Я.В. СОКОЛОВ, М.Л. ПЯТОВ

БУХГАЛТЕРСКИЙ

УЧЕТдляРУКОВОДИТЕЛЯ

С УЧЕТОМ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ 2001 Г.

Издание второе,переработанное и дополненное

厕• ПРОСПЕКТ*Москва2001

ББК 65.052

В.А. Быков, С.М. Бычкова, МЛ. Пятов, М.В. Семенова, Я.В. Соколов

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЛЯ РУКОВОДИТЕЛЯ

В.А. Быков, С.М. Бычкову, М.Л. Пятов, М.В. Семенова, Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет для руководителя. Издание второе, переработанное и дополненное. — М.: ПБОЮЛ Гриженко Е.М., 2001. — 320 с.

ISBN 5-94032-017-1

Настоящая книга - незаменимый помощник руководителю любого уровня в изучении бухгалтерского учета.

Авторы раскрывают все основные аспекты учета и отчетности, изученйе которых позволит Вам свободно ориентироваться в туманной ранее области.

Материал изложен на основе нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Министерства Финансов № 94н от 31 октября 2000 г., Налогового кодекса Российской Федерации.

Лицензия ИД № 01176 от 13.03.2000.

Подписано в печать 19.09.2001. Формат 60*901/1б.Печать офсетная. Печ. л, 20, Доп. тираж 10 000 экз. Заказ № 1607.

ПБОЮЛ Гриженко Е.М.

119361, Москва, Озерная, 15-19.

Отпечатано с фотоформ в ФГУП «Печатный двор»Министерства РФ по делам печати, телерадиовещанияи средств массовых коммуникаций.

197110, Санкт-Петербург, Чкаловский пр., 15.

ISBN 5-94032-017-1

© Коллектив авторов, 2001

Предисловие

Люди в своем большинстве живо интере* суются всем на свете, за исключением того, что действительно стоит знать.

О. Уальд

Эти слова с полным основанием можно отнести к бухгалтерскому учету. Авторы этой книги искренне думают, что после любви и здоровья проблемы учета — это самое важное для каждого человека, но прежде всего для человека делового. Его существование постоянно проходит в лабиринте сложных жизненных дорог и ему все время надо читать различные знаки —документы. По дорогам хозяйственной жизни расставлены светофоры. Это счета Главной книги. Многие хозяйственники уподобляют ее Книге Мертвых, которую древние египтяне клали в гроб своим близким. Но счета Главной книги все время дают знать хозяйственнику, какие решения он должен принять, какой путь выбрать, с какой скоростью дви» гаться, когда нужно остановиться и куда ехать. О многом говорит цвет сигнала светофора. Самое смешное, что даже хорошие водители, вглядываясь в счета Главной книги, или не удосуживаются понимать значение их сигналов, или же страдают дальтонизмом, или же, что бывает очень часто, искренне недоумевают, когда им предлагают взглянуть на светофор. Такие “водители”，в минуту циничной откровенности, со снисходительной улыбкой расскажут, что если бы они **ездили по знакам счетов Главной книги, то уже давно бы разорились**. У них есть свой, а не для инспекторов составленный, секретный учет с тайными знаками. И тут может быть вынута из кармана потертая тетрадочка, а в ней, возможно, спрятана правда. “Учет же бухгалтерский, — скажут вам, — это дело налоговой ннспекцип”. Но вы на такое признание скажете иводителюп-предпри- нимателю, что две системы учета не новость. Так, может быть, было всегда. И именно поэтому надо хорошо разбираться в учете бухгалтерском, во-первых, чтобы самому знать, в какой степени и по каким данным учет в “тетрадочке” отличается от учета официального и, во-вторых, зачем вести свой учет самому, если можно доверить работу бухгалтеру, по крайней мере, в том случае, когда, в сущности, нечего скрывать. Хороший бухгалтер может разработать совершенно официально такие варианты учетной налоговой и договорной политики, которые принесут экономии больше, чем те ухищрения, в которым Вы прибегаете. И тогда собеседник спросит: *Тде теперь продают книгу обо всем этом?*'

Хороший вопрос. Но ответ еще лучше: **Эта книга перед вами”. Она рассчитана на особенный круг читателей. Будучи посвященной бухгалтерскому учету, она на самом деле ориентирована не на бухгалтеров, ибо, как сказал один из видных наших предпринимателей, бухгалтерский учет —— слишком серьезное дело, чтобы доверять его счетным работникам. И хотя это заявление было столь же претенциозным, сколь и ошибочным, доля истины в нем есть.

Дело в том, что бухгалтерский учет ведется не ради него самого, а ради того, чтобы руководители (хотя и не только руководители, но они прежде всего) могли пользоваться данными счетов Главной книги, Книги Живота, а не Книги Мертвых, понимать недостатки действующей системы, ценить ее достоинства.

В сущности, эта книга дает ответ на то, что может и чего не может дать хозяйственнику учет и за что можно, а за что нельзя ругать бухгалтера. Причем ругать всегда есть за что, но надо знать и то, за что можно его хвалить и нужно поощрять.

Таким образом, эта книга написана для всех, кто пользуется данными бухгалтерского учета, теми данными, которые предоставляются огромной армией великих самоотверженных тружеников. В народном просторечии их называют счетными работниками, некоторые из них с гордостью именуют себя экономистами, ибо как сказал Ж. П. Прудон: “Бухгалтер и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя” (Цит.: Счетоводство, 1888, с. 258).

Хороший экономист ——это и есть бухгалтер, т. е. лицо, занятое ведением учетных регистров. Работодатель должен ценить бухгалтера не только за то, что он помогает ему удачно формировать учетную политику предприятия, экономит на налоговых платежах, оформляет должным образом некоторые официальные бумаги, а прежде всего за то, что он, бухгалтер, сможет помочь и должен помочь в выборе действенных эффективных экономических решений. Но чтобы работодатель, администратор, менеджер могли понимать бухгалтера, они должны знать возможности учета и то, что можно от бухгалтера ждать и что следует от него потребовать.

Грамотный менеджер знает, что он работает в зоне постоянного риска, ибо должен в большинстве случаев принимать опасные решения. Риск, связанный с проведением этих решений в жизнь, огромен, отсюда рождается страх. Этот страх часто становится спутником жизни, мешая самой жизни. Поэтому поговорим о том, как менеджер может добиться успеха и, что гораздо важнее, никогда не нервничать по поводу своей работы.

Неустойчивость нервной системы может возникнуть из-за субъективных взаимоотношений с коллегами, администрацией, налоговыми органами, рабочими и служащими предприятия, дебиторами и кредиторами. Это причины ——личные, но в их основе, как правило, лежат объективные обстоятельства, связанные с реальной жизнью, с пониманием нормативных документов и осмыслением собственного опыта. При этом деление причин на субъективные и объективные довольно условно.

Субъективные причины продиктованы сугубо личными обстоятельствами и существуют всегда. Может ли хорошо работать женщина, если у нее болеют дети, если муж в запое, если не постирано белье, если не убран дом, если в метро у нее украли кошелек и т. д. и т. п.? Все эти причины не имеют никакого отношения к работе, но оказывают на нее самое непосредственное влияние.

Психологически это проявляется в возникновении двух комплексов —неуверенности и компенсации. Естественно, что у человека возникает неуверенность, если его психику угнетают подобные причины, и столь же естественно, что он хочет как-то компенсировать свои психические травмы. Если менеджер не задумывается над психическими аспектами возникающих осложнений, то компенсация проходит естественным образом: он грубит коллегам и другим работникам, отказывается выполнять свои обязанности и т. п. Но если он задумывается, то при компенсации возникают дополнительные проблемы.

Великий поэт А. Блок писал: "Друг другу мы тайно враждебны". Хорошо, если тайно, но ведь бывает и явно. Поэтому компенсация проходит лучше, если идет не от сердца, а от ума. Секрет заключается в том, чтобы менеджер, осознав собственные проблемы, принял точку зрения других и перестал чувствовать свою ущемленность. Поменяв целевую установку, связанную с ложным пониманием своих прав, он хорошо выполняет свои функции и, не ожидая благодарности от других, получает.удовлетворение. Именно это позволяет преодолеть на работе сложности, которые возникают в личной жизни каждого человека. И вот лучшим средством компенсации неудовлетворенности выступает бухгалтерский учет — этот инепогре- шимый судья прошлого, необходимый руководитель настоящего и надежный консультант будущего каждого пpeдпpиятия,^ (И. Ф. Шер. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1925, с. V.)

Но чтобы это сбылось, любому менеджеру следует понять значение бухгалтерских данных. И тут важно вспомнить, что за рубежом внимательно исследуются различные аспекты поведения менеджера, при этом из направлений психологии чаще всего привлекается бихевиоризм. В его основе лежит теория рефлексов, разработанная замечательными русскими физиологами В. М. Бехтеревым (1857—1927) и И. П. Павловым (1849——1936). Американцы упростили ее, представив рефлексы в виде схемы **Стимул-Реакциям. Теория рефлексов имеет огромное решающее значение для управления любыми, в том числе хозяйственными, производственными процессами, памятуя, что почти все числа, представленные бухгалтером — это стимул (S), который должен у нормального менеджера вызвать (спровоцировать) нормальную реакцию (R). И, чтобы это было именно так, чтобы язык стимулов был понятен менеджеру, мы и написали эту книгу. Это тоже стимул и он, если мы хорошо сделали свою работу, тоже должен вызвать у читателей здоровую реакцию. (Если они хорошо, со всем старанием, прочитают ее.)

Эта книга была впервые выпущена в 2000 г. и пользовалась большим вниманием. Ее тираж быстро разошелся, а в стране за это время произошли большие изменения как в налоговой сфере, так и в области самого бухгалтерского учета.

В основу второго издания мы положили текст издания предыдущего, однако существенно исправили, уточнили и дополнили его.

Книга по-прежнему распадается на четыре больших части, каждая из которых, в свою очередь, делится на параграфы.

Первая часть называется “Природа бухгалтерского учета”. В ней рассказывается о том, что такое бухгалтерский учет (1.1); зачем и кому он нужен, т. е. можно ли обойтись без него, а если это невозможно, то какие пользователи бухгалтерских данных оказывают влияние на содержание получаемой информации (1.2); интересы различных пользователей противоречивы, и дабы бухгалтерский учет мог быть достаточно беспристрастным по отношению к интересам различных групп лиц, участвующих в хозяйственных процессах, в этой части рассматриваются основополагающие учетные принципы, формирующие его методологию (1.3); далее рассматривается бухгалтерская процедура, и тот читатель, который даст себе труд тщательно изучить этот раздел, получит достаточно полное представление о последовательности работы бухгалтера и об основных учетных регистрах и методологических документах, с которыми он связан (1.4) в связи с выходом нового плана счетов. *

В данном издании существенно уточнен приводимый пример и разбираемый пример. В заключении приводятся важнейшие аспекты учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции. Они увязываются с тем, что в теории называется управленческим учетом (1.5).

Знакомство с первой частью позволит читателю сделаться как бы минибухгалтером, он не сможет работать бухгалтером, но по крайней мере будет представлять:

методологию бухгалтерского учета и что можно с ее помощью получить в виде информационного обеспечения принимаемых управленческих решений.

Если первая часть посвящена рассказу о том, что такое бухгалтерский учет, зачем он нужен и какова его основная процедура, то вторая часть — <(Правовые основы бухгалтерского учета** — показывает, чего может достичь менеджер, используя в допустимых законом пределах бухгалтерскую методологию. В связи с этим раскрывается смысл предписаний основных нормативных документов, регулирующих эту методологию, приводятся правила их толкования (2.1). По сравнению с предыдущим изданием этот параграф был в значительной степени обновлен и дополнен.

Существенное значение имеет раздел, посвященный учетной политике, в котором показывается (с приведением алгоришов), как предприятие может регулировать величины бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, как, опираясь на нормативные документы, законными средствами можно

снизить величину налоговых платежей (2.2). Этот важнейший раздел для данного издания, в сущности, написан заново и дополнен рассмотрением связанной с ним проблемой — налоговой политики коммерческой органи- зации.

Существеннейшее значение имеет и раздел о правовых нормах, регу» лирующих организацию материальной ответственности работников, находящихся в штате организации, раскрывается природа и назначение договора о материальной ответственности (2.3). В этой части книги специально разбираются различные виды хозяйственно-правовых договоров, особенности прав и ответственности, которые из них вытекают, и их влияние на организацию бухгалтерского учета (2.4). В этот раздел включен совершен- но новый материал, посвященный налоговой политике.

Заканчивается вторая часть разделом, посвященным связи бухгалтер- ского учета с действующей системой налогообложения (2.5). Изменение налогового законодательства, имевшее место в последнее время, нашло отражение в новом издании.

Эта часть включает минимум знаний в области ^бухгалтерского права", что позволит менеджеру понимать и пользоваться:

основными нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и через него влияющими на финансовые результаты предприятия.

Правовые документы требуют подьпожить информацию о хозяйствен» ной деятельности, и поэтому третья часть книги — “Как составляется бух« галтерская отчетность'* — начинается с рассмотрения порядка законодательного регулирования уже не самого бухгалтерского учета, а, специально,—порядка формирования и представления бухгалтерской отчетности (3.1). Из множества отчетных форм мы рассматриваем три самых значимых: Баланс (3.2), Отчет о прибылях и убытках (3.3) и Отчет о движении денежных средств (3.4). В специальный раздел выделена проблематика, связанная с проведением аудита и составлением аудиторского заключения (3.5). Третий раздел для данного издания написан практически заново.

После изучения этой части менеджер сможет:

достаточно хорошо понимать то, что написано в отчетности, ко・ торую он подписывает, оценить ее недостатки и представлять то» как их можно преодолеть.

Последняя, четвертая часть — uДанные бухгалтерской отчетности как основа для принятия управленческих решений'* ——начинается с показа объективных недостатков принятой методологии составления отчетности, рассмотрения бухгалтерских парадоксов, неизбежных в каждой учетной системе, без понимания которых нельзя по-настоящему правильно читать баланс и другие отчетные формы (4.1). Только понимая это, можно провести не праздный, а действенный финансовый анализ хозяйственной дея- тельности любого предприятия (4.2), и только такой анализ позволит оценить перспективы его развития (4.3); далее приводится структура опера-

тивного (управленческого) учета (4.4) и, наконец, заключительный раздел включает соображения о том, как по данным бухгалтерской отчетности принимать правильные действенные управленческие решения (4.5). Этот раздел существенно перераборан для настоящего издания.

Мы не будем утверждать, что после изучения этого раздела, менеджер научится принимать управленческие решения, мы уверены, что он и так умеет это делать достаточно эффективно, но мы утверждаем, что

решения, осмысленные через проанализированные бухгалтерские данные, должны стать более эффективными.

Как видно из приведенного обзора, книга рассчитана прежде всего на управленцев-менеджеров, но мы думаем, что ее не без пользы прочтут и счетные работники — бухгалтеры, ибо главная задача авторов заключается в том, чтобы помочь и тем и другим лучше понимать друг друга.

Это понимание начинается с осознания очевидного, но не простого факта, что бухгалтерский учет есть не что иное, как язык бизнеса. И как всякий язык он содержит и специфические слова-термины и слова, которые имеют в обычном языке одно значение, но приобретают в языке бухгалтерском или другой смысл или другой оттенок смысла. В тексте книги мы иногда употребляем такие слова в их обычной трактовке, а потом, в самом нужном месте, даем исчерпывающую формулировку и необходимые уточнения.

Специально следует оговорить то, что мы понимаем под хозяйствующим субъектом. В тексте книги — это организация, имеющая права юридического лица. Если организация ставит перед собой цели, связанные с получением прибыли, мы употребляем термины — “предприятие” или “фирма”，если хозяйствующий субъект таких целей не преследует, то мы рассматриваем его как ^организацию**. Иногда мы упоминаем какой-либо бухгалтерский термин, но подробнее описываем его позже. Это сделано сознательно, ибо есть случаи, когда знать важнее, чем понимать.

Когда мы писали эту книгу, то все время помнили замечательное на- ставление А. П. Чехова: иНе Шекспир важен, а примечания к нему**. Наши нормативные бухгалтерские документы напоминали Шекспира, а эта книга и есть тот комментарий, значение которого подчеркивал наш классик.

Заканчивая предисловие, мы хотим поблагодарить тех, кто оказал нам большую помощь при написании книги: члена-корреспондента РАН И. И. Елисееву за ряд ценных методологических указаний; профессоров В. В. Патрова за консультации в области сложных проблем бухгалтерского учета; В. В. Ковалева за помощь в анализе некоторых финансовых проблем; доцента И. А. Смирнову за помощь в ознакомлении с международными стандартами и зарубежной практикой.

Мы будем благодарны нашим читателям за искреннюю и нелицеприятную критику и отзывы о предлежащей книге.

Авторы

Часть первая

Природа бухгалтерскогоучета

Большинство предпринимателей попадают в беду не из-за того, что они не могут решить свои проблемы, а потому, что они их просто не понимают.

А, Голдстайн

Что такое бухгалтерский учет

Зачем и кому нужен бухгалтерский учет

Принципы бухгалтерского учета

Основная бухгалтерская процедура

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Аспекты управленческого учета

.1. Что такое бухгалтерский учет

Люди уже давно поняли необходимость учета, но еще не вполне понимают, что и как надо учитывать.

尸.Эмерсон

Почему множество предпринимателей попадает в беду? Причин тому много, но важнейшая из них состоит в том, что люди очень часто недооценивают в своей работе бухгалтерский учет и бухгалтера — этого штурмана, способного проложить путь кораблю в самых тяжелых условиях.

Если на предприятии учет поставлен хорошо, а бухгалтер-штурман обладает необходимой квалификацией, то у менеджера-капитана всегда под рукой будет полноценная и достаточная информация для принятия действенных управленческих решений.

Зная как меняется объем и состав имущества предприятия, каковы его обязательства, возрастают они или наоборот уменьшаются, администратор всегда будет иметь представление о том, работает его предприятие с прибылью или в убыток, сможет оно вовремя погасить свои долги или же нет, надо думать о банкротстве или для этого нет никаких оснований.

Все это делает бухгалтерский учет необходимым инструментом управления. Управление — это умение принимать решения, а их нельзя принимать без знания об участниках хозяйственных процессов. Эти знания называются информацией, а основная информация о хозяйственных процессах заключена в бухгалтерских регистрах.

Эта бухгалтерская информация пронизывает всю экономическую жизнь и поэтому ее регулирование даже подпадает под действие специального законодательства, которое дает следующее определение:

^Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций ” (п. 1 ст. 1 Закона РФ о бухгалтерском учете).

В этом определении присутствуют следующие понятия: бухгалтерский учет; упорядоченная система; обобщение информации в денежном выражении; имущество; обязательство; сплошной, непрерывный и документированный учет; хозяйственная операция.

Словосочетание ^бухгалтерский учет" происходит от слова бухгалтер немецкого происхождения и буквально означает книгодержателъ, иначе книговод, В Россию слово бухгалтерия пришло в 1710 г., но не из немецкого, как обычно полагают, а из шведского — bokhallare — языка. Во время войны 1812 г. патриотический подъем в русском обществе вызвал страстное желание “истребить иноязычные слова*'. Один из патриотов взял подобно трофею французское слово comptabilite и сделал кальку, т. е. буквально перевел на русский язык, получив очень красивое и исконно русское слово счетоводство. Однако к 1929 г. славянофильский термин счетоводство был решительно вытеснен интернациональным словом бухгалтерия, а к концу тридцатых годов чисто русское старое слово ——учет —было дополнено уже традиционным для нас прилагательным — бухгалтерский.

Упорядоченная система означает существование заданного порядка накопления и систематизации информации из первичных документов в учетных регистрах. Эта система задана в интересах управления хозяйственными процессами. Она должна отвечать задачам управления, т. е. все элементы учета, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из системы учета (ее символов) как излишние. Функционирующие элементы должны быть связаны между собой и взаимообусловливать друг друга. Эта взаимосвязь в бухгалтерском учете осуществляется согласно правилам двойной записи, суть которой сводится к тому, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в одинаковой сумме непременно по дебету одного и кредиту другого счета. (Возможны случаи, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются или несколько счетов дебетуются и один счет кредитуется.) Это приводит к тому, что данные бухгалтерского учета представляют единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами. Бухгалтер, если он настоящий бухгалтер, обязан осмысливать хозяйственные процессы, протекающие на его предприятии, как единое конкретное целое, осознанное как система. При этом система учета должна отвечать задачам управления хозяйственными процессами, т. е. все элементы учета, не оказывающие влияния на процессы, должны быть изъяты из нее, как излишние.

Обобщение информации в денежном выражении. Общее юридическое понятие информации определяется в Законе РФ от 20 февраля 1995 г. **Об информации, информатизации и защите информации” (СЗ РФ, 1995, № 8, ст. 609). В широком смысле под информацией понимаются любые сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (ст. 2 Закона РФ “Об информации, информатизации и защите информация"). В системе бухгалтерского

учета необходимая для его ведения информация собирается, регистрируется и обобщается в денежном выражении. Однако это не следует понимать в том смысле, что если какой-то объект учитывается только в натуральном измерении, то он не входит в сферу бухгалтерского учета, ибо денежный измеритель почти всегда производен от натурального.

Но помимо чисто юридического смысла есть и другое, крайне важное для повышения эффективности управления хозяйственными процессами: сведения, передаваемые от одного лица другому.

Современная наука позволяет измерять количество предаваемой информации, причем это количество обратно пропорционально вероятности наступления события, к которому эта информация относится. Например, каждый день привозят на фабрику материалы, стоимость которых составляет 10 000 у. е. На складе фабрики никогда не было недостач и если вдруг будет выявлена недостача, пусть на незначительную сумму, например, 10 у. е,, то сообщение о ней окажется более информативным, чем очередное поступление партии материалов на значительно большую сумму. (Или, если поступит сообщение о том, что на фабрике пожар, то все дела будут брошены и народ побежит спасать имущество, фабрику и себя.)

Сплошной, непрерывный и документированный учет. Характеристика бухгалтерского учета как учета сплошного законодательно оформляет содержащееся в п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, требование полноты, согласно которому учетная политика предприятия должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Непрерывность и документированность учета обеспечиваются осуществлением его процедуры, согласно которой в бухгалтерском учете должны фиксироваться все факты хозяйственной жизни, т. е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться для бухгалтера истинным или действенным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, **почему именно дело обстоит так, а не иначе**, причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов. (Возможны случаи, когда бухгалтер сам должен соста-

вить документ, оформляющий факт хозяйственной жизни, например расчет наценки на реализованные товары.)

Специалисты в области обработки информации сформулировали требования, которые имеют большое значение для построения системы учета.

Во-первых, при обследовании должны использоваться только безусловно необходимые сведения; в учете часто практикуют получение сведений, без которых вполне можно обойтись, сведения впрок, на всякий случай, для архива и т. п. Это так называемая избыточная информация. Она удорожает и загромождает учет, замедляет получение действительно необходимых данных.

Во-вторых, при наблюдении должны требоваться только те сведения, которые могут быть получены. Все остальные составляют избыточную информацию. Необходимо все сделать, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной.

Вместе с тем надо всегда помнить, что информация — это сообщение и при этом

всякое сообщение недостаточно.

Это объясняется тем, что то, что сообщается (например в балансе), настолько сложно, что нет возможности дать исчерпывающую интерпретацию.

всякое сообщение избыточно.

Это связано с тем, что почти во всех сообщениях (например в том же балансе) имеется ряд данных, которые никогда и никого не заинтересуют.

Таким образом, любое сообщение, заключенное как в первичном документе, так и в любом другом носителе, не может быть однозначно убедительным, но оно может выступать как сигнал, стимул, вызывающий тот или иной рефлекс. Правильное его понимание и, как следствие, принятие эффективных управленческих решений возможно только на основе разумной интерпретации, ибо “мудрость жизни учит нас не предаваться абсурдным желаниям, а мудрость мысли — не углубляться в праздные пробле- мы” (Б. Кроче).

Имущество — весьма сложная юридическая конструкция. В нашем случае ее надо связать с понятием юридического лица. Статья 48 Гражданского кодекса РФ определяет юридическое лицо как организацию, ^которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществомм... Таким образом, в качестве решающего признака конструкции юридического лица Кодекс выделяет имущественную обособленность. При этом под обособленным имуществом подразумевается имущество в его широком значении, включающем вещи, права на вещи и обя-

занности по поводу вещей. Эта норма ГК РФ предполагает, что имущество юридического лица обособляется от имущества его учредителей.

В данном случае имеет место прямое указание на связь гражданско-правового понятия имущественной обособленности и важнейшего бухгалтерского принципа самостоятельности предприятия, нормативно закрепленного в качестве правила имущественной обособленности (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), согласно которому при формировании учетной политики предприятия предполагается, что имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого и других предприятий.

Фирма, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т. е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам). Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы. Из этого следует, что расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться.

Само понятие ^имущество" определяется ст. 128 ГК РФ 4<Виды объектов гражданских прав”. Статья гласит: иК объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага". Знакомство со ст. 128 ГК РФ показывает, что:

имущество — только часть объектов гражданских правоотношений, подлежащих отражению в бухгалтерском учете;

имущество и объекты гражданских правоотношений не покрывают бухгалтерское понятие актива.

В рамках бухгалтерской терминологии понятие “имущество” можно определить как совокупность оборотных и внеоборотных активов организации. К внеоборотным относятся активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение периода свыше одного года или обычного операционного цикла, если он превышает один год. К таким активам относятся основные средства, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные и иные

долгосрочные (финансовые) вложения, нематериальные активы, деловая репутация организации (гудвил) и др.

Под оборотными активами понимаются денежные средства и иные активы, в отношении которых можно предполагать, что они будут превращены в денежные средства или проданы, или потреблены в течение одного года или обычного операционного цикла, если он превышает один год. К оборотным активам относятся денежные средства в кассе организации и банках, легкореализуемые ценные бумаги, не рассматриваемые в качестве долгосрочных финансовых вложений, дебиторская задолженность, запасы товаров, материалов, сырья, готовой продукции, незавершенное производство. И тут очень важно подчеркнуть, что актив включает объекты, не относящиеся к имуществу — расходы будущих периодов, незавершенное производство в организациях, продукция которых не является имуществом, отвлеченные средства — традиционно выступающие предметом бухгалтерского учета.

Таким образом, совершенно очевидно, что законодатель употребил слово “имущество” не в том смысле, который в него вложен Гражданским кодексом, а как синоним бухгалтерского термина “актив”. Отсюда и понимание слова “имущество” должно соответствовать традиционному бухгалтерскому его пониманию, как актива. Иное понимание термина иимущест- во” вообще неприемлемо, так как может привести к" абсурдным выводам, и мы можем рекомендовать всем лицам, пользующимся бухгалтерской терминологией, старательно его избегать.

Обязательства. В существующих комментариях Закона “О бухгалтерском учете'* понятие ^обязательство**, как правило, определяется исключительно с гражданско-правовой точки зрения. Вместе с тем отражению в бухгалтерском учете помимо обязательств, вытекающих из отношений, регулируемых гражданским правом, подлежат обязательства, регулируемые трудовым и налоговым законодательством.

В гражданском праве понятие “обязательство” определяется ст. 307 ГК РФ “Понятие обязательства и основания его возникновения”. Согласно этой статье ГК “в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе**.

В трудовом праве обязательства, подлежащие отражению в бухгалтерском учете, возникают из трудового договора, а также в случаях, специ-

ально определенных Кодексом законов о труде РФ (например при наступлении материальной ответственности работников).

В налоговом праве в соответствии со ст. 44 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется или прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного йалога или сбора.

Таким образом, для определения понятия ^обязательство** для целей бухгалтерского учета недостаточно его рассмотрения с точки зрения какой-либо одной из отраслей права, регулирующих хозяйственные отношения, подлежащие отражению в учете.

В сложившейся практике нормативного регулирования бухгалтерского учета понятие ^обязательство** рассматривается как обозначающее **расче- ты с дебиторами и кредиторами**. Так, указывая на необходимость учета обязательств, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности устанавливает, что расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

При разногласиях заинтересованная сторона обязана в установленные сроки передать необходимые материалы на рассмотрение органам, утюп, номоченным разрешать соответствующие споры. Тут надо иметь в виду, что в соответствии с бухгалтерской традицией, закрепленной в действующих нормативных документах, регистрации в бухгалтерском учете подлежат не все обязательства, активным или пассивным участником которых выступает организация — субъект учета, а только те обязательства, которые вытекают из исполнения заключенных ею договоров или совершения действий, с которыми финансовое право связывает возникновение обязательств по внесению платежей в бюджет и соответствующие внебюджетные органы. Так, например, факт заключения договора поставки не находит отражения в бухгалтерском учете организаций ——сторон сделки. В учете отражаются только исполнение договора поставки товаров и возникновение обязательства по их оплате.

Однако современная бухгалтерская трактовка непоследовательна и, например, при заключении учредительного договора в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов составляется запись на сумму обязательств учредителей организации по внесению вкладов в уставный капитал, из него (договора) вытекающих, в то время как исполнением договора в данном случае считается внесение -учредителями своих средств.

Кроме этого надо иметь в виду, что слово “обязательство” вошло в Закон не из русской бухгалтерской и юридической литературы, а из слишком прямого, мы бы даже сказали, примитивного, перевода английского термина liabilities. Правильные варианты его перевода — кредиторская задолженность или привлеченные средства (капитал). Уточнение перевода снимает проблему отнесения дебиторской задолженности как к имуществу, так и к обязательствам фирмы.

Таким образом, мы можем отметить, что термин “обязательство” в Законе следует понимать только в традиционном смысле как кредиторскую задолженность или привлеченные средства и инвестиции, внесенные собственником. При этом в практической работе с Законом и иными нормативными документами по бухгалтерскому учету, где используются юридические термины “имущество” и “обязательство”, их необходимо трактовать только в рамках специальной отрасли права — права бухгалтерского.

Следовательно, в Законе терминами “имущество” и “обязательства” обозначаются традиционно выделяемые группы объектов бухгалтерского учета — средства предприятия (его активы) и источники их образования (его пассивы).

• Хозяйственные операции. В отличие от таких категорий, как имущество и обязательство, имеющих юридический оттенок, это, в сущности, чисто бухгалтерский традиционный термин, означающий результат бухгалтерской квалификации фактов хозяйственной жизни. В свою очередь факт хозяйственной жизни есть состояние действия или событие, подтверждающее или меняющее (а) состав актива (средств организаций), (б) состав пассива (источников образования средств) или (в) актива и пассива одновременно.

Таким образом, под хозяйственной операцией следует понимать факт хозяйственной жизни, меняющий или подтверждающий структуру й/или объем актива или пассива баланса. Факты, меняющие структуру баланса, рассматриваются или как действия, или как события.

Под действиями понимают целенаправленные факты хозяйственной жизни (купили товары, продали товары, начислили заработную плату и т. д.), под событиями ——неожиданные, не предполагаемые факты (потери от стихийных бедствий, вследствие растрат и хищений и т. п.). Факты состояния ——это факты, подтверждающие факты хозяйственной жизни, констатирующие наличие актива и/или пассива или группы активов или пассивов организации на определенный момент. Так, определение сальдо по счету есть фиксация в учете факта состояния. Определение хозяйственной операции как объекта бухгалтерского учета включает, таким образом, в

состав предметов отражения в учете наряду с имуществом и обязательствами организации ее финансовых результатов.

Мы рассмотрели составляющие официального определения бухгалтерского учета. Это было довольно скучное, но необходимое занятие:

скучное, ибо пришлось много говорить о юридической и бухгалтерской казуистике, необходимое, потому что эта казуистика может повлечь за собой большие имущественные последствия.

В обычной жизни бухгалтерский учет — это все то, что делает бухгалтер, точнее то, что менеджер ему поручил, полагая, что это и есть компетенция бухгалтера. Например, директор магазина поручил бухгалтеру сходить на станцию и купить билет. Если директор не потенциальный клиент психиатрической лечебницы, он не отнесет эту услугу к бухгалтерскому учету, но все же если он и поручит бухгалтеру составить прогноз валютных курсов, то это поручение можно отнести к профессиональным обязанностям бухгалтера. При этом мы подчеркиваем —можно. Однако очень многие специалисты и это поручение будут рассматривать не как бухгалтерскую работу. И в этом случае, если бухгалтеру снизят заработную плату, он, конечно, должен понять, что прав был начальник, но не он, бухгалтер.

1.2. Зачем и кому нужен бухгалтерский учет

Вы люди темные, слепые, забитые, ничего не видите, а что видите, того не пони- маете* Л. П. Чехов

В Законе задачи бухгалтерского учета определены абстрактно и безотносительно к тому, кто конкретно будет их решать. С одной стороны, это должен делать главный бухгалтер, поскольку требования к нему вытекают из Закона о бухгалтерском учете, с другой — руководители, поскольку п. 1 ст. 6 этого Закона указывает именно на них: “Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители орга- низаций*5.

Три задачи, сформулированные в Законе (п. 3 ст, 1) независимо от того, кто их решает, звучат загадочно и не совсем понятно.

^Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внеш-

ним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивостип.

Закон перечисляет три задачи, поставленные перед бухгалтерским учетом. Мы можем их упростить, отбросив юридические частности и передав смысл:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации;

получение информации, необходимой для целей управления;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

Со своей стороны мы должны выделить еще две задачи, о которых забыл законодатель, но без решения которых учет теряет смысл:

оценка эффективности работы предприятия и

участие в распределении производительных сил страны.

Рассмотрим последовательно эти пять задач.

Первая задача: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Обращаясь к первой задаче, мы прежде всего сталкиваемся с понятиями полной и достоверной информации, которая должна быть представлена различным пользователям для принятия различных управленческих решений.

Однако в реальной жизни учетная информация не может быть ни исчерпывающим образом полной, ни достоверной. Об этом уже было упомянуто в предыдущем параграфе, здесь мы добавим и подробно поясним сказанное.

Почему информация не может быть полной. Всегда возникает вопрос, может ли бухгалтерский учет давать полную информацию вообще или же полную информацию, удовлетворяющую каждого пользователя? В первом случае понятие “полная информация” понимается как сугубо объективное, во втором — оно рассматривается как субъективное с точки зрения самих пользователей.

В первом случае — это все данные, которые должны быть представле-

ны в бухгалтерской отчетности (см. третью часть настоящей книги), во втором — помимо названного должны бьпь приведены еще и те данные, которые могут представлять интерес для участников хозяйственного процесса. Они перечислены в Законе (не полностью). Но самое главное связано с тем, что интересы участников хозяйственного процесса противоречивы как по составу показателей, так, что особенно важно, и по методологии их исчисления.

Обычно люди предпочитают скрывать себя и свои желания за некоторыми анонимными обобщениями: дирекция, администрация, акционеры, народ (народ нас не поймет), государство и т. д. Однако в хозяйственном процессе участвуют конкретные люди со своими представлениями о законе и справедливости и своими интересами. И каждый такой человек именно свои представления и сугубо свои интересы почитает единственно правильными, а интересы всех других конкурентов, коллег и товарищей считает неважными, неправильными, а часто даже вредными для Отечества. Так, например, весь государственный интерес часто реально бывает представлен налоговым инспектором Ольгой Ивановной.

И все же эти конкретные люди могут быть, говоря игриво, объединены по интересам, причем не столько по интересам, которые позволяют объединить людей в общие группы, сколько по интересам, которые позволяют выявить их антагонизмы.

Руководители организации, ее администрация прежде всего заинтересованы в повышении своей заработной платы и получении премий. Часто они, особенно в условиях отсутствия контроля, заинтересованы не столько в том, чтобы увеличивать свою заработную плату, сколько в том, чтобы жить за счет предприятия, т. е. за счет собственников (сдаются в аренду площади по заниженной цене, а разница получается с рук; не фиксируется часть выработанной продукции; идет манипуляция с ценами и т. п.).

Легальные и тем более нелегальные доходы администрации могут быть получены только за счет уменьшения доходов собственников, рабочих и служащих, государства.

Рабочие и служащие в сущности преследуют те же цели, что и администрация, их тоже интересует заработная плата и премии, они также любят получать и черные неучтенные деньги. В глубокую старину говорили: "Коне любит овес, а воевода принос**. Среди наших рабочих и служащих очень много воевод. (Человек шесть месяцев не получает заработную плату, но держится за работу.) Кроме того, рабочие и служащие бывают заинтересованы и в ослаблении внутрихозяйственного контроля, что позволяет им пополнить армию несунов, вспоминая лозунг нашей юности: “Ты здесь хозяин, а не гость, тащи с завода каждый гвоздь!*' Но все, что они получа-

ют — прямо или косвенно недополучают администрация, собственники и государство.

Собственники, они-то и вложили в дело свой капитал, они-то и привлекают чужой капитал, они-то и рискуют больше, чем кто бы то ни было. Единичный собственник предприятия заинтересован получить как можно больше прибыли, однако если в стране действует весьма эффективная система налогообложения доходов, то основной его заботой может стать сокрытие прибыли и уклонение от налогов.

Если собственники выступают в виде акционеров или создали общество с ограниченной ответственностью, то возможны две реакции: в одном случае акционеры могут требовать самых высоких дивидендов, так называемый американский вариант, в другом — акционеры ждут повышения курса акций, так называемый японский вариант. В самом деле, если вместо высоких дивидендов прибыль будет реинвестирована, т. е. полученные средства будут вновь вложены в дело, предприятие станет более богатым и мощным, его стоимость (оценка при возможной продаже) возрастет и, следовательно, котировочная цена такой акции или пая участника увеличится. Отсюда следует: все, что получают собственники, недополучает администрация, рабочие и служащие, государство.

Кредиторов волнует платежеспособность организации, с тем чтобы проценты по ссудам выплачивались вовремя и сами ссуды были бы погашены в срок. Как правило, если нет противостоящих факторов, кредиторы не заинтересованы в наличии скрытой кредитополучателем (организацией) хозяйственной деятельности.

Уплата процентов (обслуживание долга) и погашение долга может отрицательно сказаться на финансовом положении организации, что в первую очередь затрагивает интересы его собственников.

Дебиторов, тех кто должен организации, интересует только или возможность отсрочить платежи (дабы “крутить” чужие деньги), или вообще избежать их. Во всех случаях, кроме тех, по которым имеются надежные гарантии, любые отсрочки в погадпении таких долгов ухудшают финансовое положение организации и затрудняют ее платежи, в том числе и выплату заработной платы.

