее кумулятивное время находится умножением среднего кумулятивного времени на количество произведенных единиц.

Кумулятивные единицыКумуллтивные единицыКумулятивные единицыКумуллтивные единицы

Кумулятивные единицыКумуллтивные единицы

Кумулятивные единицыКумуллтивные единицы

Рис. т& Кумушпивиая дхдне-времениая модель

Предельная модель роста квалификации. На 卩仁 10.9 представлена предельная модель с учетом роста квалификации на 80%. Дотустим, объем производства увеличился с X до 2Х. Следовательно, время, необходимое для производства последней единицы при объеме производства 2Х, составляет 80% от вршени, затраченного на выпуск последней единицы при уровне производства, равного X. На левМ стороне рисунка представлена функциежальная зависимость среднего времени на единицу от объема производства, на правой - показано общее количество затрат труда как функция от объема выпуска. Рассмотрим взаимосвязи, лежащие в основе рис. 10.9 и детали калькуляции на табл. 10.3. О&цие кумулятивные затраты находятся суммированием ивдивидуального единичного времени.

Кумуллтивные единицыКумуллтивные единицыРис. 10.9. Предельная модель роста квалификацииРис. 10.9. Предельная модель роста квалификации

Кумуллтивные единицы

Кумуллтивные единицы

Рис. 10.9. Предельная модель роста квалификации

Рис. 10.9. Предельная модель роста квалификации

Эта модель прогнозирует более высокие общие кумулятивные затраты труда, чем предыдущая. Какая из моделей предпочтительней? Та, которая наиболее точно аппроксимирует поведение затрат труда при уве-

личении производства^ В данное случае необходимо принимать решения на ар(уме»ггированной основе. Графическое изображение может помочь в этом. Наиболее исчерпывающим источником информации являются инженеры, мастера и рабочие.

Таблица 10.2

Кумуляпивная средне-временная модель

Кумуляпмвюе количество единиц

Среднее кумулятивное время на единицу

Общее кумушггивное время

Индивидуальное единичное время для Х-й единицы

1

2

3

4

1100100100

280 (1(ХМ),8)16060

370,21210,6350,63

464 (80x0,8)256,0045,37

55947297,8541,85

65017337,0239,17

753,45374,1537,13

851,20(64 х 0,8)409,6035,45

***•

****

1040,96⑸,2 х 0,8)655,3628,06

Примечание.

Математическая кумулятивная средне-временная модель выражается: У - ахв, где у - среднее кумулятивное время,

X - кумулятивное количество произведенных единиц, а - время, требующееся для гфоизводства первой единицы, в — индекс квалификации.

Значение V определяется: в Нп (% квалификации)/1п2. Для 80% ющекс квалификации составит: в - - 0,2231/0,6931 ■ - 0,3219. При х - 3 и а - 100 и b - - 0,3219: у - 100 х 3 - 0,3219 ■ 70,21. Общее кумулятивное вреьш равно 70,21 х 3 - 210,63 часов. Ицдинццуальное единичное время в гр. 4 рассчитывается на основе данных ip. 3. Например, иццивццуальное время 50,63 ч для третьей единицы находится вычитанием 160 из 210,63.

Таблица 10.3

Предельная модель роста квалификации

Кумулятивное количество единиц

Индивидуальное единичное время для Х-й единицы

Общее кумулятивное время

вреднее кумулятивное время на единицы (ip.3~fp.l)

1

2

3

4

1100100100

280 (100x0,8)18090

370,21250,2183,40

464 (80x0,8)314,2178 55

559,57373,7874,76

656,17429,9571,66

753,45483,4069,06

851,20(64 х 0,8)534,6066,82

****

****

1640,96(51,2 х 0,8)892,0055,75

Примечание.

Математическая предельная модель имеет вид: m - а х х® ,

где m - время для производства последней единицы;

х 一 кумулятивное количество единиц;

а - время, требующееся для производстаа первой единицы;

6 - индекс роста квалификации.

Для 80% роста квалификации в - - 0,3219 (см. табл. 10.2). При х - 3, а - 100 и в - - 0,3219: m - 100 х з - 0,3219 - 70,21 ч. Общее кумуляггивное время при х ■ 3 равно 100 + 80 + 70,21 ■ 250,21 ч.

Установка стандартов и определение бюджетов. Прогнозируя затраты, необходимо учитывать влияние приобретаемого опыта. Рассмотрим данные на табл. 10.4 для кумулятивнсж средне-временной модели. Предположим, переменные затраты, зависящие от приобретенной квалификации» состоят из прямых затрат труда и связанных с ними накладных расходов из расчета 50 дол. в час В этом случае прогнозные затраты составят:

Таблица 10.4

Кумулятивное количество

Общее кумулятивное время

Совокупные затраты

Дополнительные совокупные затраты единиц

1

2

3

4

1

100

5000 (100 х 50)

5000

2

160

8000 (160 х Я))

3000

4

256

12800 (256 х 50)

4800

8

409,60

20480 (409,6 х 50)

7680

16

655,36

32768 (655,36 * 50)

12288

Данные, полученные при использовании кривой опыта, служат различным целям и могут играть решающую роль щж принятии решений. Например, компания устанавливает низкие цены, обоснованные кривой опыта для тото, чтобы создать достаточно высокий спрос и завоевать большую долю рынка Кроме того, учитывая юридические и другие аспекты, компания может еще понизить цену, производя 8 ед. дшюлнительно. Пропюзируемые затраты составят только 12228/8 ед. ■ 1536 дол., т. е. намного меныпе 5000 дол., необходимых на производство первой единицы.

Использование и ограничение. Рост квалификации необходимо учитывать только для первых 10000 ед. Не следует основывать стандарты в период освоения новой продукции на неизменных условиях. Использование таких ставдартов может привести к ошибочному проекту денежного потока и производственных графиков из-за принятия в расчет необычно высоких затрат и времени на пусконаладочные операции. Кроме того, стацдарты, оторванные от реальной действительности, могут иметь неблагоприятное мотивационное влияние.

Конечно, возможен противоположный эффект, т. е. кривая роста квалификации не принимается в расчет. В результате возникает то, что иншда называют перевыполнением плана.

Кривая роста квалификации применяется в бизнеспратепш. Например, при конкурентных торгах по военным заказам пропюзирование с учетом роста квалификации играет немаловажную рель. Ожидаемый объем имеет драматическое вли5шие на цену. Затраты на кажцыи самолет намного меньше при производстве 5000 единиц, чем при 50.

Эффостивностъ использования функции затрат

Предмет исследования функции затрат рассматривается исходя из перспективы применения полученного результата при принятии решений. В принципе руководитель хочет знать "реальное" или “точное” влияние объективных и субъективных факторов на затраты. На практике это воздействие нельзя определить с выосжой степенью соответствия. Бухгалтеры и статистики предпочитают другой путь, упрощая лежащие в основе функции затрат взаимосвязи. Часто ведутся споры о выделении дополнительных статей затрат, потому что более тщательная классификация расходов всеща более желательна. Усилия, затраченные на получение таких данных, должны соответствовать пользе их применения.

Ответ на вопрос, удовлетворяет ли функция затрат (результат аппрж- симации) текущим целям, не однозначен и может быть дан с различных позиции. Однако это не снимает проблему эффектавности расчете».

Менеджер, используя функцию затрат в различных ситуациях, принимает более обоснованное решение* Если информация удовлетворяет его, то он говорит: ” Да, я могу непользежать эту функцию затрат при прогнозировании, а не какую-либо более простую или сложную”. В другом случае менеджер делает выводы, лишь подразумевая использование функции.

Резюме

Прсжнозирование поведения затрат влияет на пршятие болыпинсгва решений. При этом наиболее широко используются следующие допущения: линейная аппроксимация функции затрат, использсжание одной независимой переменной при определении поведения затрат. Если эти дехтущения не удовлетворяют поставленным целям, то возможно применение нелинейной функции затрат или ввода допалнительных независимых переменных.

В анализе поведения затрат наиболее грудной задачей является сбор большого количества данных. Проблемы возникают при выборе пераиен- ных, из-за отсутствия данных, инфляции, нехарактерных данных.

Существуют следующие методы разработки функции затрат, включающие метод технологического нормирования, метод анализа счетов, визуальный метод, метод регрессионного анализа, метод абоолюшого прироста. В принципе предполагается взаимосвязанное использование этих подходов. Выбор функции затрат должен быть экономически обоснован и целесообразен.

Задания для самоконтроля

Задание 1. Линейная аппроксимация применяется относительно шб- кого бюджета:

Объем прямых затратОбъем прямых затратwaoxjed c_qHReqxB工 33工工ggl&omEMOdu з扌9。waoxjed c_qHReqxB工 33工工ggl&omEMOdu з扌9。

Объем прямых затрат

Объем прямых затрат

waoxjed c_qHReqxB工 33工工ggl&omEMOdu з扌9。

waoxjed c_qHReqxB工 33工工ggl&omEMOdu з扌9。

Риа 1аю

Определите, будет ли гибкий бюджет больше или меньше, чем плановые ”реальные” затраты в точках а, Ь, с.

Решение. Плановые накладные расходы будут выше в точке а и с и ниже, чем в точке Ь. Окончательное решение зависит от особенностей ситуации и организации. Линейная аппроксимация более рациональна во MHOiHx случаях, например более точное приближение не влияет на выбор решений, касающихся ценообразования и ассортимента выпускаемой продукции» На использование линейной аппроксимации влияет отношение менеджера к этой части учетной системы или системы в целом. Другими словами, малая неточность сама по себе может быть не важна в определенной ситуации или относится к тому же классу затрат» Но необхо- димооъ в высхжой точности возникает реже, если рассматривается взаимосвязь множества решений и различных воздействии по отношению к системе в целом.

Задание 2. Пьер Гаспер - аналитик по учету затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции в ”АСЕ”. Компания рассматривает возможность заключения договора на сборку 8 самолетов. Основная проблема -определение общего времени на их постройку» Гаспер выяснил, что в прошлом средне-временная кумулятивная модель роста квалификации с коэффициентом 70% обеспечивала хорошую аппрсжсимацию поведения общих затрат в “АСЕ”. На производство первого самолета необходимо 50

рабочих часов. Рассчитайте, какое количество часов необходимо на про- извоцсгво 8 самолетов?

Решение. Используем форму, предложенную в табл. 10.2, для сред- не-времешюй кумулятивной модели:

Кумулэтивное количество единиц

Кумуляггивное среднее время на единицу

Общее кумуляггивное время

1

50,00

50

2

35,00 (50 * 0,7>

70

4

24,50 (35 х 0,7)

98

8

17,15 (245 * 0,7)

137,20

Для производства 8 самолетов с учетом роста квалификации (70%) необходимо 137,20 ч.

Термины

controllable variable correlation cost estimation cost prediction dependent variable experience curve high-tow approach incremental uniMime learning independent variable industrial engineering approach intercept learning curve mixed cost parametercontrollable variable correlation cost estimation cost prediction dependent variable experience curve high-tow approach incremental uniMime learning independent variable industrial engineering approach intercept learning curve mixed cost parameterконтролируемая переменная корреляция

controllable variable correlation cost estimation cost prediction dependent variable experience curve high-tow approach incremental uniMime learning independent variable industrial engineering approach intercept learning curve mixed cost parameter

controllable variable correlation cost estimation cost prediction dependent variable experience curve high-tow approach incremental uniMime learning independent variable industrial engineering approach intercept learning curve mixed cost parameter

оц енка затрат

прогнозирование затрат зависимая переменная кривая опыта или квалификации метод абсолютного прироста model предельная модель

независимая переминая

метод технологического нормирования

начальная (фдината

кривая опыта или классификации смешанные затраты

параметр

Специальные отметки

Ввделяют шесть этапов разрабопси функции затрат: (1) предварительная оценка, (2) выбор независимой переменной, (3) выбор зависимой переменной, (4) сбор данных, (5) графическое отображение данных, (6) оценка результата. В болыпинстве случаев аналитик затрат тратит определенное время для прохождения этих этапов перед выбором наиболее приемлемой функции затрат.

При анализе наибольший интерес предргавляют колебания в рамках релевантной области.

При росте квалификации возможно применение нелинейной функции затрат. Аналитик по затратам в этом случае должен: (а) выбрать определенную форму модели кривой (кумулятивная средне-временная модель или предельная модель) и (б) оценить коэффициент роста квалификации (обычно от 80 до 90%).

Приложение 10. Инфляция и оценка затрат

Инфляции может бьпъ подвержена как зависимая, так и независимая переменная функция затрат, что обусловливает изменение соотношения между элементами в течение периода. Для решения этой проблемы применяют несколько методов, отдельно или комбинируя их между собой.

ДОЛ.250 [ДОЛ.250 [iledlBE O3xxvmoo^iledlBE O3xxvmoo^ДОЛ.250 ■ДОЛ.250 ■zledlEE фзтхитоо^ W3xx«moaxswaaoxozledlEE фзтхитоо^ W3xx«moaxswaaoxo

ДОЛ.

250 [

ДОЛ.

250 [

iledlBE O3xxvmoo^

iledlBE O3xxvmoo^

ДОЛ.

250 ■

ДОЛ.

250 ■

zledlEE фзтхитоо^ W3xx«moaxswaaoxo

zledlEE фзтхитоо^ W3xx«moaxswaaoxo

Рис 10.11. Функция затрат и регулирование с учетом инфляции

Метод 1. Приведение зависимых и независимых переменных к постоянным ценам на основе приемлшого ивдекса цоя. Данный метод представлен на рис. 10.11. На левой стороне рисунка отображено соотношение косвенных затрат труда и машино-часов за девять кварта- лсяз работы Cybernetics Corpcration. Эти данные приведены в ip.3 табл. 10.4. Хотя существует корреляция (0,75) между косвенными про- извсдотвенными затратами и машино-часами, наблюдаются отклонения от функции затрат определенной регрессионной моделью: у' - 19,22 дол.+ + (0,56 дол. * машино-часы).

Таблица 10.4

Поведение затрат

Квартал

Косвенные затраты, дол.

Машино-часы

Иццекс эксплуатационных затрат и промышленного оборудования (9 квартал - 1,000)

Скорректированные производственные затраты, дол.

1

2

3

4

5

1

52

110

0578

90

2

113

231

0J95

190

3

66

115

0,601

НО

4

139

242

0,647

215

5

95

141

0,694

137

6

130

168

0,809

161

7

164

198

0,913

180

8

67

76

0,942

71

9

161

172

1,000

161

В табл. 10.4, ip. 4 представлен индекс производственного оборудования и эксплуатационных расходе». Индосс за 9 кварталов поднялся на 73%. В ip. 5 показаны приведенные к стандартным ценам косвенные производственные затраты. Они рассчиггываются делением фактических косвенных производственных затрат (гр. 2) на соответствующую величину индекса (ip. 4). Так, затраты в стаццартных ценах в квартале 1 составят 52 дал./0,578 - 90 дол. График, раегюложенный на правой

стороне рис. 10.11, изображает ряд дефлированных косвенных производственных затрат. Функция затрат выражается рефессионной моделью у* ■ 10,64 дол. + (0,84 дол. * машино-часы). Корреляция между п^жменными составила 0,98.

Ограничения в применении данного метода обусжжливает наличие различных индексов цен для ивдиввдуальных статей затрат и возмож* ности неадекватного аютветствия общего индекса роста цен и изменениями услкжий в деятельности отдельных фщы.

Метод 2. Использование данных с наименьшим инфляцисжным отклонением. Например, при исследовании 9 кварталов с общим урсжнем инфляции 73% аналитик примет во внимание результаты наблюдения затрат в 9 последних месяцах, те в кварталах 7, 8 и 9, обпщй уровоп» инфляции в которых составил всего 7%.

ГЛАВА 11

ВЫБОР СИСТЕМЫ: РЕГУЛИРУЕМЫЕ И НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

В этой главе рассматривается методика выбора контрольной системы. Особое внимание уделяется роулируемым и непроизводовенным затратам. Бехэйвиристические проблемы являются цапральными для управленческого учета. Управляющие и бухгалтеры не выбирают систему как нечто абстракпюе, а рассматривают ее с позиций ахиъетствия принимаемым коллективным решениям.

Критерий сравнения систем

Руководители и бухгалтеры часто подходят к (щенке контрольно-управленческих систем с чисто техничеасих позиций, таких, как характеристика обработки данных, степень защиты от несанкционированного доступа. Все же этого недостаточно, так как кроме технического существует (и преобладает) человеческий аспект.

Затраты, целевое соответствие, усилия. Достижение поставленной руководством компании цели является отправной точкой при оценке контрольной системы. Например, максимизация прибыли в краткосрочном периоде рассматривается башпинством как неприемлемая; несмотря на это, если руководство выбрало такую цель, система должна быть взаимосвязана с ней.

Основным критерием при сравнении системы А и системы В является эффективность. Контрольно-управленческие системы - это товар, за который нужно платить. И выбирается та из систем, при которой разница между приносимой выгодой и затратами будет наибалыпая.Определение ее “полезности“ — очень сложное задание. Оценка эффектавности конкретизируется с помощью двух втортчных критериев: целевого соответствия и усилий.

Целевое соответствие (goal congruence) — существует в том случае, когда индивидуальные и групповые намерения при выполнении глобальных задач одобряются рукошэдргвом. Соответствие достигается, если менеджер принимает решение, удовлетворяющее его потребности и не противоречащее требованиям руководства компании.

Усилие (effort) 一 определяется здесь как действие по достижению цели. Усилие не оп^аничивается только тем трудом, который оплачивается заработной платой^ включает в себя все сознательные действия (такие, как наблюдение и ожидание). Оно может быть направлено на достижение материальных и нематериальных целей: деньги, машины, одежда или авторитет, удовольствие, власть.

Мошвация. Рассматривая целевое соответствие и усилие в совокупности, мы получим мотивацию.

/ Целевое соответствие Мотивация

、Усилия

Мотивация (motivation) 一 это желание достичь поставленной цели.

Целевое соответствие и усилие увеличивают мотивацию, но могут существовать един без другого. Так, менеджер может принимать участие в достижении определенного уровня продаж или качества продукции, но относится к ним без энтузиазма. Проще говоря, он с большим уцоваль- станем шрал бы в гольф вместо работы, но это не соответствует целям организации.

Итак, основным критерием эффективности при сравнении двух систем являются их мотивационные возможности. Почему? Потому, что “полезность" системы оценивается исходя из способности побудить индивидуума к деятельности. Труд ксжструктора информационной системы более сло- жш и пецвфжен влиянию человеческого фактора, чем представляет себе большинство людей. Существует жесткая связь между кажущейся посто- ржней мотивацией и проектированием учетных систем. (Правилен комментарий: "Хороший главный бухгалтер заслуживает звания доктора психолопш".)

Формальные и неформальные контрольные системы. Формальная контрольная система включает ряд строго определенных правил, процедур, контрольных нормативов, премиальных (гюбуцительных) систем. В нее входят следующие информационные системы: управленческого учета,управления качеством продукции, взаимоотношения между рабочими и тд.

Неформальная контрольная система охватывает аспекты, не затронутые предыдущей, например, авторитет, лояльность, слухи в организации, неписанные нормы процвижения по службе^лозунги, направленные на ашоченность персонала.

Роль неформальной системы управления. Даже если персональные цели согласуются с задачах» организации, формальная контрольная система может находиться поц влиянием неформальной. Бслыпинство руководителей, включая высшее руководство, предпочитают опираться на

накопленный опыт, а не на продукт формальной системы, такой, как бухгалтерский отчет. Этот метод зачастую оказывается наиболее приемлемым, поскольку руксюодители оценивают информацию со знанием дела, обеспечивая конкурешосшюобностъ компании.

При росте фирмы менеджеры становятся более зависимыми от фор- малыюй информационной системы, которая поддерживает исполнение приказов. В крупных компаниях с мобильным руководством (ще часто производится перестановка кадров) нужны формальные системы. Кремле того, болыпинство менеджеров не имеют ЗО-летнето стажа как основы для принятия решений.

Наиболее сложной задачей щж конструировании систем является нахождение всех существукмцих неформальных моментов, ведущих к принятию успепшого решения. Затем необходимо попытаться формализовать их. Рассмотрим пример по ценообразованию. Данные, собранные формальной системой, можно не принимать во внимание прт определении цены, потому что ключом при решении проблшы являются опыт работы, знание производства и экономики. Конструктор системы должен создать такую формальную модель, которая станет ключш к неформальной системе, обеспечит шггересы руководства, упростит задачи преемственности управления при переводе, продвижении по службе, текучести кадров.

В этой книге рассматривается только одна часть формально контрольной системы - система управленческого учета. Значение учета затрат зависит от множества факторов, включающих степень развития системы и организации, стиль руководства старших менеджеров (см. г/ь 17).

Цели систем, индивидуальное поведение и разделение риска* Индивидуум ведет себя в соответствии с собственными потребностями вне зависимости от вида контрольной системы. Недостаточно определить задачи, гаронирующие с целью организации. В вдеале администрация должна спроектировать такую систему, чтобы менеджеры расценивали поставленные задачи как свои собственные. Например, насколько важно выполнить план? Если менеджер считает его выполнение необходимым и бухгалтерская обратная связь обеспечивает информацией вышестоящие органы, план будет решающей частью контрольной системы.

Какова роль риска в кошролыюй системе? Наличие риска изменяет поведение. Например, если вы внезапно осознали, что не оплатили страховку машины,то, вне сомнений, будете вести ее с предельной аккуратностью или вовсе откажетесь от вождения до оплаты страхового взноса.

Ниже ишпостр1фуется влияние доли риска на псюедение. Расшогрим аудиторскую фирму, имекяцую множество филиалов. Допустим, что правлшие кампании в Нью-Йорке определило долгосрочную цель - привлечение банков в качестве клиентов.

Предположим, Milwaukee-bank рассматривает предложения различных фирм на конкурсной основе. Руководство филиала аудиторской фирмы в принципе 8Еиасно с поставленной целью, но не склонно участвовать

в борьбе за контракт. Затраты на подготовку участия в торгах составляют 20000 дел., шанс выиграть конкурс не больше, чем один из четырех, даже щш 10% снижении цены предложения.

Иоюлнигельный комитет в Нью-Йорке может предпринять несколько шагов дяя уменьшения риска, стоящего перед офиаж< в Milwaukee^bank и получить нового клиента. Например:

Полностью взять на себя 20000 дал. затрат вне зависимости от исхода конкурентных торгов.

Восполнить через субсидии отклонение от общих цен при заклк> чеаии кснпракта на основе пониженных ставок.

Влияние обоих пунктов заключается в перенесении риска на компанию в целом. В принципе контрольная система должна одобрять или предо стерегать от возникновения риска в зависимости от желаний руководства.