Государство в лице налоговых органов заинтересовано в том, чтобы каждое предприятие было как можно более прибыльно, ибо в этом случае увеличатся доходы казны, а работники фиска получат хорошую заработную плату и премии.

Впрочем, государственные служащие далеко не всегда заинтересованы в высокой рентабельности налогооблагаемых предприятий, у них для этого есть свои сугубо личные резоны, что и приводит к коррупции в обществе. Если в налоговых органах нет коррупции, то все, что они требуют,

ущемляет интересы лиц, заинтересованных в хозяйственной деятельности предприятия-налогоплательщика. .

Если в налоговых органах ебть коррупция, то их требования уже в меньшей степени ущемляют интересы названных лиц. В старину говорили: **Дай прокормить казенного воробья — без своего гуся за стол не сядем”.

Аудиторы должны защищать интересы собственников прежде всего против администрации и налоговых органов. Независимость — символ веры аудиторов. Однако в жизни все гораздо сложнее. Аудитора, в сущности, приглашает администратор и это не что иное, как подрыв независимости аудитора： Тут опять возникает борьба интересов. Аудитору нужно собрать материал не столько в части несовершенства отчетности (это только повод), сколько в части несовершенства работы администрации (это главная цель). Повод работает против бухгалтера, главная цель — против дирекции. Но все это защищает собственников. Если последние понимают это, то аудитору очень легко работать, но в этом случае аудитор должен быть готов к тому, что он может столкнуться в процессе работы с обструкцией со стороны администрации.

Статистические органы хотят, чтобы отчетность была сдана им вовремя. Внешне кажется, что это самый незаинтересованный орган. Однако это не совсем так. Слишком часто они, выводя данные с микроуровня (уровень предприятия) на макроуровень (уровень народного хозяйства), вольно или невольно используют методологические приемы, которые позволяют получить те значения показателей, в которых заинтересованы власть имущие.

■ Нам могут возразить, что на самом деле все заинтересованы в одном: сделать изготовляемый пирог — прибыль, как можно больше и, следовательно, чем больше будет прибыли, тем лучше. И зарплата и премия возрастут, и управленцы больше получат, и кредиторам вовремя уплатят, и казна больше налогов соберет. Это было бы именно так, если бы люди умели совместно в радость работать и, что самое главное, без обид делить этот самый пирог — прибыль.

Может быть все искусство управления и сводится к тому, чтобы каждый участник хозяйственного процесса работал, удовлетворяя свои эгоистические стремления, и стремления эти не должны мешать стремлениям других лиц. Великий революционный демократ А. Н. Радищев не случайно писал: "Все то, что не для своей совершаем пользы, делаем оплошно, лениво, косо и криво'* (Цит.: С. Лурье. Разговоры в пользу мертвых. — СПб, Звезда, 1997, с. 49.). Но может быть, как раз то, что каждый “старается для своей пользым, и создает условия, при которых противоречивость интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах, приведет к возникнове-

нию бухгалтерских парадоксов, например высокорентабельное предприятие вынуждено объявить себя банкротом. (См. подробнее четвертую главу настоящего издания.) '

Из сказанного становится ясно, что методология бухгалтерского учета не может быть и никогда не была беспристрастной. Любой методологический прием приводит к выигрышу одних общественных групп в ущерб другим.

Почему информация не может быть достоверной. В значительной степени это вытекает из только что сказанного. Разные интересы разных участников хозяйственных процессов, с неизбежностью делающие ее недостаточно полной, делают ее и недостаточно достоверной.

Достоверность могла бы иметь место только в том случае, если бы мы сталкивались с безусловно логически оправданными приемами, ведущими к получению однозначных финансовых показателей. Но бухгалтерский учет в своем методологическом репертуаре имеет всегда множество логически равноценных вариантов и с точки зрения теории, нет никаких оснований предпочесть одни варианты другим. Однако общая абстрактная логическая равноценность приводит к материальным выгодам одних в ущерб другим. Простое следование требованиям нормативных документов или отвлеченным принципам бухгалтерского учета (См. параграф 1.4.) все равно приводит к этому печальному выводу.

В целом необходимо уяснить, что при анализе достоверности бухгалтерской отчетности возможны четыре варианта:

отчетность соответствует требованиям нормативных документов и реально отражает финансовое положение организации. Это почти невозможный случай, ибо сами нормативные документы могут в своих многообразных требованиях отдавать предпочтение тем или иным ^уппам участников хозяйственных процессов перед другими. Учетная методология не может быть беспристрастной;

отчетность не соответствует требованиям нормативных документов, но реально отражает финансовое положение. На этом основаны правила англо-американской бухгалтерии, представления международных стандартов бухгалтерского учета и наш Закон о бухгалтерском учете (ч. 4 ст. 13), а также ПБУ 1/98 (приоритет содержания над формой). Предполагается, что бухгалтер найдет правильное решение, исходя из своего профессионального суждения. И именно это суждение будет правильным. (См. разделы 13 и 2.1.) Однако, отдавая на откуп бухгалтерам и администрации—лицам, ответственным за ведение бухгалтерского учета, право окончательного суждения о том, что есть истина, законодатель тем самым не столько добивается истины в учете, сколько погружает его во мрак анархии;

отчетность соответствует требованиям нормативных документов, но нереально отражает финансовое положение организации. Это весьма распространенный случай. Теоретически в нашей стране он считается идеальным. Если бухгалтер составил отчетность в строгом соответствии со всеми требованиями нормативных документов, то считается, не без оснований, что он хорошо выполнил свою работу. Однако, как мы знаем, в силу приведенных выше обстоятельств реально представить финансовое положение организации почти никогда не удается. Следовательно, для целей эффективного экономического анализа, предшествующего принятию действенных управленческих решений, данная ситуация недостаточна;

отчетность не соответствует требованиям нормативных документов и нереально отражает финансовое положение. Очень распространенный на практике вариант.

Анализируя приведенные ситуации по степени их пригодности для целей управления, мы должны заметить, что:

ситуация первая ——это идеальная девушка, которую мечтает встретить каждый юноша. Но такие девушки существуют в наших мечтах и так редко встречаются в нашей тусклой действительности;

ситуация вторая — это самая приемлемая, вернее, наименее плохая, для наших целей. Продолжая аналогию, это та реальная толковая девушка, на которой и следует жениться;

ситуация третья тоже приемлема при принятии управленческих решений, но этот случай явно хуже двух предыдущих. В сущности, это очень хорошая девушка, на которой сразу женишься, а потом всю жизнь сожалеешь об этом. И при всем при том не можешь ее покинуть;

ситуация четвертая совершенно непригодна для изучения в случае принятия решений любым пользователем. Более того, данные такрй отчетности не только не помогают при принятии управленческих решений, но даже вводят в заблуждение администрацию, могут привести к непоправимым последствиям в хозяйственной деятельности. Эта ситуация напоминает девушку, на которой ни при каких обстоятельствах нельзя жениться.

Таким образом, менеджер должен сразу же понять, что он постоянно имеет дело с в той или иной степени искаженной бухгалтерской отчетностью, но что только ситуации вторая и третья позволяют ему принимать решения, снижая их риск до минимума. Менеджер осознает недостаток- ность используемой им информации, но должен помнить завет великого математика Анри Пуанкаре: “Я знаю не то, что такая-то вещь истинна, но то, что для меня все же лучше действовать так, как если бы она была ис- тинна” (О науке. — М.: Наука, 1983, с. 117). Это определяющее правило, которым должен руководствоваться менеджер, работая с данными бухгалтерского учета и отчетностью, он не должен ее игнорировать, но если она

выполнена во второй и третьей ситуациях, то он должен помнить о завете Пуанкаре.

Мы так подробно остановились на первой задаче бухгалтерского учета, ибо из нее, из понимания ее ценности пользователями, участвующими в хозяйственных процессах, вытекает возможность решения и всех прочих бухгалтерских задач.

Вторая задача: получение информации, необходимой для целей управления. В обычной жизни понятие “управление” часто отождествляют с понятием “контроль”. Это довольно старое французское слово (controle) переводится простым русским словом — проверка. Однако контроль ——это только составная часть управления, ибо прежде всего в любой организации необходимо обеспечить контроль сохранности ценностей. Воровство, расхищение, гибель имущества — это основные бедствия, время от времени постигающие любую организацию. Не случайно в старые годы, когда сам купец не только отвечал за свой учет, но и сам вел его, сравнивали 4<...хорошего купца с петухом, самым бдительным между всеми животными, который и зимой и летом неустанно по ночам бодрствует и сторожит...5, (Л. Пачоли. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1994, с. 27).

Сторожить имущество призвана администрация организации. Это она должна, в частности посредством ведения бухгалтерского учета, контролировать сохранность имущества в интересах собственника. Однако, как это было сказано выше, интересы администрации и собственников слишком часто могут не совпадать. Также часто могут не совпадать интересы и других участников хозяйственного процесса, о чем мы также писали выше. Во всех таких случаях в качестве арбитра должна выступать аудиторская фирма (см. раздел 3.4), которая призвана всегда защищать интересы тех, кто ее приглашает, против возможных поползновений сторонних участников хозяйственных процессов, посягающих на интересы клиентов аудиторских фирм.

Каждый из участников хозяйственного процесса пытается оградить свои интересы от посягательств других участников. В результате устанавливается их взаимная ответственность. Одни ее последствия вытекают из закона, другие (основные) — из договоров, устанавливающих обязанности сторон. Однако не столько обеспечение сохранности имущества, сколько обеспечение эффективного управления предприятием — главная цель этого учета. Бухгалтерская информация нужна в этом случае прежде всего, чтобы принимать действенные управленческие решения. То есть менеджер, который принимает такие решения, должен прежде всего исходить из того, имеет ли он отчетность, представляющую вторую или третью ситуацию. Но он никогда не должен обольщаться тем, что имеет дело с первой

ситуацией и никогда не должен принимать в расчет ситуацию четвертую. (Именно ее повсеместное распространение и привело к тому, что сплошь и рядом администрация не интересуется бухгалтерскими данными.)

Решение второй задачи призвано как бы объединить интересы собственников и администрации, однако оно не устраивает рабочих и служащих, ибо предполагает применение потогонных систем организации труда и затрудняет, так же как и при решении первой задачи, возможность увеличить свои доходы за счет анархии производства. Обычно в этом случае учет уподобляют зеркалу. Однако бухгалтерский учет — это не зеркало, а зеркальце, которое висит перед водителем автомобиля (автомобиль——предприятие, шофер — администрация, зеркальце — учет), лобовое стекло заклеено черной бумагой и администрация пытается по отражению пройденного пути провести предприятие по опасной дороге. Крушение, рано или поздно, неизбежно.

Третья задача: предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности. Ее решение необходимо всегда и везде. Эта задача вытекает из предыдущей. О ней в первую очередь должны думать и иногда думают собственники, так как она заключается в обеспечении сохранности имущества, принадлежащего организации. Чем дальше собственник удален от исполнителей, тем больше у последних желание что-то похитить, расхитить, украсть. Администрация может из материалов предприятия, используя его оборудование и помещение, выпускать неоприхо- дованную продукцию и продавать ее минуя кассу собственника, присваивая выручку; рабочие и служащие могут за счет предприятия ездить на курорты, оплачивать занятия, уносить домой карандаши и даже значительно более дорогостоящие предметы. Собственники, налоговые органы и кредиторы заинтересованы, чтобы подобных фактов не было, и потому пытаются организовать учет так, чтобы была создана целостная система мето- дологических инструментов, позволяющих, согласно бухгалтерским принципам, регистрировать факты хозяйственной жизни и осуществлять взаимный контроль исполнителей — коллацию, т. е. сколько один исполнитель отпускает, столько другой принимает, и инвентаризацию запасов имущества, находящегося на хранении у ответственных лиц. Таким образом, эта задача распадается на две: учет имущества предприятия и учет прав и ответственности исполнителей, оперирующих этим имуществом, и всегда возможно такое положение, когда реальное состояние имущества будет неадекватно юридическим отношениям, с ним связанным.

Однако основное значение в решении этой задачи имеет не столько нарушение юридических и моральных норм, сколько экономически неверные решения администрации по распоряжению имуществом и оптимизации его потоков.

Четвертая задача: оценка эффективности работы предприятия. Эта задача, по сравнению с предыдущей, носит более узкий характер. Она сводит весь учет к исчислению финансовых результатов или, как писал известный итальянский бухгалтер Ф. Боналуми (1891): “К выявлению экономических и юридических последствий хозяйственных операций** (Цит.: А. И. Галаган. Основы общего счетоведения, 1928, с. 53). Из этого, между прочим, вытекает весьма важный вывод: финансовый результат в экономическом смысле не обязательно должен совпадать с финансовым результатом в юридическом смысле. Эти величины, как правило, не совпадают, в силу различных требований, предъявляемых налоговыми органами и Министерством финансов. Поэтому и величина налогооблагаемой прибыли не равна величине прибыли балансовой.

При этом, выбирая тот или иной методологический прием, мы можем получить совершенно иной финансовый результат. Забегая вперед (см. раздел 2.2), мы приведем несколько примеров, которые покажут, как, выбирая эти приемы, мя можем влиять на величину балансовой и налогооблагаемой прибыли:

учет основных средств предполагает присвоение каждому объекту определенной оценки и нормы амортизации. Из этого следует, что чем выше оценка, тем выше величина амортизации и меньше величина прибыли, как правило, и налогооблагаемой. Норма амортизации позволяет или ускорить или, напротив, растянуть сроки списания основного средства, т.е. возникает возможность легальных манипуляций с величиной уплачиваемых налогов;

оценка запасов, особенно материалов, товаров и т.п. может быть проведена несколькими методами. Разберем два предельных случая. В одном случае балансовая оценка запаса будет завышена, себестоимость списанных запасов занижена и, соответственно, прибыль, в том числе и налогооблагаемая, завышена. В другом случае величина запасов будет занижена, себестоимость списанных запасов завышена % соответственно, прибыль, в том числе и налогооблагаемая, занижена. (Не случайно в ряде стран применение этого метода запрещено.)；

признание тех или иных затрат расходами отчетного периода — одна из самых важных проблем учетной методологии: надо ли считать доходом полученные деньги или только юридическое обязательство на их поступление, можно ли считать уплату долга векселем, реализацией или надо говорить только об изменении обязательств и т. д., и т. п.;

отнесение понесенных расходов на будущие отчетные периоды коренным образом меняет финансовый результат предприятия. Достаточно сказать, что такая известная фирма, как “Роллс-Ройс” разорилась^ так как расходы по содержанию ее научно-исследовательского центра включались в величину незавершенного производства и могли списываться только тог-

да, когда разрабатываемые им модели начинали продаваться. В результате текущая прибыль оказывалась завышенной, рентабельность очень хорошей, дивиденды выплачивались огромные, курс акций рос, но платить поставщикам было нечем.

Вместе с тем именно решение этой задачи могло бы примирить интересы всех участников хозяйственного процесса. Собственники и акционеры готовы смотреть сквозь пальцы на непорядки на предприятии, если оно приносит солидную прибыль; администрация будет счастлива, ибо приписывает успех себе — много работали, подобрали хорошие кадры; кредиторы почти уверены, что им вернут их долги; дебиторы думают, что успешно работающее предприятие предоставит им отсрочку по платежам, а может быть и спишет их долги; рабочие и служащие надеются на высокие премии. И даже бухгалтеры требуют награду. Однако именно эта последняя группа не должна получить ничего. Бухгалтер, будь он свидетель (регистратор) или тем более судья хозяйственных процессов, не должен б^ть заинтересован в величине финансового результата, ибо награждая его, все участники этих процессов провоцируют злоупотребления со стороны счетных работников, так как у них появляется желание манипулировать величиной финансового результата.

Однако добиться такого объединения интересов, как это было показано выше, почти невозможно.

Пятая задача: участие в распределении производительных сил страны. Это задача макроэкономического уровня, предполагающая сделать бухгалтерский учет средством перераспределения производительных сил в народном хозяйстве, т.е. оптимизации его ресурсов. Смысл задачи хорошо понятен в условиях рынка ценных бумаг. Бухгалтер, составляя отчетность, исчисляет результаты хозяйственной деятельности, и чем выше будут указаны в этой отчетности прибыли, тем дороже будут стоить акции такой фирмы и именно туда, несмотря на высокие цены, а в сущности, благодаря им, устремится финансовый капитал. Напротив, отчетность, в которой указаны низкие прибыли или тем более убытки, послужит сигналом для продажи акций, что приведет к оттоку из этих предприятий финансовых средств. И если взглянуть непредубежденным глазом, то окажется, что рыночная экономика отличается от нерыночной тем, что в первой прибыль преувеличивают в интересах актуальных (фактических) и потенциальных собственников, а во второй — прибыль скрывают от налоговых органов.

Рассмотрение представленной проблематики показывает, что чисто методологические проблемы, которые в первом приближенном рассмотрении каисутся относительно беспристрастными, а при реализации скучными, тем не менее на деле оказываются социально ангажированными, а при реализации —очень привлекательными для тех, кто формирует и выбирает учетную методологию и издает приказы по учетной политике. (См. раздел 2.2.)

Принципы бухгалтерского учета

В жизни очень важны принципы.

Маркиз de Сад

Принцип (principium) в переводе с латинского буквально означает "натацо” или “основа”，т. е. базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения. БСЭ так и определяет этот термин: иПринцип — основное исходное положение какой-либо те- орни” (Изд. 3, т. 20, с. 588). Эти “основные исходные положения" представляют собой концентрированную мысль об известной совокупности фактов. И тут сразу возникает вопрос: насколько эта концентрированная мысль — принцип — соответствует совокупности фактов? Если между ними просто ставится знак равенства, то подобное отождествление может привести к печальным результатам, подобным тем, к которым приходят люди, не понимающие различия между видимым во сне и наяву. Однако много веков бухгалтерия, исходя из того, что все то, что записано в учетных регистрах, если только не было допущено вольных или невольных искажений, абсолютно истинно, в сущности отождествляла инвентарь учитываемых ценностей с реальным положением дел. Администраторы смотрели в баланс и верили всему тому, что там написано, не задумываясь, как это было написано. А писали разные бухгалтеры по-разному.

Только в первой четверти XX в. стало ясно, что понимание реальности учитываемых объектов зависит прежде всего от принципов, с помощью которых бухгалтеры формируют эту реальность. Тогда бухгалтеры поняли, что, сформировав принципы учета, они смогут описать и ясно раскрыть связь причин, приводящих к возникновению фактов хозяйственной жизни, со следствиями, к которым они приводят.

Первая попытка сформулировать принципы учета была предпринята в США в 1936 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (ААА) разработала первые стандарты учета. С тех пор в США и по их примеру в ряде других стран (особенно англоязычных) идет систематическая работа по созданию бухгалтерских стандартов. Все они представляют развитие определенных принципов, составляющих начало и основу всего живого учета, но очень важно заметить, что почти каждый современный автор конструирует свою систему принципов, многие из них повторяются почти во всех случаях, но у каждого автора есть какие-то свои особенные принципы. Мы приведем те из них, которые официально включены в официальный документ — Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика орга- низациип (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Рассмотрим содержание этих принципов.

Имущественная обособленность

Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обяза-

тельств других организаций. Иными словами, организация, в которой ведется бухгалтерский учет, юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику (собственникам), т.е. фирма как юридическое лицо суверенна по отношению к своему собственнику. Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность организации (мы уже говорили об этом в разделе 1.1).

Из этого принципа следует, что с практической точки зрения расчетные счета собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться; а с теоретической —сумму уставного капитала можно рассматривать как долг фирмы собственнику.

Непрерывность деятельности

Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. (В нормативных документах это положение формулируется более осторожно: “Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке".)

Это очень своеобразный принцип, ибо он противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что он умрет и все люди рано или поздно умрут тоже; тем более любой завод, магазин, салон и т. п. не могут существовать постоянно, ибо “ничто не вечно под луной". И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение напоминает первый закон механики: “всякое тело находится в состоянии непрерывного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено изменить это движение”. Но в реальной жизни всегда есть трение, и поэтому непрерывное движение невозможно. Эта аналогия позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие будет существовать вечно, зачем переоценивать его активы? Напротив, если предприятие ликвидируется, то только в этот момент его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по исторической оценке, т. е. цене приобретения (себестоимости). Если же предприятие продается целиком, то составлять ни ликвидационный, ни вступительный (начинательный) баланс не нужно (что следует из этого принципа). От смены хозяина фирма не стала другой, как лошадь не становится иной от того, что у нее сменился наездник. Меняя хозяина, предприятие должно полностью сохранить систему учета, а уплаченную разницу между учетной стоимостью имущественного комплекса и ценой за него следует отразить в учете как приобретение нематериального актива — деловой репутации (гудвила) фирмы.

Последовательность учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, т. е. однажды выбранные админи-

страцией учетные методологические приемы должны последовательно применяться из года в год. Использование иных приемов возможно только в случае существенных изменений условий, в которых функционирует предприятие.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни

Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Действие этого принципа начинается с выбора момента, с которым идентифицируется возникновение факта хозяйственной жизни. Например, предприятие покупает материалы. Сама покупка связана со следующими шестью моментами: 1) сотрудник фирмы направил заявку в отдел снабжения; 2) отдел снабжения направил заявку поставщику; 3) поставщик отправил ценности и счет на них; 4) ценности поступили на склад предприятия; 5) счет поставщика поступил из банка в бухгалтерию; 6) фирма оплатила счет. Каждый из этих моментов может быть основой для записи в бухгалтерских регистрах, но, выбирая тот или иной из них, мы предопределяем особенности учета. Наиболее правилен, на наш взгляд, выбор момента идентификации, с которого переходит право собственности. В настоящее время именно он закреплен в нормативных документах. Классический случай — это отгрузка-сдача поставщиком ценностей (товаров) на железнодорожную станцию или водную пристань, ибо именно с этого момента право собственности, если в договоре не сказано иное, переходит получателю. В бухгалтерском учете всегда проводят различие между моментом перехода права собственности и моментом поступления платежа. После перехода права собс^енности на товары возникает прибыль, но у предприятия отсутствуют деньги для погашения вытекающих отсюда обязательств, ибо выплачивать зарплату, гасить долги и вносить налоги часто нечем. Но этот парадокс потому и возникает, что администрация предприятия продает товары и оказывает услуги тем, с кем не следовало бы поддерживать деловые отношения. После получения денег от покупателя средства на названные расходы есть, но если продажу товаров признавать в учете только после получения денег от покупателя, нарушается юридическая последовательность ццентификахши.

Отсюда и возникает необходимость в сопоставлении двух потоков: прироста и убыли ценностей, так как доходы данного отчетного периода

должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Дело в том, что актив — это расходы (кроме денежных средств), которые должны стать доходами в будущем. Отсюда последовательное проведение правил, согласно которым: доходы обеспечиваются йе деньгами, а правом их требования; расходы возникают не тогда, когда платишь, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить; амортизация ——это не перенесение стоимости на готовый продукт, а списание понесенных расходов данного отчетного периода на ряд отчетных периодов, во время которых появляется возможность не доплачивать дивиденды акционерам и налоги органам фиска и т. п. Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением.

Полнота отражения бухгалтерской информации

Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика идолжна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности". Ранее (см. раздел 1.2) было показано, почему это требование реально недостижимо. Достаточно добавить, что, например, заключение любого хозяйственного договора, например договора поставки, несомненно является фактом хозяйственной деятельности, но этот и подобные факты заключения договоров согласно действующим нормативным документам в бухгалтерском учете не фиксируются.

Таким образом, под полнотой отражения информации следует понимать только учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению.

Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни

Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом регистрации проходит определенное время (лаг). Этот принцип предполагает, что величина этого лага должна быть, по возможности, разумно минимальной.

При этом бухгалтеры обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни, т.е. ситуации, действия или события, изменяющие состав средств предприятия и/или их источников. Для бухгалтерского учета это означает, что ни один факт хозяйственной жизни не может оказаться истинным или действительным, если он не зарегистрирован в первичном документе, и только первичный документ служит достаточным основанием того, **поче- му именно дело обстоит так, а не иначе4, причем регистрация фактов влечет за собой последующую регистрацию документов.

Согласно требованию своевременности, учетная политика любого предприятия должна обеспечивать “своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетно- сти”(ПЕУ 1/98).

В соответствии с требованием п. 4 ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете*' первичные учетные документы, на основании которых делаются записи в бухгалтерском учете, должны быть составлены в момент соверше-

ния операции, а если это не представляется возможным,——непосредственно после ее окончания. После этого первичные документы передаются в бухгалтерию. И следовательно, исполнение требования своевременности означает фиксацию данных о фактах хозяйственной жизни в учете по мере поступления в бухгалтерию первичных документов, данные факты оформляющих.

Порядок составления и передачи в бухгалтерию первичных документов на конкретном предприятии оформляется графиком (графиками) документооборота, утверждаемым руководителем предприятия. Существуют два закона регистрации данных, которым необходимо следовать при организации системы бухгалтерского учета:

подлежат регистрации только те факты хозяйственнрй жизни и только в том объеме, который позволяет оказывать управленческие воздействия на хозяйственные процессы^

затраты на регистрацию фактов хозяйственной жизни ни при каких обстоятельствах не должны превышать экономического эффекта от управленческих решений, получаемых на основе вновь полученной информации.

Все данные о фактах хозяйственной жизни, которые были зарегистрированы без учета требований двух названных законов, составляют избыточную информацию. Бухгалтер должен сделать все, чтобы ликвидировать ее в учете. Получение избыточной информации разрушает целостность системы учета и делает ее экономически неоправданной. (Этим законам должны следовать прежде всего те, кто пишет и издает нормативные документы.)

Пользователь информации (или кто-либо за него) должен решить несколько существенных вопросов, связанных с регистрацией фактов хозяйственной жизни: 1) сформулировать задачу, 2) отграничить объект наблюдаемого явления, 3) предусмотреть субъекты наблюдения, 4) установить единицы наблюдения и единицы совокупности, 5) описать пространственные и временные координаты, 6) определить характер наблюдения, 7) показать условия функционирования субъекта наблюдения и уточнить пути разработки первичной информации.

Задача наблюдения в бухгалтерском учете сводится к получению информации, позволяющей оценить успешность хозяйственной деятельности. Обычно считается, что объектами наблюдения являются факты хозяйственной жизни, которые, имея определенное юридическое и экономическое содержание, приводят к изменению состава основных и оборотных средств предприятия, а также их источников. Однако в реальной действительности мы наблюдаем не столько непосредственно сами факты хозяйственной жизни, сколько информацию о них, представленную в первичных документах, ибо действует классическое правило: нет документа, нет бухгалтерской записи.

Субъектами наблюдения являются предприятия, ведущие учет. Наличие в ряде случаев различных программ наблюдения существенно затрудняет такую работу.

Единицы совокупности нужно отличать от единиц наблюдения. Это различие представлено четко в бухгалтерскбм учете, где единицами наблюдения следует считать первичные документы, регистрирующие факты хозяйственной жизни, а единицами совокупности — денежные единицы, в них указанные.

Пространственные координаты в бухгалтерском учете дают возможность регистрировать движение ценностей по источникам возникновения информации, например поступление товаров в разрезе поставщиков, учет товаров по местам их хранений и т.д. Существенно большее значение имеют временные координаты, позволяющие провести различие между моментом возникновения факта хозяйственной жизни (дата документа) и моментом его фиксации (дата записи в регистрах бухгалтерского учета), что особенно важно для выявления хозяйственных результатов.

Бухгалтерская практика основана на сплошном наблюдении. Рассмотрение бухгалтерского процесса как вероятностного (стохастического) дает поле для более широкого привлечения выборочного наблюдения, основанного на теории вероятностей.

При наблюдении могут возникнуть два вопроса: каково состояние явлений и течение процесса? На первый из них отвечает единовременное наблюдение, на второй — текущее. Примером первого в учете может служить инвентаризация, примером второго ——текущий бухгалтерский учет.

Большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (стоимости имущества)

Этот принцип носит название осмотрительности и из него вытекают два очень важных правила:

—доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны 8 том отчетном периоде, в котором они будут реализованы.

Например, предприятие купило товары за 200 000 у. е., а продает их за 220 000 у. е. Разница в цене — 20 000 у. е. — будет показана как прибыль только после того, как ценности будут проданы;

—расходы, потенциально сформированные s данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Например, предприятие купило товары за 200 000 у. е., но может их продать только за 190000 у. е., следовательно, при составлении баланса должен быть отражен убыток в 10000 у. е.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей всегда оказывается ниже реальной, а оценка обязательств (источников имущества) завышенной, так как предприятие из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь.

На примере этого принципа видно, как интересы участников хозяйст-

венных процессов самым теснейшим образом связаны с методологией бухгалтерского учета:

собственники заинтересованы в нем до тех пор, пока они не продадут свои ценные бумаги, но когда они эти бумаги продадут, то осмотрительность оборачивается против них;

администрация, как правило, поддерживает осмотрительность, что позволяет ей так или иначе формировать невидимые источники финансирования и за их счет снизить риск, связанный с принятием управленческих решений. Однако, если администрацию премируют за финансовые результаты, она может нарушить требования этого принципа;

рабочие и служащие должны приветствовать осмотрительность, так как этот принцип обеспечивает для них возможные источники получения премий;

кредиторы — безусловные сторонники осмотрительности, что позволяет им наиболее надежно измерить ликвидность дебитора и, следовательно, обеспечить свою финансовую устойчивость;

налоговые органы должны быть последовательными противниками осмотрительности, ибо она во всех случаях уменьшает налогооблагаемую базу.

Таким образом, осмотрительность на практике — это только следствие соотношения сил, участвующих в хозяйственном процессе. Когда у нас было сильное государство, а в России всегда государство было таким, ни о какой осмотрительности (консерватизме) речи не шло. Когда государство ослабло, множество лиц не захотело платить налоги, и в бухгалтерском учете, в этом зеркале общественных отношений, возникла осмотрительность. Это не следствие рыночных отношений, это результат вольных и невольных поблажек, которые дает предпринимателям наш государственный аппарат.

Но самое важное в принципе осмотрительности — это его психологическая ориентация. Все мы всегда должны думать: необходима осторожность. Один из крупных специалистов по финансовым проблемам А. Голдстайн прямо подчеркивает, что если вы составляете бизнес-план, то непременно **доход лучше занизить процентов на 20, а расходы завысить, скажем, на 10%”. Это приблизит вас к реальности (Бизнес-доктор. Федоров.—Самара, 1997, с. 31).

Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания этих фактов и условий хозяйствования

Это называется приоритетом содержания над формой. Самый простой и парадоксальный пример звучит так: куплена коробка скрепок, затрачен 1 р. 20 к. Согласно формальным правилам этих скрепок должно хватить

на год. Следовательно, бухгалтер должен был бы по окончании каждого месяца включать в текущие расходы этого месяца 10 к. Но в данном случае это слишком ничтожные суммы, требующие дополнительной работы, не влияющие на реальное значение финансовых результатов. Поэтому бухгалтер относит сразу всю сумму на текущие расходы того месяца, когда эти скрепки были куплены.

Есть более впечатляющие примеры. Так, согласно юридическим требованиям бухгалтер может учитывать на балансе только то имущество, которое находится в его собственности. Однако, если предприятие взяло оборудование в лизинг (финансовая аренда), оно должно его включить в баланс, так как есть существенная уверенность, что это оборудование со временем перейдет в собственность предприятия и риск его порчи или гибели до истечения срока финансовой аренды лежит на лизингополучателе.

Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца

В бухгалтерском учете информация обобщается на уровне аналитического и синтетического учета. В первом случае речь идет о таких учетных объектах, как фабрика А, завод Б, фирма В и т. д.; масло, крупа, морковь и т.д.; сотрудники: С. С. Смирнов, А. П. Петров, К. М. Ковалев и т. д., и т. п. Во втором случае речь идет об обобщающих категориях: расчеты с поставщиками и заказчиками, товары, расчеты с персоналом по заработной плате и т. п.

Совершенно очевидно, что обороты и остатки по каждой синтетической группе должны быть равны итогам аналитических группировок, открытых к данной синтетической категории.

Рациональность ведения бухгалтерского учета

Рациональность предполагает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования его данных, т. е. менеджер ни при каких обстоятельствах не должен допускать эффекта Людовика XVI. Этот король, с точки зрения благожелательных к нему лиц, был очень бережлив, люди недоброжелательные считали его жадным. Однажды вечером он играл в карты и одна из его монет достоинством в 10 ливров упала на пол. Король нагнулся и стал в темноте искать ее. А игравший с ним банкир вытащил банковский билет в 10 000 ливров, зажег его от свечки и стал светить. 10 ливров нашли, но 10 тыс. ливров — спалили! Это и есть режим экономии, режим “Контроля”.

Для того, чтобы бухгалтерские данные превратились в информацию, т.е. в сведения, на основе которых можно принимать действенные управленческие решения, она должна быть интерпретирована (понята). При этом информация должна быть истолкована так, чтобы можно было принять действенное управленческое решение. Интерпретация предполагает прочтение данных учета пользователем по его правилам и согласно ого

целям. **При их расшифровке и толковании происходит чудо: преобразование мертвых следов смысла в живой смысл** (Г. Г. Гадамер). Однако эти “мертвые следы'*, т.е. данные бухгалтерского учета, потенциально содержат больше информации, чем результаты традиционной интерпретации.

Бухгалтер в процессе регистрации проставляет числа, но если он не умеет понимать их скрытый, подлинный, а не формальный смысл, то грош цена его работе. Однако если этот смысл не понятен и администрации, и инвесторам, то трагедия предприятия неизбежна.

Самое печальное, что правильная регистрация фактов хозяйственной жизни не гарантирует их правильной интерпретации, которая зависит от коммуникации, предполагающей передачу информации от одного пользователя (лица) другому. Для получателя ценность сообщения тем информативнее, чем в большей степени оно приближает решение задачи. Коммуникация часто сводится к простой регистрации документов с желанием заплатить как можно меньше налогов. Подлинная коммуникация позволяет оптимизировать величину учетной прибыли.

Основная бухгалтерская процедура

Я не без радостного изумления замечаю, что юные умы нового поколения проявляют немалый интерес к дорогим мне идеям.

Маркиз де Кюстин

В последнее время популярность и престиж бухгалтерской профессии резко возросли. Вышла даже книжка “貝 6 в бухгалтеры пошел'*. Весь интерес к учету зиждется, как правило, на замечательных идеях, лежащих в основе бухгалтерской процедуры. Бухгалтерская процедура — это определенный порядок действий, необходимых для решения учетных задач. (Предусматривается решение четырех первых задач. См. раздел. 1.2.)

Процедура предусматривает порядок действий, распадающийся на следующие этапы:

проведение инвентаризаций;

составление вступительного баланса;

регистрация фактов хозяйственной жизни в Журнале операций;

заполнение Главной книги;

составление оборотной ведомости по счетам Главной книги;

составление бухгалтерского отчета.

Инвентаризация

Любые действия, связанные с началом хозяйственной деятельности, предполагают проведение инвентаризации. (Это не значит, что инвентари-

зация проводится только один раз. К ней необходимо постоянно прибегать в ходе хозяйственной деятельности.)

В общем виде инвентаризация представляет собой действия по описи ценностей, находящихся во владении и/или собственности предприятия.

Полная инвентаризационная опись включает те средства, которыми располагает предприятие, а также все, что должны ему и что оно должно физическим и юридическим лицам, с которыми у предприятия имеются отношения. В перечень входят: здания, оборудование, расчетный счет, касса, материалы, готовая продукция, задолженность предприятия поставщикам за полученное от них, но еще не оплаченное сырье, задолженность рабочим и служащим по заработной плате и др. Сама инвентаризация проводится:

Основных средств — путем осмотра и оценки эксплуатационной пригодности. Ненужное оборудование следует продать.

Финансовых вложений — путем пересмотра пакета ценных бумаг и анализа его доходности.

Нематериальных активов — путем тщательного изучения документации.

Запасов (сырья, материалов, готовой продукции, товаров) — путем пересчета и перемеривания. Здесь цель — выявить фактическое наличие запасов и определить их реальную стоимость.

Незавершенного производства — путем (а) просмотра остатков незавершенного производства, (б) сравнения сальдо на начало отчетного периода со значением сальдо на конец.

Дебиторской и кредиторской задолженности — путем рассылки писем контрагентам.

Данные бухгалтерского учета могут сказать об очень многом, но только в том случае, если менеджер умеет разумно оценить их реальное значение

Представим инвентаризационную опись (инвентарь вновь создаваемого предприятия до его государственной регистрации как юридического лица).

Инвентарьна 31 декабря 20г.

№ и/口 Нацменов8HHe объектовСумма

Внеоборотные активы

1 Основные средства (здание и оборудо-29 000

вание)

2 Нематериальное актнвм9900

Итого38 900

№ п/п

Наименование объектов

Сумма

Оборотные средства

3

Расчетный счет

42 000

4

Касса

1100

5

Материалы

20 000

Итого

63 100

Всего

102 000

Приведенные данные позволяют построить вступительный баланс. Допустим, несколько человек организовали и зарегистрировали общество с ограниченной ответственностью или, что почти то же самое, закрытое акционерное общество. Его уставный капитал согласно учредительному договору —102 000.

Сразу же после регистрации возникает необходимость построить начинательный баланс данного общества. В отдельных случаях бухгалтеры предпочитают всю величину зарегистрированного уставного капитала поместить в активе как задолженность учредителей перед вновь созданной фирмой. Тогда начинательный баланс примет следующий вид:

Баланс I

Актив

Пассив

Расчеты с учредителями

102 000

Уставный капитал

102 000

Итого

102 000

Итого

102 000

Примечание: Согласно принятой концепции уже сам факт регистрации предприятия приводит к возникновению имущества в виде долгов (дебиторской задолженности) учредителей перед возникшей фирмой. Это и есть следствие принципа имущественной обособленности.

Однако в тех случаях, когда уставный капитал на момент регистрации фирмы уже наполнен конкретным имуществом, в активе начинательного баланса вместо расчетов с учредителем перечисляются виды этого имущества.

Баланс 2

Актив

Пассив

Нематериальные активы

9900

Уставный капитал

102 000

Основные средства

29 000

Материалы

20 000

Расчетный счет

42 000

Касса

1100

Итого

102 000

Итого

102 000

Собранный инвентарь учредители вносят в счёт уставного капитала.

Журнал регистрации хозяйственных операцийЖурнал регистрации хозяйственных операцийСогласно правилу двойной записи (постулат Пачоли) каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме: по дебету одного (или нескольких) счетов и кредиту одного (или нескольких) счетов. Эти записи следует выполнить в Журнале регистрации операций (см. табл. 1.1). В этом же Журнале делаются записи о всех последующих операциях, отражающих факты хозяйственной жизни.

Журнал регистрации хозяйственных операций

Журнал регистрации хозяйственных операций

№

п/п

Содержание хозяйственной операции

Хозяйственная операция

Сумма

Дебет

Кредит

частная

общая

1

Поступили от поставщиков материалы (НДС —20%)'

Материалы

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

30 000

36 000

НДС к предъявлению

6000

2

Оплачен счет поставщика

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

Расчетный счет

36 000

3

Материалы переданы в производство

Основное изводство

про-

Материалы

40 000

4

Предъявляется бюджету для возмещения ранее уплаченная сумма НДС

Расчеты с бюджетом

НДС

6000

5

Начислена заработная плата

Основное изводство

про-

Расчеты с персоналом по оплате труда

30 000

6

Удержаны нами из заработной платы налоги

Расчеты с соналом пс лате труда

пер- оп-

Расчеты с бюджетом

3000

7

Оприходована на склад готовая продукция

Готовая дукция

про-

Основное производство

40 000

8

Начислен износ основных средств и нематериальных активов

Основное изводство

про-

Износ основных средств

2900

3890

Износ нематериальных активов

990

Таблица 1.1

Здесь и далее по примеру используются условные ставки налогов.

Продолжение табл. L1

№

Содержание

Хозяйственная операция

Сумма

п/п

хозяйственной операции

Дебет

Кредит

частная

общая

9

Начислены социальными фондами

Основное изводство

про-

Расчеты с бюджетом

12 000

10

Отгружена готовая продукция и покупателям выставлен счет, в том числе НДС — 9600 р.

Расчеты с покупателями и заказчиками

Продажи

57 600

11

Списана отгруженная и реализованная продукция

Продажи

Готовая продукция

40 000

12

Начислен бюджету НДС по проданной продукции

Продажи

Расчеты с бюджетом

9600

13

Приняты для переработки материал*, находящиеся в собственности заказчика (давальческое сырье -~6000 р.)

Забалансовый счет

Материалы, принятые в переработку

-

-

14

Покупатели оплатили счет за готовую продукцию

Расчетный счет

Расчеты с покупателями и заказчиками

57 600

15

Переданы в основное производство материалы (давальческое сырье — 4000 р.)

-

-

-

-

16

Списывается перерасход затрат против учетной себестоимости

Готовая дукция

про-

Основное производство

1000

17

Уточняется себестоимость реализованной продукции

Продажи

Готовая продукция

1000

18

Поступили с расчетного счета в кассу деньги для выплаты заработной платы

Касса

Расчетный счет

27 000

19

Выплачена、заработная плата рабочим и служащим

Расчеты с соналом по лате труда

пер- оп-

Касса

27 000

20

Результат от реализации относится на счет **Прибылей и убытков”

Продажи

Прибыли и убытки

7000

Итого:

434 690

На статьи баланса открываются счета, каждый из которых имеет две стороны: дебет и кредит. Вся совокупность счетов образует Главную книгу, ее состав задан набором используемых счетов. Все зарегистрированные в виде операций факты хозяйственной жизни должны непременно в равной сумме получить отражение по дебету одного и кредиту другого счета. Общее правило двойной записи (правило Дегранжа) звучит так:

• тот, кто получает,— дебетуется, тот, кто выдает, — кредитуется.

То есть лица, получающие ценности, дебетуются, а лица} выдающие ценности,— кредитуются.

Главная книга

Основные средстваД1) 29000Об. -Об.-С. 29000Основные средстваД1) 29000Об. -Об.-С. 290008) 2900Об.-Об. 2900С. 29008) 2900Об.-Об. 2900С. 2900Износ основных средствИзнос основных средствНематериальные активыДК2) 9900 Об. -Об, -С. 9900Износ нематериальныхактивовДК8) 990О6「Об. 990С. 9900С. 990Нематериальные активыДК2) 9900 Об. -Об, -С. 9900Износ нематериальныхактивовДК8) 990О6「Об. 990С. 9900С. 990

Основные средства

Д

1) 29000

Об. -Об.-

С. 29000

Основные средства

Д

1) 29000

Об. -Об.-

С. 29000

8) 2900

Об.-

Об. 2900

С. 2900

8) 2900

Об.-

Об. 2900

С. 2900

Износ основных средств

Износ основных средств

Нематериальные активы

ДК

2) 9900 Об. -Об, -

С. 9900

Износ нематериальныхактивов

ДК

8) 990

О6「Об. 990

С. 9900С. 990

Нематериальные активы

ДК

2) 9900 Об. -Об, -

С. 9900

Износ нематериальныхактивов

ДК

8) 990

О6「Об. 990

С. 9900С. 990

Расчетный счетРасчетный счетС. 102 000Об.-Об.-С. 102 000С. 102 000Об.-Об.-С. 102 000Уставный капиталДКУставный капиталДКОб. 57 600Об. 57 600С. 36 600С. 36 600дС. 42 00014) 57 600дС. 42 00014) 57 6002) 36 00018) 27 0002) 36 00018) 27 000Об. 63 000Об. 63 000ДКС. 110018)2700019) 27000Об. 27000Об. 27000С. 1100ДКС. 110018)2700019) 27000Об. 27000Об. 27000С. 1100КассаКассаддС. 20 0003)40 0001) 30 000Об. 30 000Об. 40 000С. 20 0003)40 0001) 30 000Об. 30 000Об. 40 000МатериалыМатериалыС. 10 000С. 10 000

Расчетный счет

Расчетный счет

С. 102 000

Об.-

Об.-

С. 102 000

С. 102 000

Об.-

Об.-

С. 102 000

Уставный капитал

ДК

Уставный капитал

ДК

Об. 57 600

Об. 57 600

С. 36 600

С. 36 600

д

С. 42 000

14) 57 600

д

С. 42 000

14) 57 600

2) 36 000

18) 27 000

2) 36 000

18) 27 000

Об. 63 000

Об. 63 000

Д

К

С. 1100

18)27000

19) 27000

Об. 27000

Об. 27000

С. 1100

Д

К

С. 1100

18)27000

19) 27000

Об. 27000

Об. 27000

С. 1100

Касса

Касса

д

д

С. 20 000

3)40 000

1) 30 000

Об. 30 000

Об. 40 000

С. 20 000

3)40 000

1) 30 000

Об. 30 000

Об. 40 000

Материалы

Материалы

С. 10 000

С. 10 000

Расчеты с поставщикамии подрядчикамиРасчеты с поставщикамии подрядчикамиОсновное производствоОсновное производствоРасчеты с персоналомпо оплате трудаРасчеты с персоналомпо оплате трудадк1) 60004) 6000Об. 6000Об. 6000дк1) 60004) 6000Об. 6000Об. 6000НДС к предъявлениюНДС к предъявлениюдк6) 300019)27 0005) 30 000Об. 30 000Об. 30 000дк6) 300019)27 0005) 30 000Об. 30 000Об. 30 000дк4)60006) 30009) 12 00012) 9600Об. 6000Об. 24 600С. 18 600дк4)60006) 30009) 12 00012) 9600Об. 6000Об. 24 600С. 18 600Расчеты с бюджетомРасчеты с бюджетомдк7) 40 00016) 100011)40 00017) 100006.41 00006.41 000С.=дк7) 40 00016) 100011)40 00017) 100006.41 00006.41 000С.=Готовая продукцияГотовая продукцияРасчеты с покупателямии заказчикамиРасчеты с покупателямии заказчикамиДК11)40 00010)57 60012) 960017) 10 0020) 7000Об. 57 600Об. 57 600ДК11)40 00010)57 60012) 960017) 10 0020) 7000Об. 57 600Об. 57 600ПродажиПродажидК10) 57 60014) 57 600Об. 57 600Об. 57 600дК10) 57 60014) 57 600Об. 57 600Об. 57 600С.=С.=ДК дК

Расчеты с поставщикамии подрядчиками

Расчеты с поставщикамии подрядчиками

Основное производство

Основное производство

Расчеты с персоналомпо оплате труда

Расчеты с персоналомпо оплате труда

д

к

1) 6000

4) 6000

Об. 6000

Об. 6000

д

к

1) 6000

4) 6000

Об. 6000

Об. 6000

НДС к предъявлению

НДС к предъявлению

д

к

6) 3000

19)27 000

5) 30 000

Об. 30 000

Об. 30 000

д

к

6) 3000

19)27 000

5) 30 000

Об. 30 000

Об. 30 000

д

к

4)6000

6) 3000

9) 12 000

12) 9600

Об. 6000

Об. 24 600

С. 18 600

д

к

4)6000

6) 3000

9) 12 000

12) 9600

Об. 6000

Об. 24 600

С. 18 600

Расчеты с бюджетом

Расчеты с бюджетом

д

к

7) 40 000

16) 1000

11)40 000

17) 1000

06.41 000

06.41 000

С.=

д

к

7) 40 000

16) 1000

11)40 000

17) 1000

06.41 000

06.41 000

С.=

Готовая продукция

Готовая продукция

Расчеты с покупателямии заказчиками

Расчеты с покупателямии заказчиками

Д

К

11)40 000

10)57 600

12) 9600

17) 10 00

20) 7000

Об. 57 600

Об. 57 600

Д

К

11)40 000

10)57 600

12) 9600

17) 10 00

20) 7000

Об. 57 600

Об. 57 600

Продажи

Продажи

д

К

10) 57 600

14) 57 600

Об. 57 600

Об. 57 600

д

К

10) 57 600

14) 57 600

Об. 57 600

Об. 57 600

С.=

С.=

2) 36 000

Об. 36 000 с.=

1)36000

Об. 36000

3)40 000

5) 30 000

3890

12 000

7) 40 000

16) 1000

Об. 85 890

Об. 41 000

С. 44 890

д

к

д

к

20) 7000

13) 6000

15) 4000

Об.—

Об. 7000

Об. 6000

Об. 4000

С. 7000

С. 2000

Прибыли и убытки

Материалы, принятые в переработку

Рассмотрим более подробно бухгалтерское содержание сделанных нами записей.

Первая операция. Кладовщики оприходовали материалы, поступившие от поставщиков — кладовщики получили и поэтому дебетуются, поставщики выдали и поэтому кредитуются. В счете поставщика был заложен налог на добавленную стоимость — 3000 у. е. На эту сумму дебетуется счет “НДС”，что означает задолженность бюджета, который должен возвратить эту сумму предприятию после оплаты счета поставщика.

Вторая операция. Из имеющихся на расчетном счете денег мы погашаем долг перед поставщиком. Поставщик получает деньги, и поэтому счет расчетов с поставщиком дебетуется. На расчетном счете денег становится меньше, следовательно, мы делаем запись по кредиту счета “Расчет- ный счет**.

Третья операция. Материалы со склада переданы в основное производство. Кладовщик сдал их начальнику производства, т. е. дебетуется счет "Основного производства** (счет получил) и кредитуется счет иМате- рналов” (счет отпустил).

Четвертая операция. После оплаты материалов поставщику налоговые органы обязаны возместить нам суммы, уплаченные по НДС. С этого момента возникает долг бюджета перед нашей организацией по возмещению суммы ранее уплаченного поставщику НДС. Бюджет, в данном случае наш дебитор, ранее получил сумму налога, что и показывалось по дебету счета “Расчеты с бюджетом**. На эту же сумму кредитуется счет “НДС”.

Пятая операция. Расходами (затратами) производства, согласно принципу временной определенности, считается не момент выдачи "получки", а момент признания обязанности предприятия эту “получку” выплатить. (Предприятие может много месяцев не выплачивать заработную плату, но это не значит, что у него нет расходов.) Расходы, подчеркнем еще раз, это не выплаченные деньги, а обязательство их заплатить. Отсюда: "Основное производство” дебетуется, получило труд рабочих и служащих, а последние —этот труд вложили (выдали).

Шестая операция. Согласно закону, часть полученной рабочими и служащими заработной платы принадлежит через бюджет — государству, поэтому дебетуется счет ^Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредитуется счет “Расчеты с бюджетом**.

Седьмая операция. Выработанная готовая продукция передается на склад, т. е. заведующий производством передает, а кладовщик склада готовой продукции получает ценности, законченные производством. Отсюда счет “Готовая продукция” дебетуется, а счет ^Основного производства” 一 кредитуется.

Однако тут возникает одна из серьезных проблем бухгалтерского учета. По дебету счета “Основного производства'* были собраны затраты, связанные с производством готовой продукции. Это позволит исчислить ее себестоимость, но это возможно только в самом конце отчетного периода, так как заработная плата, износ основных средств и нематериальных активов, отчисления в фонды проводятся один раз за истекший отчетный период, но в самом начале следующего периода.

Готовая продукция может поступать на склады ежедневно. Ее надо оприходовать по себестоимости, но, как мы видели, это станет возможным только по окончании отчетного периода. Следовательно, в течение отчетного периода ее приходится отражать по плановой себестоимости и только по окончании отчетного периода будет можно эту плановую себестоимость довести до фактической.

Восьмая операция. Начислен износ материальных (основные средства) и нематериальных активов. То есть счета "Основных средств" и 'Нематериальных актавов” передали часть своей стоимости в состав затрат, связанных с производством готовой продукции. Чтобы сохранить первоначальную оценку основных средств и нематериальных активов, вместо этих счетов кредитуются счета их “Износа", представляющие правую часть двух названных счетов (вынесенный кредит). Благодаря этому дебетовое сальдо этих счетов сохраняет первоначальную стоимость, но если из него вычесть сальдо счетов износа, то можно получить, как мы увидим в разделе 3.2, остаточную стоимость названных учетных объектов. Если администрация прибегает к увеличению их стоимости, то, соответственно, увеличивается величина износа и растет себестоимость. Правда, с того момента, как закончится начисление износа этих объектов, сразу же резко снизится себестоимость готовой продукции, возрастет прибыль и, соответственно, налогооблагаемая прибыль.

Девятая операция. Включено в стоимость вырабатываемой продукции (основное производство) то, что составляет долю бюджета, т： е. ^Основное производство” 一 получило, а бюджет — дал (предъявил свои права, вытекающие из законов, связанных с социальным обеспечением). Счет “Основное пpoизвoдcтвo^^ — дебетуется, а счет **Расчеты с бюджетом” ——кредитуется. Используется принцип временной определенности, т. е. расход возникает не тогда, когда фонды получат деньги, а тогда, когда возникло обязательство перед ними.

Десятая и одиннадцатая операции. Отгружена готовая продукция покупателям. Факт передачи товаров на станцию железной дороги означает переход права собственности от продавца к покупателю. Покупатели

получили, а кладовщики (счет ^Готовая продукция**) выдали продукцию. Следовательно, надо было бы дебетовать счет “Расчеты с покупателями и заказчиками'* и кредитовать счет “Готовая продукция”. Однако в этом случае нарушается двойная запись: по дебету надо записать итог счета за отгруженную продукцию, в нашем случае — 57 600 у. е., а по кредиту счета “Готовая продукций” необходимо показать сначала плановую (а потом фактическую) себестоимость проданной продукции, в нашем примере —40 000 у. е. Чтобы обеспечить правильность двойной записи, бухгалтеры ввели промежуточный счет-экран “Продажи”. Вместе с тем наличие этого счета позволяет выявить результат от продажи готовой продукции. Если продажная цена выше себестоимости — фиксируется прибыль, если продажная цена ниже себестоимости — убыток. Отсюда ясно, что прибыль всегда показывается по кредиту, а убыток — по дебету. Тем самым одна ранее приведенная запись разбивается счетом "Продажи” на две: дебет счета “Расчеты с покупателями и заказчиками'5, кредит счета иПрода- *п” и дебет счета “Продажи”, кредит счета “Готовая продукция”.

Двенадцатая операция. В счет покупателям был включен налог на добавленную стоимость (НДС). Он увеличивал сумму, которую должен уплатить покупатель, это был как бы вклад государства в сумму, которую предстоит ему заплатить. Он, таким образом, получает приказ, вытекающий из закона, а государство ему “выдает” это обязательство. Отсюда и записи: счет *4Продажип дебетуется, а счет ^Расчеты с бюджетом1* — кредитуется.

Тринадцатая операция. Получены для переработки материалы заказчика. Предприятие их не покупало и не должно оплачивать, следовательно, их стоимость не будет включена в состав затрат. Такие ценности не включаются в баланс и на операции с ними не распространяется двойная запись (см. раздел 4.1), суммы, с ними связанные, фиксируются в Журнале, но “до черты** (см. Журнал). Эти операции отражаются простой записью: при поступлении: дебет счета “Материалы, принятые в переработ- ку” — кредита нет, он появится только при списании материалов в производство.

Четырнадцатая операция. Поступили деньги от покупателей: деньги получили (они дебетуются), покупатели выдали (они кредитуются).

Пятнадцатая операция. Передача давальческого сырья в производство не увеличивает себестоимость вырабатываемой продукции, так как это сырье не покупалось предприятием и не находится в его собственности. Поэтому делается простая запись: кредит счета “Материалы, принятые на переработку**.

Шестнадцатая операция. Выполняется по окончании отчетного периода. Дирекция назначает комиссию для инвентаризации незавершенного производства. Комиссия составляет акт, в котором указывает стоимость продукции, которая находится в производстве. (В нашем примере она составляет —44 890 у. е.) Далее устанавливаются фактические затраты, свя-

занные с производством в течение отчетного периода. Их величина равна разности между всеми затратами (85 890 у. е.) и величиной незавершенного производства (44 890 у. е.), которая составляет 41 000 у. е. Вместе с тем стоимость выработанной готовой продукции по учетным ценам составила 40 000 у. е. Однако фактическая себестоимость оказалась на 1000 у. е. выше учетной и поэтому надо на эту величину увеличить седьмую операцию, т. е. дебетовать счет ^Готовая продукция** (он получил) и кредитовать счет “Основное производство” (он выдал).

Семнадцатая операция. Это продолжение предыдущей. Если себестоимость готовой и реализованной продукции оказалась выше учетной, то необходимо эту себестоимость увеличить на 1000 у. е. Отсюда счет иПро- дажн” дебетуется, а счет Тотовая продукция” кредитуется.

Примечание: Операции пятнадцатая и шестнадцатая только уточняют опера* ции восьмую и двенадцатую.

Восемнадцатая операция. Для выплаты заработной платы получены деньги с расчетного счета: "Расчетный счет'* выдал, он дебетуется, счет "Касса” получил — он кредитуется.

Девятнадцатая операция. Рабочим и служащим выплачена заработная плата. Они получили деньги — счет ^Расчеты с персоналом по оплате труда” дебетуется, а счет “Касса”，выдавший деньги, — кредитуется.

Двадцатая операция. Реализация готовой продукции принесла предприятию выручку в объеме 57 600 у. е. Чтобы заработать эти деньги, предприятию пришлось потратить 50 600 у. е., следовательно, чистая прибыль составила 7000 у. е. Если бы предприятие имело доходы только от продажи готовой продукции, то было бы достаточно одного результатного счета “Продажи”，но предприятие может получить и другие виды доходов. Это обстоятельство и заставляет использовать специальный счет — “Прибыли и убытки”，на котором отражается общий финансовый результат от хозяйственной деятельности. В нашем случае счет "Продажи” дебетуется (он как бы получает прибыль), а счет "Прибылей и убытков'* эту прибыль выдает, и поэтому кредитуется.

Заканчивая обзор операций примера, необходимо отметить, что счет “Прибылей и убытков” (сейчас на практике ему присвоен шифр 80) формирует итоговый общий финансовый результат любого предприятия, но характеризует он не работу предприятия, а его администрацию и прежде всего директора. По дебету счета формируются все затраты, по кредиту ——все доходы.

И, несколько отклоняясь от темы, мы должны заметить, что смысл жизни любого человека сводится к достижению счастья ("Человек создан для счастья, как птица для попета”，一 учил классик). Однако, что такое счастье, не сказал ни он, ни кто-либо другой. Это может понять только тот, кто изучал и изучает тщательно бухгалтерию:

Счастье — это кредитовое сальдо счета <4Прибыли и убытки”.

Чем больше сальдо, тем больше счастья.

Правда, обычно никто не хочет делиться своим счастьем и очень много людей, прежде всего бухгалтеров, реальное значение кредитового сальдо прячут от суровых взглядов финансовых инспекторов, алчных глаз акционеров и требовательных взоров профсоюзных работников. Поэтому в дорыночной экономике прибыль прячут, в экономике развитой ——рыночной —ее приписывают.

Обобщение счетов Главной книги

В Журнале проводится хронологическая регистрация фактов хозяйственной жизни, т.е. они записываются день в день по мере возникновения. Далее, на счетах Главной книги выполняется регистрация тех же фактов. Обобщение счетов Главной книги выполняется в Оборотной ведомости.

Оборотная ведомостьпо счетам Главной книги

Счета Главной книги

Сальдо начальное

Обороты

Сальдо конечное

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Основные средства

29 000

29 000

Нематериальные активы

9900

-

-

9900

-

Износ основных средств

-

2900

-

2900

Износ нематериальных активов

-

990

-

990

Уставный капитал

102 000

102 000

Расчетный счет

42 000

57 600

63 000

36 600

Касса

1100

27 000

27 000

1100

Материалы

20 000

30 000

40 000

10 000

Расчеты с поставщиками и подрядчиками

36 000

36 000

-

-

НДС

6000

6000

Основное производство

85 890

41 000

44 890

Расчеты с персоналом по оплате труда

30 000

30 000

-

-

Расчеты с бюджетом

6000

24 600

18 600

Готовая продукция

41 000

41000

-

Счета Главной книги

Сальдо начальное

Обороты

Сальдо конечное

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Продажи

57 600

57 600

Расчеты с покупателями и заказчиками

57 600

57 600

-

-

Прибыли и убытки

7000

7000

Итого:

102 000

102 000

434 690

434 690

131 490

131 490

Заканчивается бухгалтерская процедура составлением баланса, этого ‘‘синтеза не закрывшихся счетов*' путем систематической записи, т.е. по видам средств и их источников.

Баланс

Актив

Пассив

Основные средства29000

Износ основных средств 2900

26 100

Уставный капитал

Прибыль

102 000

7000

Нематериальные активы

9900

Износ нематериальных активов 990

8910

Расчеты с бюджетом

18 600

Расчетный счет

36 600

Касса

1100

Материалы

Основное производство

10 000

44 890

Итого:

127 600

Итого:

127 600

По окончании отчетного периода счета Главной книги подытоживаются и по каждому счету выводится сальдо. Схемы вывода следующие:

дСн + дОб - кОб = Ск, если дСн + дОб > кОб, то дСк если дСн + дОб < кОб, то кСк если дСн + дОб = кОб, то Ск = О

кСн + кОб - дОб = Ск, если кСн + кОб > дОб, то кСк если кСн + кОб < дОб, то дСк если кСн + кОб = дОб, то Ск = О где Сн — сальдо на начало отчетного периода; Ск — сальдо на конец отчетного периода; Об — оборот по счету; д — дебетовый оборот и/или дебетовое сальдо; к — кредитовый оборот и/или кредитовое сальдОр

В нашем примере не было начального сальдо, ибо наше предприятие начинало свою деятельность впервые.

Итоги счетов Главной книги обобщаются в балансе.

Существует несколько его трактовок.

Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени отразить состояние средств предприятия и источники их формирования.

Это значит, что в одной части, именуемой актив, приводится стоимость имущества, находящегося в собственности предприятия, а в другой, именуемой пассив, указывается стоимость средств, вложенная самими собственниками этого предприятия и стоимость средств, которую они получили в виде кредитов, т.е. сколько сторонних средств удалось администрации привлечь для работы предприятия.

Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий сопоставить расходы, понесенные до отчетной даты, с поступлениями, полученными на ту же дату.

Из этого следует, что в активе приводятся не само имущество, а средства, вложенные в него, то, что называется расходами будущих периодов, а в пассиве ——поступления, полученные к дате, на которую составлен баланс.

В самом деле: покупка основных средств отражается в активе, но по мере их эксплуатации стоимость этих средств списывается на текущие расходы, купленные материалы — это те же расходы, но их покажут расходами текущего периода, не тогда, когда их купили, а согласно принципу соответствия тогда, когда благодаря этим расходам будут получены доходы. Сказанное может быть отнесено ко всем активам, кроме денежных средств.

Далее, в пассиве указывается, сколько средств поступило в предприятие от его собственников (согласно принципу обособленного имущества) и сколько, согласно этому же принципу, накоплено для собственников администрацией. Но это еще не все. Администрация в процессе работы привлекает средства поставщиков, кредиты банков и т. п. Но все, что администрация привлекла для работы предприятия, для этого предприятия является поступлением, привлечением средств.

Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий сопоставить будущие доходы предприятия с его предстоящими расходами.

В этом определении, напротив, актив рассматривается как набор объектов, позволяющих делать деньги. Так, достаточно сказать, что покупка основных средств, сырья и материалов позволяет вырабатывать новую продукцию, продавать ее и получать прибыль. (В этом, в частности, суть развития производства. Когда у нас говорят о развитии реального производства, то под этим следует понимать помощь предприятиям уже добившимся достаточной рентабельности, ибо надо производить не "ясепезо”，а прибыль.) Напротив, пассив — это то, что предприятие должно отдать

прежде всего кредиторам, погашение долгов — это святая обязанность администрации. Далее показывается, что по требованию собственников могут быть выплачены и их средства, т. е. для предприятия (согласно принципу обособленности) суммы пассива всегда выступают потенциальным предстоящим расходом средств.

Все три трактовки бухгалтерского баланса представляют определенную ценность:

для анализа финансового состояния, определения платежеспособности предприятия предпочтительнее трактовка (1);

для анализа рентабельности работы, успешности его хозяйственной деятельности предпочтительнее трактовка (2);

для оптимизации структуры актива (имеющихся ресурсов) предпочтительнее трактовка (3).

Совершенно очевидно, что на практике невозможно составлять три баланса и там, естественно, составляется один баланс (форма № 1). Он отражает в себе смешанное влияние всех трех трактовок. Вместе с тем он является основной формой, входящей в бухгалтерскую отчетность (ее полный состав представлен в части третьей настоящей работы).

Из баланса видно, что все его статьи взаимосвязаны, ибо значение какой-либо статьи не может измениться, не вызвав аналогичного изменения какой-либо дугой статьи. За каждой статьей баланса, как мы только что видели, стоит счет Главной книги. Состав этих счетов и корреспонденции между ними предопределены Планом счетов, который утверждается Министерством финансов. Этот план обязателен для всех предприятий и именно поэтому он включает счета, необходимые для всех предприятий. Однако хозяйственная деятельность каждого отдельно взятого предприятия достаточно ограничена и поэтому бухгалтеры для своей деятельности из плана счетов выбирают только те счета, которые необходимы для их работы. Так формируется рабочий план счетов предприятия. Всем счетам помимо названия планом присвоен номер — код (шифр). Это связано с тем, что содержание информации, для учета которой открывается счет, часто бывает очень трудно сформулировать, и код позволяет обойти эту трудность.

Каждый код, скрывающий содержание счета,——это как слово бухгалтерского языка, и все умение управлять хозяйственными процессами, в сущности, сводится к умению читать и понимать эти слова и тот конкретный смысл, который в каждом предприятии за этим словом стоит.

В настоящее время действует План счетов бухгалтерского учета фи- нансово-хозяйсивенной деятельности организаций, утвержденный приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н.

Ниже приводится его номенклатура.

Утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н

ПЛАН СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВО-ХОЗЯЙСТВЕННОЙДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Наименование счетаНомер Номер и наименование субсчета

счета

Раздел 1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства

01

По видам основных средств

Амортизация основных средств

02

Доходные вложения

03

По видам материальных ценностей

в материальные ценности

Нематериальные активы

04

По видам нематериальных активов

Амортизация нематериальных

05

активов

06

Оборудование к установке

07

Вложения во внеоборотные активы

08

1. Приобретение земельных

участков

2. Приобретение объектов природопользования

Строительство объектов основных средств

Приобретение объектов основных средств

Приобретение нематериальных активов

Перевод молодняка животных в основное стадо

Приобретение взрослых животных

09

Раздел П. ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ

Материалы

10

1. Сырье и материалы

2. Покупные полуфабрикаты и

комплектующие изделия,

конструкции и детали

3. Топливо

4. Тара и тарные материалы

5. Запасные части

6. Прочие материалы

7. Материалы, переданные в

переработку на сторону

Наименование счета

Номер счета

Номер и наименование субсчета

Животные на выращивании и

И

Строительные материалы

Инвентарь и хозяйственные принадлежности

откорме

12

Резервы под снижение стоимости

14

материальных ценностей

Заготовление и приобретение мате-

15

риальных ценностей

Отклонениевстоимости

16

материальных ценностей

17

18

Налог на добавленную стоимость по1

приобретенным ценностям

Раздел Ш. ЗАТРАТЫ ：

Основное производство7

Полуфабрикатысобственного2

производства

Вспомогательные производства2

Общепроизводственные расходы7

Общехозяйственные расходы2

Брак в производстве7

Обслуживающие производства и2

хозяйства

91. Налог на добавленную

стоимость при приобретении основных средств

Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам

Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственны м запасам*

НА ПРОИЗВОДСТВО to

!2

13

!4

•5

16

17

X

19

Наименование счетаНомер Номер и наименование субсчета

счета

35

36

'. 37

38

39

Раздел IV. ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ И ТОВАРЫ

Выпуск продукции (работ, услуг)

40

Товары

Торговая наценка

Готовая продукция

Расходы на продажу

Товары отгруженные Выполненныеэтапыпо

незавершенным работам

411. Товары на складах

Товары в розничной торговле

Тара под Товаром и порожняя

Покупные изделия

42

43

44

45

46

47

48

49

Раздел V. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА

Касса

50

1. Касса организации

2. Операционная касса

3. Денежные документы

Расчетные счета

51

Валютные счета

52

53

54

Специальные счета в банках

55

1. Аккредитивы

2. Чековые книжки

3. Депозитные счета

56

Переводы в пути

57

Финансовые вложения

58

1. Паи и акции

2. Долговые ценные бумаги

3. Предоставленные займы

4. Вклады по договору простого

товарищества

Резервы под обесценение вложений

59

в ценные бумаги

Продолжение Плана счетов

Наименование счета

Номер счета

Номер и наименование субсчета

Раздел VI. РАСЧЕТЫ

Расчеты с поставщиками60

и подрядчиками 61

Расчеты с покупателями62

и заказчиками

Резервы по сомнительным долгам63

64

' 65

Расчеты по краткосрочным кредитам и займам

66

По видам кредитов и займов

Расчеты по долгосрочным кредитам и займам

67

По видам кредитов и займов

Расчеты по налогам и сборам

68

По видам налогов и сборов

Расчеты по социальному страхованию и обеспечению

Расчеты с персоналом по оплате труда

Расчеты с подотчетными лицами

69

70

71

72

Расчеты по социальному страхованию

Расчеты по пенсионному обеспечению

Расчеты по обязательному медицинскому страхованию

Расчеты с персоналом по прочим операциям

73

74

L、Расчеты по предоставленным займам

2. Расчеты по возмещению материального ущерба

Расчеты с учредителями

75

Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал

Расчеты по выплате доходов

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

76

77

78

Расчеты по имущественному и личному страхованию

Расчеты по претензиям

Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам

Расчеты по депонированным суммам

Внутрихозяйственные расчеты

79

1. Расчеты по выделенному имуществу

Продолжение Плана счетов

Наименование счета

НомерНомер и наименование субсчета

счета

Расчеты по текущим операциям

Расчеты по договору доверительного управления имуществом

Раздел VII. КАПИТАЛ

Уставный капитал Собственные акции (доли) Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль

80

81

82

83

84'

(непокрытый убыток)

.85

Целевое финансирование

86По видам финансирования

87

88

89

Раздел VIII, ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ

ПродажиПродажиПрочие доходы и расходыПрочие доходы и расходыНедостачи и потери от порчи ценностейНедостачи и потери от порчи ценностейРезервы предстоящих расходовРасходы будущих периодовДоходы будущих периодовРезервы предстоящих расходовРасходы будущих периодовДоходы будущих периодов901. Выручка

Продажи

Продажи

Прочие доходы и расходы

Прочие доходы и расходы

Недостачи и потери от порчи ценностей

Недостачи и потери от порчи ценностей

Резервы предстоящих расходов

Расходы будущих периодов

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов

Расходы будущих периодов

Доходы будущих периодов

Себестоимость продаж

Налог на добавленную стоимость

Акцизы

Прибыль/убыток от продаж

911. Прочие доходы

Прочие расходы

Сальдо прочих доходов и расходов

92

93

94

95

По видам резервов

По видам расходов

1. Доходы, полученные в счет

будущих периодов

Безвозмездные поступления

Предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы

Продолжение Плана счетов

Наименование счета

НомерНомер и наименование субсчета

счета

Прибыли и убытки

4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

99

Забалансовые счета

Арендованные основные средства Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение

Материалы, принятые в переработку

Товары, принятые на комиссию

Оборудование, принятое для монтажа

Бланки строгой отчетности

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов Обеспечения обязательств и платежей полученные

Обеспечения обязательств платежей выданные

Износ основных средств

Основные средства, сданные в аренду

001

002

003

004 005

006 007

008

009

010

011

Учет затрат и калькуляция себестоимости.Аспекты управленческого учета

В новейшие времена науки столько возросли, что не токмо за тысячу, но и за сто лет жившие едва могли того надеяться.

М В. Ломоносов

В настоящее время учет, и особенно учет в нашей стране, переживает огромные изменения подобные тем, какие переживала наука во времена М.В. Ломоносова. Помимо собственно бухгалтерского учета возник за рубежом и теперь проникает в нашу жизнь так называемый учет управленческий. Название несколько сбивает с толку, ибо кажетсй, что за ним скрывается что-то большое и весомое. Однако это не совсем так, ибо то, что на Западе называют управленческим учетом ——фиксация движения ценностей и выявление расчетов внутри предприятия — как целостная концеп-

ция в нашей стране отсутствует. Но сам учет движения ценностей, формирования себестоимости готовых изделий и оказанных услуг, регистрация расчетов между лицами, занятыми внутри фирмы, и приемы определения эффективности работы хозяйствующих звеньев предприятия ——существуют. Эти работы не выполняются бухгалтерами, которые заняты только бухгалтерским — финансовым учетом, а выполняются различными административными работниками.

Существенное значение среди проблем, решаемых управленческим учетом, играет учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции и услуг.

Применяемые в нашей стране методы калькулирования могут быть классифицированы по трем основаниям:

по полноте затрат на единицу продукции различают себестоимость, включающую только прямые переменные затраты (усеченная, сокращенная себестоимость), и себестоимость, включающую почти все затраты предприятия (полная себестоимость);

по принципу оценки затрат на единицу продукции различают фактические (фактически затраченные средства), нормативные (затраты исчисляются согласно заранее заданным нормам) и обобщенные (фактически затраты исчисляются пропорционально нормативным);

по объектам калькулирования на единицу готовой продукции (позаказный) и на каждый передел вырабатываемой продукции (попередель- ный) методы. •

Первое классификационное основание имеет огромное практичесйсое значение, так как выбор одного из методов калькулирования по первому основанию составляет существенный элемент учетной политики предприятия (см. раздел 2.2),

Соотношение между двумя оставшимися классификациями представлено на схеме.

Таблица 1.2

Методы калькулирования

Методы оценки

Объекты калькулирования

позаказный

попередельный

Фактические затраты

Выявляется фактическая себе- стоимость готовых изделий

Выявляется фактическая себестоимость готовых изделий на каждой стадии их обработки

Нормативные затраты

Выявляется нормативная себестоимость готовых изделий

Выявляется нормативная себестоимость готовых изделий на каждой стадии их обработки

Котловые затраты

Выявляются отклонения фактических затрат от нормативных по всему ассортименту готовых изделий

Выявляются отклонения фактических затрат от нормативных на каждой стадии н*;

обработки

При использовании любого из шести методов возникает необходимость по окончании отчетного периода отнести на счет “Основное произ- водствоп, где в течение месяца собираются прямые переменные расходы, все косвенные расходы, накопленные в дебете следующих счетов: ^Вспомогательные производства”，^Общепроизводственные расходы'* и "Общехозяйственные расходы**.

Далее необходимо иметь в виду, что для каждого вида готовой продукции бухгалтерия открывает отдельную калькуляционную карточку. На таких карточках фиксируются прямые расходы, а косвенные расходы распределяются по этим карточкам пропорционально какой-либо базе, обычно это прямая заработная плата. Такое решение предопределено по идеологическим причинам, так как согласно теории К. Маркса стоимость (продажная цена) формируется только трудом. Следствием этого является увеличение себестоимости тех изделий, которые вырабатываются с максимальной затратой ручного труда, и снижением себестоимости тех изделий, которые вырабатываются в условиях максимальной механизации и автоматизации производства.

Теперь рассмотрим более подробно шесть приведенных на схеме методов.

Фактическая позаказная себестоимость. Наиболее распространенный случай из практики промышленных предприятий. По окончании отчетного периода, как правило, месяца, бухгалтеры вносят в дебет счета ''Основное производство" сумму незавершенного производства. Сумма эта определяется путем инвентаризации незавершенной продукции в цехах предприятия. Оценивается эта продукция по себестоимости (цены приобретения плюс транспортные расходы по завозу материалов). Определенная таким образом сумма незавершенного производства, становится конечным дебетовым сальдо счета “Основное производство'*. Далее бухгалтер складывает по этому счету его начальное сальдо с дебетовым оборотом (все месячные затраты) и вычитает конечное сальдо, найденное только по описанному способу. В результате устанавливаются фактические затраты на производство готовой продукции за отчетный период.

Сказанное относится к так называемому синтетическому, скорее финансовому учету, так как полученная сумма фактических затрат используется для расчета финансового результата — прибыли или убытка.

Далее выявленные по калькуляционным карточкам суммы затрат, составляющие аналитический учет к счету "Основное производство”，выбираются по каждой карточке и сумма затрат, приходящаяся на каждое наи-

менование, делится на выработанное число изделий. Частное от деления характеризует себестоимость единицы продукции — одного изделия.

Все рассказанное относится к производствам массовой продукции и производству серийной продукции. При этом объект калькулирования является позаказным, т. е. производственный отдел каждый раз выписывает цехам заказ на выработку определенного числа изделий и себестоимость исчисляют не по каждому изделию, как объяснено, но по каждому отдельному заказу.