Основные ориентиры. Любимое занятие бухгалтеров, мшеджеров и профессоров, рассматривающих контральноуправленческие системы,- это придираться к ошибкам. Однако сущность заключается не в определении степени недостатков. Центральным вопросом должно бьпъ: “Как можно совершенствовать существующую систему?** Система призвана помогать менеджеру в щшштии коллективных решении. И именно это вместе с учетом мотивационного влияния будет определять выбор системы. Этот выбор зависит от различных факторов: организационной структуры и стиля руководства. Следовательно, наиболее приемлемая система зависит от специфики предприятия. Что хорошо для организации ”А\ плохо для ”В”. Воздействующие факторы динамичны. Следовательно, различные аспекты системы изменяются во времени. Что хорошо в прошлых 80-х,то может быть безнадежно устаревшим в 90-х годах.

Главы 17 и 18 содержат дополнительное обсуждение влияния факторов на выбор систем.

Технологические, регулируемые и фиксированные затраты

Концепции эффективности и мотивации помогают менеджеру правильно выбрать систему. Теперь остановимся на контроле. В та&т. 11.1 представлены три 1руппы затрат, которые различаются по срокам планирования и анализа, методикой кшггроля над ними.

Технологические затраты (engineered cost) — это затраты, зависящие от выпуска. Они устанавливаются нормированием. Примера являются: материалы, энергия, трудозатраты. Контроль над затратами реализуется с помощью гибких бюджетов и сгавдартов (см. ш. 5-8). Как правило, технолошческие затраты пданируются на краткосрочные периоды, цикл обратной связи не продолжителм

Таблица 11.1

Группы зшрат

Группы затрат

Период

Методика контраля

Технологические

Регулируемые

Фиксированные

Кратковременный Долговременный Долгосрочный

Гибкие бюджеты и стандарты Согласование со статичным бюджетом Екщжет капитшкпатрат

Регулируемые затраты (dicretionary cost, managed cost, prpgrammed cost) - это затраты (1) в пределах усгансжденной суммы на период (обычно год), (2) не имеют ярко выраженной зависимости от объема пршз- водства, например затраты на рекламу, обучение, повышение квашфи* каций, получение ксшсультационных услуг. Контроль этой труппы затрат обсуждается ниже.

Фиксированные затраты (committed cost) 一 это затраты, связанные с имеющейся собственностью, землей, основными средствами. Основа контроля 一 &оджет капитальных затрат. Затраты планируются, исходя из долгосрочной перспжгивы, период обратной связи наиболее продол- жителей. В качестве примера к фиксированным затратам относятся: амортизация, налог на собственность, страховые взносы и долгосрочная аренда. С этими затратами связан наибадыпии риск по окупаемости капиталовложений в долгосрочном периоде.

На величину фиксированных затрат нельзя влиять изо дня в день. Здание воздвигается и оборудуется однажды. При контроле таких затрат необходимо учитывать степень загруженности оборудования, что непосредственно связанно с чистой пр^ылыо.

Контроль регулируемых затрат

Сравнительный анализ технологических и регулируемых затрат приведен в табл. 11.2. В ней даны следующие характеристики:

РезультатРезультатВходные компонентыВходные компонентыУровень неопределенностиУровень неопределенности

Результат

Результат

Входные компоненты

Входные компоненты

Уровень неопределенности

Уровень неопределенности

Таблица 11.2

Сравнительная хараперистика техналюгических и регулируемых запрет

Характеристики

Технологические затраты

Регулируемые затраты

1. Основные компоненты

Материальные и трудовые ресурсы

Трудовые ресурсы

2 Пророс хозяйственной деятельности

а) Детальная и фюическая обозримость

а) "Черный ящик“(зшою процесса поверхностно или бесполезно)

6) Повторяем

6) Неповторяем

3. Результат

а) Продукт или услуга

а) Информация

б) Объем определяется достаточно просто

б) Объем определить трудно

с) Оценка качества без препятствий

с) Трудно охарактеризовать качество

4. Неопределенность

Умеренная

Большая степень риска

Как показано в табл. 11.2, основой технологических затрат являются материальные и трудсжые ресурсы, а регулируемых - только трудовые (например, штата лицам за предоставленные профессишальные услуга). Процесс возникновения технсикжических затрат повторяющимся, детализированный, обозримый. Продесс, связанный с роулируемыми затратами, называется "черным ящиком", так как он трудно постижим. Его структура может быть скрыта, недоступна (например, образование, престиж, исследования). Кснпраст между данными затратами также наблюдается при сравнении результата. Так, из табл. 11.2 видно, что результатом регулируемых затрат является информация: письменные или устные ссюеты и замечания от бухгалтеров, юристе», маркетотюгов, работников исследовательского отдела. Поэтому качество и количественное выражоше регулируемых затрат получить намного сложнее, чем техно- лопшеских»

Степень риска также зависит от вода затрат. Риск определяется здесь как возможность отклонения фактических результатов от ожидаемых. Степень риска может быть мала или велика. Это зависит от точности прогнозирования взаимосвязи “затраты - выпуск”. Разработка природных ресурсов - классический пример регулируемых затрат. Здесь возникает большая степень риска между затраченными, например, 10000000 долг, на поиск нефти, прироцного газа и величиной найденных месторождений. В технодшических затратах проще установить нормативы. Конечно, легче прогнозировать, что 3 кг материала необходимо для производства законченной единицы продукции, чем определить, что 12-часовая тренировочная профамма коммуникационных навыков хорошо подготежит супервайзеров.

Стимулирование эффекта и эффективности по центрам регулируемых затрат

В табл. 11.3 представлены восемь методов, которые в различных со- отношеюшх используются для стимулирования эффекта и повышения эффективности в центрах, ответственных за регулируемые затрата. Вспомним определения, данные в гл. 6.

Эффективность - соотношение между затратами и результатом. Чем меньше средств затрачено для выпуска данного объема продукции, тем выше эффективность.

Эффект - степень выполнения поставленной цели.

Таблица 11.3

Методы стимулирования и наблюдения.

Эффект и эффективность по центрам регулируемых затрат

Метод

Пример

1. Метод детального анализа на стадии

Правительственные учреждения, использующие бкщжет начальной точки

подготовки финансовых бюджетов

Z Метод мониторинга

Университеты оценивают входной показатель (напримц), уроэень подготовки студентов) или показатель выпуска (например, начальная заработная плата по окончанию университета).

Сулервайэор на складе использует стандарты: например, количество загруженных за день вагонов

3. Метод организационной структуры

Сведение к минимуму цопрализованных служб, например, каждое подразделение имеет свой компьютерный иенлр. Прези* дент получает расчеты ю своего обслуживающего центра, а не от структуры нице> президента

4. Метод конкуренции

&ны, назначаемые подразделением за выполнение опытно-конструкторских разработок, не должны превышать внешние. Подразделение компании дает сопшсие на приобретение компьютерных или юридических услуг на стороне

5. Премиальный метод

Персонал отдела НИОКР имеет процент от операционной прибыли за внедренные разработки.

Геологи имеют процент выручки от использования открытых ими месторождений нефти и газа

6. Лццерсгво

Руководитель группы обладает харизматическими1 и творческими способностями, стимулируя тем самым командный дух и продуктивность работы

Продолжение

Метод

Пример

7. Метод административного механизма

Детальное утверждение процедур продвижения по службе или сверхурочных работ для вновь полупившего персонала

8. Метод корпорационной культуры

Вьюжотехналогические фирмы стимулируют вщмление норм лояльности и обязательств технологического лидерства. Программы “новых ццей” стимулируют вьщни- жение персоналом инновационных предложений

1 Харизматические способности - экстраординарные способности, выделяющие индивидуума среди остальных-* Примеч. пер.

В данной главе рассматриваются первые два из предложенных в табл. 11.3 методов: использование бюджетов для стимулирования эффективности и мониторинга (применение финансовых и нефинансовых критериев, способствующих повышению эффекта и эффективности в работе отдела кадров). В гл. 17 обсуждается ортанизационная структура и конкуренция. Об оценке деятельности говорится в гл. 18.

Некоторые методы стимулирования (табл. 11.3): лидерство, админист» ративный механизм и организационная культура требуют минимума учетной информации. Однако это не дает права отрицать их значение, наоборот, лидерство — наиболее важный метод из восьми предложенных. В то же время существует реальная опасность, если полностью положится на него.

Бюджетирование регулируемых затрат

Наиболее распространенной техникой кштроля является утвержденный статичный бюджет (negotiated static budget). Это 一 бюджет, в котором суммы постоянных затрат устанавливаются в начале плановшхэ периода.

Классификация статичных бюджетов. Утвержденный статичный бюджет можно классифицировать как приростный бюджет, бюджет приоритете», бюджет нулевой точки.

Приростной или бюджет, основанный на достигнутом уровне (ordinary incremental budgets), учмггывает бюджет предыдущего периода и результаты его выполнения. Бкзджетные суммы устанавливаются в соответствии с опытом прошлого и перспективами следующего цикла.

Эго - наиболее распространенный ввд бюджетирования. Например, бюджет отдела НИОКР может быть увеличен из-за роста объема продаж, увеличения численности персонала, разработки нового проекта.

Приоритетный бюджет (priority incremental budget) 一 похож на пре- дьщущий, но дополнительно предполагает анализ вартантов щж ссжра- щении или увеличении бюджетных сумм, скажем, на 10%.Эта техника бюджетирования заставляет менеджера более внимательно и конкретно продумывать свои действия. Проще говоря, приоритетное бюджетирование можно рассматривать как компромисс между бюджетом, рассчитанным от достигнутого уровня, и бюджетом нулевой точки.

Бюджетирование с нулевой точки (zero-base budgeting) (ZBB) - форма бюджетирования снизу вверх, так, если бы бюджет разрабатывался впервые. 2SB - требует от менеджеров документалыюго подтверждения следующих основных шагов:

Определение целевых, операционных, затратных показателей в сфере компетентности менеджера.

Обдумывание альтернативных способов проведения каждой операции.

Оценка бюджетных сумм для различных уровней усилий по каждому показателю.

Установление значений норм выработки и результатов деятельности.

Ранжирование всех показателей по степени значимости для организации.

Проблемы, связанные с приростным и приоритетным бюджетсии, обсуждались в гл. 5. Поэтому сейчас мы остановимся на аспектах испатпг- зования ZBB.

Аспекты использования бюджетирования с нулевой точки. Процесс бюджетирования начинается с низшего звена. Для каждого звена под- юташшвается пакет решений. Эта пакеты описывают различные объемы работ для определенной хозяйственной единицы. В С1ёвдфорцском университете документация ZBB включает спецификацию задач, сшисание альтернативных способов их выполнения и финансовый результат четырех различных объемов работ (два из которых должны быть ниже текущего уровня). ZBB имеет сторонников и противников. Сильные стороны применения ZBB:

Цель устанавливается более жестко и при этж рассматриваются альтернативные способы.

Менеджеры более полно участвуют в процессе бюджетирования, что благоприятствует коммуникации и консенсусу.

Ранжируются более совершенным образом выделенные приоритеты деятельности.

Повышается понимание процесса хозяйственной деятельности. Бюджетный процесс более рационален и мжее пслитичш, чем другие.

Более эффективно перераспределяются ресурсы.

Критические доводы против ZBB:

Время и затраты на подготовку бюджета более высжи, чем при менее детально разрабатываемом процессе.

Возникает трудность в определении качества работ.

Высшему руководству не хватает времени обдумать и использовать информацию, предоставленную ZBB.

Бапыпинство этих недостатков является результатом попытки строгого применения ZBB без учета специфики организации- Критика всех видов бюджетирования часто не обоснована. Она направлена на технику бюджетирования, вместо этого она должна обсуждать административные приемы.

Заключение о ZBB. Что можно сказать в заключение о ZBB, учитывая другие формы бюджетирования? Рассмотрим следующие пункты:

Если ежегодно составлять бюджет с нулевой точки для всех подразделений, то вряд ли он провдет тест на эффективность.Трудоемкость предполагает его разработку для всех поцразделений на пять и более лет. Вне сомнений более приемлем для годового использования приоритетный бюджет.

Полностью отличается от приростного бюджета. ZBB заставляет менеджеров систематически рассматривать альтернативные пути выполнения поставленных задач (например, использовать внутреннее или внешнее компьютерное обслуживание). Это очень желаемо при бюджетировании регулируемых затрат.

Хотя ZBB может относиться ко всем вадам затрат, тем не менее наибольшая реализация его потенциала достигается в области регулируемых затрат. Наибоишпее распространение ZBB получил в непроизводственных организациях, потому что доля регулируемых затрат составляет основную часть их расходов.

Нормирование труда в непроизводственной сфере

Нормирование труда (work measurement) 一 это тщательный анализ заданий, их объемов, методов выполнения и их эффективности. Задачей нормирования труда является определение нормы выработки и числа лиц, необходимых дпя выполнения работ с наибольшей эффективностью. Методика нормирования включает хронометраж, исследование операций, оценку нормировщиком или линейным супервайзором ппучно-кальку- ляционного времени. Норма выработки выражается в контрольных единицах, применяемых при обосновании бюджета. Контрольная единица (control-factor unit) определяется нормой выработки (wOTkload). Например, контрольные единицы в отделе заработной платы мсиуг включать операции по изменению ставок заработной платы, по отражению пре-

миалышх, по текущим месячным и недельным отчетам. Все эти действия измеряются. Оценка норм выработки затем используется при определении требуемой рабочей силы и бюджетных норм времени.

В качестве контрольных единиц метут использоваться:

ОперацииОперацииВыдача накладных Труд на складеВыдача накладных Труд на складеУпаковкаРазноска счетов дебиторовУпаковкаРазноска счетов дебиторовОтправкаОтправкаКонтрольные единицы Число накладных в час Фушы или ящики, перенесенные за день Количество коробок Количество документов, обработанных в час Коробки, отправленные в течение часаКонтрольные единицы Число накладных в час Фушы или ящики, перенесенные за день Количество коробок Количество документов, обработанных в час Коробки, отправленные в течение часа

Операции

Операции

Выдача накладных Труд на складе

Выдача накладных Труд на складе

Упаковка

Разноска счетов дебиторов

Упаковка

Разноска счетов дебиторов

Отправка

Отправка

Контрольные единицы Число накладных в час Фушы или ящики, перенесенные за день Количество коробок Количество документов, обработанных в час Коробки, отправленные в течение часа

Контрольные единицы Число накладных в час Фушы или ящики, перенесенные за день Количество коробок Количество документов, обработанных в час Коробки, отправленные в течение часа

Для таких операций (упаковка, выдача накладных) определение стандартов менее важно, чем для производственной деятельности, но они хорошо помогают при планировании и контроле.

Вернемся к табл.11.2. Совершенствсжание систем контроля привело к попытке применить методику технологического нормирования к регулируемым расходам, которые в некоторой степени зависят от результатов деятельности.

Существуют затраты, которые не являются ни чисто технологическими, ни регулируемыми. Они относяггся к той или иной группе в зависимости от политики управления в области планирования и контроля. История учета затрат показывает стабильное движение от категории регулируемых к категории технологических затрат. Действительно, консалтинговые фирмы и болыпинство индустриальных фир< заменяет систему ре1улируемых расходов на технсиюгическую систему учета затрат.

Бюджетирование нещхжзводственных затрат

Существует много мнений относительно контроля и управления некоторыми непроизводственными затратами. Сторонники нормирования труда практически приравнивают эти затраты к технологическим (переменным). В противовес этому, сторонники подхода через регулируемые затраты относят их к постоянным, что более распространено на практике.

Иллюстрируя эти подходы, предположим, что Construction Enteprises, Inc. приняла на работу п$пъ клерков. Каждой из них может начислить заработную плату 1000 рабочим в месяц. В июне было сделано 4700 учетных записей. Каждый клерк получил по 1200 дол.

Подход с позиций технологических переменных затрат. Технологический подход к контролю за работой клерков предполагает расчет оплаты по фактическому объему прсжзведенных учетных записей: 1,20 дол. * 4700 - 5640 дол. Отклонение от гибкшо &оджета составит: 6000 дол. — 5640 дол. ■ 360 дал. (неблагоприятное).

Для более глубокого понимания рассмотрим рис 11.1. Для простоты, отклонения от габкого бюджета не подразделяются на отклонения цены и эффективности.

нитпежгоAlBIWdem «X21вввенитпежгоAlBIWdem «X21вввеБюджет на основеБюджет на основеБюджет на основе регулируемых затратБюджет на основе регулируемых затратдол.7 2006 0004 8003 6002 4001 200дол.7 2006 0004 8003 6002 4001 200Модель поведения затратМодель поведения затратI1!I1!Бюджетная линияБюджетная линия

нитпежгоAlBIWdem «X21ввве

нитпежгоAlBIWdem «X21ввве

Бюджет на основе

Бюджет на основе

Бюджет на основе регулируемых затрат

Бюджет на основе регулируемых затрат

дол.

7 200

6 000

4 800

3 600

2 400

1 200

дол.

7 200

6 000

4 800

3 600

2 400

1 200

Модель поведения затрат

Модель поведения затрат

I1

!

I1

!

Бюджетная линия

Бюджетная линия

Бюджет с позиций технолотческих затрат (совершенный), дол.

Бюджет с позиции регулируемых постоянных затрат, ДОл.

Фактически понесенные затраты60006000

Скорре>сгированный бюджет564016000

Отклонения36OU0

1 Коэффициент - 6000 дал./5000 записей или 1,20 дол. за запись.

Обшдя сумма - 4700 записей х 1,20 дол. ■ 5640 дол.

011111I__

1000 20003000400050006000

Обьвм произбеденных учетных записей

Рис. 11.1. Технологические и регулируемые затраты

Во-первых, применение этсяо способа позволяет решать стратегические задачи и упростить принятие решений по найму служащих и по прогнозированию затрат. (Сколько нанимать служащих, насколько жестким должно быть задание? Как его разделить? Не привлечь ли временных работаиков? Вести ли прием и увольнение в зависимости от объема работ?)

Второй аспект данного подхода заключается в осуществлении ежедневного контроля за эффективным использованием ресурсов.

Анализ отклонения от ставдарта показывает одно из двух: (а) затраты намеренно сохраняются для обеспечения долгосрочных потребностей в персонале, даже если в текущем периоде наблюдается его избьгпж (например, максимум работы для клерков составляет 4700 индивидуальных записей и индивидуальная работа выполняется с полной эффективностью); (б) неэффеюгивная или неполная загруженность персонала.

Подход с позиции регулируемых постоянных затрат. В болыпинстве о[»инизаций нормирование труда по отношению к регулируемым постоянным затратам не применяется. Следовательно, основная тощенция в контроле ориентирована на личное наблкддение, т. е. потребность в рабочей силе для выполнения функций отдела устанавливается исходя из штыта руководителя подразделения.

Существует полное неприятие найма лишних рабочих, Пагану что это связано с негативными последствиями сокращения или перемещения персонала при снижении объема. При резком возрастании нагрузки наиболее часто нанимают временных рабочих или прибегают к работе в сверхурочное время.

Как правило, можно без труда предвидеть релевантный объем работ с подстраховкой и потребностями в рабочей силе для выполнения административной и маркетинговой деятельности. Если руководство отказывается контролировать затраты в жестком соответствии с краткосрочными колебаниями объема работ,то эти расходы считаются постоянными.

В таком случае возникает конфликт между распространенной практикой и задачами нормирования, которые рассматривают большинство затрат технологическими и подверженными оперативному контролю. Поэтому определение того, какими являются затраты, постоянными или переменными, часто зависит от позиции менеджера и от его плановых и контрольных решений. То есть изменение стратегии может трансформировать постоянные затраты в переменные и наоборот.

Более того, руководство может рассматривать затраты постоянными для планирования денежного потока при составлении основного бюджета и переменно-технологическими 一 для целей контроля.

Эти две точки зрения согласовываются внутри одной системы. В нашем примере основной бюджет будет иметь следующий вид, дел.:

Заработная плата клерков

5640360600056403606000Гибкий бюджет для контроля

5640

360

6000

5640

360

6000

Ожидаемое гибкобкщжепюе апслкмение

Общий бюджет для планирования денежного потока

Оперативный анализ постоянных регулируемых затрат. Контроль может быть: (а) оперативным, связанным с техноткммческими затратами, и (б) текущим, связанным с периодической оценкой расходов и планированием. Второй из приведенных выше подходов не означает пренебрежение оперативным анализом, который необходим, чтобы увидеть, насколько полно и эффективно используются наличные ресурсы.

Практический эффект комбинированного способа заключается в том, что планируемые и фактические расходы выражаются одной и той же суммой, так что бюджетное отклонение равно нулю.

При оперативном управлении ответственность за использование наличных ресурсов ложится на менеджера. Эта обязанность выполняется путем личного контроля и нефинансовой документацией. Например, физическое количество (такое, как фунты, перенесенные за день на склад, или количество отправленных за день коробок) может подсчитываться, но не отражаться в учетных записях в долларовом выражении.

Затруднения, возникающие при нормировании труда. Успех нормирования при технолошческом переменнозатратном методе по отношению к некоторым вцдам непроизводственных затрат ограничивается природой выполняемых работ. Попробуем нормировать труд юридического персонала, экономистов, товароведов. Такие попытки будут иметь лишь ограниченный успех, потому что (а) нет возможности выявить контрольные факторы, (б) разнородность задач и целей такого персонала слишком велика, (в) существует затруднение в измерении результатов деятельности юристов или экономистов.

Рассмотрим попытку нормирования труда кладовщика и товароведа на продовольственном складе. Их задачи повторяемы, но часто разнородны. При проведении исследования были получены нестабильные результаты. Сложность заключалась в том, что каждый рабочий выполнял различную работу при меюпощихся условиях. Он мог распаковывать товар, ставить цену, подметать полы, контролировать разгрузку, заполнять документы.

Предпочтение того или иного метода зависит от эффективности их использования, от конкретной сиггуации и их эффективности при принятии решений.

Конечно, консультанты, которые хотят внедрить систему нормирования, должны попытаться показать, что их более дорогая система даст чистую прибыль в форме сокращения расходов и лучшего обслуживания покупателей.

11・8・ Изм^)ение эффекта и эффасгивносш для отдела кадров

В этом разделе обсуждается второй метод стимулирования эффекта и эффективности в центрах регулируемых затрат из представленных в табл. 11.3, т.е. метод контроля за финансовыми и нефинанссжыми показателями.