Позаказная калькуляция резко упрощается, если речь идет о простом индивидуальном производстве, выполнении индивидуального заказа, строительстве здания, корабля и т.п.

Фактическая попередельная себестоимость. В развитии предыдущего метода здесь калькулируются не сами по себе конечные результаты производства — готовые изделия, а каждый производственный передел, при этом обычно стараются исчислить себестоимость, а затем и скалькулировать отпускные трансфертные цены, по которым полуфабрикаты передаются (продаются) из цеха в цех. В бухгалтерской литературе велись и ведутся большие дискуссии о том, надо ли исчислять себестоимость полуфабрикатов или можно ограничиться исчислением себестоимости конечной продукции, ограничившись часто оперативным количественным учетом деталей и полуфабрикатов в производственных цехах, т. е. речь идет о сравнительных достоинствах и недостатках полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета. В теории почти всегда одобряли первый вариант, но на практике господствовал второй, как менее трудоемкий. Однако навязывание так называемого внутризаводского хозрасчета давало некоторый стимул для распространения полуфабрикатного варианта.

Нормативная позаказная себестоимость. Нормативный учет считается самым лучшим и самым прогрессивным методом учета затрат и исчисления себестоимости. В отличие от предыдущих вариантов на предприятии создается отдел технико-экономического нормирования и на все ожидаемые затраты устанавливаются нормы. Фактические затраты списываются согласно этим нормам, но вся первичная документация фиксирует затраты в полном фактическом объеме, а не на разность. Предполагается, что в этом случае обеспечивается бдльший контроль за движением ценностей.

Отклонения от нормативных затрат должны списываться или на специальные счета, или на счет иПрибылей и убытков**.

Считается, что нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости обеспечивает эффективное управление процессами производства, так как возникающие отклонения автоматически сигнализируют о нарушениях намеченного хода производственного процесса, создавая администрации условия для быстрого реагирования и принятия действенных управленческих решений. Самое большое затруднение в использовании данного

метода связано с обилием субъективных и объективных трудностей, приводящих к росту отклонений фактических затрат от норм. В связи с этим главной трудностью при практическом применении данного метода является учет самих отклонений.

Нормы, предопределяющие величину отклонений, устанавливаются как среднестатистические по фактически достигнутому уровню. Но администрация почти любого цеха, любого завода и т. п. старается всегда завысить эти нормы, обеспечивая себе преимущественное получение производственных ресурсов и сравнительно легкую работу. Но и самые благоприятные нормативы не спасают предприятие в условиях нестабильной конъюнктуры и тех или иных срывов самого производства. Все это приводит к почти постоянному пересмотру нормативов, что делает практику учета затрат и исчисление себестоимости делом трудным, почти бессмысленным.

Поэтому более правильным будет подаод, согласно которому в основу норматива кладутся минимальные затраты. В этом случае отклонения фиксируются постоянно и они указывают на скрытые резервы предприятия.

Нормативная попередельная себестоимость. Этот вариант представляет комбинацию двух методов фактической попередельной и нормативной позаказной себестоимости. Его главное преимущество в том, что он обеспечивает при хорошо налаженном производстве наиболее эффективное управление технологическими процессами. Однако его применение на практике почти невозможно, так как ограничения, уже возникающие при нормативном позаказном методе, здесь возрастают.

Котловая позаказная себестоимость. Очень распространенный и удобный метод, формально возник как средство обойти на практике трудности нормативного учета и свести сложности калькуляции цен до минимума.

В литературе его часто именуют нормативным учетом в укрупненных показателях. Суть этого метода сводится к тому, что по каждой укрупненной ассортиментной позиции вырабатываемых изделий составляется плановая себестоимость. Далее по всему ассортименту готовой продукции исчисляются затраты. Потом эта сумма фактических затрат сравнивается с объемом плановых затрат и выявленная разница распределяется по всей номенклатуре готовых изделий. Например, предприятие вырабатывает изделия А, Б, В. Фактические затраты оказались на 5% выше плановых. В этом случае бухгалтер увеличивает на 5% себестоимость каждого вида вырабатываемых изделий. Иногда такое распределение делается не только по итоговой сумме, а по каждой статье плановых затрат. Основная идея такого перехода заключается в теории ^невиновности изделий,\ т. е. считается, что сами по себе издержки не формируют себестоимость, а формируют их люди. Этим и оправдывается огульное распределение итогов.

Котловой метод прост, не требует ведения сложного аналитического

учета и составления калькуляционных карточек. Вместе с тем он позволяет легко отвечать на вопросы о себестоимости готовой продукции.

Котловая попередельная себестоимость. Развивает возможности предыдущей, предполагая наличие плановой себестоимости полуфабрикатов. Однако этот метод почти не применяется, так как основная задача — дать необходимые сведения для отчетности — решается с помощью котлового позаказного метода гораздо проще.

Примечание. При любом из шести методов может возникнуть задача комплексных затрат и их распределения при калькуляции. Под комплексными затратами понимают затраты, в результате которых возникает сразу же несколько видов продукции. Простейший пример. На лов рыбы затрачено 3000 р. Было поймано мало рыбы, из которой получено 200 кг филе и 10 кг икры. Спрашивается: какова себестоимость 1 кг филе и 1 кг икры? В этом случае поступают так: пищевую и вкусовую ценность 1 кг икры приравнивают к 10 кг филе. (Чисто условная экспертная операция, возможны и совершенно иные подходы.) Затем определяют общее число условной продукции, принимая его равным 300 кг (200 кг + (10x10)), определяют себестоимость 1 кг филе ——10 р. (3000 р. : 300) и 1 кг икры ——100 р. (10 р.хЮ). Все затраты составляют 3000 р. (10x200 кг) + (100x10 кг). Эти крайне условные расчеты призваны разрешить неразрешимое — установить себестоимость продукции даже тогда, когда это невозможно.

Попередельные методы калькуляции позволяли и при желании продолжают позволять калькулировать внутрифирменные (трансфертные) цены. Они вводятся для повышения хозяйственной инициативы администрацией. В этом случае отдельные структурные подразделения предприятия переводятся (выделяются) на так называемый внутрихозяйственный хозрасчет. С этого момента этим подразделениям (в промышленности 尸 это цехи, на транспорте — колонны, в торговле — магазины) выделяют из общих источников фирмы часть основных и оборотных средств, оформляя возникшие взаимоотношения договором, предполагая составление этими подразделениями отдельного баланса. (Сама фирма, являясь юридическим лицом, составляет самостоятельный баланс — он имеет и юридическую силу, отдельный баланс, как и все выделение на внутрихозяйственный хозрасчет, в сущности никакого юридического значения не имеет, а структурное подразделение, имеющее такой баланс, не имеет права самостоятельно вступать в договорные отношения с другими юридическими лицами, за исключением крайне редких случаев, когда это подразделение получает от фирмы доверенность на пользование правом юридического лица.) j Поскольку подразделение практически строит свои взаимоотношения только с лицами, занятыми внутри фирмы и ее структурными подразделениями, администрация фирмы широко использует понятие трансфертной цены. Это цена изделия данного цеха, она складывается из себестоимости

цеха-поставщика, прибавленной стоимости цеха-изготовителя, плановой "прибыли” цеха-изготовителя (определяется в виде определенной надбавки, процентной наценки к плановой, иногда к нормативной себестоимости цеха (нормативная себестоимость используется в случае применения нормативнозаказного и нормативнопопередельного методов).

На специальных внутрипроизводственных счетах фирмы фиксируется движение ценностей между цехами, т.е. со счета цеха-получателя деньги перечисляются на счет цеха-отправителя. Первый может предъявить претензию по качеству и/или количеству полученных ценностей. Претензия или же сразу удовлетворяется отправителем или же, если он протестует, разбирается внутрифирменным арбитражем, решение которого окончательно. Сумма удовлетворенной претензии списывается со счета цеха-отправителя на счет цеха-получателя.

Таким образом, к концу отчетного периода по каждому структурному подразделению фирмы бухгалтерия выводит так называемую внутрифирменную (хозрасчетную) прибыль, которая и служит основанием для расчетов с рабочими и служащими этих подразделений. Обычно это сказывается на выплачиваемой зарплате.

Сложность, однако, заключается в том, что внутрихозяйственный хозрасчет очень часто получает самостоятельную жизнь. Структурные подразделения, как правило, не имеют права вступать в прямые договорные отношения со сторонними предприятиями и поэтому внутрипроизводственные хозрасчетные отношения получают совершенно самостоятельное автономное развитие от хозяйственной деятельности самой фирмы. Это выражается в том, что экономические службы устанавливают под разными предлогами довольно завышенные процентные наценки на свою себестоимость (т. е. увеличивают долю прибыли в трансфертных ценах). Вместе с тем реальную прибыль фирма формирует за счет ее взаимоотношений с контрагентами, т. е. с поставщиками и покупателями продукции и услуг. И часто случается так, что

£pzp

т. е. сумма прибыли всех структурных подразделений (t р) может быть больше всей прибыли фирмы. "

Положение осложняется еще и тем, что выплачивать заработную плату и премии сотрудникам структурных подразделений фирма обязана по финансовым результатам этих подразделений, а не фирмы в целом. Все это резко осложняет работу фирмы. (Может встретиться даже такое парадоксальное положение, когда фирма получила убыток, а все ее структурные подразделения показывают в учете прибыли.)

На специальных внутрипроизводственных счетах фирмы фиксируется

движение ценностей между цехами, т. е. со счета цеха-получателя деньги перечисляются на счет цеха-отправителя. Первый может предъявить претензию по качеству или количеству полученных ценностей. Претензия сразу же удовлетворяется отправителем или же, если он протестует, разбирается внутрифирменным арбитражем, решение которого окончательно. Сумма удовлетворенной претензии списывается со счета цеха-отправителя на счет цеха-получателя.

Однако все расчеты трансфертных цен носят очень условный характер и администрация, задавая методику их исчисления, задает, в конечном счете, и их окончательное значение. Но это только один из аспектов условности. Необходимо помнить, что сама идея калькуляции страдает очень большими условностями и часто приводит к неадекватным выводам.

И неслучайно в настоящее время множество предприятий от учетной посметной калькуляции отказались. Однако в советское время она рассматривалась как центральная учетная проблема. Это было связано с тем, что расчет себестоимости готовой продукции был необходим для ценообразования и калькуляция рассматривалась с точки зрения трудовой теории стоимости К. Маркса. Такой подход имел и практические последствия: учет затрат начинал рассматриваться как средство калькуляции, исчисления себестоимости каждого вида, наименования готовой продукции, полуфабрикатов, процессов и услуг. А исчисление себестоимости рассматривалось как условие правильного ценообразования. Идею ценообразования в этом случае можно сформулировать так:

где Р — цена, Т — затраты абстрактного труда.

Предполагается, что если Р=Т, то все хорошо, если Р>Т, то наступает дефицит товаров, а если Р<Г ——инфляция.

Отсюда цена должна устанавливаться в объеме себестоимости, увеличенной на плановый, единый для отрасли или данного типа товаров, работ и услуг коэффициент. На практике это приводит к желанию увеличивать себестоимость, ибо чем больше ваши затраты, тем больше прибыль. У администратора в этом случае появляются такие стимулы: во чтобы то ни стало завысить плановую себестоимость выпускаемой продукции, а затем добиться снижения фактической себестоимости против плановой и получить большую прибыль от завышенной плановой себестоимости. Кроме того, эта прибыль будет еще больше увеличена на сумму так называемой экономии (разность между плановой и фактической себестоимостью).

Вместе с тем сумма заработной платы, премий, фондов экономического стимулирования и налогов в этом случае зависит от суммы исчисленной прибыли. Следовательно, одна из задач бухгалтера — так рассчитать прибыль, чтобы она была возможно максимально высокой, а фактическая

себестоимость — минимальной. Последнее достигалось тем легче, чем выше плановая себестоимость.

Отмеченный подход крайне неблагоприятно сказывается на всем народном хозяйстве, так как приводит к крайне неразумному расходованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

С начала перестройки недостатки этой системы стали очевидны, она получила официальную оценку как затратный механизм и возникли новые, чисто рыночные, механизмы ценообразования.

И вместе с отходом от затратной экономики многие предприятия отказались и от системы калькулирования себестоимости вырабатываемых изделий, ибо очень хорошо сказал великий австрийский писатель Р.Музиль: иЭти вечные старания все скалькулировать и из всего извлечь прибыль противоречат манере жить с размахом” (Человек без свойств. М. Художественная литература, 1984, т. L с. 610).

Но может быть учет, а не калькуляция, и создан для того, чтобы жить с размахом?

Часть вторая

Правовые основыбухгалтерского учета

Dura lex, sed lex (Суров закон, но закон. Может быть, более правилен перевод: плохой закон, но закон)

Система нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет

Учетная политика

Организация материальной ответственности

Договорные отношения как основа хозяйственной деятельности предприятия

Бухгалтерский учет и налоговое законодательство

Система нормативных документов,регулирующих бухгалтерский учет

—Как же мне вас судить теперь? Ежели судить вас по законам...

—Нет, уж за что же.

А. Н. Островский

"Законов у нас много'*, — говорил Градобоев и с этим согласны многие. Но под законами он и многие его последователи понимали всю систему нормативного регулирования сложившихся правоотношений. А эта система включает множество самых разнообразных требований ——норм.

1. Нормы бухгалтерского права

Бухгалтерский учет регулируется документами,, изданными властными органами различного уровня. Совокупность таких документов, называемых нормативными, образует специальную отрасль законодательства — бухгалтерское право.

Эти документы имеют определенную иерархическую соподчинен- ность. Их градация по значимости определяет и силу действия их предписаний в сравнении с иными нормативными актами. В настоящее время структура соподчиненности нормативных документов имеет следующий вид (см. рис. 2.1).

Рассмотрим последовательно каждый из блоков, формирующих нормы бухгалтерского законодательства:

Конституция Российской Федерации упоминает бухгалтерский учет (п "р” ст. 71), относя официальный статистический и бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации.

Кодексы Российской Федерации ——это систематизированные законодательные акты, в которых приводятся нормы, регулирующие какую либо определенную отрасль правоотношений.

Решающее значение имеет Гражданский кодекс РФ, согласно которому юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету (п. 1 ст. 48).

Федеральные законы действуют во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям Кодексов.

Именно законы выступают основным источником права, непосредственно регулирующим бухгалтерскую практику. Это Закон РФ “О бухгалтерском учете” от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ. Кроме того, нормы, касающиеся правил ведения бухгалтерского учета, содержат Закон РФ “Об ак-

Рис. 2.1. Структура бухгалтерского права

ционерных обществах" (СЗ РФ, 1996, № 1, ст. 1) и Закон РФ от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О лизинге**.

Примечание. Очень важным моментом в определении иерархической соподчи- ненности нормативных актов является определение соотношения между кодексами и федеральными законами. Вопрос заключается в том, может ли Федеральный за- кон, вступивший в силу позднее Кодекса, отменить какую-либо норму (по правилу ^последующий акт вытесняет ранее изданныйп), коль скоро любой Кодекс вводится в действие Федеральным законом?

Как отмечает М. И. Брагинский, любой кодекс по своей юридической силе в определенной мере приравнивается к федеральным конституцион-

ным законам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральным законам кодекс занимает положение “первого среди равных'5 (см.: Брагинский М. И. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации — М.: Редакция журнала “Хозяйство и право”, фирма “СПАРК”，1995, № 44).

Практическое значение отмеченного особого положения кодексов, ——далее указывает М. И. Брагинский,——состоит в том, что при коллизии предписаний, содержащихся в любом нормативном акте (в том числе Федеральном законе) какой-либо отрасли права, нормам соответствующего кодекса суд, как и любой другой орган, применяющий право, обязан руководствоваться нормами кодекса. При этом, отмечает М. И. Брагинский, важно подчеркнуть, что общие принципы действия законов, которые признают, что последующий акт вытесняет ранее изданный, а специальный ——общий акт, в данном случае не применяются (там же). Фактически это утверждение безусловно верно, но его формальный смысл требует дополнительного пояснения.

Действительно, так как любой кодекс вводится в действие федеральным законом, формально кодекс по юридической силе равен федеральному закону. Однако любой кодекс содержит норму о недопустимости противоречия ему соответствующих федеральных законов и иных подзаконных нормативных актов.

Так, например, согласно п. 2 ст. 3 ГК РФ нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ; согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать нормам НК и т. д. Данные нормы автоматически отменяют все положения федеральных законов, противоречащие соответствующим кодексам, и изменить это правило возможно только через принятие федерального закона, отменив нормы кодекса об обязательном соответствии им федеральных законов соответствующих отраслей права.

Указы Президента обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных законов.

Постановления Правительства — обязательны во всех случаях, когда их нормы не противоречат требованиям кодексов, федеральных законов и указов Президента.

Нормативные документы Министерств и ведомств составляют основной массив конкретных норм, регулирующих бухгалтерский учет.

Прежде всего назовем ведомства, издающие эти документы:

—Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;

—Центральный банк РФ;

— орган по надзору за страховой деятельностью (сейчас его функции осуществляет Министерство финансов РФ);

—Министерство финансов РФ (именно оно является главным органом, регулирующим бухгалтерский учет).

Основными нормативными документами, содержащими общеустанав- ливающие правила по бухгалтерскому учету в организациях, являются:

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденное приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организа- ции** (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н;

Положение по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство” (ПБУ 2/94), утвержденное приказом МФ РФ от 20 декабря 1994 г. № 167;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 10 января 2000 г. № 2н;

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность ор- ганизациип (ПБУ 4/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 июля 1999 г. № 43н;

Положение по бухгалтерскому учету "Уиет материально-производственных запасов5' (ПБУ 5/98), утвержденное приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. № 25н;

Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденное приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н;

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты** (ПБУ 7/98), утвержденное приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н;

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 г. № 57н;

Положение по бухгалтерскому учету "Доходи организации** (ПБУ 9/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 32н;

Положение по бухгалтерскому учету <(Расходы организации** (ПБУ 10/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;

Положение по бухгалтерскому учету “Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 13 января 2000 г. № 5н;

Положение по бухгалтерскому учету “Информация по сегментам” (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 2 7 января 2000 г. № Пн;

Положение по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи** (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 92н;

Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных акти- вовм (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

Все перечисленные нормативные документы включают основные требования к ведению бухгалтерского учета. Однако для непосредственной практической деятельности бухгалтера существенное значение имеет Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), хотя Минфин относит данный документ к области налогового, а не бухгалтерского права.

Наряду с указанными, на сегодняшний день действует огромное число инструктивных предписаний Минфина и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.

2.1.2. Правила понимания (толкования) нормативныхдокументов

Люди практики, сталкиваясь с противоречивыми требованиями нормативных документов, слишком часто огорчаются и искренне думают, что в этом случае нормы, противоречащие друг другу, не действуют. Это ошибка. На самом деле, чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. И мы можем с уверенностью сказать, что наши нормативные документы не написаны скверно, как кажется многим, а скверно читаются.

В самом деле на практике нередко имеют место ситуации, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?

В этих случаях следует пользоваться одним из правил трактования нормативных документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

Эти правила связаны с ответом на четыре группы вопросов: (А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что трактует.

А. Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпретировал норму, а того, кто эту норму издал. А издают нормы многие властные структуры.

В рамках ранее указанной соподчиненности действующих нормативных документов (см. рис. 2.1), регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства:

предписание документа, обладающего большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом. Например, если какая-либо норма Закона “О бухгалтерском учете” противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-либо норма Закона о бухгалтерском учете будет противоречить требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета, то действующей следует признать норму Закона, а не Положения.

Ярким примером применения этого правила на практике служит Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по постановлению Правительства от 17 июля 1998 г. № 786 “Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость”.

Согласно названному Постановлению с 1 августа 1998 г. должен был применяться следующий порядок определения момента реализации для целей обложения НДС.

Для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат:

день оплаты товаров (работ, услуг);

последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры;

последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

Таким образом, фактически Постановление отменяло действовавший порядок, согласно которому предприятия могут выбирать: платить им НДС **по отгрузке” или “по оплате**.

Однако предписания постановления Правительства "Об особенностях уплаты НДС” противоречили Закону РФ “О налоге на добавленную стоимость**, и следовательно, не должны были применяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это и было позднее подтверждено Решением Высшего Арбитражного Суда РФ.

Б. Под тем, как трактовать нормативные документы, в этой книге понимается только одно обстоятельство: установление соподчиненности действующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом.

Здесь основные сложности могут возникнуть прежде всего на уровне различных отраслей права.

Возможны случаи, когда:

различные отрасли права (кодексы) дополняют друг друга, между

ними нет противоречии, но пользование ими приводит к различным выводам;

трактовка фактов хозяйственной жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;

отрасль права не дает трактовки необходимого понятия.

Рассмотрим эти ситуации.

Различные отрасли права дополняют друг друга. Тут действует правило:

выбор отрасли права для понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер.

Это связано с тем, что каждый факт хозяйственной жизни приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.

Рассмотрим простой пример. На предприятие поступили материалы. Что происходит?

С точки зрения гражданского законодательства, у предприятия возникают определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью предприятия. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (например оплата товаров) у предприятия возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг ——кредиторская задолженность перед продавцом по оплате цены их приобретения.

Согласно нормам трудового права, с момента оприходования материалов на склад, независимо от того, возникает у предприятия право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально ответственному лицу —— кладовщику. Следовательно, с точки зрения КЗоТ поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед предприятием — их собственником или владельцем.

5 соответствии с бухгалтерским правом поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально ответственного лица о получении товаров бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи:

Дебет счета 10 “Материалы”，

Кредит счета 60 ^Расчеты с поставщиками и подрядчиками** на сумму приобретения товаров без налога на добавленную стоимость, и

Дебет счета 19 “НДС по приобретенным ценностям*',

Кредит счета 60 **Расчеты с поставщиками и подрядчиками11

на сумму налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам, которую предприятие сможет предъявить к возмещению бюджету после того, как расплатится за товары с поставщиком.

Эти записи составляются, если с поступлением материалов право собственности на них переходит к предприятию-покупателю. В этом случае материалы отражаются на балансе предприятия. Если, например, до их оплаты право собственности остается у продавца, поступление материалов и возникновение права владения ими отразится записью на специальном забалансовом счете 002 **Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение** в сумме стоимости этих товаров по передаточным документам.

По нормам налогового права, в случае, если к предприятию-покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, отражаемая на счете 10 "Материалы**, увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у предприятия возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним и зачесть его сумму в счет будущих платежей этого налога с оборотов по реализации.

Трактовка фактов хозяйственной жизни в различных отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете. В этом случае действует правило:

норма бухгалтерского права всегда имеет в бухгалтерском учете приоритет над нормами других отраслей права.

При таком подходе факты хозяйственной жизни получают не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку.

Приведем ряд примеров:

по бухгалтерским нормативным документам любые расходы предприятия, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансовых результатов уменьшают суммы получаемых предприятием доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли предприятия, могут списываться только расходы, входящие в перечень таких затрат, содержащийся в специальном нормативном документе —Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552;

в соответствии с требованиями гражданского права после заключения хозяйственных договоров у предприятий возникает ряд определенных прав и обязательств по заключенной сделке. Так, например, при заключении договора купли-продажи товаров у организации-продавца возникает

обязательство передать вещь (товар) в собственность покупателя, а у организации-покупателя —обязательство принять этот товар и, при условии его соответствия требованиям договора, уплатить за него определенную денежную сумму — цену (см. ст. 454 Гражданского кодекса РФ). Вместе с тем эти обязательства предприятий по заключенным ими договорам не отражаются в бухгалтерском учете. Согласно действующим нормативным документам в учете фиксируются только долги предприятий (дебиторская и кредиторская задолженность), возникающие при исполнении заключенных договоров;

согласно основному требованию к оценке имущества в бухгалтерском учете, выдвигаемому Законом РФ “О бухгалтерском учете*', имущество предприятия должно учитываться по себестоимости, т. е. в оценке по сумме фактически понесенных затрат на его приобретение. При этом материальная ответственность кладовщика в случае хищения, недостачи, умышленного уничтожения или умышленной порчи материальных ценностей определяется по рыночным ценам. И следовательно, оценка, например товаров, готовой продукции в бухгалтерском учете и объем прав требования к материально ответственным лицам по данному имуществу могут не совпадать. И с подобными разночтениями в трактовке одних и тех же фактов хозяйственной жизни различными отраслями законодательства на практике мы сталкиваемся практически постоянно.

в) Отрасль права не дает необходимой трактовки понятия. В этом случае действует правило:

Если в данной отрасли права нет определения упоминаемого понятия (термина), то следует пользоваться его трактовкой, данной в нормативном документе более высокого уровня, или же трактовкой, приведенной в другой отрасли права.

Например:

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет реализацию как термин для целей налогообложения. Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, — и на безвозмездной основе. Таким образом, Налоговый кодекс признает реализацией, облагаемой соответствующими налогами с продаж, практически любой факт передачи права собственности на товары сторонним лицам, за исключением случаев, прямо указанных НК. Что же касается нормативных документов по учету (бухгалтерское право), то здесь реализацией признается только продажа товаров;

нормативные документы внешне позволяют по-разному трактовать природу процентов по векселям.

Так, практики часто задают вопрос: можно ли по действующему законодательству списывать на затраты предприятия, уменьшающие его налогооблагаемую прибыль, выплачиваемые в этом случае проценты? Упоминавшееся выше Положение о составе затрат, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, специальных предписаний на этот счет не содержит. Вместе с тем согласно п. 2с данного Положения в состав расходов предприятия, уменьшающих его налогооблагаемую прибыль, включаются “затраты на оплату ... процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам)'*. Рассматривая вексель как документ, оформляющий отсрочку платежа, часто, по аналогии с коммерческим кредитом, выплачиваемые проценты по векселям также списывают на затраты предприятия в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это неверно!

Трактовка данного вопроса как раз представляет собой случай, когда налоговое законодательство отсылает нас к нормам гражданского права.

Итак, согласно Положению в уменьшение налогооблагаемой прибыли списываются затраты на выплату процентов по полученным коммерческим кредитам. Понятие коммерческого кредита определено ГК РФ. И следовательно, чтобы ответить на вопрос: относятся ли на затраты выплачиваемые проценты по векселям следует выяснить, является ли выдача векселя получением предприятием коммерческого кредита.

Согласно п. 1 ст. 823 ^Коммерческий кредитп ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Из данного Кодексом определения следует, что коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а одно из условий договора, форма отсрочки платежа по которому отвечает определению коммерческого кредитования. Предоставление коммерческого кредита не служит основанием для возникновения каких-либо новых обязательств перед кредитором. Первоначальный долг (по оплате товаров, работ, услуг) продолжает существовать, он не погашен. Продлевается срок его погашения и, отсюда, на сумму долга начисляются проценты исходя из оговоренной сторонами ставки.

Совсем иная ситуация имеет место при выдаче кредитору векселя. Из содержания ст. 845 ГК РФ “Вексель” и ст. 1 и 75 Положения о переводном и простом векселе следует, что вексель представляет собой ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство плательщика по нему выплатить в указанный в векселе срок определенную в нем сумму

денежных средств. Вексель представляет собой совершенно самостоятельное обязательство, юридически никак не связанное с долгом, который погашается его выдачей. Выписывая вексель кредитору, предприятие погашает (полностью или в определенной сторонами части) существовавший долг и принимает на себя новое обязательство — долг по векселю. Происходит так называемая новация долга — замена одного обязательства другим. Первоначальный долг считается погашенным и соответствующие товары (работы, услуги) оплаченными. Следовательно, выданный вексель закрывает (полностью или в определенной части) тот договор, долг по которому погашается этим векселем.

Отсюда, вексель по гражданскому праву не есть одна из форм предоставления коммерческого кредита. Долг в этом случае не продлевается сроком оплаты с условием начисления процентов, а погашается векселем. И выплачиваемые проценты по векселям — проценты по совершенно новому обязательству.

Таким образом, так как вексель не подпадает под определение коммерческого кредита, даваемое гражданским правом, а налоговое законодательство не содержит специального определения коммерческого кредита, выплачиваемые предприятием проценты по векселям не уменьшают налогооблагаемой прибыли векселедателя.

Подытоживая сказанное, еще раз подчеркнем:

если 6 нормативном документе какой-либо отрасли законодательства использован термин, специально не определенный данной отраслью права и при этом определение этого термина дается другой отраслью законодательства, следует пользоваться существующим определением.

Так, в нашем примере нормативные документы по налогообложению, говоря о коммерческом кредите, не давали специального определения этого понятия. При этом определение коммерческого кредита содержал Гражданский кодекс РФ. И мы, используя определение Гражданского кодекса, внесли ясность в предписание Положения о составе затрат.

В. Под когда понимается главное — дата вступления нормы в силу. Так, если взаимопротиворечащие документы издаются инстанциями, имеющими неодинаковый или одинаковый статус, то порядок понимания норм относительно прост. В сущности, еще проще трактовать эти нормы в том случае, если их издает одна и та же инстанция. Тут надо руководствоваться следующим правилом, согласно которому:

требования нормативных документов, изданных одной и той же инстанцией, предполагают отмену прежней нормы в пользу новой или новый закон отменяет предыдущий.

Иными словами, если друг другу противоречат предписания двух нормативных документов одного уровня, то на практике следует применять предписания документа, изданного позднее.

В настоящее время данное правило распространяется на порядок опре-

деления того, на балансе или за балансом вести учет имеющегося у предприятия имущества.

Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ “О бухгалтерском учете” имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Практическое применение этого правила заключается в том, что на балансе предприятия показывается только имущество, принадлежащее ему на праве собственности. Если во владении или во владении и распоряжении фирмы находится имущество, принадлежащее сторонним лицам, то оно должно учитываться на специальных забалансовых счетах уже по правилам не двойной, а простой бухгалтерии (см. операции 12 и 14 в разделе 1.4).

Вместе с тем согласно Закону РФ “О лизинге** от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ (ст. 12) предмет лизинга, переданный лизингодателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Имущество, передаваемое в лизинг, согласно Гражданскому кодексу является собственностью лизингодателя. И следовательно, это предписание Закона "О лизинге" противоречит Закону РФ “О бухгалтерском учете". Однако, так как предписание о возможности учета лизингового имущества на балансе арендатора содержится в Федеральном законе, т.е. в нормативном документе, равном；по статусу Закону РФ "О бухгалтерском учете”，и вступило в силу позднее Закона "О бухгалтерском учете5*, оно, не смотря на противоречие с последним, может применяться на практике.

Г. Под тем, что трактуют, следует понимать тот наиболее сложный случай, когда друг другу противоречат предписания одного и того же нормативного документа. Здесь при решении проблемы следует оценить, какая из противоречащих друг другу норм содержит общие предписания по рассматриваемому вопросу, а какая носит специальный (более частный, более конкретный характер). При этом существует правило, согласно которому:

6 случае противоречия предписаний, содержащихся в одном и том же нормативном документе, одно из которых носит общий (широкий), а другое специальный характер, применяется специальная (узкая) норма.

Примером действия этого правила является ситуация, связанная с распределением ответственности за ведение бухгалтерского учета между руководителем предприятия и главным бухгалтером.

Согласно Закону РФ “О бухгалтерском учете** "ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители ор- ганизацийп (п. 1 ст. 6), однако в Законе эта фраза носит общий характер, уточняемый следующими предписаниями:

статья 18 подчеркивает, что ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете несут <4руково-

дители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета'*, т.е. тем самым автоматически признается солидарная ответственность руководителя и главного бухгалтера;

статья 1, ч. 3 констатирует, что одной из основных задач бухгалтерского учета является “предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности**, следовательно, главный бухгалтер автоматически может быть привлечен в лучшем случае наряду с руководителем к ответственности не только за уголовно наказуемые деяния, но и просто за бессмысленные или рискованные указания руководителя;

статья 9, ч. 3 указывает, что идокументы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером**;

статья 10.2 возлагает, в сущности, только на главного бухгалтера полную ответственность, так как предполагает, что ^правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их”；

статья 10.4 возлагает новую, ранее не известную нашим бухгалтерам, ответственность за сохранение коммерческой тайны;

часть 1 ст. 7 подчеркивает, что главный бухгалтер “несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности”, т.е. законодатель, в сущности, всю ответственность за бухгалтерский учет, его организацию и точность возлагает на главного бухгалтера, причем эта ответственность резко усиливается, так как в Положении по бухгалтерскому учету **Учетная политика предприятия'*, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 1994 г. № 100 указывалось, что ^Учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия** (п. 2.1). Теперь Закон вменяет эту обязанность и ответственность, с ней связанную, нашим коллегам;

часть 3 ст. 7 возлагает на главного бухгалтера еще три обязанности, автоматически влекущие его ответственность:

^Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнения обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению**.

Таким образом, здесь уже четко выделяется персональная и неограниченная ответственность главного бухгалтера.

пункт 2 ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете” требует от главного бухгалтера невозможного, так как допускают к учету только первичные

документы, если они составлены на бланках, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, бланки которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Это предписание Закона требует специального комментария.

Речь идет о двух важных моментах:

Считаются действительными только те первичные документы, которые заполнены на утвержденных бланках, представленных в альбомах унифицированных форм. Такие альбомы издает Госкомстат, однако законодатель не указывает Госкомстат как единственный орган, обладающий правом издавать такие альбомы, следовательно, возможно использовать и альбомы, изданные другими ведомствами, или, придерживаясь обязательных реквизитов, создавать собственные формы первичных документов.

Трудность здесь заключается в том, что при формальном прочтении этого требования может создаться впечатление, что если документ принят к проводке, но его бланк в альбомах отсутствует, то сам документ в юри- диче.ском смысле будет признан недействительным, а хозяйственная операция —ничтожной. Однако это слишком узкое понимание. При расширительной трактовке воли законодателя можно ограничиться второй частью его требований, которые перечисляют неотъемлемые реквизиты, делающие документ документом, и без которых он не имеет юридической силы. Именно такое положение вещей и имеет место на практике.

Заканчивая этот обзор, мы должны заметить, что главное — это не сам закон, не его нормы, а то, как их следует понимать.

Не случайно замечательный римский юрист II в. н.э. Цельс (Publius Juventius Celsus) подчеркивал, что “знание законов состоит не в усвоении их слов, а в умении определить их силу и значение" (Цит.: Энциклопедический словарь. Товарищество Гранат, т. 41, ч. VIII, с. 280).

Правоотношения между руководителем организациии главным бухгалтером

В жизни успех любого дела зависит от взаимоотношений между людьми. Они должны строиться так, чтобы выигрывало дело. В хорошей организации руководитель напоминает капитана корабля, главный бухгалтер —штурмана. Как и на корабле, отношения между столь ответственными лицами регулируются нормативными документами.

Многие пытаются эти отношения заложить в определенные нормативные документы, причем есть руководители, которые вспоминают мысли отставного вельможи Крутицкого: "Для успешного и стройного течения дел подчиненный должен быть робок и постоянно трепетен”.

Однако ''успешное и стройное течение дел” может быть выполнено бухгалтером не за страх, а на совесть, ибо роль главного бухгалтера в организации определяется в ст. 7 Закона РФ “О бухгалтерском учете": ^Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций з!аконодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств**.

В этой статье (мы привели ее полностью) имеют значение два момента: подчинение и контроль.

Требование **главный бухгалтер подчиняется непосредственно руково- дателю” практически означает, что если руководитель переподчиняет главного бухгалтера какому-нибудь другому лицу, то главный бухгалтер не вправе принять это решение, так как соглашаясь с ним, он нарушает Закон.

Требование, возлагающее на него “контроль за движением имущества и выполнение обязательств** означает, что главный бухгалтер выполняет свою работу в интересах собственников, но не администраторов и менеджеров.

Отсюда особое внимание руководителю предприятия нужно обратить на сохраненное в Законе старое советское правило, возлагающее ответственность на главного бухгалтера. Согласно этому правилу:

без подписи бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

На практике это правило нередко понимается следующим образом: если договоры, устанавливающие какие-либо финансовые обязанности организации, не подписаны главным бухгалтером организации, то они автоматически становятся недействительными. Но это не так.

В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, состав и правомочия которых определяются законодательством и уставными документами организации. Такими органами, в частности, являются руководитель (директор, генеральный директор) или коллегиальный исполнительный орган. Законодательство не содержит указания о том, что главный бухгалтер является органом юридического лица. Следовательно, приобретение организацией гражданских прав и принятие на себя гражданских обязанностей происходит в результате действий ее органов, к числу которых главный бухгалтер не относится, и отсутствие подписи главного бухгалтера на договоре не может повлечь его недействительности.

Вызывает сомнение также и степень соответствия действующему гражданскому законодательству предписания, согласно которому без подписи главного бухгалтера недействительными считаются денежные и расчетные документы организации.

Как уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Согласно ст. 8 ГК гражданские права и обязанности приобретаются организацией вследствие совершения ею определенных действий — результата волеизъявления организации. Денежные и расчетные документы оформляют выражение вовне воли юридического лица. Воли уплатить (перечислить) денежные средства определенному в документе лицу. А следовательно, для действительности этих документов достаточно подписи их органом юридического лица — руководителем фирмы, выражающим волю организации вовне.

Отсюда предписание Закона РФ “О бухгалтерском учете" об обязательности подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах противоречит Гражданскому кодексу РФ, и повсеместное применение его на практике объясняется исключительно существующей традицией.

В соответствии с п. 4 ст. 7, в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Здесь важно подчеркнуть, что речь в Законе идет только о разногласиях по вопросу экономической целесообразности (эффективности) осуществляемых организацией хозяйственных операций.

В любом случае письменные распоряжения руководителя должны соответствовать действующему законодательству.

Таким образом, п. 4 ст. 7 Закона должен рассматриваться как уточняющий к п. 3 ст. 1 Закона, называющему в качестве одной из основных задач бухгалтерского учета “предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности opгaнизaции^^.

Ответственность, связанная с ведениембухгалтерского учета

Подавляющее число людей, когда сталкивается с теми или иными нормативными предписаниями, всегда задумывается о своей ответственности в случае их нарушения. В просторечии задается вопрос: stA что мне за это будет?” Юристы на этот вопрос дают четыре возможных ответа, деля по значимости, вернее, по отношению к последствиям, которые могут возникнуть для их нарушителя, все нормативные документы на четыре группы:

совершенные нормативные документы — действия^ противоречащие их нормам, считаются несостоявшимися (например, неправильно оформленные документы не позволяют совершить сделку);

более чем совершенные нормативные документы ——действия, противоречащие их нормам, не только считаются ничтожными, но и влекут за собой санкции — наказания (например, бухгалтер неправильно исчислил величину налогооблагаемой прибыли и занизил платежи в бюджет);

менее совершенные нормативные документы — действия, которые влекут за собой невыгодные последствия для нарушителя, но сохраняют юридическую силу соответствующих операций — очень часто встречаются на практике и могут служить поводом для расторжения договоров;

несовершенные нормативные документы — действия, направленные на нарушение их норм не влекут за собой никаких юридических последствий.