Отдел кадров несет ответственность за наем персонала, компенсационную систему, обучение и повышение квалификации рабочих. Трудозатраты составляют основную статью расходов. Результат успешного функционирования этого отдела проявляется в высокой выручке или снижении затрат других подразделений, что вытекает из высокой квалификации нанятых рабочих и сильной мотивации персонала.

Какой оптимальный объем ресурсов необходимо ддя выполнения кадровой политики? Как администрация сможет вьывить увеличение эффекта и эффективности работы отдела кадров?

Показатели эффективности. Ниже представлены три показателя эффективности работы отдела кадров по привлечению новсни персонала. Рассмотрим коэффициент затрат по найму одного рабочего. Общие затраты (числитель) включают:

Затраты на рекламу о вакансиях.

Вознаграждение третьим лицам за нахождение потенциальных рабочих.

Затраты времени и ресурсов (телефонные звонки) на собеседование и отбор претевдентов.

Поездки и связанные с ними затраты для персонала и кандидатов.

Затраты на переселение нанимаемых рабочих.

Затраты времени и ресурсов, людей, являющихся сотрудниками отдела кадров, на проведение собеседования.

Для определения эффективности найма рабочих используют два метода:

метод временного ряда 一 сравнение коэффициента затрат на одного нанятого в течение определенного периода времени;

метод сравнения с аналогичными предпршггиями 一 сопоставление величины коэффициента затрат на одного нанятого в различных организациях за один и тот же период времени.

Табл. 11.4 иллюстрирует оба эти метода, дия средней аудиторской фирмы, набирающей студентов, закончивших колледж, она включает данные по сравниваемым аудиторским фщ»<ам.

Показатели эффективности найма рабочих отделом кадров

1. Затраты на одною нанятого работника1. Затраты на одною нанятого работникаОбщие затраты по наймуОбщее число нанятых

1. Затраты на одною нанятого работника

1. Затраты на одною нанятого работника

сzЧисло вновь нашггых на работу

Коэффициотг обновления ■ 77^—^~—

Количество продленных контрактов

Среднее время заполнения вакансии - число дней, в среднее, между выявлением вакансии и ее заполнением.

Таблица 11.4

Данные затрат по найму в Accounting Professionals, Inc(AP) и сопоставимых фирмах

Затраты по найму, дал.

19J г.

1工2 г.

19_3 г.

1工4 г.

19.5 г.

Accounting Professionals, Inc(AP) 38003500330028002800

Сопоставимые фирмы1 0,2518002000210024002900

0^036003900440045004800

0,7564006500690073008000

1 Данные собраны по аналогичным предприятиям. 25, 50, 75% - доля опрошенных респонцентов. Например, в 19_1 г. у 75% фирм затраты по найму превышали 1800 дол.

Используем данные табл.11.4. Они показывают ,чпо сидел кадров фирмы увеличил эффективность найма с 19」г. по 19JS г.:

АР сократило затраты по привлечению одного рабочего или служащего с 3800 доп. в 19」г. до 2800 дол. в 19_5 г.;

в аналошчных фирмах затраты на те же цели за тот же период возросли;

в 19」г. затраты по найму на человека в АР были больше, чем в 50% фирм, а в 19_5 г. были ниже всех фирм.

Коэффициент затрат на одного нанятого и два других показателя затрагивают толысо затраты и скорость, с которой отдел кадров выполняет функции по привлечению персонала. Заметьте, что эта пежазатели не отражают качество работы привлеченнсяи персонала.

Показатели эффекта. Определяет ли увеличение эффективности повышение эффекта? (Эффект означает привлечение мвыоококвалифициро- ванных” и “заинтересованных“ рабочих,а эффективность — затраты по их найму). В центре регулируемых затрат, таком как сидел кадров, кра» косрочное увеличение показателя эффективности не подразумевает эффекта.

Например, группа студентов-выпускников предпочитает принять предложение работать от аудиторской фирмы« Это те, кто действительно ищет работу и не имеет других предложении. В краткосрочном периоде фирма может сократить многие индивидуальные затраты по найму, проводя собеседования со студентами, не имеющими других предложении. Однако такой подход неверо! для привлечения хороших работников, хотя в краткосрочном п^шоде это сократит коэффициент затрат на одного нашггого работника.

Поэтому в центре регулируашх затрат количественные показатели эффекта должны ориентироваться на долгосрочный период. Существуют два индикатора, имеющих значение для АР, которые рассчиггыва- югся только в значительных промежутках вржояи:

работники, зачисленные в штат

Коэффициент — и проработавшие с 19一X г・ по 19一Z г・ закрепленияобщее число персонала, нанятого в

19_Х г.

число лиц, нанятых в 19_Х г.

Коэффициент— н ставших управляющими no 19 Y г・

продвижения по службе — общее число лиц, зачисленных в 19.JC г.

Таблица 115

Показатели эффекта Accounting Professionals Ins (АР) и аналогичных фирм

1l6 г.

19_7 г.

19_8 г.

1L9 Г.

19J) г.

Коэффициент закрепления за 19—5 г.

Accounting Professionals Ins.

Сравниваемые фирмы 10,80,650Д5ОД)0,4

0,250,7Q580,470,420,35

0Л00,780,660J80310,49

0,750,880,740,670J8055

Коэффициент продвижения по службе

Accountiny Pnoffessionals, Ins.0,000t020,070,10Д2

Сопоставимые фирмы 1 0,250,000,010,020,030,08

0Л00,000,020,060,090,11

0,750,020,060,100,140,17

1 Данные по сопоставимым фирмам собраны по предприятиям отрасли. 0,25; 030; 0,75 показывают долю предприятия в общем числе опрошенных респоццеигтов.

Эффект вн8к, если коэффициент закрепления и коэффициент продвижения по службе достаточно велики (допускается, что АР имеет стандарты продвижения по службе).

Табл. 115 иллюстрирует эти коэффициенты по сопоставимым фирмам за период с 19_6 до 19_0 г. В течение данного периода оба коэффициента АР были схожи с 50% сравниваемых фирм. Это не является доказательством сокращения в эффекте кадровой политики в 19.5 г., которое 吓 разилось в коэффициенте затрат по найму (см. табл. 11.4). Заметьте, что два псжазателя эффекта в табл. ПЛ отражаются комбинацией мнзих факторов. Они включают (1) эффект принятия решении по найму в 19_5 г.; (2) действия супервайзоров, наюпых после 19JS г.; (3) программы развития и обучения.

Межфирменное сравнение* Межфирменное сравнение, представленное в табл. 11.4 и ПЛ, 一 один из способов получения сведении относительно эффекта и эффективности центров регулируемых затрат. Существует ряд факторов,ограничивающих широкое применение этого метода: 1) недостаточность амюставимых данных (в некоторых случаях нельзя провести такое сравнение, в другом случае данные не публикуются); 2) неаюты- ковка в сборе данных и составления отчетов в различных фирмах.

Межфирменные сравнения показывают только относительный эффект и эффективность. Будьте осторожны при анализе любых изменений в сопоставимых статьях.

Финансовые и нефинансовые показатели. Вернемся к с. 265. Эти показатели иллюстрирует несколько распространенных точек зрения на проблемы измерения хозяйственно而 деятельности.

Финансовыми являются только отраженные величины. Более тото, эти характеристаки могут не включаться учетной системой в общие ассигнованные затраты. Рассмотрим коэффициент затрат по найму. Многие учетные системы не включают затраты времени и ресурсов других подразделений на проведение собеседования. Невключение их в числитель коэффициента может привести к недооценке фактических затрат по найму на одного рабочего.

В долгосрочном периоде нефинансовые показатели (два других показателя на с. 265) могут иметь большее значение, чем затраты по найму на единицу. Нефинансовые характеристики необходимы в достижении более сложного наблюдения за хозяйственной деятелыгостью.

Резюме

Контрольноуправленческие системы служат дня совершенствования процесса принятия коллективных решений. Все существующие системы несовершенны,поэтому центральным является вопрос: иКак может система со всеми дефектами совершенствоваться?' Основываясь на природе эффективности системы, высшее руководство, при выборе, должно ори-

оггироваться на ее мотивационное влияние. То есть на то, как система А воздействует на целевое соответствие и усилия по сравнашю с сис- тшой В.

В целях контроля выполнения плана ввделяют три труппы затрат: технологические, регулируемые и фиксируемые^Обратите внимание, данная классификация вводится в этой главе. Различные приемы используются менеджером дня контроля различных категорий затрат. Наиболыпие затруднения возникают при контроле роулируемых затрат, не имеющих стрсгой и определенной связи с результатами работы.

Для стимулирования эффекта и эффективности по центрам регулируемых затрат используются различные методы: деталыкях) анализа, мониторинга, организационной культуры, премиальный, лидерства, админи- стративнопо механизма и корпорационной культуры.

Учетные данные не являются ключевыми в некоторых методах, которые включают использование бюджетов, надзора за финансовыми и нефинансовыми показателями эффекта и эффективности.

Задания для самоконтроля

Задание L Bombay Со имеет множество мелких дебиторов. Нормирование труда показывает, что один клерк может обрабатывать 2000 счетов покупателей в месяц. Компания приняла на работу 30 бухгалтеров с годовым окладом 9600 дал. каждому. Прогноз по следующему году предсказывает сокращение количества покупателей с 59900 до 56300 в месяц.

Проведите бюджетирование заработной платы с позиции техноло- шческих и регулируемых затрат. Попробуйте составить два соответствующих годовых отчета исполнителя при условии, ши менеджер решил оставить 30 бухгалтеров, несмотря на ожидаемое уменыпение счетов-фактур.

Для целей мотивации и контроля некоторые менеджеры склонны использовать бюджет,рассчитанный. по белее жестким нормам,чем тот, который берется при планировании денежного потока- Рассчитайте эти отклонения для нашего случая.

Решение. L Метод технологических затрат.

Стандартная заработная плата на 1 ед. - 4,8 дол. на покупателя в год или 0,4 дол. на покупателя в месяц Гйбкий бюджет:Отклонения от гиб-

общие стандартныекого бюджета

затраты для данного обг^ма работы

ТрудФактические затраты (56300 х 0,4 дол. х 12 месяцев)

(30 х 9600 дол.) 270240 дал.17760 дол. (U)

288000 дол.

Метод постоянных регулируемых затрат.

Фактические затраты Гйбкий бюджет Отклонения от гибкого твердая сумма бюджета

Труд 288000 дол.288000 дол.0 дол.

Бюджетное отклонение в 17760 дол. нежелательно. Основной бюджет для финансового планирования должен включить 288000 дол., следовательно, если технологическс^затратный метод используется для контроля, тогда основной бюджет будет следующим, дол.:

Трудозатраты: допуск шбкого бюджета270240

ожидаемое апоюнение от гибкого бюджета17760

общая сумма допуска для планирования денежного потока288000

Термины

authoritative budgeting

авторитарное бюджетирование

committed costs

фиксированные затраты

oontnobfactor unit

контрольная единица

discretionary costs

регулируемые затраты

effort

усилия

engineered costs

технологические затраты

goal congruence

целевое соответствие

managed costs

регулируемые затраты

motivation

мотивация

negotiated static budget

утвержденный статичный бюджет

ordinary incremental budget

бюджет, рассчитанный от

достигнутого уровня

priority incremental budget

приоритетный бюджет

programmed costs

ретулируемые затраты

wo№ measurement

нормирование

zero-base budgeting (ZBB)

бюджет нулевой точки

Специальные отметки

Задача фо(»4алыюй контрольной системы — усилить мотивацию. Би- хжвщжстическии и организационный аспекты заслуживают особого внимания.

Некоторые фирмы инвестируют значительные ресурсы на подготовку ставдартов для непроизводственных затрат; наиболее распространен метод регулируемых, а не технологических затрат. Нельзя однозначно определить траницы технологических, регулируемых и фиксирсмван- ных затрат.

В этой книге подчеркивается, что учетная информация - только един из многих источников, используемых в планировании и кежтрале.

Приложение U・ Несколько слов о выборе систем и о поведении работника в организации

Поддержка руководства. Основой формальной контрольно-управленческой системы являются бюджеты и стандарты. Мотивационное влияние таких систем варьирует в различных ситуациях. Например, квалифицированный персонал, такой, как научные работники, в болыпей степени подвержен влиянию персональных или групповых целей. В этом случае более приемлемыми являются неформальные источники обратной связи, так как мнение коллег или внешних критиков белее дейст> веяно.

От поддержки руководителей зависит, в какой степени перажальные цели согласуются с задачами (бюджетными целями), устанавливаемыми формальной системой внутри организации. Это достигается в некоторых случаях при авторитарном, а в других 一 при групповом щхм^осе принятия решений.

Групповое бюджетирование. Существуют два полярных управленческих процесса 一 авторитарный и “тупповой. При авторитарном методе бюджетирования руководство разрабатывает бюджет без консультации с менеджерами. 口卩！ групповом методе бюджетирования индивидуумы полностью включены в процесс псдпуговки бюджетов. На выбор системы бюджетирования влияет преобладание следующих факторов:

Социальжькультурный фактор - национальность, раса, религия. Например, в кибутосои организации, основанной в Израиле, более желателен групповой метод.

Коммуникационный фактор - размер групп. Например, авторитарный стиль более пришлой в крупных организациях, таких, как Вооруженные силы.

Организационный фактор - стабильность сжружающеи среды, нахождение оперативной информации и организационная структура. Если оперативная информация находится в подразделениях, то белее желательно применение групповой системы.

Ивдивцдуальный фактор. Например, если ицдиввдуум верит в свой шанс или удачу, он предпочитает групповой процесс щжнятия решении, в противном случае 一 авторитарный.

Аккуратность ведения учетных записей. В книге не уделяется особого внимания проблеме точности документов-источников. Все же она одна из наиболее распространенных при сборе информации. Учетная система не может помочь менеджеру в прогнозировании и приняггии решений, если учетные записи случайны.

ЧАСТЬ ЧЕТВЕРТАЯ

КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

ГЛАВА 12

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ЗАТРАЪ ЧАСТЬ 1

В любж организации проблемой является распределоше затрат по периодам, прцраацелениям, продукции или услугам, например, амортизации (износа) основных средств, услуг вспомогательных производств, затрат между научными исследованиями и обучающими просраммами в университетах и др.

Нет абсолютно правильного ответа на эти вопросы. Мы псшытаемся дать некое введение шш хотя бы обозначить проблемы. Шансы велики, что вам придется столкнуться с подобными ситуациями.

В данной главе рассматривается отнесение расходов на конкретное подразделение. В гл. 13 описывается распределение косвенных расходов на продукцию, услуги и проекты. Материал гнав 12 и 13 частично пересекается. Будет ошибкш изучать эти главы изолированно друг от друга.

12L Терминология

Термины, относящиеся к распределению затрат, неодинаковы в различных организациях и литературе. Убедитесь, что вы правильно их понимаете. В этой книге под "распределением затрат** понимается их отнесение на конкретный объект. (Также используются термины cost reallocation, cost assignment, cost apportionment, cost distribution и cost tracing. Термины cost application и cost absorption универсалыш, они используются на последней стадии распределения затрат на продукт и на период.)

1 Для расширения кругозора по проблемам распределения обратитесь к А А伙inson. Intrafirm Cost and Resource allocation: Theoty and Practice (Society of Management Accountants of Canada and Canadian Academic Accounting Association Researd) Monograph, 1987. Монография включает литературный обзор и анализ практики 245 крупных фирм Канады).

С проблемой распределения затрат по объектам связано их разделение на прямые и косвенные.

Затраты являются прямыми, если их можно отождествить с конкретным изделием. Примером является отнесение расходе» основных материале» на цех и далее на продукцию.

Косвенные затраты невозможно или экономически нецелесообразно относить на конкретное изделие. Примером распределения таких затрат являются страховые взносы.

Цели распределения затрат

В табл. 12.1 приведены основные цели распределения затрат: принятие эконшических решений, мотивация, исчислаше прибыли и активов для внепшего пользователя и оправдание затрат или их перерасхода* Если все четыре цели невозможно достигнуть одновршенно, то ^хгалгерн и менеджеры должны выбрать наиболее важную из них в кдакретной ситуации.

Должностные лица часто определяют принятие жономических решений по распределению ресурсов и мотивацию как основные причины распределения косвенных расходов. Например, Фремген и Лио вьщеляют следукицие причины:

Напомнить менеджерам центра тфибыли, что косвенные расходы существуют и чю их нужно покрыть.

Поопфить использование централизованных услуг, которые мохут &лъ недоиспользованы.

Стимулировать менеджеров центра прибыли контролировать затраты на услуги.

Таблица 12.1

Цели распределения затрат

Название цели

Примеры

Принятие экономического решения при распределении ресурсов

Мотивация

Исчисление прибыли и активов для внешних пользователей

Оправдание или возмещение затрат

Распределение имеющихся в распоряжении мощностей между производетвом отдельной продукции. Решение о введении нового оборудования

Поощрение использования услуг вычислительного центра56yxгалтерских или юридических отделов. Поощрение снижения роста накладных расходов Расчет себестоимости для акционеров и налоговых органов. Согласно учетным принципам, себестоимость включает долю распределенных косвенных расходов Расчет издержек на продукцию или услуги как основы для установления "справедлишх" цен. Применяется в военных заказахдцравоохранении для определения величины возмещения затрат

12& Критерии решений по распределению затрат

Обычно выделяют четыре критерия распределения затрат:

Причинноч^едстветньш ( должна быть ясна связь объекта затрат и понесенных издержек).

Достигнутый результат. (Например, рекламная компания создает имидж корпорации, а не индивццуальното товара. Затраты по этой программе мхмут быть отнесены на подразделения с набольшим уровнем продаж, а не с минимальным.)

Справедливость - это критерий, который наиболее часто используется в госзаказах, где распределение затрат является основой установления цен.

Прибыльность. (Наприм用 распределение заработной платы руководства корпорации на основе прибыльности подразделений. Предпода* гается, что прибыльное подразделение имеет большую платежеспособность к покрытию абсорбированных корпоративных затрат. Этот критерий используется для снижения прохрессивнсио налога на доходы.)

1Z4. Основы процесса распределения косвенных затрат

Три основных момента распределения затрат. 1. Выбираются объекты, на которые относятся затраты (независимая переменная). Например, продукция, услуг», переделы, контракты, цехи.

Выбираются и собираются затраты (зависимая переменная), которые следует отнести на объекты, например основные материалы, трудозатраты, накладные расходы. Крупна затрат (cost pod) — это штределенная совокупность индивидуальных затрат.

Выбирается база распределения (cost allocation base), которая соотносит затраты или ipynnu затрат с учетным объектом. Например, производственные косвенные затраты обычно распределяются пропорционально прямым труцо-часам или прямым машино-часам.

Основная тема этой и следующей глав 一 распределение косвенных затрат, т.е. затрат, которые невозможно или жономически нецелесообразно вдентифицировать с определенным объектом учета затрат.

Промежуточные и конечные объекты учета затрат. Иноща объекты делят на прсииежуточные (intermediate) и конечные (final). Примером последнего является заказ. Конечный означает здесь, что затраты далее распределяются только между реализсжашюй продукцией и складскими запасами. Например, себестоимость заказа из 1000 ед. составляет 1000 дол. Если 400 ед. продано, то 600 доя. будут отнесены на запасы.

Накладные расходы пройдут не один объект, прежде чем попасть на данный заказ, например заработная плата начальника ремонтного цеха может быть прямо включена только в общепроизводственные расходы данного цеха (промежуточный объект). Дальнейший путь этих расходов можно проследить по рис. 12.1.

Первый промежуточный объектПервый промежуточный объектПрочие промежуточные объектыПрочие промежуточные объектыКонечный объект затратКонечный объект затратРис. 12.1. Промежуточные и конечные обьепы учета затратРис. 12.1. Промежуточные и конечные обьепы учета затрат

Первый промежуточный объект

Первый промежуточный объект

Прочие промежуточные объекты

Прочие промежуточные объекты

Конечный объект затрат

Конечный объект затрат

Рис. 12.1. Промежуточные и конечные обьепы учета затрат

Рис. 12.1. Промежуточные и конечные обьепы учета затрат

Обратите внимание, что любые ивдивидуалыше затраты един раз выступают как прямые. Далее они теряют это свойство. Поэтому заработная плата началышка ремоигного цеха не будет далее показываться обособленно. Напротив, ежа войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.

Пример. В фирме по производству компьютеров имеются два производственных цеха. Первый — выпускает три заказа (три вида компьютеров), второй 一 периферийную технику (принтеры и др.). На рис. 12.2 показаны типичные примеры косвенных затрат.

Некоторые отделы можно выделить в качестве вспомогательных служб. К ним относятся юридический отдел и сидел кадров. Такое выделение о&ечно производится по двум критериям: жазание услуг другим ткщразделениям и наличие зависимости между затратами подразделения и оказываемыми услугами.

Проблемы с распределением затрат возникают при сжазании взаимных услуг. Так, в нашем примере юридический отдел обслуживает отдел кщцюв консультациями по трудовому законодательству, а тот, в свою очередь, набирает юристов и секретарей. Решение данного вопроса дается в одном из параграфов этой главы и в задачах для самоконтроля. Будьте осмотрительны. В каждой организации по-своему ввделякггся пещразделопш в самостоятелыше или входящие в заводоуправление. Сам термин "вспомогательные подразделения" понимается по-разному.

Рис. ]22 Примеры косвенных згпраг,тапичных для подразделении и корпорации в целом

Базы распределения косвенных расходов. Многие компании часть общехозяйственных расходов относят на подразделения (цехи, центры прибыли и тд.). Примерами баз распределения ддя н龍оторых ipynn статей общехозяйственных расходов являются:

Группа затрат

База распределения

Заработная плата управленческого персонала Содержание юридического отдела Содержание отдела маркетинга Содержание отдела кадров

Объем продаж Время оказания услуг Объем продаж Количество работающих

Примера баз распределения косвенных затрат подразделений:

Группа затрат

База распределения

Материалы

Стоимость основных материалов

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования

Машино-часы

Затраты на содержание зданий (включая страхование, охрану, ремонт)

Занимаемая площадь, футов квадратных Занимаемый объем, футов кубических

Энергия

Количество лошадиных сил, занимаемая площадь

Это только примеры. Какую базу выберет предприятие, зависит от цели и трудоемкости распределения.

Перераспределение затрат

При распределении затрат одного цеха на другие подразделения менеджер должен решить, во-первых, использовать ли единую ipynny затрат (single-cost pool) или составную труппу затрат (multipleKDSt pool), т.е. подразделяющуюся на подгруппы переменных и постоянных затрат. Во-вторых, брать ли нормативную или фактическую цену и количество. В-третъих, какую базу использовать для распределения данных затрат: бюджетную или фактическую. Возшем в качестве ориентира экономические и мотивационные цели.