Законодательство о бухгалтерском учете — это совокупность норм, каждая из которых представляет собой как бы отдельный закон, и читатель сможет очень хорошо понять, к какой из четырех групп относится то или иное из существующих предписаний.

Теперь посмотрим, что это значит на практике.

Ответственность за нарушение требований законодательства Российской Федерации, регулирующего бухгалтерскую практику, и прежде всего собственно Закона РФ **О бухгалтерском учете” устанавливается в ст. 18 последнего, которая гласит:

“Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации**.

Прежде всего здесь следует обратить внимание на то, что хотя, как обычно, статья провозглашает, казалось бы, полную ответственность руководителя, тем не менее законодатель дополнительно вписывает впечатляющие слова: **... и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета”，под которыми, конечно, следует понимать главного бухгалтера и его аппарат. Таким образом, устанавливается солидарная ответственность руководителя, главного бухгалтера и лиц} подчиненных последнему.

В комментируемой статье определяются три основных условия, при которых соответствующее лицо может быть привлечено к административной или уголовной ответственности. Это:

уклонение от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (здесь следует учитывать предписание п. 4 ст. 13 Закона);

искажение бухгалтерской отчетности;

несоблюдение сроков ее представления и публикации.

Административная ответственность, о которой идет речь в ст. 18 Закона, в настоящее время применяется главным образом на основании Закона РФ **О государственной налоговой службе Российской Федерации**. При этом нормы данного Закона пока не приведены в соответствие с правилами, установленными в комментируемом Законе. Тем не менее на практике главные бухгалтеры привлекаются к административной ответственности на основании ст. 7 Закона РФ “О государственной налоговой службе Российской Федерации1* за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или открытие иных объектов налогообложения. Главный бухгалтер выступает субъектом административного правонарушения также в случае непредставления, несвоевременного представления или представления по неустановленным формам бухгалтерских счетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и ряда других обязательных платежей.

Нарушения законодательства о бухгалтерском учете могут иметь место при совершении ряда преступлений, предусмотренных Уголовным ко-

дексом РФ. Мы приведем из него те статьи, из которых станет ясен ответ на сакраментальный вопрос: МА что за это будет?”

«Статья 176. Незаконное получение кредита

Получение индивидуальным предпринимателем или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимателя или организации, если это деяние причинило крупный ущерб, — наказывается штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от. двух до пяти лет.

Незаконное получение государственного целевого кредита, а равно его использование не по прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, —наказываются штрафом в размере от пятисот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо лише- нием^свободы на срок от двух до пяти лет.”

Естественно, представление “заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии" без участия главного бухгалтера невозможны и никакие письменные указания руководителя (см. п. 4 ст. 7 Закона “О бухгалтерском учете”)не освободят главного бухгалтера от ответственности. Те же обстоятельства возникают в случаях, о которых говорится в ст. 185 УК РФ.

«Статья 185. Злоупотребления при выпуске ценных бумаг (эмиссии)

Внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, а равно утверждение проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную информацию, или утверждение заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причинение крупного ущерба, — наказываются штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восми- десяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет.”

Главный бухгалтер может быть причастен и к таким деяниям, как преднамеренное и фиктивное банкротство, в результате чего он попадает под действие статей 196 и 197 УК РФ.

«Статья 196. Преднамеренное банкротство

Преднамеренное банкротство, то есть умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или

собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившие крупный ущерб либо иные тяжкие последствия, — наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до ста минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.

Статья 197. Фиктивное банкротство

Фиктивное банкротство, то есть заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки, причитающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а равно для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб, — наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до ста минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.**

И, наконец, самое распространенное деяние связано с укрытием налогов.

«Статья 199. Уклонение от уплаты налогов с организации

Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, — наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.

То же деяние, совершенное неоднократно, — наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Примечание. Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.”

Мы привели, пожалуй, самые впечатляющие статьи уголовного кодекса, связанные с ответственностью руководителя и главного бухгалтера за умышленное несоблюдение законодательства.

Заканчивая этот обзор, мы переходим к рассказу о том, как, соблюдая бухгалтерское законодательство и эффективно используя его предписания, руководитель фирмы с помощью своей "правой руки” 一 главного бухгалтера (финансового директора) может изменить жизнь своего предприятия, изменить ее к лучшему — к рассказу о том, что называют учетной политикой.

Учетная политика предприятия

Наша политика должна состоять в том, чтобы все время проверять, чьи же руки длиннее.

Ж Ануй

Учетная политика ——это средство придать легальными способами желаемую величину прибыли. Однако в хозяйственных процессах принимает участие множество групп (инвесторы, кредиторы, акционеры, налоговые органы и др.). Их интересы противоречивы. И та группа, у которой “руки длиннее", и диктует выбор.

Поскольку прибыль является одним из ключевых показателей эффективности деятельности организации, ее величина может повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль для размещения ценных бумаг среди физических лиц, которые при принятии решения ориентируются на этот показатель. Однако в силу неразвитости российского рынка корпоративных ценных бумаг и неготовности населения вкладывать деньги в ценные бумаги этот мотив завышения прибыли нельзя считать характерным для российских организаций. При получении банковского финансирования также не наблюдается преимущественная ориентация кредиторов на показатели прибыльности заемщиков. Предметом пристального внимания банка становится скорее стоимость и ликвидность имущества, поскольку в настоящее время в России более всего распространено краткосрочное кредитование, и банк ориентируется на возможность погашения кредита, прежде всего, из имущества, уже имеющегося у заемщика.

Завышение прибыли может быть выгодно организации в случае привлечения долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда инвестор заинтересован не столько в прибыли, сколько в свободных денежных средствах. Его интересуют "живне" деньги, и предметом анализа становится не прибыль (убыток), а движение денежных средств. Можно предположить, что в увеличении прибыли заинтересованы акционеры (учредители, участники), но в жизни это не всегда так. Большинство российских акционерных обществ не выплачивает дивиденды или выплачивает их в минимальном размере, так как распределяемая часть прибыли не освобождается от налога на при-

быль и дополнительно облагается у источника по ставке 15%. Таким образом, сначала из прибыли удерживается налог по ставке 35%* а затем ее оставшаяся часть (1ОО%-35%) облагается налогом на доход, при этом реальная ставка обложения дивидендов составляет:

30%+(100%-35%>15%= 39,75%.

Прибыль, распределяемая в пользу учредителей (участников) хозяйственными обществами и товариществами, облагается в том же порядке, что и дивиденды. Таким образом, распределение прибыли связано с существенными налоговыми потерями и большинство организаций изыскивает иные способы предоставления материальных благ своим учредителям (участникам), и в этих случаях величина прибыли не существенна.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибьши, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой прибыли. В этом случае управляющая компания или менеджеры, стремясь увеличить свое вознаграждение, увеличивают и бухгалтерскую прибыль. Такая ситуация не может считаться, с одной стороны, типичной, поскольку лишь крупные компании прибегают к подобным схемам управления, с другой стороны - благоприятной для организации, которая несет дополнительные налоговые потери.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли для российских организаций является минимизация налоговых платежей. Так как налогооблагаемая прибыль определяется путем корректировки балансовой прибыли в порядке, установленном Законом от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций'*, чем меньше бухгалтерская прибыль, тем меньше налогооблагаемая и, следовательно, налоговые обязательства организации. То есть, для российских организаций типичным мотивом является скорее не максимизация, а минимизация прибыли.

В этой главе будет рассмотрено формирование учетной политики, в частности, возможности получения налоговых экономий в связи с уменьшением бухгалтерской прибыли и изменением сроков уплаты налога на прибыль. Однако прежде чем перейти к изложению указанных возможностей, необходимо уточнить само понятие ^прибыль**. Дело в том, что существует несколько разновидностей этого показателя, среди которых можно выделить следующие.

Бухгалтерская прибыль (ее иногда называют балансовой) представляет собой разницу между доходами по обычным видам деятельности и расходами по обычным видам деятельности, увеличенную на сумму прочих доходов за вычетом прочих расходов.

Налогооблагаемая прибыль получается путем корректировок бухгалтерской прибыли, которая увеличивается на сумму сверхнормативных расходов и расходов, не предусмотренных нормативным документом, определяющим состав затрат для целей налогообложения, а также внереализационных расходов, не установленных указанным документом.

Нормативные предписания и учетная политика

Прибыль, которая показывается в бухгалтерских отчетах, представляет собой в достаточной степени субъективный показатель, ее создают не рабочие, не менеджеры, не покупатели фирмы, а бухгалтеры. Именно от них зависит, как оценить в деньгах и представить сторонним лицам информацию о происходящих в организации хозяйственных процессах. И потому сумма прибыли во многом определяется не величиной торговой надбавки, не суммой денег в кассе или на расчетном счете, а моментом демонстрации в учете хозяйственной операции, приносящей прибыль, выбором того, что считать прибылью фирмы — обязательства дебиторов или реальные деньги, принятым вариантом оценки расходов предприятия, ибо его доходы всегда очевидны — это сумма полученной выручки, а вот расходы всегда сомнительны, т. е. методикой бухгалтерского учета ——конкретными способами его ведения.

Нужно понимать, что всегда как в теории, так и на практике существует набор различных вариантов бухгалтерской методологии, позволяющих один и тот же факт хозяйственной жизни представить в учете совершенно по-разному. Так, предположим, некое торговое предприятие покупает партию товаров стоимостью 100 тыс. рублей и в течение определенного периода продает эти товары через розничную сеть. При этом общая сумма выручки от продажи партии — 130 тыс. рублей. Однако за время реализации товаров в розницу оптовые цены возросли и теперь у поставщиков эта партия товаров стоит 135 тыс. рублей. Следовательно, чтобы продолжить деятельность хотя бы в том же объеме, предприятию придется затратить уже 135 тыс. рублей.

Возникает вопрос: как оценить финансовый результат от операции по покупке и продаже товаров?

Если рассматривать прибыль просто как разницу между выручкой от продажи товаров и ценой, уплаченной за них поставщику, то очевидно,

что операция была прибыльной, и прибыль предприятия составила 30 тыс. рублей (130-100). Но если понимать прибыль как показатель, свидетельствующий о возможности продолжения деятельности и имеющихся перспективах расширения ее объемов, то очевидно, что организация работает в убыток, и убыток составляет 5 тыс. рублей (135-130). Вследствие этого часто наблюдается "вымывание оборотных средств ** при высокой рентабельности предприятия. В самом деле, если на первом варианте оценки прибыли основано .ее налогообложение (государство не смущает эта нехватка), то второй вариант реально обрисовывает перспективы жизни организации и эффективен в целях управленческого учета — учета для менеджеров.

Таким образом, при использовании различных учетных методов один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен то как прибыльная, то как убыточная операция. Бухгалтерские приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки и списания затрат имеют непосредственную связь с налогообложением организации, с одной стороны, и финансовым положением организации, демонстрируемым учредителям (участникам), потенциальным инвесторам и кредиторам ——с другой.

Во всех этих случаях, варьируя учетной методологией в дозволенных законом рамках, существует возможность выбирать наиболее выгодный для себя способ ведения учета ——тот, который позволяет снизить налоговые платежи или достигнуть каких-либо иных целей, например приукрасить финансовое положение. Множество вариантов бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной жизни, существующее в теории, на практике всегда ограничивается предписаниями действующих нормативных документов (см. раздел 2.1).

Действующая система нормативного регулирования бухгалтерского учета предусматривает одновариантные или многовариантные предписания относительно методологии.

Существование одновариантного предписания означает, что нормативными документами устанавливаются однозначные указания относительно порядка учета конкретных фактов хозяйственной жизни, обязательные для всех организаций. Здесь нет места творчеству бухгалтера. Инструкция как бы говорит: Сделай так”，и бухгалтер обязан подчиниться. Так, например, согласно предписанию Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, при оприходовании на склад готовой продукции следует делать запись:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция”，

К-т сч. 20 “Основное пpoизвoдcтвo^^ —

на себестоимость поступившей на склад продукции. Иных вариантов действий бухгалтера для этого случая План счетов не предусматривает.

Существуют случаи, когда нормативные документы содержат несколько вариантов отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жиз-

ни (многовариантные предписания). При отражении конкретных фактов бухгалтер может выбирать и использовать какой-либо из предложенных законодательством сценариев действия. Например, п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, предусматривает возможность выбора одного из четырех способов списания на затраты стоимости основных средств (начисления их амортизации). Выбор одного из них изменяет суммы амортизации, начисляемые за год, и следовательно, позволяет манипулировать бухгалтерской прибылью.

Иногда нормативные документы вообще не содержат конкретных предписаний относительно правил учета каких-либо фактов хозяйственной жизни. В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету (<Учетная политика организации**, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, оговорено, что если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из действующих положений по бухгалтерскому учету.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики деятельности организации, не отвечать интересам пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать в достаточной степени юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной жизни, затруднять анализ бухгалтерской отчетности и т. д. В такой ситуации бухгалтер может использовать возможности, предоставленные п. 4 ст. 13 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете”，в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких “отступлений” и обосновывая их в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Выбор одного из предлагаемых нормативными документами вариантов методики учета конкретных операций, самостоятельная разработка способов ведения учета и обоснование отступлений от предписаний нормативных документов составляют учетную политик организации.

Содержание учетной политики предприятия оформляется специальным внутренним документом ——приказом об учетной политике.

Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций) содержит Положение по бухгалтерскому учету **Учетная политика организации**, утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н.

Организации, руководствуясь нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, должны самостоятельно формировать свою

учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (согласно п. 3 ст. 5 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”). Однако руководство большинства организаций, от бизнесменов до бухгалтеров, не понимает значения и возможностей учетной политики и вместо того, чтобы формировать ее, используют стандартные формулировки приказа.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации**, утвержденное приказом МФ РФ рт 9 декабря 1998 г. № 60н, учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтерами). При этом, согласно п. 2 ст. 7 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, главный бухгалтер, подчиняясь непосредственно руководителю организации, несет ответственность за формирование учетной политики.

Согласно п. 3 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” лицо, ответственное за организацию и состояние бухгалтерского учета в организации, а таковым в соответствии с п. 1 ст. 6 указанного Закона выступает руководитель организации, своим приказом или распоряжением утверждает учетную политику. Таким образом, Закон возлагает на руководителя предприятия ответственность за содержание учетной политики, именно подпись руководителя делает приказ об учетной политике руководством к действию.

Основные элементы учетной политикиорганизации

В этом разделе рассмотрены основные возможности выбора учетных методик, которые содержат действующие нормативные документы. Совокупность приведенных ниже альтернативных способов ведения учета конкретных операций представляют собой элементы приказа об учетной политике.

Выбор способов погашения стоимостиактивов

В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации, согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации'5, утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн.

Влияние изменения величины амортизации на налоговые обязательства организации сводится к следующему:

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденным постановлением Правительства РФ

от 5 августа 1992 г. № 552, на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся начисленные суммы амортизационных отчислений по основным средствам (подп. п. 2), нематериальным активам (подл, “и” п. 2).

Амортизация основных средств и нематериальных активов уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 иО налоге на имущество предприятий**).

Налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 ИО налоге на имущество предприятий,,)5 поэтому на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, влияние увеличения величины амортизационных отчислений, учитываемой для целей налогообложения, на налоговые обязательства организации (номинальную налоговую экономию) можно рассчитать следующим образом:

где грг ——ставка налога на прибыль, rim — ставка налога на имущество.

В формуле (2.1) участвует среднегодовое изменение стоимости облагаемых активов ^, поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, а амортизационные отчисления списываются на себестоимость равномерно в течение года.

Выбор способа начисления амортизацииосновных средств

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Годовая сумма амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета согласно п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету **Учет основных средств” ПБУ 6/97, утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н, может быть рассчитана следующими способами (см. Положение 1):

линейным;

уменьшаемого остатка;

списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

Согласно п. 4.2 указанного Положения применение одного из указанных способов амортизация может начисляться относительно групп однородных объектов основных средств. Иными словами, по группам однородных объектов основных средств организация может применять различные (из четырех названных) способы начисления амортизации. При этом один способ применяется по группе однородных объектов в течение всего срока полезной эксплуатации.

При использовании любого из четырех перечисленных способов начисления амортизации ее годовая сумма списывается на себестоимость равномерно: ежемесячно равными долями (п. 4.8 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. №65н).

Согласно п. 4.1 указанного Положения, амортизация не начисляется по следующим объектам основных средств:

полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации;

жилищному фонду;

объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства;

специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п. объектам;

продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

приобретенным изданиям (книгам, брошюрам и т. п.).

Кроме этого, не предусмотрено начисление амортизации по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются.

Организации имеют возможность использовать указанные способы начисления амортизации только для целей бухгалтерского учета. Согласно подп. “х” п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденного постановлением Правительства РФ от 5--августа 1992 г. № 552, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются ''амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным 6 установленном поряд- ке”. То есть для целей налогообложения амортизация начисляется только линейным способом по действующим нормам, установленным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”.

Налоговая экономия из-за применения ускоренной амортизации, рассчитываемая по формуле (2.1), при ставке налога на прибыль 30%, а налога на имущество предприятий ——2%, составит:

= 0,3 -75880+0,02 •粵^-0,3-0,02 •笥^ =

=22764 + 758,80-227,64 = 23295,16 у е.

Применение ускоренной амортизации к объектам вычислительной техники позволит организации получить в следующем финансовом году налоговую экономию в размере 23295,16 у.е.

Установление сроков и выбор порядка начисления амортизациипо нематериальным активам

Нематериальными активами согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов'* (ПБУ14/2000), утвержденного приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н, могут быть отнесены следующие объекты, которые представляют собой объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), в частности:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промыш^ ленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Указанное Положение также предписывает учитывать в составе нематериальных активов деловую репутацию организации и организационные расходы.

Для того, чтобы быть отнесенными к нематериальным активам, учетные объекты должны соответствовать следующим критериям, установленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету Ь4Учет нематериальных активов** (ПБУ14/2000), утвержденного приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Амортизационные отчисления начисляются по объектам нематериальных активов согласно п. 15 указанного Положения одним из следующих способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии с положениями п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов” (ПБУ14/2000), утвержденного приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н, исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход);

количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) согласно п. 17 указанного Положения. Специальный порядок начисления амортизации предусмотрен п. 21 Положения по бухгалтерскому учету **Учет нематериальных активов** (ПБУ14/2000), утвержденного приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. № 91н, для организационных расходов, которые амортизируются линейным способом в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Порядок определения амортизационных отчислений по нематериальным активам для целей налогообложения установлен в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. №552. Согласно подл, "и” п. 2 указанного Положения амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

Таким образом, в отдельных случаях порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения не совпадает. Например, при невозможности определить срок полезного использования объекта нематериальных активов для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется исходя из срока полезного использования, равного двадцати годам, а для целей налогообложения - десяти годам. Следовательно, для целей налогообложения валовая прибыль может быть уменьшена на амортизационные отчисления по такому объекту исходя из срока полезного использования, равного десяти годам.

(2.3)(2.3)Поскольку на порядок начисления амортизации для целей налогообложения влияет установление срока полезного использования объекта нематериальных активов, его уменьшение приводит к налоговой экономии. Увеличение годовой суммы амортизационных отчислений вследствие принятия решения об уменьшении срока использования объекта нематериальных активов на N лет при принятии его к учету можно рассчитать по формуле:

(2.3)

(2.3)

АЛ =—С.--С.

T-N Т

где АЛ ——увеличение годовой суммы амортизационных отчислений, С； — первоначальная стоимость объекта, Т — срок полезного использования объекта нематериальных активов.

Влияние увеличения амортизационных отчислений по нематериальным активам на налоговые обязательства организации (налоговую экономию) можно рассчитать по формуле 2.1.

Пример 2・ Организация предполагает поставить на учет объект нематериальных активов (программное обеспечение) стоимостью 4800 у.е. Срок его полезного использования определяется экспертным путем, исходя из предположений о возможном сроке эксплуатации. Согласно наиболее оптимистичному прогнозу, программное обеспече-

ние может быть использовано в течение 6 лет (годовая сумма амортизационных отчислений составит 800 у.е./ однако имеются данные, позволяющие сделать вывод о возможности его морального устаревания s течение более короткого срока, что повлечет за собой необходимость его замены уже через 2 года. Если организация принимает решение о сокращении срока полезного использования объекта до 2-х лет (на 4 года), годовая сумма амортизационных отчислений по рассматриваемому объекту увеличится на 1600 у.е: 生=4800 / (6 - 4) - 4800 / 6 = 2400-800 = 1600 у е.

Если ставка налога на прибыль - 30%, а ставка налога на имущество -2%, годовая сумма налоговой экономии, полученной из-за увеличения амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов, составит:

SA =0,31600+0,02 毕-0,3.0,02嘤=

=480,00 +16,00 - 4,80 = 491,20 у 纟

То есть принимая решение о сокращении срока полезного использования объекта нематериальных активов, организация может получить налоговую экономию, сумма которой за финансовый год составляет 491,20 у.е.

Выбор способов списания стоимостиматериально-производственных запасов

Согласно п. 15 Положения по бухгалтерскому учету иУчет материально-производственных запасов", утвержденного приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. № 25н, отпускаемые и выбывающие материально-производственные запасы (кроме МБП и товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости; .

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду

(группе) запасов как частное от деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество. Указанные количество и стоимость складываются соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим в течение месяца запасам.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что матери^ альные ресурсы используются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в продажу), оцениваются по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ценностей ранних по времени приобретений. То есть ФИФО предполагает учет движения ценностей как бы конвейеру: первая партия поступила и все списываемые материалы (товары) должны оцениваться по тем ценам, по которым была оприходована первая партия. Когда все количество ценностей первой партии, будет списано, дальнейший отпуск будет оценен по ценам партии, поступившей второй, и т. д、

Оценка запасов методом ЛИФО основана на допущении, что ресурсы, первыми поступающие в производство (продажу), оцениваются по себестоимости последних по последовательности приобретения (поступления) ценностей. То есть ЛИФО предполагает учет движения ценностей как бы по бункеру: первая партия поступила и ее положили на дно, вторая партия поступила и ее положили сверху и т. д. Таким образом, отпуск ценностей всегда возможен только из последней по поступлению партии. Списываемые ценности оцениваются по тем ценам, по которым была оприходована последняя партия. Когда все количество первой партии будет списано, дальнейший отпуск будет оценен по ценам предыдущей (предпоследней) партии и т. д.

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету **Учет материально-производственных запасов”，утвержденного приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. № 25н, организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов, отразив такой выбор в приказе об учетной политике. Согласно п. 15 указанного Положения один из методов по конкретному наименованию применяется в течение отчетного года. При этом при оценке запасов различных видов могут применяться различные виды оценки.

Оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор способа оценки товарно-материальных ценностей (ТМЦ) призван увеличить стоимость списываемых ценностей и уменьшить стоимость остатка ценностей. (При выборе такого способа, во-первых, увеличивается себе-

стоимость и уменьшается налог на прибыль, и во-вторых, уменьшается среднегодовая стоимость имущества и налог на имущество.) 、

Если предполагается рост цен на ТМЦ, то желателен выбор способа ЛИФО: на себестоимость будут списываться материальные ценности по ценам последних по времени закупок (самым высоким), а остаток ТМЦ на складе оцениваться по ценам более ранних закупок (более низким).

Аналогично, если цены на ТМЦ будут снижаться, выгоднее всего выбирать способ ФИФО: на себестоимость будут отнесены материальные ценности по ценам первых по времени закупок (наиболее высоким), тогда как остаток ценностей на складе будет оценен по ценам последних по времени закупок, которые были сделаны по сниженным ценам.

Если же не представляется возможным сделать с достаточной степенью уверенности прогноз относительно динамики цен на товарно-материальные ценности, оптимальным может стать выбор способа оценки материальных ценностей по средней стоимости.

Налоговая экономия при выборе оптимального способа оценки материальных запасов может быть оценена путем сравнения налоговых обязательств организации при использовании способа оценки по средней стоимости (который сглаживает влияние динамики цен на налоговые обязательства) и способа, ведущего к налоговой экономии (ФИФО или ЛИФО).

Налоговая экономия Sm, получаемая в случае применения способа ЛИФО, рассчитывается по следующей формуле:

М - rprV^ UFO ~МЛт) + Гт ；峭.％■；，

если цены на ТМЦ растут, то есть:

где rpr — ставка налога на прибыль, rim ——ставка налога на имущество, М^го— стоимость остатка материальных запасов при оценке способом ЛИФО, M%fq — стоимость использованных материальных ценностей при оценке ЛИФО, М，一 стоимость остатка материальных запасов при оценке по средней стоимости, М，——стоимость использованных материальных ценностей при оценке по средней стоимости.

Аналогично налоговую экономию при использовании способа ФИФО можно рассчитать:

= rpr^lF0 - "%) + %("'丁猛)-加5("" 丁版),(2・5)

в случае снижения цен:

^FIFO < 妝％，M*]fQ > M%r .

В формулах (2.4) и (2.5) участвует среднегодовое изменение стоимо- (М工-M'fo )(拉3 - M%FO) сти остатков материальных запасов~и ——~ поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества предприятия, и предполагается, что мате* риальные запасы списываются на себестоимость равномерно в течение года.

На практике бывает необходимо оценить возможную налоговую экономию от выбора того или иного способа оценки ТМЦ по сравнению со способом, применявшимся в предыдущем отчетном периоде. Для этого можно использовать модифицированный вариант формулы (2.4) или (2.5):

где Mq— стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в текущем году; М：——стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей, оцененная способом, который предполагается использовать в следующем году; М： — стоимость остатка материальных ценностей, оцененная способом, применявшимся в текущем году; М： — стоимость остатка материальных ценностей, оцененная способом, который предполагается использовать в следующем году.

Пример 3‘. В учетной политике организации предусмотрено, что товарные запасы учитываются способом ФИФО. Руководство пред- полагает, что цены на товарно-материальные ценности в следующем отчетном периоде будут расти, и, следовательно, более выгодным окажется способ ЛИФО. Для принятия решения о внесении изменения 6 учетную политику следует оценить возможные налоговые последствия выбора способа ЛИФО, а также последствия принятия альтернативного варианта оценки ТМЦ по средней стоимости. Расчет стоимости ТМЦ способами ФИФО, ЛИФО и средней стоимости приведен в таблицах 2.2-24 Указанные таблицы составлены на основе данных аналитических регистров к счету 10 “Материалы”. Для упрощения расчета предполагается, что в организации используется один тип материальных, ценностей и цены на него не изменяются в течение квартала.

1В данном примере для упрощения вычислений сделан квартальный расчет показателей, используемых для исчисления налоговой экономии.

Расчет стоимости материальных запасов способом ФИФО

Период

Приход за период

Расход за период

Остаток на конец периода

Кол-во (натур, ед.)

Цена (У-е.)

Стоимость (У-с.)

Кол-во (натур, ед.

Цена средняя (ус)

Стоимость (У-е.)

Кол-во (натур, ед.)

Цена срелняя (ус.)

Стоимость (У・е・)

На начало года

150

100

15 000

1 квакал

60

110

6600

30

100

3000

180

103,33

18 600

2 квартал

40

120

4800

50

100

5000

170

108,24

18 400

3 квартал

70

130

9100

70

100

7000

170

120,59

20 500

4 квартал

50

140

7000

60

ПО

6600

160

130,63

20 900

Остаток на конец года

—

160

130,63

20 900

Итого:

220

-

27 500

210

102,86

21 600

—

—

—

Таблица 2.3

Расчет стоимости материальных запасов способом ЛИФО

Период

Приход за период

Расход за период

Остаток на конец периода

Кол-во (натур, ед.)

Цена (У・е・)

Стоимость (У-е.)

Кол-во (натур, ед.)

Цена средняя (У-е.)

Стоимость (У・е・)

Кол-во (натур, ед.)

Цена средняя (У・е.)

Стоимость (У-е.)

На начало года

一

—

—

—

—

—

150

100

15000

1 квартал

60

НО

6600

30

ПО

3300

180

101,67

18 300

2 квартал

40

120

4800

50

118

5900

170

101,18

17 200

3 квартал

70

130

9100

70

130

9100

170

101,18

17 200

4 квартал

50

140

7000

60

135

8100

160

100,63

16 100

Остаток на конец года

160

100,63

16 100

Итого:

220

—

27 500

210

125,71

26 400

—

—

—

Расчет стоимости материальных запасов по средним ценам

Период

Приход за период

Расход за период

Остаток на конец периода

Кол-во (натур, ед.)

Цена (У・е・)

Стоимость ("J

Кол-во (натур, ед.)

Цена средняя (У-е)

Стоимость (У-е.)

Кол-во (натур, ед,)

Цена средняя (у.е.)

Стоимость (У.е.)

Ha начало года

—

150

100

15000

1 квартал

60

ПО

6600

30

102,86

3085,71

180

102,86

18514,29

2 квартал

40

120

4800

50

105,97

5298,70

170

105,97

18015,59

3 квартал

70

130

9100

70

112,98

7908,71

170

112,98

19206,88

4 квартал

50

140

7000

60

119,12

7147,33

160

119,12

19059,55

Остаток на конец года

—

—

—

—

160

Итого:

220

27 500

210

111,62

23440,45

Согласно расчету по таблице 2.2 стоимость списанных на себестоимость материальных ценностей при использовании способа ФИ- ФО составит 21600 у.е., стоимость остатка материальных ценностей -20900 уе. Стоимость списанных материальных ценностей при оценке способом ЛИФО будет равна 26400 у.е., а стоимость остатка материальных ценностей —— 16100 у.е.(см. таблицу 2.3). При оценке по средней стоимости, согласно расчетам таблицы 2.4, "стоимость списанных материальных ценностей ——23440,45 у.е., а остатка материальных ценностей - 19059,55 у.е.

Использование способа ЛИФО вместо способа ФИФО приведет к налоговой экономии, которая при условии, что ставка налога на прибыль -30%, а ставка налога на имущество - 2%, составит:

б” = 0,3 ■ (26400 -21600)+0,02 圆皆声吵-

-0,3.0,02^^^^ = 1440 + 48-14,40 = 1473,60 у.е.

2

Годовая сумма налоговой экономии от использования способа ЛИФО по сравнению со способом учета по средней стоимости составит:

= 0,3 • (26400,00-23440,45)+0,02 ”呼胃绅吵-

-0,3 0,02 更°些竺二 1困&竺)=887,87 +29,60 - 8,88 = 908,59 у. е.

Таким образом, оценивая ТМЦ способом ЛИФО, организация в следующем году может получить налоговую экономию в размере 908,59 у в. по сравнению со способом оценки 门。средней стоимости или 1473,60 у.е. по сравнению со способом ФИФО, если оправдаются предположения относительно динамики цен на указанные ценности.

2.2.Z.2. Выбор порвдка списания общехозяйственныхрасходов организации

Учетная политика организации должна отражать выбранный порядок признания общехозяйственных расходов организации, так как согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету (*Расходы организации,\ утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, указанный порядок подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации в составе информации об учетной политике. Возможность включать в себестоимость управленческие и коммерческие расходы полностью или в части, относящейся к реализованной продукции, предусмотрена в указанном Положении.

Существует два способа отражения коммерческих и управленческих расходов: '

—в сумме, относящейся к реализованным товарам (работам, услугам), в составе себестоимости реализации, с отражением остатка, который относится к нереализованным товарам (работам, услугам),

— в полной сумме в составе себестоимости реализации отчетного периода.

В первом случае речь вдет о том, что часть коммерческих и управленческих расходов падает на незавершенное производство и капитализируется (отражается как актив), а часть рассматривается как понесенная за отчетный период и не капитализируется. Организация делает калькуляцию себестоимости продукции (работ, услуг), расходы, учтенные на счете 26 “Общехозяйственные расходы**, списываются в дебет счетов 20 ^Основное производство**, 23 ''Вспомогательные производства'' (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 "Обслуживающие производства и хозяйства,' (если обслуживающее производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону). При этом соответствующая часть постоянных расходов “оседает” в сумме оценки незавершенного производства, включаемой в актив бухгалтерского баланса. Расчет себестоимости реализованной продукции таким способом требует выбора базы распределения накладных и управленческих расходов между реализованной продукцией и остатком незавершенного производства (пропорционально прямым затратам труда, материалов, и др.). Методика указанного распределения влияет на финансовый результат и также должна быть отражена в учетной политике организации.

Во втором случае предполагается, чта'все коммерческие и управленческие расходы возникают за отчетный период и не капитализируются. Эта

схема учета применяется, если калькуляция себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) нецелесообразна. Расходы, признанные условно-постоянными, списываются в дебет счета 90 “Г1»опажм”. В этом случае вся сумма общехозяйственных расходов месяца списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. (Как правило, в этом случае не используют счет 26 ^Общехозяйственные расходы'*, все расходы текущего месяца учитьшают на счете 20 “Основное производство'*).

Второй способ списания накладных и управленческих расходов приводит к увеличению себестоимости для целей налогообложения и следовательно, уменьшению обязательств по налогу на прибыль. Одновременно организация получает экономию по налогу на имущество, списывая остаток расходов, относящихся к готовой продукции и незавершенному производству, который увеличивает облагаемую базу по указанному налогу. Указанную экономию можно рассчитать по формуле (2.1), подставив место величины прироста амортизации (ДА) прирост затрат, который представляет собой сумму затрат, относящуюся к незавершенному производству и готовой продукции.

Независимо от выбранного способа учета накладных и управленческих расходов в случае, если реализации товаров (работ, услуг) в конкретном отчетном периоде не было, возникает вопрос относительно правомерности списания общехозяйственных расходов в уменьшение прибыли (в дебет счета **Прочие доходы и расходы”). Однозначный ответ на этот вопрос содержит Положение по бухгалтерскому учету ^Расходы организации”，утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (п. 19), предписывая отражать в отчете о прибылях и убытках расходы, признанные в отчетном периоде, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Таким образом, списание указанных расходов в дебет счета 91 **Прочие доходы и расходы'* правомерно и соответствует правилам ведения бухгалтерского учета. В случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, такие расходы должны быть обоснованно распределены между отчетными периодами. То есть часть расходов списывается на убытки организации, а часть - отражается как остаток по счетам учета затрат.

Выбор способа распределения накладных и управленческихрасходов по видам деятельности

Выбор способа распределения расходов не влияет на величину бухгалтерской прибыли (так как не изменяются ни расходы, ни доходы организации). Однако в управленческих целях в раде случаев необходимо определение доходов, расходов и результатов по видам деятельности, что целесообразно отразить в учетной политике. В управленческом учете в качестве базы для распределения накладных и управленческих расходов, как прави-

ло, принимают единицы выпуска продукции, прямые затраты на оплату труда, прямые трудозатраты в человеко-часах, показатели выработки в машино-часах, численность работающих, площади производственных помещений, восстановительную стоимость оборудования и др. Иногда затраты целесообразно распределять пропорционально доходам от соответствующего вида деятельности или подразделения, с учетом возможности объекта покрывать определенные расходы. Например, заработная плата высшего руководства может быть распределена между структурными подразделениями пропорционально доходам последних.

Для правильного определения налоговых обязательств организации необходим раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, доходы по которым облагаются по разным ставкам, причем законодательством о налогах и сборах в ряде случаев предусмотрен специальный порядок распределения накладных расходов.

Таким образом, способы распределения накладных расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения могут не совпадать и должны быть соответственно закреплены в учетной политике и учетной политике для целей налогообложения (см. раздел иУчетная политика для целей налогообложения").

2.2.2Л. Создание резервов

Резервирование представляет собой досрочное признание определенных сумм в качестве расходов или убытков организации. В соответствии с п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продук- ции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) учитываются отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком.

Создавая резерв, можно уменьшить реальное налоговое бремя путем получения отсрочек уплаты налогов за счет того, что единовременно увеличивается затратная часть и уплата налога отодвигается на следующий налоговый период. В этом случае номинальная величина налоговых платежей остается одинаковой, а экономия достигается вследствие эффекта уменьшения стоимости денег с течением времени. Поскольку деньги обладают стоимостью во времени, один рубль, который будет получен в будущем, стоит меньше рубля, получаемого сегодня.

Резервы предстоящих расходов и платежей

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения организация может создать резервы на:

предстоящую оплату отпусков работникам;1

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год;

ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрьпие иных предвиденных затрат, например на потери в результате естественной убыли товаров;

другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета ^Резервы предстоящих расходов** в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета “Резервы предстоящих расходов** в корреспонденции, в частности, со счетами: “Расчеты с персоналом по оплате труда'* — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ''Вспомогательные пpoизвoдcтвa^^ ——на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Оценочные резервы

Организация за счет уменьшения финансовых результатов может начислять следующие оценочные резервы:

под обесценение вложений в ценные бумаги;

по сомнительным долгам.

Согласно п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регу-

лярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету (по принципу осмотритель- ности). На указанную разность в конце отчетного года образуется резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов.

Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги предназначен счет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги”. На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета “Прочие доходы и расходы'* и кредиту счета иРезер- вы под обесценение вложений в ценные бумаги**. При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета ^Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги” в корреспонденции со счетом "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

В соответствии с п. 70 указанного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. В течение последующего года резерв не увеличивается, несмотря на то, что образуются новые сомнительные долги. Погашение сомнительного долга в течение последующего года тоже не влечет немедленного присоединения резерва по этому долгу к прибыли. Уменьшение величины резерва происходит только при списании с баланса сомнительного долга, по которому он был создан. В конце года при проведении инвентаризации не использованная в течение года сумма резервов присоединяется к прибыли следующего года. Одновременно по сомнительным долгам отчетного года и прошлых лет может бьпъ создан новый резерв, т. е. по одному и тому же сомнительному долгу, в случае его непогашения, резерв может присоединяться к прибыли отчетного года и вновь создаваться за счет финансового результата в течение срока исковой давности.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет “Резервы по сомнительным долгам**. На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета “Прочие доходы и расхо- ды” и кредиту счета “Резервы по сомнительным долгамп. При списании

невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета "Резервы по сомнительным долгам** в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета *1Резервы по сомнительным долгам'* и кредиту счета **Прочие доходы и расходы1*. Аналитический учет по счету ^Резервы по сомнительным долгам'* ведется по каждому созданному резерву.