ЬЭконжически целесообразно использсжатъ составную группу затрат с выделением переменных и постоянных расходов.

При сборе затрат по цеху следует использовать нормативную цену и нормативное количество.

Для распределения трупп постоянных расходов в качестве базы можно использовать бюджетный объем, для першенных - фактический.

Эти ориентиры возьмем в качестве исходной позиции.

Единая и составная группы затрат. Для упрощения дстусгим, что услугами цеха пользуются только цех микрокомпьютеров и периферийного оборудования. За год собраны следующие данные:

Постоянные затраты вычислительного центра, дол.300000

Плановая мощность, ч2000

Плановые услуш, ч: микроюжпыотерному цеху800

цеху периферийного оборудования400

Итого1200

Першенные нормативные расходы в диапазоне релевантности от 1000 до 1500 ч, дол. на 1 ч200

Если распределять единую группу затрат вычислительных) центра, то расчеты будут следующими:

Всего затрат: 300000 дать + (1200 х 200 доп.)540000

Услуги по плану, ч:1200

Затраты на 1 ч: 540000 долУ1200, дал. 450

Цех микрокомпьютеров, дол. на 1 ч450

Цех п^жферийного оборудования, доп. на 1 ч450

Обратите внимание, что использование единой суммы в комбинации с бюджетным базовым объемом трансформирует постоянные расходы в переменные.

При испальэсжании составной группы распределение будет вытущцеть следующим образом ( считаем, что постоянные расходы относятся пропорционально бюджетному объему, а переменные — фактическому):

Цех микрокомпьютеров

Постоянные затраты:800/1200 х 300000 дол. ■ 200000 дол.

Переменные затраты:- 200 дол. на 1 ч

Цех периферийного оборудования

Ткюгоянные затраты:400/1200 х 300000 дол. - 100000 дол.

Переменные затраты:- 200 дол. на 1 ч

Метод единой суммыЦех микрокомпьютеров:Цех периферийного оборудования:Метод составной суммыЦех микрокомпыслеров:Цех пфиферийного оборудования:Метод единой суммыЦех микрокомпьютеров:Цех периферийного оборудования:Метод составной суммыЦех микрокомпыслеров:Цех пфиферийного оборудования:Допустим, что фактически цеху микрокомпьютеров сжазано 900 ч услуг и цеху п^жферийного оборудования - 300 ч. Расчет примет вид:

Метод единой суммы

Цех микрокомпьютеров:

Цех периферийного оборудования:

Метод составной суммы

Цех микрокомпыслеров:

Цех пфиферийного оборудования:

Метод единой суммы

Цех микрокомпьютеров:

Цех периферийного оборудования:

Метод составной суммы

Цех микрокомпыслеров:

Цех пфиферийного оборудования:

900 х 450 дол.- 405000 дол.

300 х 450 дол,- 135000 дал.

200000 дол. + (900 * 200 дол.) - 380000 дол.

100000 дол. + (ЗООх 200 дол.) - 160000 дол

Информация, подготовленная по методу составной группы затрат, более удобна дяя принятия экономических решений. Допустим, что в середине года продавец со стороны предлагает цеху по производству мик- ржомпьют^юв аналогичные услуги за 300 доте за 1 ч. Постоянные затраты неизбежны (ши останутся на том же урсжне). Если же обратиться к методу единой группы, согласно которому себестсхимость работы составляет 450 дол. за 1 ч., то следует принять предложение продавца. Однако это не лучший вариант для компании. По методу составной труппы показаны 200 дол. переменных расходов за 1 ч и 250 дол. постоянных. (В гл. 17 рассматривается ценообразование внутренней продукции и услуг.)

Метод единой труппы имеет одно достсхпктво — меныпую трудоемкость учетных работ.

Нормативные или фактические цены и количества Затраты подразделения могут быть распределены пропорционально нормативному или фактическому количеству и расценкам. Наиболышш выигрыш такого распределения заключается в том, что подьзсжатель знает заранее стоимость услуг. Ему легче выбрать, чьими услугами пользоваться: внешних партнеров или служб корпорации.

Нормативы также способствуют усилению мотивации руководителя опдела (цеха) к повышению эффе!сгивности. Риск за неблапжриятные отклонения цен или норм несет подразделение, называющее, а не получающее услуги. Но в некоторых организациях считают,что не всегда следует относить риск в полном объеме на исполнителя. Например, следует разделить риск по неконтролируемым отклонениям по материалам, используемым вспомогательным цехом.

Бюджетный или фактический объем в качестве базы распределения. Плановая база распределения постоянных общепроизводственных расходов может иметь мотивационное преимущество по сравнению с фактической. Допустим, постоянные общепроизводственные бюджетные и фактические расходы вычислительного центра корпорации равны между собой и составляют 300000 дол. Эффект от использования той или иной базы распределения показан в трех ситуациях: коща фактическое потребление услуг цеха периферийного оборудования равно, превышает или меньше плановсхи. Для удобства допустим, что фактическое потребление услуг равно запланированному. Распределение общепроизводственных расходов в 300000 дол. на каждый цех будет следующим (тайп. 12.2.).

Таблица 12.2

Эффект от использования разных баз распределения накладных расходов

Опуации

База распределения, дол.

бюджетный (плановый) объем

фактический объем

1. Цех микрокомпьютеров, потребление 800 ч

200000(800/1200хОПР)

200000(800/1200х011Р)

Цех периферийного оборудования, потребление 400 ч

100000(400/1200хОПР)

100000(400/1200хОПР)

2. Цех микрокомп» ^ров, потребление 800 ч

200000(800/1200хОПР)

160000(800/1500хОПР)

Цех гг ^ферийюг оборудования, пелреб^юние 700 ч

100000(400/1200хОПР)

140000(700/1500хОПР)

3、Цех микрокомпьих еров, потребление ^00 ч

200000(800/1200к01ТР)

240000(800/1000хОПР)

Цех периферийного оборудования, потребление 200 ч

1(Ю000(400/1200хОПР)

бОХЮ(АО^ОООхОПР)

Если использовать в качестве базы распределения фактический объем, то в третьем случае окажется, что по цеху микрокомпьютеров накладных расходов исчислено больше, чем ожвдалось в начале года* То есть ис- пользсжание фактическши объема способствует тему, что колебания в потреблении услуг одним цехом приводят к колебаниям в другом. Если жпользуегся в качестве базы распределения фактический объем, то пользежатели не знают, сколько стоят оказанные им услуш до оюжчания йоджетного года.

Если бюджетный объем взят в качестве базы распределения, то пользователи заранее знают стоимость услуг. Это облегчает для них процесс долгосрочного и краткосрочнсми планирования. Весьма распространенной базой распределения часто выступает выручка. Как и в предыдущем примере, плановая выручка в качестве базы распределения предпочтительна на практике. Она защищает себестоимость одного подразделения от влияния колебаний объема продаж другого подразделения.

Распределение затрат обслуживающих подразделений

На мншлх предприятиях существует взаимосвязь между основными и обслуживающими подразделениями. Пусть в компании есть четыре подразделения: обслуживающие (административный и ремонтный) и основные (механический и сборочный). Общепроизводственные расходы собраны по подразделениям в контрольных целях. Чтобы исчислить себестоимость продукции, нужно произвести распределение услуг вспомогательных (обслуживающих) цехов. Данные представлены в табл. 12.3.

Таблица 12.3

Данные для распределения услуг подразделений

Обслуживающие подразделения

Основные цехи

Всего

администрация

ремонтный цех

механический

сборочный

Сметные ОПР перед распределением, ДОЛ.

Пропорции для распределения услуг: администрации:

600000

116000

400000

200000

1316000

бюджетные затраты трудо-чаоов

—

16000

24000

40000

80000

коэффициенты ремонтного цеха:

—

2/10

3/10

5/10

10/10

бюджетные затраты ремонтных часов

2000

—

16000

2000

20000

коэффициенты

1/10

—

8/10

1/10

10/10

Услуга вспомогательных подразделений могут быть распределены тремя способами: прямым (direct), пошаговым (stepdown) и методом распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравношй (recimcal). О&лчно эти методы включают: 1) составные бюджеты (сметы) для каждого подразделения; 2) выбор базы распределения; 3) распределение (перераспределение) затрат вспомогателышх подразделений; 4) расчет коэффициенте» распределения общепроизводственных расходов по продукту каждого производственного подразделения.

Для того чтобы более выпукло показать специфику каждого способа распределения производственных накладных расходов, в примере взята однородная сумма общепроизводственных расходов по каждому подразделению (допустим, что все общепроизводственные расходы вепшога- тельных служб переменны). В задании дая самоконтроля дается решение щжмера 8 смешанными затратами.

Прямо前 метод распределения (direct allocation method, or direct met&d). Он используется наиболее широко. При этом игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов. На основе приведенных данных в табл. 12.4 представлен этот метод. В качестве базы для распределения услуг администрации выбраны плановые человеко-часы, затраченные в основных цехах: 24000 ч + 40000 ч - 64000 ч. Затраченные для ремонтного цеха 16000 ч щж расчете во внимание не принимаются.

Аналогично затраты времени на ремонт оборудования основных цехов (16000 ч + 2000 ч - 18000 ч) берутся за основу распределения накладных расходов ремонтного цеха. Основным достоинства прямого метода является его простота. Здесь нет необходимости проектировать взаимное использование услуг.

Таблица 12.4

Прямой метод распределения услуг обслуживающих подразделений, дол.

Обслуживающие подразделения

Основные цехи

Всего

администрация

ремонтный цех

механический

сборочный

Сметные ОПР перед распределением, дол.

600000

116000

400000

200000

1316000

Распределение услуг администрации

(600000)

225000

375000

(3/8, 5/8)

Распределение услуг ремонтного цеха

а

(U6000)

103111

12889

(8/9, 1/9)

Всего ОПР основных цехов

0

728Ш

587889

1316000

Пошаговый метод (stej>down allocation method or step method, or sequential method). Этот метод используется дяя распределения встречных услуг обслуживакмцих (вспомогательных) поцразделаяий. Это более точный, чем прямой, метод последсжателыкжо распределения затрат. Цикл распределений обычно начинают с цеха, который жазывает услуг больше, чем потребляет. Эти услуги распределяются между вспомогательными и производственными цехами. Далее берут следующий вспомогательный цех и последователыю, шаг за шалы, продолжают распределение. Заканчивают подразделошем, (жазавшим минимальный объем услуг.

Пошаговое распределение шжазано в табл. 125 Услуш администрации распределяются не только по основным, но и по всем цехам» После первого шага к затратам на ремонт добавлено 120000 дои. Их новая сумма составляет 236000 дол., и относится ежа только на цехи, выпускающие основную продукцию. Затраты распределяются пропорционально объему оказанных услуг.

Таблица 125

Пошаговый метод распределения услуг вспомогательных проюводота

Обслуживакхцие подразделения

Основные цехи

Всего

администрация

ремонтный

цех

механический

сборочный

Сметные ОПР перед распределением, дол.600000116000 400000200000 1316000

Распределение расходов администрации (2/10, 3/10, 5/10)11ШЖ 120000 180000300000

Распределите затрат на ремонт (8/9, 1/9)2Q 12Ж2Ш.(20^778) Ж22

Всего накладных затрат по цехам, дол.789778 526222 1316000

База равна (16000 + 24000 + 40000), или 80000 ч; 16000/80000 - 2/10;

24000/80000 - 3/10; 40000/80000 - 5/10.