Рассмотрим расчет налоговой экономии, получаемой при создании резервов, на примере резерва по сомнительным долгам. Для ее расчета оценим уменьшение стоимости денег с течением времени при помощи дисконтирования. Под дисконтированием понимается нахождение текущей (современной) стоимости денежных средств, которые будут получены или уплачены в будущем. Обозначим ^ квартальную ставку дисконтирования для данной организации в рассматриваемом отчетном периоде и ^* —в первом квартале следующего финансового года. (Ставка дисконтирования определяется экспертным путем исходя из доступности источников финансирования, инфляционных ожиданий, динамики валютных курсов и величины внутреннего риска организации.)1

Согласно п. 2 ст. 8 Закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций'* налогоплательщики (кроме бюджетных организаций, малых предприятий и плательщиков, указанных в п. 5 ст. 8 указанного Закона) имеют возможность уплачивать налог либо по квартальным авансовым расчетам, либо ежемесячно на основе фактической прибыли за месяц. Поэтому представляется корректным расчет налоговой экономии, исходя из квартальных показателей (при необходимости расчет может быть детализирован помесячно).

Обозначим 尸R；, PR2, PR3, РЛ4 квартальные суммы платежей по налогу на прибыль за рассматриваемый финансовый год, РЛ5 — платеж по налогу на прибыль за первый квартал следующего года. Поскольку неиспользованная часть резерва по сомнительным долгам присоединяется к прибыли будущего года (в первом квартале), необходимо рассматривать текущую стоимость платежей по налогу за текущий год и первый квартал будущего года. Текущая стоимость платежей по налогу на прибыль PVPR за указанный период составит:

c“iРА, 尸旦 PR. PRS (2.7)

PVPR =尸凡+?-+^—+J +.

(1 + ，。*)(1 + %*)2 (1 + "*尸(1 + F*)4

'Иногда проще оценить величину годовой ставки дисконтирования 〃； рассчитать квартальную ставку на ее основе можно по формуле: г* = «4 1 -1.

Реальная налоговая экономия от использования резерва Sr представляет собой разницу между текущей стоимостью платежей по налогу на прибыль (за текущий финансовый год и первый квартал будущего года) рассчитанной без использования резерва, и текущей стоимостью таких платежей при создании резерва по сомнительным долгам, то есть:

5Я =PVPR.-PVPRRi(2.8)

где PVPRq ——текущая стоимость платежей по налогу на прибыль, когда резерв не создается, PVPR^ ——текущая стоимость платежей по налогу на прибыль в случае создания резерва.

Рассчитаем налоговую экономию & от создания резерва по сомнительным долгам RD, предполагая, что в середине года с баланса будет списана часть сомнительных долгов, по которым был образован резерв (ЯО), для чего подставим в формулу (2.7) текущие значения платежей по налогу на прибыль:

%BD 噴(RD-BD)(2.9)

(l + %*)2 (1 +4*)3 (1 + 4*)'

где ГрГ — ожидаемая ставка налога на прибыль в следующем финансовом году.

Пример 4 Величина сомнительных долгов организации, отраженная по дебету счетов "Расчеты с покупателями и заказчиками "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами1', ло состоянию на конец отчетного года составила 5000 у.е. Поэтому при формировании учетной политики на следующий год встал вопрос。необходимости создания резерва по сомнительным долгам. Руководство организации предполагает, что 6。втором квартале будущего года будет погашен сомнительный долг в сумме 1000у.е. Квартальная ставка дисконтирования для данной организации составляет 6% в рассматриваемом финансовом году, и 5% 6 7 квартале следующего года» ставка налога на прибыль в будущем году - 30%, а еще через год предполагается ее снижение до 27%. Тогда налоговая экономия при образовании резерва по сомнительным долгам в сумме 5000 у.е. составит:

.「а ,пт 0,3 40000,27-(5000-1000)

3 а = 0,3 • 5000

(1 + 0,06)2 (1 + 0,06)3 (1 + 0,05)

=1500,00 - 266,99 - 863,61 = 369,40 у е.

То есть создавая резерв по сомнительным долгам, организация может получить налоговую экономию в размере 369,40 у.е, вследствие отсрочки уплаты налога на прибыль.

Выбор способа определения готовностиработ (услуг)

Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету ''Расходы органи- зации,5, утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, организация может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:

по мере готовности работы, услуги, продукции, если возможно определить их готовность;

по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

В одном отчетном периоде можно одновременно применять разные способы признания выручки в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий.

Признание выручки по завершении выполнения работы (оказания услуги, изготовления продукции в целом) означает более позднее отражение дохода и, следовательно, дает возможность получить налоговую экономию за счет задержки уплаты налога на прибыль и оборотных налогов.

Z.6. Выбор варианта установления учетных цен товаровв розничной торговле

Согласно п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. №34н, организации, занятые розничной торговлей, могут либо пользоваться общим правилом установления учетных цен на товары, т. е. вести учет товаров по стоимости их приобретения, либо учитывать товары по продажным ценам. Организации розничной торговли при учете товаров по продажным ценам отражают суммы торговой наценки (скидки, накидки) отдельной статьей в бухгалтерской отчетности.

В странах с рыночной экономикой товары, как правило, учитываются по покупным ценам. Преимуществами этих учетных цен являются, во-первых, то, что отпадает необходимость проставлять в первичных учетных документах новые (продажные) цены и, во-вторых, что самое главное, максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции актом переоценки). Дополнительного документального оформления требует установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что бывает крайне редко). Такой способ учета товаров сводит к минимуму участие бухгалтерии в процессе установления цен.

Однако в розничной торговле нашей страны наблюдается обратная картина. В абсолютном большинстве магазинов товары учитываются по продажным ценам. Это объясняется субъективными (основными) и кажу-

щимися объективными (дополнительными) причинами. Субъективные причины обусловлены тем, что более полувека все российские бухгалтеры вели учет только по продажным ценам и иного порядка организации учета они, по недостатку теоретических знаний, представить себе не могут. Якобы объективные причины сводятся к тому, что если учет прихода товаров в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется со- ответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т. п.), то при учете расхода товаров в розничной торговле возникают определенные затруднения. Сложившийся еще в советское время метод учета товаров по продажным ценам позволяет очень легко определять сумму реализованных товаров по учетным ценам, поскольку последняя есть не что иное, как сумма выручки, посту- пившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании кассиром чека. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за сохранностью товаров, так как в большинстве случаев при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине печатается чек, сумма которого показывает стоимость реализованных товаров по продажным ценам. При учете товаров по покупным ценам отсутствует в явном виде информация о стоимости реализованных товаров по учетным (покупным) ценам за день. Ее можно получить расчетным путем, используя формулу:

Р = Зн + П — Зк/ (2.10)

где Р — стоимость реализованных товаров по покупным ценам, Зн и Зк — остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров), П — стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Для такого расчета могут быть использованы результаты инвентаризации, однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна. Представляется, что в этом случае достаточно получить от материально ответственных лиц отчет раз в месяц (на 1-е число) и ведомости товарных остатков, и проблемы не будет.

Любопытно, что за рубежом в большинстве случаев не возникает проблем с определением себестоимости реализованных товаров, так как производители товаров наносят на упаковку, товарные ярлыки или сам товар штриховой код в виде вертикальных черточек различной толщины, ниже которых указываются цифры. Таких цифр бывает обычно тринадцать. Первыми двумя обозначается страна - изготовитель или продавец продукта, следующими пятью 一 предприятие-изготовитель, еще пять отводятся

под характеристику товара (наименование, особенности потребительских свойств, масса, состав и цвет), и последняя цифра считается контрольной. При поступлении товаров в магазин информация об их наименовании, отличительных признаках, количестве и покупной цене посредством сканирующего устройства переносится в память компьютера. В дальнейшем таким же образом при реализации товаров компьютер фиксирует, какие конкретно товары и в каком количестве были проданы, и на основании этого определяет покупную стоимость реализованных товаров. Информация о выбытии товаров, не поддающихся документальному оформлению, или фиксации средствами вычислительной техники (например хищение товаров покупателями) может быть получена только на основании данных проведенной инвентаризации. Изложенный выше порядок учета движения товаров не применяется в отношении только тех ценностей, на которые по техническим причинам не могут быть нанесены штриховые коды (ручки, карандаши, расчески и т. п.). По этим ценностям покупная стоимость реализованных товаров определяется с использованием формулы товарного баланса. На сегодняшний день в нашей стране западная методика учета движения товаров применяется, главным образом, в крупных торговых организациях.

Выбор одного из указанных способов установления учетных цен не приводит к изменению финансового результата и налоговых обязательств организации.

Учетная политика для целей налогообложения

Налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. В этой связи бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами.

Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд предписаний, затрагивающих организацию бухгалтерского учета, например требование о ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора одной их предлагаемых нормативными документами методик определения налоговых обязательств. Во второй части Налогового кодекса (ст, 167) введено новое понятие “учетная политика для целей налогообложенияп, к предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об определении даты реализации товаров (работ, услуг). Устанавливая порядок формирования и изменения, а также сроки составления учетной политики для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многом повторяет положения, установленные документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета для учетной политики (см. таблицу 2.5).

Таблица 2.5

Сравнительная характеристика учетной политики и учетной политики для целей налогообложения

Характеристика

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика

Порядок принятия

применяется с первого января года, следующего за годом утверждения

применяется с первого января года, следующего за годом утверждения

для вновь созданной организации считается применяемой со дня их создания.

для вновь созданной организации считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)

Порядок утверждения

утверждается соответствующими приказами руководителя организации и является обязательной для всех ее обособленных подразделений.

утверждается соответствующими приказами руководителя ор* ганизации и является обязательной для всех ее обособ* ленных подразделений

Сроки утверждения

вновь созданные организации утверждают учетную политику для целей налогообложения не позднее окончания первого налогового п^иода

вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации)

Налоговый кодекс не устанавливает требования последовательности учетной политики для целей налогообложения от одного налогового периода к другому и, соответственно, не выделяет случаи, когда организация имеет право изменить учетную политику для целей налогообложения. Можно предположить, что налоговая политика должна применяться без изменений в течение календарного года, однако это напрямую не предусмотрено п. 12 ст, 167 НК РФ.

Хотя учетная политика для целей налогообложения упоминается только в главе 21 НК РФ в связи с определением обязательств по налогу на добавленную стоимость, иные акты законодательства о налогах и сборах также содержат положения, предполагающие выбор налогоплательщиком того или иного порядка определения обязательств перед бюджетом. Представляется, что в учетной политике для целей налогообложения также должны быть раскрыты такие аспекты, как организация раздельного учета, методики распределения расходов для целей налогообложения и порядок расчета по налогам обособленных подразделений организаций.

Определение момента реализации для целейналогообложения

При определении обязательств по налогу на добавленную стоимость дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, определяют дату реализации согласно подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, как наиболее раннюю из следующих дат:

день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг).

Налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового, обязательства по мере поступления денежных средств, определяют дату реализации как день оплаты товаров (работ, услуг) в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Для целей расчета налога на прибыль организация также должна определить момент реализации продукции (работ, услуг). Согласно п. 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденном постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах — по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами — по поступлению средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления получателю (заказчику) расчетных документов.

Таким образом, для целей налогообложения выручка от реализации может учитываться ипо оплате” или **по отгрузке". Соответствующее решение должно быть оформлено специальным распорядительным документом -учетной политикой для целей налогообложения.

Однако для целей бухгалтерского учета организации не могут определять момент признания выручки в учетной политике. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету ^Доходы организация”，утвержденного приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. №32н. Отражение выручки в сумме, равной величине поступивших денежных средств допускается в специально установленных случаях. (В настоящее время такой порядок предусмотрен для малых предприятий.)

Таким образом, выручка, отражаемая по счетам бухгалтерского учета,

отличается от показателя реализации для целей налогообложения, величина последней определяется на основе аналитических процедур.

Если организация определяет выручку для целей налогообложения по мере оплаты расчетных документов, происходит отсрочка уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги). В этом случае организация получает налоговую экономию вследствие того, что позднее уплачивает налог на прибыль.

Организация раздельного учета оборотов по реализациии расходов для целей налогообложения

Для получения права на применение налоговых льгот организации в ряде случаев обязаны вести раздельный учет доходов, расходов и имущества. Ведение раздельного учета не обязательно означает выделение аналитических счетов для отражения отдельных доходов, расходов или активов. В ряде случаев расходы и стоимость активов распределяются пропорционально выбранной базе, причем по счетам бухгалтерского учета записи не делаются.

Налогоплательщики имеют право либо самостоятельно выбирать базу распределения для организации раздельного учета, либо должны следовать рекомендациям нормативных документов.

Пример 5. При определении суммы НДС, подлежащей зачету по товарам (работам, услугам), потребленным для получения дохода。加 экспорта, налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать базу, пропорционально которой будут распределены расходы и относящиеся к ним суммы НДС межу экспортными поставками и поставками на российский рынок, В частности, 6 зависимости от специфики процессов продаж и производства могут быть использованы следующие методики:

^прямым счетом ", если уже на стадии производства известно, куда будет продана соответствующая партия продукции, возможно исчислять затраты, непосредственно связанные с производством каждой конкретной партии;

по удельному весу себестоимости товарной продукции, реализованной на экспорт, 6 общей величине себестоимости реализованной за период товарной продукции;

по удельному весу полученной выручки от экспорта продукции 6 общей величине выручки от реализации продукции, полученной за от- четный период.

Пример 6・ Порядок распределения накладных расходов, относящихся к доходам, облагаемым налогом на прибыль по разным ставкам, установлен в п. 2.10 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Накладные (общехозяйственные и обще

производственные) расходы должны распределяться между видами деятельности пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, 6 общей сумме выручки. (Для организаций торговли вместо выручки в расчете участвует валовой доход.)

В учетной политике для целей налогообложения целесообразно отметить факты ведения раздельного учета по правилам, установленным нормативными документами, а также подробно изложить способы ведения раздельного учета, самостоятельно разработанные в организации.

Организация учетных регистров с целью упрощения расчетаналогооблагаемых баз

В настоящее время показатели, отражаемые в бухгалтерском учете, анализируются и корректируются для целей налогообложения. Отдельные рекомендации по проведению корректировок доходов и расходов для целей расчета налога на прибыль содержит Приложение №4 к Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15 июня 2000 г. № 62 (Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли^)-

Учитывая требования законодательства о налогах и сборах, можно организовать аналитический учет объектов ^обложения таким образом, чтобы упростить расчет налогов, минимизировать работу бухгалтера и следовательно, снизить риск ошибок при расчете налогов.

В частности, доходы и расходы можно отражать в учете так, чтобы доходы (расходы), на сумму которых должна быть откорректирована валовая прибыль, отражались обособленно. Например, валовая прибыль для целей налогообложения должна быть откорректирована на следующие суммы (см. таблицу 2.6).

Таблица 2.6.

Отдельные корректировки валовой прибыли для целей налогообложения

Содержание корректировки

Характер корректировки по Справке

Комментарий

+

Расходы по процентам за пользование кредитами (займами), включаемые в себестоимость для целей налогообложения

Себестоимость (п. 1.2) прибыль для целей налогообложения (п. 4.19)

Такие расходы уменьшают облагаемую базу согласно поди, "с” п. 2 Положения о составе затрат

Продолжение табл. 2.6

Содержание корректировки

Характер корректировки по Справке

Комментарий

+

Расходы по процентам за пользование кредитами (займами), не включаемыми в себестоимость для целей налогообложения

Прибыль для целей налогообложения (п. 4.20)

Такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу

Отрицательные суммовые разницы, учтенные в составе прочих расходов

Прибыль для целей налогообложения (п, 4.10)

Такие расходы не уменьшают облагаемую базу

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации

Выручка от реализации продукции (работ, услуг)

Такие доходы отнесены к внереализационным дохо» дам (п. 14 Положения о со ставе затрат) и облагаются по специальной ставке

Расходы от участия в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации

Себестоимость продукции (работ, услуг) -

Такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году

Прибыль для целей налогообложения (п. 4.21)

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ учитываются при перерасчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году

Прибыль для целей налогообложения (п. 5.7)

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ учитываются при перерасчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки

Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 **Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли”

Таким образом, представляется целесообразной организация обособленного учета:

расходов по процентам за пользование кредитами (займами), включаемых в себестоимость для целей налогообложения;

отрицательных суммовых разниц, учтенных в составе прочих расходов;

доходов и расходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации;

прибылей и убытков прошлых лет и др.

Соответствующий порядок учета таких доходов и расходов может быть отражен в рабочем плане счетов, а также в учетной политике для целей налогообложения.

Принятие решения о сроках уплаты налога на прибыль

Как было отмечено, налогоплательщики (кроме бюджетных организа- ций, малых предприятий и плательщиков, указанных в п. 5 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2116・1“О налоге на прибыль предприятий и организаций**) имеют возможность уплачивать налог на прибыль либо по квартальным авансовым расчетам, либо ежемесячно на основе фактиче- ской прибыли за месяц (п. 2 ст. 8 указанного Закона).

Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна произ» водиться не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога. При расчетах по фактической прибыли за месяц расчеты представляются предприятиями в налоговые органы по месту своего нахождения не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Таким образом, налогоплательщики имеют возможность выбора по* рядка уплаты налога на прибыль (ежеквартально или ежемесячно). Соответствующее решение должно быть оформлено отдельным распорядительным документом или включено в состав учетной политики для целей на* логообложения.

Определение базы, по которой распределяются налоговыеобязательства между обособленными структурнымиподразделениями организации

Для целей налогообложения обособленным подразделением организа- ции признается любое территориально обособленное от нее подразделе- ние, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (п. 2 ст. 11 НК РФ). Признание обособленного подразделения орга- низации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделении согласно ст. 19 НК РФ. Таким образом, Налоговый кодекс предписывает осуществлять

постановку на учет и перечисление налогов и сборов в бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется путем распределения общей суммы налога на основе законодательно установленной базы распределения. При расчете такой базы распределения налогоплательщик вправе выбирать один из возможных показателей, на основе которых она рассчитывается.

Пример Z Согласно и. 2 ст. 175 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

То есть сумму НДС, подлежащую уплате по месту нахождения структурного подразделения организации (Т^, можно рассчитать по следующим формулам:

3 •图"。，3 •图"。，(2.П)(2.П)

3 •图"。，

3 •图"。，

(2.П)

(2.П)

где G — общая сумма налога, подлежащая уплате, % — фонд оплаты труда обособленного подразделения, Ро — фонд оплаты труда по организации в целом, 尸^— стоимость основных производственных фондов структурного подразделения, Fo ——стоимость основных производственных фондов по организации в целом;

или

1（区+值11（区+值12( "о 尸о >2( "о 尸о >厶，厶，(2.12)(2.12)

1（区+值1

1（区+值1

2( "о 尸о >

2( "о 尸о >

厶，

厶，

(2.12)

(2.12)

где Nd—среднесписочная численность работников структурного подразделения, ^0— среднесписочная численность работников по организации в целом. 、

Выбрав соответствующий показатель для расчета базы распределения (среднесписочную численность или фонд оплаты труда), организация должна уведомить налоговый орган и последовательно применять его в течение календарного года, согласно п. 3 ст. 175 НК РФ.

Применяемый способ распределения налоговых обязательств между обособленными подразделениями организации должен быть закреплен в

отдельном распорядительном документе или отражен в составе учетной политики для целей налогообложения.

Принятие решения об отказе от налоговых льгот

Если законодательство по налогам и сборам предоставляет организации право на налоговые льготы, а последняя считает их применение нецелесообразным (например из-за технических трудностей, связанных с их расчетом), соответствующее решение об отказе от льгот должно быть зафиксировано в распорядительном документе. Отказываясь от налоговой льготы, следует иметь в виду, что не во всех случаях такой отказ правомерен.

Пример 8. Плательщики налога на добавленную стоимость вправе отказаться только от налоговых льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК Р①.Более того, отказ от таких льгот должен быть последовательным (т. е не допускается применение льготы выборочно в зависимости от того, кто выступает контрагентом), а также на срок менее одного года.

Поскольку законодательство о налогах и сборах предполагает, что факт отказа от налоговых льгот должен быть документирован, представляется правомерным отметить такие факты в учетной политике для целей налогообложения.»

★ * *

Используя возможности снижения налоговых платежей, не следует забывать о требованиях, предъявляемых документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к учетной политике организации. Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Следует иметь в виду, что занижение величины бухгалтерской прибыли может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности, а уплата большей суммы налога на прибыль по результатам года при создании резервов негативно влияет на равномерность отражения доходов и расходов в течение периода; амортизационная политика организации может не ограничиваться минимизацией налоговых платежей, а способствовать приведению в соответствие доходов и расходов организации для составления отчетности, уменьшению затрат на ведение бухгалтерского учета и т. д.

В качестве альтернативного подхода можно предложить формировать показатели бухгалтерской отчетности по одним правилам, а для целей налогообложения использовать другие, закрепив их в учетной политике для

целей налогообложения. Однако использование различных методик для целей бухгалтерского учета и расчета налоговых обязательств ведет в ряде случаев к неоправданным затратам, порождает необходимость громоздких и трудоемких расчетов и следовательно, повышает риск неправильного определения налоговых обязательств.

Таким образом, выполнение всех требований, предъявляемых к учетной политике, представляется нелегкой задачей. Особенно сложно бывает обеспечить последовательность применения учетной политики из-за существенных изменений, как в хозяйственной жизни, так и в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета. Предоставление организациям большей свободы при выборе способов учета и отмена излишней регламентации учетного процесса порождают проблему нахождения оптимального соотношения между интересами хозяйствующего субъекта и внешних пользователей учетной информации (в частности государства).

Организация материальной ответственности

Вы знаете больше, чем вам кажется, но меньше, чем хотели бы знать.

О. Уальд

Каждый менеджер понимал и понимает, что люди, с которыми он работает, вольно или невольно могут причинить собственникам ущерб. Поэтому испокон веков принимались меры к обеспечению контроля за всеми лицами, имеющими доступ к ценностям, принадлежащим собственникам. И именно поэтому возникла проблема материальной ответственности.

Понятие материальной ответственности

Материальная ответственность наступает независимо от привлечения работника за причиненный им ущерб к какому-либо иному виду юридической ответственности. Иными словами, материальная ответственность отличается от уголовной, административной, дисциплинарной ответственности тем, что может наступать одновременно с ними, т.е. за одно и то же нарушение на работника организации может быть возложена и материальная, и административная или уголовная, или дисциплинарная ответственность. Статьей 122 КЗоТ РФ специально устанавливается, что **возмеще- ние ущерба производится независимо от привлечения работника к дисцип-

линарной, административной или уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб предприятию, учреждению, орга- низации11.

Важно подчеркнуть, что материальную ответственность за ущерб, причиненный организации, несут все ее работники, т.е. лица, состоящие с этой организацией в трудовых отношениях, в том числе нештатные, временные, сезонные и др., но и исключительно, только работники организации, так как материальная ответственность — это специфическая мера материального воздействия, устанавливаемая только трудовым законодательством. Если же ущерб причинен организации лицом, не состоящим с нею в трудовых отношениях, то его возмещение производится в порядке, устанавливаемом гражданским законодательством.

На лиц, причинивших ущерб организации во время действия трудовых отношений, а затем прекративших эти отношения, может быть возложена материальная ответственность по нормам трудового законодательства.

Цель установления материальной ответственности ——предотвратить возникновение ущерба и одновременно оградить заработную плату работника от необоснованных удержаний. Поэтому законодательство, устанавливая обязанность работника возместить причиненный ущерб, определяет, какой ущерб подлежит возмещению, условия наступления материальной ответственности, ее виды и пределы, порядок определения размера ущерба и его возмещения, предусматривает правила заключения с работниками договоров о полной материальной ответственности и т. д.

Законодательным актом, возглавляющим систему нормативных документов, непосредственно регулирующих вопросы, связанные с материальной ответственностью является Кодекс законов, о труде Российской Федерации. Порядок определения материальной ответственности работника регулируется также Положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, утвержденным Указом Президиума Верховного Совета СССР от 13 июля 1976 г. Специфика применения материальной ответственности в торговле определяется Указаниями о порядке применения в государственной торговле законодательства, регулирующего материальную ответственность рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, утвержденными приказом Министерства торговли СССР от 19 августа 1982 г. № 169. f

Действующее законодательство позволяет достаточно четко разделять случаи применения того или иного вида ответственности, определять ее пределы, конкретного работника или работников, на которых она возлагается. Поэтому при рассмотрении вопроса о возложении материальной ответственности на работника организации необходимо выявить и правильно оценить все обстоятельства причинения вреда, чтобы не только обеспечить возмещение причиненного организации ущерба, но и исключить необоснованное привлечение работника к материальной ответственности.

И здесь прежде всего следует указать на существенные отличия между материальной ответственностью, возникающей в соответствии с нормами трудового законодательства, и ответственностью гражданско-правовой.

Гражданско-правовая ответственность — есть один из видов юридической ответственности, представляющей собой установленные нормами гражданского права юридические последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения лицом обязанностей, предусмотренных граждан- ским правом. Так, согласно ст. 15 ГК РФ, лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. В соответствии с п. 2 названной статьи ГК, под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). При этом законом устанавливается, что если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере, не меньшем, чем такие доходы.

Что же касается материальной ответственности, то согласно ст. 118 КЗоТ РФ, эта ответственность, как правило, ограничивается определенной частью заработка рабочего или служащего и не должна превышать полного размера причиненного ущерба, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. Статьей 119 КЗоТ РФ устанавливается, что за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, рабочие и служащие, по вине которых причинен ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка, Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка допускается лишь в случаях, указанных в законодательстве. При этом согласно ст. 118 КЗоТ РФ, при определении размера ущерба учитывается только прямой действительный ущерб; не полученные доходы не учитываются.

Следует отметить также, что ''материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на рабочего или служащего при условии, если ущерб причинен по его вине (ст. 118 КЗоТ).

Условия наступления материальной ответственности работников законодательство связывает с выполнением администрацией организации обязанности по созданию рабочим и служащим условий, необходимых для нормальной работы и обеспечения полной сохранности вверенного им имущества (см. там же).

Нормы законодательства позволяют выделить условия, при которых на

работника организации может быть возложена материальная ответственность:

——наличие прямого действительного ущерба, причиненного организации. Понятие прямого действительного ущерба находит четкое определение в юридической практике. Под ним следует понимать уменьшение или ухудшение наличного имущества предприятия или фактически понесенные излишние затраты;

——материальная ответственность наступает только в случае, если ущерб возник в результате противоправного поведения работника. Здесь имеется в виду нарушение работником трудового законодательства, а именно ст. 2 КЗоТ РФ, включающей в число основных трудовых обязанностей работников обязанность ^бережно относиться к имуществу предприятия, учреждения, организациип, ст. 118 КЗоТ, устанавливающей, что ^рабочие и служащие обязаны бережно относиться к имуществу предприятия, учреждения, организации и принимать меры к предотвращению ущер- 6а” и т. д.;

——существование прямой причинной связи между действиями (или бездействием) работника и ущербом, нанесенным организации. Так, например, работник не может нести ответственность за поломку инструмента, если установлено, что он сломался вследствие допущенного изготовителем брака;

—наличие вины работника, ибо КЗОТом РФ прямо устанавливается, что ''материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, ррганизации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на рабочего или служащего при условии, если ущерб причинен по его вине". Вина работника может заключаться в причинении ущерба действиями или бездействием, например, если он, имея возможность предотвратить ущерб, не сделал этого.

Установление степени и формы вины работника имеет решающее значение при определении вида материальной ответственности и учете конкретных обстоятельств при возложении материальной ответственности на рабочего или служащего. Так, ст. 123 КЗоТ РФ устанавливает, что “суд может с учетом степени вины, конкретных обстоятельств... уменьшить размер ущерба, подлежащего возмещению. Вместе с тем законом указывается, что снижение размера ущерба, подлежащего возмещению, недопустимо, если ущерб причинен преступлением, совершенным с корыстной целью,*.

Вина (в праве) — это психическое отношение лица к своему противоправному поведению (действию или бездействию) и его последствиям, означает осознание (понимание) лицом недопустимости (противоправности) своего поведения и связанных с ним результатов (см.: Юридический энциклопедический словарь, М.: Советская энциклопедия, 1984, с. 39). Вина есть необходимое условие юридической ответственности.

Различают две формы вины работника: вольную (умышленную) и невольную (по неосторожности).

При умышленном причинении вреда работник предвидит последствия своего действия (бездействия) и сознательно идет на причинение ущерба предприятию. Если работник не предвидит (хотя и должен предвидеть) отрицательные последствия своего действия и бездействия или легкомысленно надеется их предотвратить, то налицо вина в форме неосторожности (см. Потапова Л. Н. Материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации // Бухгалтерский учет, 1996, №8, с. 51).

Нормы действующего трудового законодательства не содержат прямых определений понятия вины и ее форм.

В действующей системе российского права различают вину, определяемую гражданским и уголовным правом.

В гражданском праве вина есть условие ответственности за гражданско-правовое нарушение: неисполнение либо ненадлежащее исполнение хозяйственно-договорного или иного обязательства, совершение незаконной сделки, причинение имущественного вреда и т. д.

В уголовном праве вина —勺то психическое отношение лица к совершенному им преступлению, выражающееся в форме умысла или неосторожности.

Если характер отношений, допускающий возникновение материальной ответственности, не делает возможным применение к определению вины работника методики ее квалификации по гражданскому праву, принцип единства сфер законодательства позволяет с учетом соответствующих допущений применить в данном случае определение понятия вины лица, устанавливаемое действующим уголовным законодательством. В соответствии со ст. 24 Уголовного кодекса Российской Федерации виновным в преступлении признается лицо, совершившее деяние умышленно или по неосторожности.

Умышленным признается деяние, совершенное с прямым или косвенным умыслом. Преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело . возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Преступление признается совершенным с косвенным умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность наступления общественно опасных последствий, не желало, но сознательно допускало эти последствия либо относилось к ним безразлично (ст.25 УК РФ).

Преступлением по неосторожности признается деяние, совершенное по легкомыслию или небрежности. Преступление признается совершен

ным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий.

Преступление признается совершенным по небрежности, если лицо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий своих действий (бездействия), хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло предвидеть эти последствия (ст. 26 УК РФ).

Следует отметить, также, что ст. 118 КЗоТ РФ устанавливается недопустимость возложения на рабочего или служащего ответственности за такой ущерб, который может бьпь отнесен к категории нормального производственно-хозяйственного риска.

Виды материальной ответственности

По признаку объема различают ограниченную и полную ответственность.

Ограниченная материальная ответственность возлагается на работника за ущерб, причиненный предприятию при исполнении им трудовых обязанностей, при условии, если ущерб возник по вине работника. Эта ответственность, как правило, ограничивается Определенной частью заработка работника и не должна превышать полного размера причиненного ущерба.

Ограничения материальной ответственности работников могут быть различны. Наиболее распространена такая материальная ответственность, при которой работник обязан возместить прямой действительный ущерб в пределах своего среднего месячного заработка. Так, ст. 119 КЗоТ устанавливает, что за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, рабочие и служащие, по вине которых возник ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего месячного заработка.

Согласно ст. 121 КЗоТ РФ работники предприятия несут полную материальную ответственность, т.е. ответственность в полном размере ущерба, причиненного по их вине предприятию, в следующих случаях:

когда ущерб возник в результате установленных приговором суда преступных действий работника;

когда в соответствии с законодательством на работника возложена полная материальная ответственность за ущерб, причиненный предприятию при исполнении трудовых обязанностей1;

когда между работником (бригадой работников) и организацией заключен письменный договор о принятии на себя работником (бригадой работников) полной материальной ответственности за необеспечение со-

хранности имущества и других ценностей, переданных ему (им) для хранения или для других целей;

когда ущерб причинен работником не при исполнении трудовых обязанностей;

когда материальные ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам;

когда ущерб причинен недостачей, умышленным уничтожением или умышленной порчей ценностей;

когда ущерб причинен работником, находившимся в нетрезвом состоянии.

Перечень случаев возникновения полной материальной ответственности работников, устанавливаемый ст. 121 КЗоТ РФ, является исчерпывающим и носит императивный характер. Работодатель, следовательно, не вправе при заключении трудового договора устанавливать дополнительные условия ее наступления.

Полная материальная ответственность в свою очередь подразделяется на индивидуальную и коллективную (бригадную).

Статья 1212 КЗоТ РФ устанавливает, что при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей, когда невозможно разграничить материальную ответственность каждого работника и заключить с ним договор о полной индивидуальной материальной ответственности (и только тогда), "может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность**. В оптовой торговле в состав бригад входят заведующие складами, их заместители, кладовщики, экспедиторы, приемщики, отборщики и упаковщики, участвующие в приемке (отпуске) товаров. В розничной торговле бригады могут быть организованы по отделам (секциям) в составе заведующего отделом (секцией), его заместителя, продавцов и кассиров. Причем материальную ответственность за ценности, находящиеся в торговом зале и в подсобном помещении, обычно не разделяют.

Помимо полной и ограниченной материальной ответственности возможны ситуации, когда пределы материальной ответственности работника устанавливаются законодательством в каждом конкретном случае. Это относится к материальной ответственности работника за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества, а также к

Так, например, ст. 255 КЗоТ РФ предписывает, что законодательством в случае, если размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер, могут быть установлены иные, чем в случае ограниченной, пределы материальной ответственности.

тем случаям, когда фактический размер ущерба превышает его номинальный размер.

Виды договоров, порождающих материальнуюответственность

Основанием для возложения на физическое лицо материальной ответственности является заключение с ним специальных договоров.

Трудовой договор

Статья 15 КЗоТ РФ определяет трудовой договор как соглашение между трудящимся и предприятием, учреждением, организацией, по которому трудящийся обязуется выполнять работу по определенной специальности, квалификации или должности с подчинением внутреннему трудовому распорядку, а предприятие, учреждение, организация обязуется выплачивать трудящемуся заработную плату и обеспечивать условия труда, предусмотренные законодательством о труде, коллективным договором и соглашением сторон. Договор заключается в письменной форме. Прием на работу оформляется приказом (распоряжением) администрации предприятия, учреждения, организации. Приказ (распоряжение) объявляется работнику под расписку.

Фактическое допущение к работе считается заключением трудового договора, независимо от того, был ли прием на работу надлежащим образом оформлен.

Нередко на практике возникают трудности в разграничении трудовых договоров и гражданско-трудовых сделок организаций с физическими лицами. Специфика обязанности, принимаемой на себя работником по трудовому договору, состоит в выполнении им работы по определенной специальности, квалификации, должности. Эта обязанность связана с подчинением правилам внутреннего трудового распорядка.

Прекращение потенциальной возможности возникновения материальной ответственности работника непосредственно связано с прекращением его трудового договора.

Согласно ст. 29 КЗоТ РФ основаниями прекращения трудового договора (контракта) являются: 1) соглашение сторон; 2) истечение срока договора, кроме случаев, когда трудовые отношения фактически продолжаются и ни одна из сторон не потребовала их прекращения.

Основной особенностью приема на работу лиц, на которых может быть возложена полная материальная ответственность, является заключе-

ние с ними отдельного письменного договора о полной материальной ответственности в соответствии с существующими правилами и действующим законодательством.

Договор о полной материальной ответственности

В большинстве случаев полная материальная ответственность за ценности возникает по договору о полной материальной ответственности, заключенному работником (бригадой работников) и предприятием.

Договор о полной индивидуальнойматериальной ответственности

Согласно ст. 1211 КЗоТ РФ письменные договоры о полной материальной ответственности могут быть заключены предприятием с работниками (достигшими восемнадцатилетнего возраста), занимающими должность или выполняющими работы, непосредственно связанные с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства передаваемых им ценностей.

Перечень таких должностей и работ, устанавленный названной статьей Кодекса Законов о труде, а также типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности утверждаются 欧 порядке, определяемом законодательством.

Данный перечень был утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28 декабря 1977 г. № 477/24. Его текст приводится ниже.

ПЕРЕЧЕНЬ

ДОЛЖНОСТЕЙ И РАБОТ, ЗАМЕЩАЕМЫХ ИЛИ ВЫПОЛНЯЕМЫХРАБОТНИКАМИ, С КОТОРЫМИ ПРЕДПРИЯТИЕМ, УЧРЕЖДЕНИЕМ,ОРГАНИЗАЦИЕЙ МОГУТ ЗАКЛЮЧАТЬСЯ ПИСЬМЕННЫЕ ДОГОВОРЫО ПОЛНОЙ МАТЕРИАЛЬНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИЗА НЕОБЕСПЕЧЕНИЕ СОХРАННОСТИ ЦЕННОСТЕЙ, ПЕРЕДАННЫХИМ ДЛЯ ХРАНЕНИЯ, ОБРАБОТКИ, ПРОДАЖИ (ОТПУСКА), ПЕРЕВОЗКИИЛИ ПРИМЕНЕНИЯ В ПРОЦЕССЕ ПРОИЗВОДСТВА

Заведующие кассами; заведующие кладовыми ценностей; заведующие камерами хранения; заведующие складами и их заместители.

Старшие контролеры-кассиры и контролеры-кассиры; старшие контролеры и контролеры; старшие кассиры и кассиры, а также другие работники, выполняющие обязанности кассиров.

Заведующие сберегательными кассами первого разряда и заведующие операционными частями центральных сберегательных касс; начальники отделов, старшие инспектора и инспектора отделов по проверке и уничтожению погашенных ценных бумаг республиканских главных управлений и управлений Гострудсберкасс СССР; старшие эксперты и эксперты; старшие инспектора и инспектора республиканских главных управлений Гострудсберкасс СССР, осуществляющие экспертизу и оплату выигравших билетов денежно-вещевых лотерей; главные эксперты, старшие экспер-

ты и эксперты, старшие инспектора и инспектора отдела экспертизы ценных бумаг Правления Гострудсберкасс СССР; старшие инспектора и инспектора депозитного отдела Правления Гострудсберкасс СССР.

Заведующие (директора при отсутствии заведующих отделами и секциями) магазинами и их заместители; заведующие скупочных пунктов; заведующие товарными секциями (отделами), отделами заказов магазинов и их заместители; начальники цехов и участков предприятий торговли и их заместители.