База равна (2000 + 16000), или 18000 ч; 16000/18000 - 8/9; 2000/18000 - 1/9.

Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений (reciprocal allocation method от cross-allocation, matrix, doubledistribution)» Прямой и пошаговый методы недостаточно корржгны в случае оказания вспомоительными цехами взаимных, встречных услуг друг

другу. Например, администрация обслуживает рабочих ремонтного цеха и в свою оч^едь получает часть ремонтных услуг. Даншш метод включает три стадии.

стадия: сжазание встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. стрсмпся система лин^ных уравнении:

F - 600000 дол. + ОД R, (1)

R = 116000 дол. + 0,2 F, (2)

где F - затраты администрации, R - затраты ремжгного цеха.

Под общими затратами в уравншиях (1 и 2) понимаются фактические затраты цехов плюс соответствующая часть затрат цеха, оказавшего встречные услуги.

стадия: решается систша линейных уравнении. Если объем встречных услуг мал, то решение выешщит следующим образом: подставим уравнение (2) в уравнение (1).

F - 600000 дол. + 0,1 (116 000 дал. + 0,2 F).

F - 600000 дал. + 11 600 дол. + 0,02 F.

0,98 F - 611600 дол.; F - 624082 дол.

Псщргавим полученное значение во второе уравнение:

R - 116000 дол. + 0,2 (624082 дол.) - 240816 дол.

Если цехе» и встречных услуг мнемо, то привлекаются прикладные программы.

стадия: полностыо собранные затраты вспомогательных цехов распределяются далее пропорционально количеству оказанных услуг. Общая сумма затрат ремонтного цеха составила 240 816 дол., которая отнесена на подразделения следующим образом:

администрация

(1/10)-

24082

механический ц ех

(8/10)-

192652

сборочный цех

(1/10)-

24082

240816

В та&ь 12.6 показана вся последовательность распределения по данному методу.

Таблица 12.6

Метод распределения услуг вспомогательных производств с помощью системы линейных уравнении

Обслуживающие подразделения

Основные цехи

Всего

администрация

ремонтный

цех

механический

сборочный

Сметные ОПР перед распределе* нием, дол.6000001160004000002000001316000

Распределение расходов администра

ции: (2/10, 3/10, 5/10)1(624082)124^16187225312041

Раофедсление затр^ на ремонт (1/10, 8/10, 1/10) 224082(240816)24082

Всего накладных затрат по цехам, дал.779877 536Ш

1 База равна (16000 + 24000 + 40000), или 80000 ч; 16000/80000 - 2/10; 24000/80000 - 3/10; 40000/80000 - 5/10.

2База равна (2000 + 16000 + 2000), или 20000 ч; 2000/20000 事 1/10; 16000/20000 -8/10; 2000/20000 -1/10.

Распределение общих затрат. Общие затраты (common cost) - это расходы по эксплуатации мощностей, используемых двумя или более пользователями. Возьмем, например, мощнооъ почтового отделения, которое обслуживает FASB и GASB.( FASB был организован в 1972 г. для выпуска руководящих стандартов для предпринимательских, имекхцих целью получение прибыли корпораций, a GASB был организован в 1984 г. для выпуска руководящих стандартов для бюджетных организаций). Обе организации расположены в одном здании. Их обслуживает одно почтовое отделение. Переменные затраты можно учитывать обособленно и объединять в отдельные труппы. Но как же распределить постоянные расходы?

Пусть в следующем году в смету будет заложено 500000 дол. постоянных расходов. Если GASB не будет использовать оборудование, то по стоянные расходы составят 480000 дол. Владелец заключает договор с FASB на 600000 дол. постоянных плюс переменные расходы, и с GASB на 200000 дел. постоянных плюс переменные расходы.

Распределить общие расходы можно двумя методами:

Остаточный метод распределения общих расходов. Согдааю этому методу один из пользователей рассматривается как первичный, второй -как остаточный. На второго пользователя падает только та часть

о&цих расходов, которая не относится к обоим партнерам, практически включает добавочные, а не общие расходы, т. е. на FASB будет списано 480000 дол., а на GASB - 20000 дол.

По остаточному методу быть первичным пользователем невыгодно. Не удивительно, что болышшсгво совместных пользователей мощностями стараются отнести себя в категорию остаточных.

Сторонники этого метода подчеркивают мотивационное значение: остаточные пользователи 一 обычно вновь с^анизованные предприятия иди новые подразделения корпорационной сшьи. Относительно малая доля падающих на них о&цих расходов способствует их выживанию.

Стандартный метод распределения общих расходов предполагает распределение пропорционально стацдартной (сметной) дали каждого из участников. В нашем примере итог по смете составляет 800000 дел. (600000 дол. для FASB и 200000 дол. для GASB). Фактические общие расходы будут распределены следующим образом:

FASB : (600000 дол. х 500000 дол.)/800000 дол. - 375000 дол.

GASB : (200000 дол. * 500000 дол.)/800000 дол. - 125000 дал.

Некоторые из баз распределения, описанные в этой главе, также используются при отнесении общих расходов.

Резюме

Затраты распределяются для достижения таких главных целей, как: (1) размещение ресурсов; (2) мотивация; (3) исчисление стоимости имущества и финансового результата внешних контрагентов; (4) возмещение или обоснование затрат.

При выборе методики распределения затрат задайте вопрос: какая цель деииинирует?

П|м распределении необходимо выбрать (1) объекты отнесения затрат, (2) вариант фуппировки распределяемых сумм и (3) базу распределения.

Списание затрат одного подразделения компании на другие осущест* вляется тремя методами: прямым, пошаговым и методом распределения встречных услуг. Последний наиболее точен, но прямо而 и пешзаговый получили болыпее распространение.

Задания для самоконтроля

Задание 1. Распределите затраты двух отделов (юридического и кадрового). Ими сказываются встречные услуги, услуш цеху микрокомпьютеров и цеху периферийного оборудования.

По бюджету

юрцдичес- кий

ОТДЕЛ

отдел кддров

цех мик- рокомпью* ТфОВ

цех периферийного оборудования

Всего

Юрццические услуга, ч

—

250

1500

750

2500

Коэффициент

—

0,10

0,60

озо

1,00

Услуги отдела кадров

2500

—

22500

25000

50000

Коэффициент

0,05

0,45

оло

1,00

Фактически оказано услуг

юридический отдел

отдел кадров

цм

ЦРО

Всего

Юрццические услут, ч

—

400

400

1200

2000

Коэффициент

—

0,20

0,20

0,60

1,00

Услуги отдела кадров

2000

26600

11400

40000

Коэффициент

0,05

0,665

0,285

1,00

Фактические затраты составили, дол.:

СИдел

Постоянные

Переменные

Юридический

360000

200000

Кадров

475000

600000

Постоянные расходы распределяются пропорционально плановому объему услуг, переменные — пропорционально фактическому.

Требуется распределить затраты отделов:

прямым методом;

пошаговым методом (первыми распределяются услуш юрццического отдела),

методом линейных уравнении.

Решение, В табл, на с. 288. представлены вычисления по распределению постоянных и переменных расходов, дол.:

Цех микрокомпьютеров

Цех периферийного оборудования

А. Прямой метод

Постоянные расходы

465000

370000

Переменные расходы

470000

330000

935000

700000

Продолжение

Цех микрокомпьютеров

1>х периферийного оборудования

Б. Попиговый метод

Постоянные расходы

458053

376947

Переменные расходы

4ЯЯ000

312000

946053

688947

В. Метод линейных уравнении

Постоянные расход ы

462513

372487

Переменные расходы

476364

323636

938877

696123

Распределение зэтрэт вспомогательных служб, дал.

Обслуживающие (вспомогательные) подразделения

Цехи основного производства

юридический

отдел кадров

цех микрокомпьютеров

цех периферийного оборудования

А. Прямой метод

Постоянные расходы

360000

475000

—

Юридические услуги (6/9, 3/9)

(3 60000)'

—

240000

120000

Кадровые услуги (225/475, 250/475)

(475000)

225000

250000

465000

370000

Переменные расходи

200000

600000

Юридические услуги (0,25; 0,75)

(200000)

-

50000

150000

Кадровые услуги (0,7; 0,3)

(600000)

420000

180000

470000

330000

Б. Пошяхжый метод (Первыми распределяются юридические услуш)

Постоянные расходы

360000

475000

Юридические услуги (0,10; 0,60; 0,30)

(360000)

36000

216000

108000

Продолжение

Обслуживающие (вспомогательные) подразделения

Цехи ооювного производства

юридический отдел

отдел кадров

цех микрокомпьютеров

цех периферийного оборудования

Кадровые услуги (225/475; 250/475)

(511000〉

242Q53

268947

458053

376947

Переменные расходы

200000

600000

Юридические услуги (0,20; 0,20; 0,60)

(200000)

40000

40000

120000

Кадровые услуги (0,7; 0,3)

(640000)

448000

192000

488000

312000

В. Метод системы линей* ных уравнений

Постоянные расходы

360000

475000

Юридические услуги (0,10; 0,60; 0,30)

(3&5678)

3&568

231407

115703

Кадровые услуги (0,05; 0,45; ОЛО)

25678’

(513568)'

231106

256784

462513

372487

Переменные расхода

200000

600000

Юридические услуп< (0,20; 0,20; 0,60)

(232323)

46465

46465

139393

Кадровые услуги (0,05; 0,665; 0,285)

32323

(646465)

429899

184243

476364

323636

Расчет по методу распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений:

Постоянные затраты:

L - 360000 дол. + 0,05Р

Р - 475000 дол. + 0,10L

L ■ 360000 дай. + 0,05 (475000 дал. + 0,10L) - 385678 дол.

Р ■ 475000 дал. + 0,10 (385678 дол.) - 513568 дол.

Переменные затраты:

L - 200000 доь + О,О5Р

Р - 600000 дал. + 0,20L

L ■ 200000 дал. + 0,05 (600000 дол. + 0.20D ■ 232323 дол.

Р - 600000 д№ + 0,20 (232323 дсиъ) - 646465 дох

Термины

common cost cost allocation cost aUocation base

cost assignment cost distribution cost reallocation cost reapportkximent cost retracing cost tracing cost pool direct allocation method direct cost direct method indirect cost indirect cost pool reciprocal allocation method

общие затраты распределоше затрат база распределшия распределение затратобщие затраты распределоше затрат база распределшия распределение затратipyima затратпрямей метод распределенияпрямые затратыпрямой метод распределениякосвенные затратыipyima косвенных затратметод распределения встречных услуг с птощью линейных уравненийпошаговый метод распределшия вспомогательные службы пошаговый метод распределения пошаговый метод распределения затратipyima затратпрямей метод распределенияпрямые затратыпрямой метод распределениякосвенные затратыipyima косвенных затратметод распределения встречных услуг с птощью линейных уравненийпошаговый метод распределшия вспомогательные службы пошаговый метод распределения пошаговый метод распределения затратsequential allocation method service department stq> aUocation method stqxiown allocation method

общие затраты распределоше затрат база распределшия распределение затрат

общие затраты распределоше затрат база распределшия распределение затрат

ipyima затрат

прямей метод распределения

прямые затраты

прямой метод распределения

косвенные затраты

ipyima косвенных затрат

метод распределения встречных услуг с птощью линейных уравнений

пошаговый метод распределшия вспомогательные службы пошаговый метод распределения пошаговый метод распределения затрат

ipyima затрат

прямей метод распределения