Начальники товарных и товароперевалочных участков; старшие товароведы и товароведы, непосредственно обслуживающие материальные ценности.

Заведующие предприятиями общественного питания и их заместители; заведующие производством, начальники цехов (участков) и их заместители, старшие администраторы и администраторы залов (метрдотели) предприятий общественного питания.

Заведующие заготовительными пунктами; заведующие сепараторными отделениями.

Заведующие аптечными учреждениями и их заместители; заведующие отделами аптечных учреждений и их заместители; заведующие аптечными пунктами первой группы; провизоры-технологи (рецептары-контролеры), фармацевты (ручнисты); старшие медицинские сестры структурных подразделений учреждений здравоохранения.

Заведующие хозяйством и коменданты зданий, осуществляющие хранение материальных ценностей.

Агенты по снабжению; экспедиторы по перевозке грузов; инкассаторы.

Указанный перечень содержит также следующие виды работ:

Работы по приему от населения всех видов платежей и выплаты денег не через кассу.

Работы по обслуживанию торговых и денежных автоматов.

Работы: по приему на хранение, обработке, хранению, отпуску материальных ценностей на складах, базах (нефтебазах), автозаправочных станциях, холодильниках, пищеблоках, хранилищах, заготовительных (приемных) пунктах, товарных и товароперевалочных участках, камерах хранения, кладовых и гардеробах; по выдаче (приему) материальных ценностей лицам, находящимся в лечебно-профилактических и санаторно-курортных учреждениях, пансионатах, кемпингах, домах отдыха, гостиницах, общежитиях, комнатах отдыха на транспорте, детских учреждениях, спортивно-оздоровительных и туристских организациях, пионерских лагерях, а также пассажирам всех видов транспорта; по экипировке пассажирских судов, вагонов и самолетов.

Работы: по приему от населения предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей на хранение, в ремонт и для выполнения иных операций, связанных с изготовлением, восстановлением или улучшением качества этих предметов (ценностей), их хранению и выполнению других операций с ними; по выдаче напрокат населению предметов культурно-бытового назначения.

Работы по продаже (отпуску) товаров (продукции), их подготовке к продаже независимо от форм торговли и профиля предприятия (организации).

Работы по приему и обработке для доставки (сопровождения) груза, багажа, почтовых отправлений и других материальных и денежных ценностей, их доставке (сопровождению), выдаче (сдаче).

Работы по покупке, продаже, обмену, перевозке, доставке, пересылке, хранению, обработке и применению в процессе производства драгоценных металлов, драгоценных камней, синтетического корунда и изделий из них.

Работы по выращиванию, откорму, содержанию и разведению сельскохозяйственных и других животных.

Важно учитывать, что приведенный перечень имеет межотраслевое значение.

Работник, заключивший с предприятием договор об индивидуальной ответственности, несет полную ответственность за обеспечение сохранности тех ценностей, которые он лично получил по накладной или иному бухгалтерскому документу, несмотря на то, что в некоторых случаях к указанным ценностям имеют доступ и другие лица (например подсобные рабочие).

Типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности утвержден постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 28 декабря 1977 г. В нем конкретизируются обязанности работника и администрации по обеспечению сохранности ценностей. Невыполнение администрацией принятых на себя обязанностей, способствовавшее возникновению ущерба, является основанием для уменьшения размера ущерба, подлежащего возмещению лицом, по вине которого причинен ущерб (ст. 123 КЗоТ), либо освобождения работника от ответственности, а в соответствующих случаях и для возложения обязанности возместить ущерб на виновного работника из числа администрации.

Ниже приводится утвержденная форма типового договора о полной материальной ответственности.

ТИПОВОЙ ДОГОВОРО ПОЛНОЙ ИНДИВИДУАЛЬНОЙ МАТЕРИАЛЬНОЙОТВЕТСТВЕННОСТИ

В целях обеспечения сохранности материальных ценностей, принадлежащих

(наименование предприятия, учреждения, организации)

руководитель или заместитель руководителя предприятия： учреждения, организации

(должность, фамилия, имя, отчество)

именуемый в дальнейшем <4администрация,\ выступая от имени предприятия, учреждения, организации, с одной стороны, и работник

(цеха, отдела, участка, секции, склада и т. п.)

(фамилия, имя, отчество)

именуемый в дальнейшем "работник”，с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

Работник, занимающий должность

(наименование должности)

или выполняющий работу , непосредственно связанную(наименование работы)

(с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе

производства переданных ему ценностей)

принимает на себя полную материальную ответственность за необеспечение сохранности вверенных ему предприятием, учреждением, организацией материальных ценностей и в связи с изложенным обязуется:

бережно относиться к переданным ему для хранения или других целей материальным ценностям предприятия, учреждения, организации и принимать меры к предотвращению ущерба;

своевременно сообщать администрации предприятия, учреждения, организации о всех обстоятельствах, угрожающих обеспечению сохранности вверенных ему материальных ценностей;

вести учет, составлять и представлять в установленном порядке товарно-денежные и другие отчеты о движении и остатках вверенных ему материальных ценностей;

участвовать в инвентаризации вверенных ему материальных ценностей.

Администрация обязуется:

создавать работнику условия, необходимые для нормальной работы и обеспечения полной сохранности вверенных ему материальных ценностей;

знакомить работника с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, а также с действующими инструкциями, нормативами и правилами хранения, приемки, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства переданных ему материальных ценностей;

проводить в установленном порядке инвентаризацию материальных ценностей.

В случае необеспечения по вине работника сохранности вверенных ему материальных ценностей определение размера ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации, и его возмещению производятся в соответствии с действующим законодательством.

Работник не несет материальной ответственности, если ущерб причинен не по его вине.

Действие настоящего договора распространяется на все время работы с вверенными работнику материальными ценностями предприятия, учреждения, организации.

Настоящий договор составлен в двух экземплярах, из которых первый находится у администрации, а второй ——у работника.

Адреса сторон договора: администрации

работника

Дата заключения договора

Подписи сторон договора: администрации работника

Место печати

При организации работы материально ответственных лиц важно установить общую схему организации контроля за сохранностью ценностей, находящихся в фирме. Схема должна предусматривать, кто отвечает за конкретное имущество, как юридически оформлена эта ответственность, как она отражается в бухгалтерском учете.

Особое положение среди лиц, несущих полную материальную ответственность за вверенные им ценности, занимает кассир организации. При приеме на работу он должен быть под расписку ознакомлен со специальным документом — Обязательством о материальной ответственности кассира. Должностные обязанности кассира организации регламентируются Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22 сентября 1993 Е №40.

Законодательством установлена форма типового договора о полной индивидуальной материальной ответственности кассовых работников. Форма данного договора приводится ниже:

ДОГОВОР

О ПОЛНОЙ ИНДИВИДУАЛЬНОЙ МАТЕРИАЛЬНОЙОТВЕТСТВЕННОСТИ КАССОВЫХ РАБОТНИКОВ

“—“20_г. №

В целях обеспечения сохранности валютных и других ценностей

(наименование организации)

в лице

(руководитель организации или его заместитель)

(фамилия, имя, отчество)

именуемый в дальнейшем ^Администрация**, выступая от имени организации

(наименование организации)

и работник (фамилия, имя,

, именуемый в дальнейшем ^Работник*' отчество)

заключили настоящий договор о следующем:

Работник, занимающий должность

(наименование должности) или выполняющий работу, (наименование работы)

непосредственно связанную с пересчетом, обработкой, приемом, выдачей, хранением, перевозкой валютных и других ценностей, принимает на себя полную материальную ответственность за необеспечение сохранности вверенных учреждением банка валютных и других ценностей и обязуется:

—бережно относиться к вверенным ему ценностям и принимать меры к предотвращению ущерба;

—своевременно сообщать Администрации о всех обстоятельствах, угрожающих обеспечению сохранности вверенных Работнику валютных и других ценностей;

——строго соблюдать установленные правила совершения операций с валютными и другими ценностями и их хранения;

——не допускать разглашения сведений об известных ему операциях с валютными и другими ценностями по их хранению, перевозке, охране, сигнализации, а также о связанных с ними служебных поручениях.

Администрация обязуется:

—создать Работнику условия, необходимые для нормальной работы и обеспечения полной сохранности вверенных ему валютных и других ценностей;

—обеспечить страхование кассовых операций с валютными и другими ценностями;

—знакомить Работника с действующим законодательством о материальной ответственности за ущерб, причиненный организации, а также с инструкциями и правилами хранения, приема, выдачи, обработки, пересчета и перевозки валютных и других ценностей.

Администрация проводит в установленном порядке ревизии валютных и других ценностей и проверки соблюдения правил совершения операций с ними.

Работник несет материальную ответственность за сохранность валютных и других ценностей и за всякий ущерб, причиненный организации как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям, с момента фактического приема им валютных и других ценностей.

Определение размера ущерба и его возмещение производятся в соответствии с действующим законодательством.

Работник освобождается от материальной ответственности, если ущерб причинен не по его вине.，

Действие настоящего договора распостраняется на весь период работы с вверенными Работнику валютными и другими ценностямил

Настоящий договор составлен в двух экземплярах:

Первый экземпляр ——Администрации;

второй экземпляр — Работнику.

Адреса сторон договора:

Администрации

Работника

Администрация

(фамилия, имя, отчество, подпись)

Работник

(фамилия, имя, отчество, подпись) М.П.

Действие заключенного договора о полной индивидуальной материальной ответственности распостраняется на все время работы с вверенными работнику материальными ценностями организации.

Данный договор оформляется в двух экземплярах, из которых первый находится у администрации, а второй ——у работника. Обязательным условием является указание в договоре даты его заключения. Если в договоре отсутствует дата его заключения, договор считается недействительным.

Договор о коллективной (бригадной) материальнойответственности

В соответствии со ст. 1212 КЗоТ РФ при совместном выполнении рабочими и служащими отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой или применением в процессе производства переданных им ценностей, когда невозможно разграничить материальную ответственность каждого работника и заключить с ним договор о полной индивидуальной материальной ответственности, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.

Коллективная (бригадная) материальная ответственность устанавливается администрацией предприятия, учреждения, организации по согласованию с профсоюзным комитетом предприятия, учреждения, организации. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности заключается между предприятием, учреждением, организацией и всеми членами коллектива (бригады).

Перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность, условия ее применения, а также типовой договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности, —гласит ст. 1212 КЗоТ РФ, — утверждается в порядке, определяемом законодательством.

Устанавливаемый законодательством перечень работ, выполнение которых предполагает возможность установления коллективной материальной ответственности работников, приводится ниже.

ПЕРЕЧЕНЬ

РАБОТ, ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ КОТОРЫХ МОЖЕТВВОДИТЬСЯ КОЛЛЕКТИВНАЯ (БРИГАДНАЯ) МАТЕРИАЛЬНАЯОТВЕТСТВЕННОСТЬ

Работы по выполнению кассовых операций.

Работы по приему от населения всех видов платежей и выплате денег не через кассу.

Работы: по приему на хранение, обработке, хранению, отпуску материальных ценностей на складах, базах (нефтебазах), автозаправочных станциях, холодильниках, пищеблоках, хранилищах, заготовительных (приемных) пунктах, товарных и товаро-перевалочных участках, камерах хранения, кладовых и гардеробах; по экипировке пассажирских судов, вагонов, самолетов.

Работы: по приему от населения предметов культурно-бытового назначения и других материальных ценностей на хранение, в ремонт и для выполнения иных операций, связанных с изготовлением, восстановлением или улучшением качества этих предметов (ценностей), их хранению и выполнению других операций с ними; по выдаче напрокат населению предметов культурно-бытового назначения.

Работы по продаже (отпуску) товаров (продукции), их подготовке к продаже независимо от форм торговли и профиля предприятия (организации).

Работы по приему и обработке для доставки (сопровождения) груза, багажа, почтовых отправлений и других материальных и денежных ценностей, их доставке (сопровождению), рыдаче (сдаче).

Работы по изготовлению (сборке, монтажу, регулировке) и ремонту машин и аппаратуры, приборов, систем и других изделий, выпускаемых для продажи населению, а также деталей и запасных частей.

Работы по покупке, продаже, обмену, перевозке, доставке, пересылке, хранению, обработке и применению в процессе производства драгоценных металлов, драгоценных камней, синтетического корунда и изделий из них.

Работы по приему, изготовлению, транспортировке, выборке, счету, упаковке, хранению и выдаче денежных знаков, ценных бумаг, их полуфабрикатов.

Работы по изготовлению и хранению всех видов билетов, талонов, абонементов (включая абонементы и талоны на отпуск пиши предприятиями общественного питания) и других знаков, предназначенных для расчетов населения за услуги.

Работы по выращиванию, откорму, содержанию и разведению сельскохозяйственных и других животных.

На предприятиях (в торговых единицах), функционирующих в полторы или две смены, члены бригады, работающие посменно, входят в состав одной бригады. В этих случаях члены бригады выходят на работу по ленточному (скользящему) графику в пределах установленной продолжительности рабочего дня.

Создание раздельных бригад по сменам не допускается.

Число членов бригады в зависимости от конкретных условий работы и профиля (типа) предприятия (торговой единицы) устанавливается в каждом конкретном случае администрацией по согласованию с профсоюзом,

чтобы обеспечить надлежащую работу предприятия и культуру обслуживания, взаимозаменяемость работников, а также возможность взаимного контроля членов бригады за сохранностью вверенных бригаде материальных ценностей и денежных средств, и не должно, как правило, превышать пятнадцати человек.

Ниже приводится форма типового договора о коллективной (бригадной) материальной ответственности.

ТИПОВОЙ ДОГОВОР

О КОЛЛЕКТИВНОЙ (БРИГАДНОЙ) МАТЕРИАЛЬНОЙОТВЕТСТВЕННОСТИ

““20_г.'№

В целях обеспечения сохранности материальных ценностей предприятие, учреждение, организация

(наименование предприятия, учреждения, организации)

в лице руководителя предприятия, учреждения, организации

(фамилия, имя, отчество)

именуемого в дальнейшем "администрация", с одной стороны, и члены коллектива (бригады)

(наименование цеха, отдела, отделения, фермы,

участка, секции, склада и т. п.)

именуемые в дальнейшем “коллектив (бригада)", в лице руководителя коллектива (бригадира)

(фамилия, имя, отчество)

(занимаемая должность)

заключили настоящий договор о том, что коллектив (бригада) принимает на себя коллективную (бригадную) материальную ответственность за необеспечение сохранности имущества и других ценностей, переданных ему для

(наименование вида работ)

а администрация обязуется создать коллективу (бригаде) условия, необходимые для надлежащего исполнения принятых обязательств по договору.

Общие положения

Необходимость организации работы с коллективной (бригадной) материальной ответственностью определяется руководителем предприятия, учреждения, организа- ции по согласованию с фабричным, заводским, местным комитетом профсоюза (профорганизатором).

Решение администрации об установлении коллективной (бригадной) материаль* ной ответственности, согласованное с фабричным, заводским, местным комитетом профсоюза (профорганизатором), оформляется приказом (распоряжением) руководителя предприятия, учреждения, организации и объявляется коллективу (бригаде) на общем собрании.

Приказ (распоряжение) администрации об установлении коллективной (бригадной) материальной ответственности прилагается к настоящему договору.

В случае отказа работника от заключения договора о коллективной (бригадной) материальной ответственности руководитель предприятия, учреждения, организации может предложить работнику другую работу, соответствующую его квалификации.

При отсутствии такой работы или отказе работника от предложенной ему другой работы он может быть уволен в порядке, установленном действующим законодательством.

Комплектование вновь создаваемого коллектива (бригады) осуществляется на основе принципа добровольности. При включении в состав коллектива (бригады) новых работников принимается во внимание мнение коллектива (бригады).

Руководство коллективом (бригадой) возлагается на руководителя коллектива (бригадира).

Руководитель коллектива (бригадир) назначается приказом (распоряжением) руководителя предприятия, учреждения, организации либо структурного подразделения. При этом принимается во внимание мнение коллектива (бригады).

При временном отсутствии руководителя коллектива (бригадира) его обязанности возлагаются администрацией на одного из членов коллектива (бригады).

При смене руководителя коллектива (бригадира) или при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов от его первоначального состава договор должен быть переоформлен.

Договор не переоформляется при выбьпии из состава коллектива (бригады) отдельных работников или приеме в коллектив (бригаду) новых работников. В этих случаях против подписи выбывшего члена коллектива (бригады) указывается дата его выбытия, а вновь принятый работник подписывает договор и указывает дату вступления в коллектив (бригаду).

Права и обязанности членов коллектива (бригады)и администрации

Члены коллектива (бригады) имеют право:

участвовать в приемке ценностей и осуществлять взаимный контроль за работой по хранению, обработке, продаже (отпуску), перевозке или применению в процессе производства ценностей;

принимать участие в инвентаризации ценностей, переданных коллективу (бригаде);

знакомиться с отчетами о движении и остатках переданных коллективу (бригаде) ценностей;

в необходимых случаях требовать от администрации проведения инвентаризации коллективу (бригаде) ценностей;

заявлять администрации об отводе членов коллектива (бригады), в том числе руководителя коллектива (бригадира), которые по их мнению не могут обеспечить сохранность ценностей.

Члены коллектива (бригады) обязаны:

бережно относиться к ценностям и принимать меры к предотвращению ущерба;

в установленном порядке вести учет, составлять и своевременно представлять отчеты о движении и остатках ценностей;

своевременно ставить в известность администрацию о всех обстоятельствах, угрожающих сохранности ценностей.

Администрация обязана:-

создавать коллективу (бригаде) условия, необходимые для обеспечения полной сохранности ценностей;

своевременно принимать меры к выявлению и устранению причин, препятствующих обеспечению коллективом (бригадой) сохранности ценностей, выявлять конкретных лиц, виновных в причинении ущерба, и привлекать их к установленной законодательством ответственности;.

знакомить коллектив (бригаду) с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации, а также с действующими инструкциями и правилами приемки, хранения, обработки, продажи (отпуска), перевозки или применения в процессе производства ценностей и их учета;

обеспечивать коллективу (бригаде) условия, необходимые для своевременного учета и отчетности о движении и остатках переданных ему ценностей;

рассматривать совместно с фабричным, заводским местным комитетом профсоюза (профорганизатором) вопрос об обоснованности требования членов коллектива (бригады) о проведении инвентаризации ценностей;

рассматривать совместно с фабричным, заводским местным комитетом профсоюза (профорганизатором) в присутствии работника заявленный ему отвод и в случае обоснованности отвода принимать меры к выводу его из состава коллектива (бригады) и решить вопрос о его дальнейшей работе в соответствии с действующим законодательством;

рассматривать сообщения членов коллектива (бригады) об обстоятельствах, угрожающих сохранности ценностей, и принимать меры к устранению этих обстоятельств.

Ш. Порядок ведения учета и отчетности

Приемка ценностей, ведение учета и представление отчетности о движении ценностей осуществляется в установленном порядке руководителем коллектива (бригадиром).

Плановые инвентаризации ценностей, переданных коллективу (бригаде), проводятся в сроки, установленные действующими правилами.

Внеплановые инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Отчеты о движении и остатках ценностей подписываются руководителем кол-

лектива (бригадиром) и в порядке очередности одним из членов коллектива (бригады).

Содержание отчета объявляется всем членам коллектива (бригады).

IV. Возмещение ущерба

Основанием для привлечения членов коллектива (бригады) к материальной ответственности является материальный ущерб, причиненный недостачей, подтвержденной инвентаризационной ведомостью.

Привлечение коллектива (бригады) к материальной ответственности производится администрацией после проведения тщательной проверки причин образования ущерба, с учетом письменных объяснений, представленных членами коллектива (бригады), а в необходимых случаях также заключений специалистов.

Члены коллектива (бригады) освобождаются от возмещения ущерба:

если будет установлено, что ущерб причинен не по их вине;

если будут установлены конкретные виновники причиненного ущерба из числа членов данного коллектива (бригады).

Определение размера ущерба, причиненного коллективом (бригадой) предприятию, учреждению, организации, а также порядок его возмещения регулируются законодательством РФ.

Подлежащий возмещению ущерб, причиненный коллективом (бригадой) предприятию, учреждению, организации, распределяется между членами данного коллектива (бригады) пропорционально месячной тарифной ставке (должностному окладу) и фактически проработанному времени за период от последней инвентаризации до дня обнаружения ущерба.

Договор вступает в силу с и действует на весь период работы коллектива (бригады) с переданными ему (ей) ценностями на данном предприятии, в учреждении, организации.

Договор составлен в двух экземплярах, из которых первый хранится у администрации, второй — у руководителя коллектива (бригадира).

Подписи:

Администрация

Руководитель коллектива (бригадир)

Члены коллектива (бригады):

Порядок возмещения ущерба, причиненногоорганизации ее работником

Под ущербом понимают потерю стоимости имущества вследствие причинения ему физического вреда или неисполнения договора. При возмещении ущерба, причиненного работниками предприятия, следует руководствоваться договорами, устанавливающими материальную ответственность. Эта ответственность невидимыми нитями связана с личной обеспе-

ченностью, а это, как говорил М. Е. Салтыков-Щедрин, "такое дело ...что ежели я сижу смирно, то и личность моя обеспечена, а ежели я начну фыркать и фордыбачить, то, разумеется, никто меня за это не пoxвaлит^^ (Поли. собр. соч.» т. XIV, с. 82). Эти слова великого сатирика передают социальную подоплеку, лежащую в основе законодательства о труде.

В соответствии со ст. 119 КЗоТ РФ за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации при исполнении трудовых обязанностей, рабочие и служащие, по вине которых возник ущерб, несут материальную ответственность в размере прямого действительного ущерба, но не более своего среднего месячного заработка (ограниченная материальная ответственность).

Средний месячный заработок в случае привлечения к ограниченной материальной ответственности исчисляют исходя из расчета последних трех календарных месяцев работы лица, этот ущерб причинившего.

Ограниченную материальную ответственность определяют исходя из среднего месячного заработка на день возмещения ущерба.

Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка допускается лишь в случаях, указанных в законодательстве (ст. 119 КЗоТ РФ).

Как устанавливает статья 118* КЗоТ, рабочий или служащий, причинивший ущерб, может добровольно возместить его полностью или частично. С согласия администрации работник может передать для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное.

Размер ущерба, причиненного организации, определяется по фактическим потерям, на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей за вычетом

износа по установленным нормам.

При хищении, недостаче, умышленном уничтожении или умышленной порче материальных ценностей ущерб определяется по рыночным ценам, действующим в данной местности на день причинения ущерба (ст. 1213

КЗоТ).

На предприятиях общественного питания (на производстве и в буфетах) и в комиссионной торговле размер ущерба, причиненного хищением или недостачей продукции и товаров, определяется по ценам, установленным для продажи (реализации) этой продукции и товаров.

Размер возмещаемого ущерба, причиненного по вине нескольких работников, определяется для каждого из них с учетом степени вины, вида и предела материальной ответственности (ст. 1213 КЗоТ РФ).

В соответствии со ст. 122 Кодекса Законов о труде возмещение ущерба рабочими и служащими в размере, не превышающем среднего месячного заработка, производится по распоряжению администрации предприятия, учреждения, организации, а руководителями предприятий, учреждений, организаций и их заместителями — по распоряжению вышестоящего в по-

рядке подчиненности органа путем удержания из заработной платы работника. Распоряжение администрации или вышестоящего в порядке подчиненности органа должно быть сделано не позднее двух недель со дня обнаружения причиненного работником ущерба и обращено к исполнению не ранее семи дней со дня сообщения об этом работнику. Если работник не согласен с вычетом или его размером, трудовой спор по его заявлению рассматривается в порядке, предусмотренном законодательством.

В остальных случаях ущерб возмещается путем предъявления администрацией иска в районный (городской) народный суд.

Если администрация в нарушение порядка, установленного частями первой и второй настоящей статьи, произвела удержание из заработной платы рабочего или служащего, то орган по рассмотрению трудовых споров принимает, по жалобе работника, решение о возврате незаконно удержанной суммы.

Взыскание с руководителей государственных и муниципальных предприятий, учреждений, организаций и их заместителей материального ущерба в судебном порядке производится по иску вышестоящего в порядке подчиненности органа или по заявлению прокурора.

Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действие (бездействие), которым причинен ущерб предприятию, учреждению, организации.

Согласно ст. 124 КЗоТ удержания из заработной платы могут производиться только в случаях, предусмотренных законодательством. Кодексом предусматривается, в частности, что при возмещении ущерба, причиненного по вине рабочего или служащего предприятию, учреждению, организации, удержания из заработной платы работника могут производиться в размере, не превышающем его среднего месячного заработка.

При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать двадцати процентов, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, — пятидесяти процентов заработной платы, причитающейся к выплате рабочему или служащему.

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за рабочим или служащим во всяком случае должно быть сохранено пятьдесят процентов заработка.

Бухгалтерский учет и материальнаяответственность

Организация материальной ответственности — это прежде всего юридическая проблема. Однако именно она раскрывает весь смысл живой бухгалтерии, ибо именно эта проблема демонстрирует то, что бухгалтер учитывает не сами ценности, а права и ответственность лиц, в ведении которых эти ценности находятся. Практически это означает, что бухгалтер

учитывает не груды ценностей, а контролирует выполнение договоров с ответственными лицами (агентами), т.е. учитывает не товары, а продавца, завмага; не материалы, а кладовщика; не кассу, а кассира; не основные средства, а коменданта и т. д. и т. п.

Таким образом, за каждым счетом стоит или человек или группа лиц, а если так, то отсюда возникает ответственность. Сама ответственность, в самом общем виде, вытекает из нормативных документов, но степень этой ответственности может быть увеличена, но не уменьшена, за счет договоров.

Однако законодательство ставит пределы такому расширению прав и ответственности лиц, эти договоры заключающих.

Исторически, для обеспечения сохранности ценностей собственники, нанимая сотрудника, брали у последнего залог. И если у этого материально ответственного лица — залогодателя оказывалась недостача, она взыскивалась автоматически из залога.

Иногда деньги, полученные в качестве залога, пускались в оборот и залогодатель мог их после увольнения получать, иногда администрация выплачивала и проценты. (В последнем случае вместе с остатком залога.)

Очень часто материально ответственные лица образовывали артели. Это особенно часто касалось кассиров. Администрация не нанимала кассиров в свой штат, а заключала договор с артелью и оттуда приходил на работу кассир. Чтобы стать кассиром, такой работник должен был внести в артель достаточно большой залог, но в случае недостачи, допущенной этим кассиром, ее возмещала артель. Таким образом, администрация предприятия была гарантирована от недостач. (Такой порядок изложен у Б. Брехта в иТрехгрошовой опере**.) Отсюда распространенные мифы о том, что когда-то было время, при котором не было недостач. Преступления, недостачи, растраты — это спутники человеческой жизни, они ненормальны, но естественны. Администрация должна думать не об исправлении человеческой природы, а о создании таких условий, при которых воровать было бы невыгодно. Или сделать все для воспитания своих сотрудников в духе безусловной честности и порядочности. В этом отношении крайне поучителен рассказ Н. С. Лескова **Инженеры бессеребрениким.

2.4. Договорные отношения как основа хозяйственной деятельности предприятия

Все там основано на договорных отношениях, а все тут ——на вере.

М. Н. Катков

У нас в России, особенно раньше, а в значительной степени кое-где и сейчас, преобладают личностные доверительные отношения. Однако по мере того, как отечество наше все больше приобщается к западному обра-

зу жизни, все больше и больше обязательства лиц, участвующих в хозяйственных процессах, начинают оформляться договорами.

Согласно ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. И поэтому они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными нормативными документами, определяя его условия самостоятельно, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой. Если условие договора специально не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон. При этом Кодексом (ст. 422) специально подчеркивается, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующим R момент его заключения.

Ниже мы рассмотрим содержание норм, регулирующих наиболее распространенные из заключаемых договоров, и их связь с методологией бухгалтерского учета. '

Договор купли-продажи

Согласно этому договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). В соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, допущенные законодательством к свободному обороту.

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. При этом условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

.Передача покупателе товара, предусмотренного договором, является обязанностью продавца. Если иное не предусмотрено договором, продавец

обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.).

Согласно ст. 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. В случае, если такой срок договором специально не установлен, то в соответствии со ст. 314 ГК РФ, как обязательство, **не предусматривающее срок его исполнения и не содержащее условий, позволяющих определить этот срок**, обязательство по передаче товаров покупателю должно бьпь исполнено в разумный срок после его возникновения, т.е. даты подписания договора.

В соответствии с предписаниями закона, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в один из следующих моментов:

момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в

момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. При этом, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. (Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.)

В соответствии со ст. 460 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный такими правами

третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар.

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором в соответствующих единицах измерения и в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. (Согласно п. 2 ст. 465 ГК, если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным.)

Согласно ст. 467 ГК, если передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары по ассортименту, качеству согласованному сторонами.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. (При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.)

Если иное не предусмотрено, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Статей 486 ГК устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором не была предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью. Если покупатель в нарушение договора отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.

В соответствии с допущением временной определенности, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю.

Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Одна-

ко, по Кодексу, эта норма является диспозитивной, т.е. применяется только тогда, “если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар —оплату товара, передачу его в производство и т. д.

Здесь прежде всего важно рассмотреть само понятие права собственности.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Эта триада полномочий фактически означает то, что юристы называют полным господством над вещью.

Владеть имуществом — это иметь возможность пользоваться им, хотя можно владеть и не пользоваться. Например, на складе месяцами лежат товары, но никто до них не дотрагивается. При обычных обстоятельствах собственник может распоряжаться имуществом. Эта особенность сохраняется за ним даже тогда, когда он и не владеет и не пользуется имуществом. Например, московская фирма N купила (в собственность) товары в Лондоне и тут же продала эти товары в Токио.

Согласно ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете” имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, покупатель должен показывать имущество на балансе с момента приобретения права собственности на него 〃 списывать с баланса ——6 момент утраты права собственности на данное имущество.

Могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но ос* тается. в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, но только из факта наличия или отсутствия права собственности на него.

Оптимизм принципа временной определенности отражаемых в бухгалтерском учете фактов в нормативных документах корректируется скептицизмом принципа консерватизма (осмотрительности), в соответствии с ко- торым ПБУ 9/99 “Доходы организации**, утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. № 32н, выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи (они уже были названы в разделе 2.2.3.8).

Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Таким образом, основанием для отражения выручки служит в первую очередь договор. Именно он является в этом случае первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи. Исключение имеет место в случае, когда договор может быть заключен и заключается в устной форме. Право организации на получение выручки подтверждается иным соответствующим образом, когда акцепт первичного документа (счета, накладной и т. д.) рассматривается сторонами или законом как факт заключения договора купли-продажи.

Сумма выручки может быть определена.

Здесь следует исходить из предписания п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы орга- низании", согласно которому сумма выручки (поступления или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения суммы выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров (работ, услуг).

Имеется уверенность в том, что s результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия.

ПБУ 9/99 устанавливает, что уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Это положение позволяет в значительной степени избежать парадокса "прибыль есть ——денег нет'5, так как при учете выручки от продажи имущества администрация может вносить поправки в отражаемые в учете суммы в зависимости от степени уверенности в получении денег от покупателя. Если организация за проданные товары или авансом "получила в оплату ак- тив” ——вопросов не возникает, так как долги покупателя погашены (обязательства исполнены). Однако, если товары продаются на условиях последующей оплаты, и очевидно, что вероятность получить все деньги не велика, предприятие может отражать реализацию за минусом величины сомнительного долга. Так, например, предприятие продает товары, стоимость которых по договору составляет 100 000 у. е., на 100 000 у. е. покупателю выписан счет, но директор уверен, что от данного покупателя можно будет получить не более 80% цены сделки. В этом случае при отражении продажи на основании распорядительной записки директора бухгалтер должен показать в учете выручку в размере 80 000 у. е. При этом выбор критерия уверенности в получении денег от покупателя — это дело только предприятия и его учетной политики. И следовательно, предписания ПБУ 9/99 и фактическое противоречие между содержанием бухгалтер-

ских принципов ^осмотрительности** и "временной определенности фактов хозяйственной дeятeльнocти^^ позволяет директору установить в качестве такого критерия фактическое получение денег. При этом до получения денег от покупателя выручка не будет показываться в бухгалтерском учете.

Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товары) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Право собственности, как мы видим, включает три составляющих:

Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя данное имущество.

Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся в его владении имуществу, предоставляемые этим правом, и ограничиваются.

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. (Так, например, права пользования и владения вещью могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом.)

Вместе с'тем можно обладать правом владения вещью, но не пользоваться ею, наоборот, можно пользоваться предметом, не имея права владения им. (Так, например, можно заключить договор, согласно которому дирекция магазина может по мере надобности пользоваться весами строительного треста.)

Право распоряжения имуществом означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и 加.0/

Наличие права распоряжения имуществом и только оно делает его обладателя собственником вещи. Важно понимать, что можно не обладать правом владения и правом пользования, но иметь право распоряжения. (Так, например, можно купить товары в Лондоне и, не завозя их в Москву, сразу же продать в Буэнос-Айрес.)

5) Расходы, которые понесены или будут понесены 6 связи с реализацией, могут быть определены и исчислены.

Здесь речь идет о признании расходов в бухгалтерском учете. Согласно Положению по бухгалтерскому учету иРасходы организации**,

утвержденному приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. №33н (ПБУ 10/99), расходы предприятия можно отражать в учете при наличии следующих условий:

расход понесен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства или в связи с действием обычаев делового оборота;

имущество (предмет расхода) передано сторонним лицам, либо отсутствует неопределенность в том, что оно будет передано (расход будет понесен).

Договор комиссии

Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому "одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок1 от своего имени, но за счет комитента”.

Исходя из данного определения, можно выделить следующие основные особенности договора комиссии:

На комиссионера договором возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Обычно — это поручение продать или купить товары.

Сделки совершаются комиссионером по поручению комитента.

Сделки совершаются комиссионером за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно интересы комитента, ибо результат этих сделок составляет всецело выгоду или убыток последнего. Комиссионер получает вознаграждение за выполнение действий, направленных на их совершение и исполнение обязательств по ним. Некоторое исключение из данного положения представляет случай, когда комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом — своим контрагентом, так называемое делькредере (от итал. del credere — на веру, по доверию (см. п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Отсюда следует важное правило (ст. 1001 ГК РФ), согласно которому комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру' израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом устанавливается, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него / имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.'

Сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как лицо совершенно самостоятельное.

‘ 1 Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ).

Согласно ст. 990 ГК РФ по сделкам, совершенным с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают права в его отношении.

Договор комиссии — возмездный договор, и вознаграждение комиссионера составляет обязанность комитента (ст. 991 ГК РФ). Комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, также, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.

Статьей 997 Гражданского кодекса РФ специально устанавливается, что комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В соответствии со ст. 410 ГК РФ в данном случае будет иметь место прекращение обязательства комитента зачетом. Статья 410 ГК гласит: обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Отличительной особенностью учета товаров, поступающих к комиссионеру или приобретаемых им для комитента, является то, что, так как согласно ст. 996 ГК РФ “вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью гюследнего", они не должны отражаться в учете комиссионера на счете ^ТоварьГ5, а должны учитываться на забалансовом счете "Товара, принятые на комиссию”.

Данный момент имеет большое значение не только с точки зрейия методологии бухгалтерского учета, так как согласно Закону РФ “О налоге на имущество" организации уплачивают налог на имущество только со стоимости товаров, принадлежащих им на праве собственности. А следовательно, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемом или приобретаемым по договорам комиссии или поручения, будет выстилать организация-комитент или доверитель. (Как отмечалось выше, по договору комиссии товары могут не только быть приняты комиссионером от комитента для последующей реализации их покупателям, но и приобретены им для комитента, с целью последующей передачи последнему.)

Договор поручения

Согласно этому договору одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ)

Исходя из этого определения можно назвать следующие особенности данного вида хозяйственных договоров:

как и 6 договоре комиссии на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Но, в отличие от договора комиссии, ограничивающего круг таких действий сделками, предмет договора поручения более общий ——определенные юридические действия;

юридические действия совершаются поверенным по поручению и за счет доверителя;

поверенный, выполняя обязательства по договору, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно ст. 971 ГК РФ "права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя". С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении него права.

Эта норма обусловливает особенности реализации процедуры перепо- ручения по сравнению с правилами заключения сделок субкомиссии.

В соответствии со ст. 976 ГК поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных ст. 187 Гражданского кодекса РФ, согласно которому лицо, получившее доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силой обстоятельств для охраны интересов лица, выдавшего доверенность. Передававший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действие лица, которому он передал полномочия как за свои собственные.

При этом, ст. 976 ГК РФ устанавливается, что доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным.

В отличие от договора комиссии, обязательным условием которого является его возмездность, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Статьей 972 Гражданского кодекса РФ условие возмездности данного вида хозяйственных договоров ставится в зависимость от закона, иных правовых актов или собственно содержания заключенного сторонами договора.

Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечить его средствами, необходимыми для исполнения поручения, также ставится Гражданским кодексом в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст. 975 ГК РФ), тогда как обязанность комитента возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы специально предусматривается Кодексом (ст. 1001 ГК РФ).

Для учета товаров, поступивших организации-поверенному, должен использоваться забалансовый счет "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение'*. Использование забалансового счета

связано с тем, что данные ценности не принадлежат организации на праве собственности.

Очень важным здесь будет подчеркнуть трактовку операций по договорам комиссии и поручения налоговым законодательством.

Статьи 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации всю деятельность организаций, облагаемую налогами с реализации, делят на три группы операций — реализация товаров (1), реализация работ (2) и реализация услуг (3).

Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Так как приобретаемые и (или) продаваемые по договорам комиссии и поручения товары не являются собственностью комиссионера (поверенного), а деятельность его не имеет материального выражения, то для целей налогообложения согласно ст. 38 НК РФ операции, осуществляемые комиссионером или поверенным, следует отнести к реализации услуг.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

И здесь очень важным цоментом является определение суммы оборота по реализации услуг — центральной налогооблагаемой базы. Исходя из общего правила, сумма оборота по реализации услуг есть получаемое за оказание соответствующих услуг комиссионером или поверенным вознаграждение.

Данное положение подтверждает и специальная норма гл. 21 НК РФ “Налог на добавленную стоимость>,. Согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Договор мены

Согласно этому договору каждая из сторон “обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой** (ст. 567 ГК РФ).

Правовое регулирование договора мены в настоящее время опирается

на нормы Гражданского Кодекса по договору купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ, к договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 “Мена” ГК РФ и существу меновой сделки. Однако, данное правило не приравнивает мену к купле-продаже. Мена является совершенно самостоятельным гражданско-правовым договором, что обусловливает существование ряда специальных правил, регламентирующих юридические последствия заключения и исполнения меновой сделки.

Возможность же применения к договору мены отдельных норм о куп- ле-продаже вызывается традиционным сходством указанных договоров, регулирующих осуществление хозяйственных операций по передаче това・ ров одним лицом другому, их приобретающему. Закон устанавливает, что все условия о качестве, количестве, ассортименте, комплектности и упаковке (таре) обмениваемых товаров регулируются соответствующими нормами гл. 30 иКупля-продажа,* ГК РФ. При этом, согласно п. 2 ст. 567 ГК, каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется при- нять в обмен. Обмен товаров не предполагает их реализации (продажи) по определенной сторонами цене, уплачиваемой в деньгах. Цена договора мены есть стоимость каждого из встречных предложений. По общему прави* лу, устанавливаемому ст. 568 ГК РФ, обмениваемые товары предполагаются равноценными. Поэтому, определив предмет договора (наименование и количество обмениваемых товаров), стороны тем самым устанавливают с юридической точки зрения и его цену (в натуральном выражении), но с бухгалтерской точки зрения сделка должна быть выражена в деньгах.

Задача бухгалтера при учете меновой сделки сводится к прекращению права собственности на передаваемое имущество и оприходованию получаемых по договору ценностей.

При этом как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения бартерная сделка рассматривается как реализация товаров, которая должна приносить организации прибыль.

Цена сделки для отражения в учете и уплаты налогов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость получаемых по сделке активов, либо по рыночным ценам имущества, передаваемого в обмен (п. 6.3 ПБУ ^Доходы орга- ннзаиин” и ст. 40 Налогового Кодекса РФ).

Договор аренды

Согласно этому договору арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное вл аде-

ние и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Эта статья предусматривает, что плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Согласно ст. 607 ГК в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, т. е. непотребляемые вещи. При этом в п. 3 ст. 607 ГК устанавливается, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Таким образом, согласно требованиям Гражданского кодекса предметом договора аренды может быть только индивидуально определенная непотребляемая вещь. При этом вещь должна быть юридически незаменимой и определяющие ее характеристики должны быть указаны в договоре аренды.

Отсюда следуют очень важные выводы. Так, не могут быть сданы в аренду нематериальные активы как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы, так как хотя в соответствии со ст. 128 ГК РФ наличные деньги и относятся к вещам, однако деньги —— юридически заменимая вещь (при уплате долга речь не может идти о возврате полученных ранее конкретных купюр).

Статья 615 ''Пользование арендованным имуществом” ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). Следует отметить, что наряду с этим п. 2 ст. 615 ГК дает арендатору право предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ, если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, другим законом или иными правовыми актами.

Приведенные нормы ГК определяют ряд моментов, непосредственно влияющих на методику бухгалтерского учета и порядок налогообложения арендных операций.

Прежде всего значение для целей учета здесь имеет то, что арендатор приобретает только право владения и пользования полученным по догово-

ру имуществом. Право собственности на сданную в аренду вещь, а, следовательно, и право распоряжаться ею остается у арендодателя.

Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ среди основных требований к ведению бухгалтерского учета называет традиционное правило, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций под раздельным ведением учета собственного имущества и вещей, не принадлежащих организации на праве собственности, понимается отражение несобственного имущества на счетах забалансового учета (забалансовых счетах).

В настоящее время Инструкцией по применению плана счетов для учета арендованного имущества выделяется обособленный синтетический счет ^Арендованные основные средства”.

Согласно Инструкции по применению плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете "Арендованные основные средства” в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету ^Арендованные основные средства** ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Соответственно, оприходование арендованных основных средств, поступивших во владение организации-арендатора, отражается записью по дебету счета ''Арендованные основные средства". Факты выбытия арендованного имущества отражаются записями по кредиту этого счета.

2・4・6・ Договор подряда

Статья 702 Гражданского кодекса Российской Федерации дает определение договора подряда как сделки, по которой одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результаты заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи, либо на выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете операций по договору подряда, мы можем выделить два субъекта учета — организации подрядчика и заказчика.

В бухгалтерском учете организации, заказывающей выполнение работ, следует отразить факт приобретения вещи, являющейся результатом работ по договору.

У организации-подрядчика в учете отражаются затраты на выполнение работ и выявляется финансовый результат от их реализации заказчику.

Согласно ст. 704 ГК, если иное не предусмотрено договором подряда, работа исполняется иждивением подрядчика — из его материалов, его силами и средствами.

Однако, как следует из текста Кодекса, эта норма носит диспозитивный характер и сторонами в договоре могу быть установлены иные по отношению к ней условия. И здесь в учете подрядчика и заказчика возникает необходимость отражения операций с так называемым “давальческим сырьем5*.

Определение ГК исполнения договора подряда как вьшолнения работ совпадает и с налоговой трактовкой данных операций. Операции по договору подряда подпадают под определение работы, даваемое Налоговым кодексом российской Федерации. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Следовательно, согласно НК исполнение договора подряда подлежит обложению всеми налогами, уплачиваемыми организациями с реализации услуг.

Учет у организации-заказчика. В учете организации-заказчика при отражении операций по договору подряда могут иметь место два варианта:

Получение причитающегося по договору подряда не является приобретением вещи и оплата работы подрядчика есть одна из составляющих затрат заказчика. Например, заключается договор на ремонт помещений организации-заказчика. В этом случае затраты по договору подряда (без НДС) списываются на себестоимость или в уменьшение финансирования непроизводственнных расходов.

Результатом подрядных работ является определенное имущество — вещь (вещи), приобретение которых составляет цель заключения договора заказчиком.

Как правило, предметом договора в этом случае служит изготовляемое подрядчиком основное средство.

Согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. В пункте 2 ст. 709 ГК указывается, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Часто на практике эту фразу трактуют как возможность на часть цены договора, относящегося к "возмещению расходов'*, уменьшать оборот по реализации подрядных работ. Однако это не верно, Кодекс здесь указывает лишь на характер договора подряда, а не дает определений частям его цены.

Работы по договору подряда могут выполняться либо на условиях по-

следующей оплаты, либо на условиях получения подрядчиком аванса (предварительной оплаты работ).

Здесь следует помнить, что гл. 21 Налогового кодекса РФ устанавливает, что полученные организацией-заказчиком авансы облагаются налогом на добавленную стоимость.

Договор дарения

Порядок исполнения договора дарения регламентируется гл. 32 ГК РФ. Объектом договора дарения могут быть вещь, имущественное право (требование) по отношению к дарителю и дарителя к третьему лмицу, имущественная обязанность одаряемого перед дарителем и третьим лицом.

Распределение объектов дарения между сторонами этой сделки зависит от момента наступления факта дарения и от вида объекта дарения. Здесь можно выделить пять ситуаций.

Ситуация 1. Если объектом дарения выступает вещь, то правом собственности на нее до установленного в договоре момента будет обладать даритель, а после ——одаряемый.

Напомним, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Эта правовая норма носит диспозитивный характер, а следовательно, стороны договора дарения могут установить какой-либо отличный от указанного момент перехода права собственности на вещь, выступающую в качестве дара.

Ситуация 2. Если в виде дара передается имущественное право (требование) к дарителю, то с момента вступления в силу заключенного договора у дарителя перед одаряемым появляется обязательство (кредиторская задолженность), а одаряемый приобретает право требования к дарителю на указанную в договоре сумму (дебиторская задолженность).

Ситуация 3. Если в качестве дара выступает имущественное право (требование) к третьим лицам, то дебиторская задолженность, как объект имущественных прав, после момента передачи дара (цессии) переходит к одаряемому.

Дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 382——386, 388 и 389 ГК РФ. Эти статьи устанавливают, что правило (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное специально не предусмотрено законом или договором. Вместе с

тем, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Должник вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ). В связи с этим кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления.

Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (ст. 386 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается в том случае, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (ст. 388 ГК РФ). Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (ст. 389 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Следует отметить также, что в случае безвозмездной передачи дебиторской задолженности на данную хозяйственную ситуацию не распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие процедуру финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Ситуация 4. У дарителя до момента безвозмездного освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед собой имеется дебитор в лице одаряемого, а у одаряемого ——кредиторская задолженность перед дарителем, которые при наступлении факта дарения взаимопогашаются.

Ситуация 5. У одаряемого до момента исполнения сделки дарения существует кредиторская задолженность перед третьим лицом, которую на основании сделки дарения переводит на себя организация-даритель. В соответствии с п. 4 ст. 576 ГК РФ дарение посредством перевода дарителем на себя долга одаряемого перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 391 и 392 ГК, т. е. перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Перевод долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен в соответствующей пись-

менной форме. Перевод долга по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделки, если иное не предусмотрено законом. При этом новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником.

К ситуации 5 относятся и факты дарения посредством исполнения за одаряемого его обязанности перед третьим лицом. Дарение в данной форме осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 313 ГК РФ, в соответствии с которым исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично： В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Основной чертой, характеризующей договор дарения, является его безвозмездность, т. е. выгоду от этой сделки получает только одна сторона. В противном случае договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ), а сделка квалифицируется как притворная, т. е. совершенная с целью прикрыть другую сделку, и признается ничтожной (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

ГК РФ содержит специальные нормы о форме договора дарения.

Статья 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ. Если она выше этой суммы, то сделка признается ничтожной, как несоответствующая требованиям законодательства (ст. 166, 168 ГК РФ). Указанное ограничение не распространяется на хозяйственную ситуацию, в которой коммерческая организация получает безвозмездно имущество от физического лица и некоммерческой организации или безвозмездно передает имущество физическому лицу и некоммерческой организации, а также в случае пожертвования его физическому ли» цу, некоммерческой организации или государству. Таким образом, если коммерческая организация осуществляет дарение некоммерческой органи* зации (или физическому лицу), а та, в свою очередь, — другой коммерческой организации, то подобного рода хозяйственные взаимоотношения не будут являться нарушением нормы ст. 575 ГК РФ в части запрещения дарения между двумя коммерческими организациями.

Поскольку законодательством не установлено определение обычных подарков, то, анализируя вышеуказанное требование ГК РФ, можно сделать вывод, что имуществом в форме подарков между коммерческими организациями могут выступать такие объекты, как нематериальные активы, материалы, МБП, готовая продукция, товары, ценные бумаги» денежные средства, дебиторская задолженность, не превышающие в денежном выражении 5 МРОТ.

Законодательство не ограничивает периодичность осуществления сделок дарения между хозяйствующими субъектами, в том числе и коммерче-

скими организациями. Последние не могут простить долг, даже безнадежный, своему контрагенту ——другой коммерческой организации в размере, превышающем 5 МРОТ.

Как правило, дарение безвозвратно, т. е. в случае, если вещь возвращена дарителю по взаимному соглашению участников сделки, то такую хозяйственную операцию следует трактовать как новый договор дарения, порождающий соответствующие налоговые последствия.

Договорная политика организации как инструментналогового планирования

Основным нововведением в области нормативного регулирования бухгалтерского учета за последние годы стало предоставление организациям права самостоятельно формировать методологию учета хозяйственных операций по целому ряду ключевых позиций.

Вместе с тем реформа российского бухгалтерского законодательства в ходе исполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №282, все больше и больше разъединяет бухгалтерское законодательство, положения которого по определению служат интересам инвесторов, и законодательство о налогах и сборах, предписывающее порядок расчета и уплаты налогов. И по этой причине все меньше решений в области методологии учета, принимаемых при формировании организацией учетной политики, влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Так, например:

выбор одного из предлагаемых п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету **Учет основных средств**, утвержденного приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. № 65н, варианта начисления амортизационных отчислений по основным средствам, не влияет на величину затрат, принимаемых для расчета налогооблагаемой прибыли;

сформированные в соответствии с п. 45 Положения по ведению учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. №34н, и учетной политикой организации резервы под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов не уменьшают налогооблагаемой прибыли организации;

ни один из выбранных в учетной политике в соответствии с п. 4 ст. 13 Закона РФ ИО бухгалтерском учете'* методов учета хозяйственных операций, отличный от предписанных нормативными документами, сам по себе не имеет никаких налоговых последствий и т. д.

С другой стороны, изменения, происходящие в законодательстве о налогах и сборах, в процессе его кодификации создают все больше и больше взаимоувязок между отдельными нормами налогового и гражданского

права. Это означает, что в целом ряде случаев порядок расчета налогооблагаемых баз и сроки уплаты налогов зависят от того, как конкретная хозяйственная операция трактуется гражданским законодательством и прежде всего, действующим Гражданским кодексом Российской Федерации.

В большинстве случаев такие связи прямо установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Так, например:

согласно п. 2 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;

в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Право собственности—гражданско-правовое понятие, возникновение и момент перехода которого по сделке относительно конкретного имущества определяется ГК РФ, а именно ст. 209 и 223 ГК РФ;

согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное специально не предусмотрено НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. цена договора. Порядок установления и изменения сторонами сделки цены договора определяется ст. 421 ГК РФ.

Вступившая в силу с 1 января 2001 г. вторая часть Налогового кодекса Российской Федерации ставит целый ряд своих предписаний в прямую зависимость от вида гражданско-правового договора, которым стороны оформили совершаемые хозяйственные операции. Такие положения, в частности, затрагивают особенности определения налоговых обязательств при:

финансировании под уступку денежного требования (договор цессии) (ст. 155 НК РФ);

получении дохода на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 158 НК РФ);

по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (ст. 180 НК РФ).

В связи с этим особую важность в налоговом планировании приобретает вопрос о том, как организация может влиять на трактовку осуществляемых хозяйственных операций с точки зрения гражданского права с тем, чтобы таким образом изменить их налоговые последствия и тем самым создать для себя более выгодный налоговый режим. Такую возможность гражданское законодательство предоставляет в области заключения организациями хозяйственных договоров со своими контрагентами. И здесь каждому бухгалтеру и финансовому менеджеру, занимающемуся налого-

вым планированием, следует всегда помнить два важнейших принципа действующего гражданского законодательства, о которых мы уже упоминали выше:

/. Принцип свободы договора и

2. Принцип диспозитивного регулирования большинства условий заключаемых организациями договоров.

Первый из названных принципов выражается в том, что организации согласно ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны могут вводить в договор любые условия, не противоречащие обязательным предписаниям закона. Кодексом устанавливается, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Для эффективности (рентабельности) хозяйственной деятельности фирмы, прежде всего, важно экономическое значение осуществляемых ею хозяйственных операций.

Второй принцип объясняется существованием двух способов регулирования договорных отношений организаций. Предписания законодательства могут носить либо императивный, либо диспозитивный характер.

Согласно ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующим в момент его заключения.

Таким образом, императивные нормы — это предписания закона, которым договор должен соответствовать в обязательном порядке. И проти- воречение условий договора данным предписаниям рассматривается как противоречие договора действующему законодательству. Это делает договор не соответствующим императивным нормам закона, недействительным (юридически ничтожным).

К императивным предписаниям законодательства, например, можно отнести установление обязательности регистрации сделок с недвижимым имуществом (ст. 131 ГК РФ); обязательной возмездности договора комиссии (ст. 991 ГК РФ), обязанности продавца передать покупателю товар, качество которого соответствует условиям договора купли-продажи (ст. 469 ГК РФ) и т. д. '

Диспозитивные предписания законодательства относительно условий договора как бы предлагают сторонам некий стандартный шаблон условий договора, который они по своему усмотрению могут изменить, выбрав более подходящие для них условия сделки. Закон указывает на диспозитивный характер конкретного предписания через добавление к нему формулировки "если иное не установлено договором” или подобного этому выражения.

По общему правилу, устанавливаемому п. 4 ст. 421 ГК РФ, в случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой. 、

Таким образом, выполнив обязательные предписания закона относительно формы и содержания договора (императивные нормы), организации самостоятельно могут изменять предлагаемые законодательством шаблоны договоров, не являющиеся обязательными, и строить договорные схемы так, как того требует конкретная хозяйственная ситуация.

Однако одни и те же хозяйственные операции, т. е. операции с одинаковыми финансовыми (денежными) и материальными потоками, предполагающие одинаковую прибыль, юридически могут быть оформлены по-разному, что изменит их налоговые последствия.

На практике это имеет повсеместное распространение: одни и те же операции могут оформляться договорами поставки или комиссии (поручения, агентским договором), индоссированием векселя или цессией, приобретением доли в уставном капитале или покупкой предприятия как имущественного комплекса и т. д. При этом, заключая договор, стороны могут варьировать его конкретными условиями. Однако, к сожалению, в большинстве случаев налоговым последствиям того или иного выбора внимание зачастую не уделяется.

Вместе с тем выбор вида договора и его условий подчас способен полностью изменить порядок бухгалтерского учета и налогообложения осуществляемых в его рамках хозяйственных операций.

Таким образом, выбирая конкретные виды заключаемых договоров, варьируя их условиями, определяемыми диспозитивными (необязательными) нормами закона или вообще не определяемыми законодательством, организация может менять гражданско-правовые последствия осуществляемых ею хозяйственных операций, в том числе и те, которые напрямую связаны с налогами, уплачиваемыми по совершаемым сделкам.

Данный выбор представляет договорную политику организации, т. е. использование возможностей варьирования условиями хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или структуры активов организации. Договорная политика может быть исполь-

зована в качестве инструмента налогового планирования, обеспечивая такое юридическое оформление хозяйственных операций, которое позволяет избегать возникновения дополнительных налоговых обязательств.

К инструментам договорной политики можно отнести выбор контрагента, вида и отдельных условий договора.

Договорная политика предоставляет более широкие возможности изменения финансового результата и имущественного положения организации, чем такой традиционный инструмент налогового планирования, как учетная политика организации. Она характеризуется большей гибкостью, так как не существует каких-либо ограничений по срокам изменения уело- вий хозяйственных договоров.

Проводя договорную политику, следует оценивать в комплексе все на- логовые последствия заключаемого и (или) изменяемого хозяйственного договора. К числу основных составляющих налогового поля, требующих первоочередного внимания, следует отнести обязательства по:

налогу на добавленную стоимость;

налогу с продаж;

налогу на имущество предприятий.

Налог на прибыль в связи с отменой штрафного налогообложения реа- лизации по ценам не выше фактической себестоимости играет все меньшую роль в* общей налоговой нагрузке организаций, так как многие нало- гоплательщики планируют свои расходы таким образом, чтобы налогооблагаемая прибыль стремилась к нулю.

Складывая платежи в бюджет по налогам, рассчитываемым исходя из величины продаж и имущества, можно получить общую величину налог。* вых обязательств организации за минусом налогов и платежей, которые яв- ляются условно-постоянными и не зависят от ее деят!гльности. Такую величину налоговых платежей будем называть совокупной налоговой нагрузкой (6). Поскольку на величину совокупной налоговой нагрузки оказывают вли- яние суммы налоговых платежей, соответствующие тем или иным вариан- там оформления договорных отношений, должен быть основан на сопоставлении общей суммы налогов, подлежащей уплате в случае реализации каж- дого из них. Если один из вариантов договорного оформления сделки приводит к налоговой экономии по сравнению с иными возможными вариантами, он может быть принят при условии полного соответствия действующему законодательству и обеспечения интересов контрагентов.

Если величину налоговой нагрузки, возникающую при заключении того или иного хозяйственного договора, обозначить 方，то задачу формиро- вания договорной политики можно формализовать как выбор такой совокупности хозяйственных договоров (/), при которой:

f = min 0 (方，石，….，元)，при k=constt где 九一приемлемый уровень гарантий исполнения договора.

Введение параметра X призвано продемонстрировать ограничения, возникающие при использовании инструментов договорной политики. К числу наиболее существенных из них следует отнести возможность конфликта сторон хозяйственного договора и снижение гарантий исполнения сторонами обязательств по договору.

Т{ представляют собой линейные функции, зависящие от величины изменения налогооблагаемых баз и ставок налогов, уплачиваемых организацией при выборе соответствующего варианта хозяйственного договора.

На практике, выбирая оптимальный хозяйственный договор, необходимо оценить, на сколько налоговые обязательства при выборе одного договора уменьшатся (увеличатся) по сравнению с выбором другого. То есть рассчитать относительную налоговую экономию S:

5=^-7-

где Г,——величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора 厶 7] — величина налоговой нагрузки, возникающая при заключении договора j.

Величины Т； и 7] следует оценивать в текущих деньгах, поскольку при выборе различных вариантов заключения договорных отношений может быть получена налоговая экономия в связи с отсрочкой платежа в бюджет или более раннего возмещения налога из бюджета. Такая налоговая экономия возникает вследствие эффекта снижения стоимости денег с течением времени.

Приведем несколько конкретных примеров использования договорной политики в целях минимизации налоговых платежей.

Выбор меязду договором поставки и комиссии

Для организации, получающей товары для дальнейшей продажи их покупателям, договоры купли-продажи (поставки) и комиссии имеют совершенно одинаковое экономическое содержание: организация получает товары, за которые перечисляет поставщику ^ рублей, реализует их за N+x рублей, и х рублей составляют ее прибыль.

Однако юридическое оформление этих операций в одном случае договором поставки, а в другом случае договором комиссии, меняя характер правоотношений по сделке, автоматически меняет порядок бухгалтерского учета этих хозяйственных операций и налоговые последствия их совершения для организации-продавца.

По договору купли-продажи покупатель приобретает товары в собственность (ст. 454 ГК РФ), при этом по общему правилу право собственности на товары приобретается в момент передачи их организацией-продавцом (ст. 223 ГК).

Товары, поступившие комиссионеру от комитента, не принадлежат ему на праве собственности. Это собственность комитента (ст. 996 ГК). Комиссионер в данном случае по поручению комитента лишь совершает

от своего имени сделки с принадлежащим комитенту имуществом. Следовательно:

Приобретаемые по договору поставки товары организация-покупатель в соответствии с требованием п. 2 ст. 8 Закона РФ “О бухгалтерском учете'* должна будет оприходовать на баланс, отразив их поступление на счете ^Товары'*. В соответствии с Законом РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий** товары являются составляющей базы обложения данным налогом. И следовательно, с полученных по договору поставки товаров организация-покупатель будет платить налог на имущество.

Товары, полученные от комитента в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ “О бухгалтерском учете” и Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, приходуются на забалансовый счет “Товара, принятые на комиссию" и, соответственно, налогом на имущество не облагаются.

Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и письмом МФ РФ от 12 ноября 1996 г. №96 устанавливается, что при реализации товаров по договору купли-продажи по кредиту счета “Пропажи” отражается полная сумма продажной стоимости товаров.

При реализации товаров комиссионером по кредиту счета ^Продажи'* демонстрируется только сумма комиссионного вознаграждения. Уменьшение оборотов реализации в случае ведения бухгалтерского учета операций по договору комиссии соответственно снижает и сумму подлежащих уплате в бюджет налогов с реализации товаров. В частности, данное правило устанавливает ст. 156 НК РФ.

Выбор между приобретением и арендой основного средства

Приобретение основных средств с рассрочкой платежа может быть оформлено либо договором купли-продажи (фактически с условием коммерческого кредитования), либо договором аренды при одинаковом хозяйственном (экономическом) содержании операций ——имущество находится у получающей по договору организации (соответственно, покупателя или арендатора) и используется в хозяйственном процессе. Оформление данной операции различными договорами будет иметь различные учетные и налоговые последствия для сторон сделки.

Замена приобретения отдельного объекта основных средств заключением договора аренды без перехода права собственности к арендатору может привести к налоговым экономиям по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Во-первых, размер арендных платежей, включаемых в себестоимость арендатора, может превышать амортизационные отчисления по указанному объекту, принятому к учету. Вследствие этого увеличиваются затраты и, следовательно, уменьшаются обязательства по налогу на прибыль.

Во-вторых, арендованные основные средства не учитываются на ба-

лансе арендатора и не увеличивают облагаемую базу по налогу на имущество. При этом налог на имущество относится на финансовые результаты организации (согласно ст. 8 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 “О налоге на имущество предприятий”)，и на сэкономленную величину налога на имущество будет увеличена налогооблагаемая прибыль.

Таким образом, налоговая экономия от замены договора купли-продажи договором аренды составит:

s =rpr(Z-A) + rlm^-rpi.rim^-> если Z-A>0, где грг ——ставка налога на прибыль, rim ——ставка налога на имущество, Z — затраты арендатора по договору аренды, Л — амортизационные, отчисления по объекту основных средств, С ——стоимость объекта основных средств.

Например, организация заменяет приобретение объекта основных средств стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.) заключением договора аренды на пять лет с размером платежей 24 000 руб. (в том числе НДС — 4000 руб.)- Годовая норма амортизационных отчислений по объекту основных средств составляет 10% в год. Если ставка налога на прибыль — 30%, налога на имущество ——2%, налоговая экономия в результате заключения договора аренды составит:

5=0Л(20 000Ч0 000)+0102.1£££^^-03 0102.1££22^

=3000 + 900 - 270 = 3630 руб.

Таким образом, организация поЛучает налоговую экономию по налогу на прибыль и налогу на имущество в сумме 3630 руб. при заключении договора аренды.

Выбор между индоссированием векселя и цессией

Согласно ст. 815 Гражданского кодекса Российской Федерации вексель есть ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой векселк) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. В соответствии со ст. 146 ГК РФ и Положением о переводном и простом векселе, введенным в силу Законом РФ “О переводном и простом векселе'1 от И марта 1997 г. № 48-РФ, первый приобретатель векселя имеет право передавать его в собственность другому лицу. Такое же право имеет и каждый из последующих приобретателей векселя.

По экономической природе индессирование векселя обращает в форму ценной бумаги обычный договор цессии ——уступки права требования. Ин- соссируя вексель третьих лиц, мы по существу дела продаем дебиторскую

задолженность организации-должника по векселю. Преимуществом вексельных расчетов являются дополнительные предписания законодательства об ответственности участников вексельных сделок. Экономический же эффект оплаты долгов путем индоссирования векселей сторонних лиц может быть достигнут посредством совершения цессии.

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом, если иного не предусмотрено законом или соглашением кредитора и должника, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется соглашение должника.

С экономической точки зрения операции цессии и индоссирования векселя совершенно аналогичны. И в первом, и во втором случае организация-покупатель уступает поставщику право требования к своим дебиторам. Только во втором случае этот долг оформлен ценной бумагой ——векселем, и уступка долга — это передача по индоссаменту ценной бумаги. Более того, сам Гражданский кодекс РФ приравнивает цессию и передачу ценной бумаги по индоссаменту. Согласно ст. 389 ГК РФ <1Форма уступки требования” уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Использование же вместо передачи векселя по индоссаменту договора цессии более выгодно с точкй зрения снятия с погашающей свои обязательства организации дополнительной юридической ответственности перед контрагентами по сделке. Согласно п. 15 Положения о переводном и простом векселе организация, передающая вексель по индоссаменту, отвечает перед его приобретателем за акцепт векселя и его оплату. При осуществлении договора цессии, согласно ст. 390 Гражданского кодекса РФ, первоначальный кредитор, уступивший требование, отвечает перед новым кредитором (только) за недействительность переданного ему требования, но не отвечает за неисполнение этого требования должником.

Бухгалтерский учет и налоговоезаконодательство

В жизни несомненны только смерть и налоги.

£ Франклин

Любое коммерческое предприятие является плательщиком налогов и обязательных сборов в бюджет. Отсюда, расчеты с бюджетом — это неизбежный, связанный с довольно большим риском, объект бухгалтерского учета. Риск обусловлен тем, что сотрудники налоговых органов, проверяя отчетность, могут накладывать и маленькие и большие санкции, что как

минимум неприятно, а как максимум — довольно убыточно. В последние годы положение усугубляется тем, что властные органы и нормативные документы стали проводить разграничение между правилами трактовки одних и тех же положений для целей бухгалтерского учета (нормы бухгалтерского права) и для целей налогообложения (нормы налогового права). Это как в протестантской теологии признаются две равнозначные истины: одна для религии, другая для науки. Так и в нашем деле: одна и та же категория значит для бухгалтерского учета — одно и совсем другое — для налоговиков.

Два подхода к бухгалтерской трактовке налоговыхобязательств

Этот подход продиктован англо-американским влиянием (так люди делают) и объективными соображениями: государство, желая получить налог с прибыли, естественно, предопределяет и порядок ее исчисления. С другой стороны, собственники могут иметь, и это их неотъемлемое право, свое представление о том, как надо исчислять прибыль, и совершенно очевидно, что эти две величины не будут одинаковы. Достаточно, например, казне установить норму амортизации оборудования в 5%, как у собственников может явиться желание амортизировать объект в 10% и тогда, в течение вдвое более короткого срока, суммы исчисляемой амортизации будут в два раза выше, чем при исчислении амортизации в целях налогообложения и, соответственно, будет уменьшена прибыль. Но с другой стороны, никто не вправе запретить собственнику и увеличить прибыль, установив норму амортизации в 1%. Тогда для целей налогообложения объект будет амортизироваться в течение 20 лет, а для целей собственников — 100 лет. Благодаря такому решению начисляемая амортизация уменьшится, а прибыль возрастет. В результате курс акций фирмы, если таковые она имеет, может возрасти, а сами акционеры могут получить более высокие дивиденды.

Таким образом, надо понять, что есть минимум два подхода к исчислению финансовых величин: чисто бухгалтерский и фискальный (налоговый). И как следует из сказанного, на сегодняшний день на практике в целом ряде случаев данные бухгалтерского учета могут не соответствовать и не соответствуют требованиям налоговых органов:

—бухгалтерская прибыль может не равняться прибыли налогооблагаемой;

—величина затрат на производство (издержек обращения), отраженная на соответствующих счетах учета затрат, может быть не равна сумме затрат предприятия, уменьшающих величину налогооблагаемой прибыли;

—оценка е бухгалтерском учете может не равняться оценке соот-

ветствующих фактов хозяйственной жизни для целей налогообложения и т. д.

Эти обстоятельства особенно ясно видны в свете норм Закона РФ “О бухгалтерском учете”，где налоговые органы даже не называются в качестве обязательного адресата представления бухгалтерской отчетности (см. п. 1 ст. 15 Закона).

Однако реально, на практике, основным, а подчас и единственным пользователем бухгалтерской информации на сегодняшний день остаются налоговые органы. И знакомство с бухгалтерским учетом должно предполагать знание связей между налоговым статусом предприятия и методологией его бухгалтерского учета.

Факты возникновения и погашения налоговых обязательств организации есть факты хозяйственной жизни, подлежащие отражению в учете, и здесь прежде всего следует выделить и назвать действующие правила отражения в бухгалтерском учете расчетов организации по налоговым платежам.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетом по налогам, уплачиваемым организацией, и налогам с персонала этой организации предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам”. При этом всегда следует учитывать устанавливаемое инструкцией правило, согласно которому счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуется на суммы, причитающиеся ко взносу в бюджет. Иными словами, на этом счете отражаются только реальные (фактически существующие) обязательства перед бюджетом — конкретные суммы налогов, подлежащие перечислению. В том случае, если какой-либо факт хозяйственной жизни (например реализация товаров), отраженный в бухгалтерском учете, не признается еще совершенным для целей налогообложения (например, реализованные товары не оплачены при моменте реализация —— оплата), суммы потенциальных обязательств перед бюджетом не должны отражаться в учете на счете 68 ^Расчеты по налогам и сборам”.

Объекты налогообложения

Для целей учета налоговых обязательств важнейшее значение имеет определение понятия объекта налогообложения. Здесь еще раз необходимо подчеркнуть, что согласно действующему законодательству объект обложения налогом по конкретному факту хозяйственной жизни (например оборот по реализации), имеющий место для целей налогообложения, может не признаваться существующим для целей бухгалтерского учета. Согласно ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. При этом, согласно

п. 1 названной статьи НК, каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Применяя это положение, следует учитывать предписание ст. 5 Закона РФ “6 введении в действие части первой НК РФП от 31 июля 1998 № 147-ФЗ, в которой говорится, что до введения в действие части второй Кодекса в п. 1 ст. 38 ссылка на положения Кодекса приравнивается к ссылкам на Закон РФ “Об основах налоговой системы в РФ" и отдельные законы о налогах, устанавливающие порядок уплаты конкретных налогов.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. Это положение приобретает очень важное значение при погашении обязательств каким-либо иным имуществом, кроме денежных средств. Для целей налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 38 НК.под имуществом понимаются как вещи, нематериальные активы, так и деби- торская задолженность —— имущественные права. А следовательно, в случае замены одного обязательства другим (новации долга) предыдущее обязательство для целей налогообложения считается погашенным и в соответствующих случаях,——реализованные товары (работы, услуги) оплаченными.

Специальное определение в НК получило понятие "товар”. Для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое, либо предназначенное для реализации. Реализацией товаров, в соответствии с п. 1 ст. 39 Кодекса признается передача на возмездной (а в случаях, специально предусмотренных Кодексом, и на безвозмездной) основе права собственности на товары. Отсюда под товарами понимаются любые принадлежащие организации на праве собственности вещи. Таким образом, понятие товар уже, чем понятие имущества* Из этого положения следует весьма важный вывод. Если под товаром НК понимает вещи, то имущественное право ——дебиторская задолженность — не подпадает под категорию “товар”. А следовательно, например, при обмене долга на какое-либо иное имущество (бартерной сделке, по которой долги обмениваются на товары) передача долга (цессия) не является его реализацией и следовательно, не подлежит обложению соответствующими налогами с реализации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 ГК РФ). Реализацией работ в соответствии со ст. 39 НК является передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на возмездной (а в случаях, специально указанных в НК, — безвозмездной основе). Таким образом, основанием для признания факта реализа-

ции совершенным в этом случае будет служить акт передачи результатов работ.

Таким образом, определив понятие “работы”，Кодекс для целей налогообложения вводит разграничение между реализацией товаров по договору купли-продажи (поставки) и выполнением работ по договору подряда. Предметом договора поставки является товар — вещь, а договора подряда —“определенная работа” (ст. 702 ГК РФ) по созданию определенного результата работ — вещи (товара).

Услугой согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Впервые в практике нормативного регулирования хозяйственной деятельности последних лет получило определение понятие реализации. Следует подчеркнуть, что данное Кодексом определение реализации применимо исключительно в целях налогообложения. Так, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК, — и на безвозмездной основе.

Кодексом специально устанавливаются случаи, когда передача имущества организации не признается его реализацией для целей налогообложения. Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при ее реорганизации;

передача товаров (работ, услуг), если такая передача носит инвестиционный характер (в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

передача имущества участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в долях государст

венного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;

иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Прежде всего здесь необходимо подчеркнуть, что в определении понятия "реализация” говорится о передаче права собственности на товары, выполнении работ и оказании услуг организацией, т. е. реализации товаров (работ, услуг) организацией сторонним лицам. Отсюда движение товаров в пределах одного юридического лица (например передача имущества филиалу) или выполнение работ хозяйственным способом не могут признаваться реализацией для целей налогообложения.

Далее, определение реализации, включенное в НК, еще раз подчеркнуло различие между бухгалтерской и налоговой трактовкой этого понятия. Для целей налогообложения под реализацией понимается любой факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам и выполнение организацией работ (оказание услуг) для сторонних лиц как на возмездной, так и на безвозмездной основе, за исключением случаев, специально указанных в Налоговом кодексе РФ. В том числе здесь можно назвать реализацию имущества по договорам: мены (бартерные сделки); дарения (безвозмездная передача имущества); аренды (оплата обязательства перед арендодателем товарами (работами, услугами) и трудовому договору (погашение товарами (готовой продукцией) обязательств по выплате заработной платы) и т. д.

В определении реализации в части имущества, относящегося к вещам, подчеркивается, что реализацией может признаваться только факт передачи права собственности на вещи сторонним лицам. Следовательно, передача имущества во владение и пользование сторонним лицам в рамках исполнения каких-либо договоров не должна рассматриваться для целей налогообложения как реализация. Здесь можно выделить передачу имущества во исполнение договоров:

—комиссии и поручения (передача на реализацию товаров комиссионеру или поверенному);

— подряда (передача давальческого сырья на переработку);

—аренды (передача имущества арендатору);

—безвозмездного пользования (предоставление имущества ссудополучателю);

—ответственного хранения (сдача товаров на ответственное хранение) и т. д.

В первом случае факт передачи имущества комиссионеру или поверенному отражается в учете соответственно комитента или доверителя записью по дебету счета 45 “Товары отгруженные** и кредиту счета передан-

кого имущества (43 “Готовая продукция, 41 "Товары** и т. д.) на стоимость переданных вещей по учетным ценам.

Во всех остальных из названных случаев передача имущества со счетов учета не списывается, а получающая соответствующие вещи организация (подрядчик, арендатор, хранитель, ссудополучатель) в соответствии с требованием п. 2. ст. 8 Закона РФ “О бухгалтерском учете” приходует их на счета забалансового учета ценностей.

И еще необходимо подчеркнуть одно важное следствие из данного Кодексом определения реализации. Так как, говоря о реализации имущества, ст. 38 НК РФ указывает на передачу права собственности на товары, то передача имущества, не являющегося объектом вещных прав, не рассматривается налоговым законодательством как реализация. Речь здесь идет прежде всего о передаче имущественных прав (долгов, дебиторской задолженности, т. е. цессии). Напомним, что согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Отсюда, уступка права требования организацией сторонним лицам, совершаемая на возмездной или безвозмездной основе, не признается НК РФ реализацией имущества и следовательно, не облагается налогами, уплачиваемыми с оборотов по реализации.

Существенной новацией в налоговом законодательстве является содержание ст. 40 НК РФ “Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения**. В пункте 1 названной статьи НК устанавливается, что в случаях, когда иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. При этом говорится, что пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Здесь сразу следует подчеркнуть, что критерием признания цены сделки для целей налогообложения выступает не превьппение ею себестоимости (фактических затрат на приобретение) реализуемых товаров (работ, услуг), а соответствие ее уровню рыночных цен.

Пункт 2 ст. 40 НК содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых налоговые органы получают право контролировать правильность установления сторонами цены сделки относительно названного критерия:

сделки между взаимозависимыми лицами;

товарообменные (бартерные) операции;

значительное колебание (более чем на тридцать процентов в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на усло-

вия или экономические результаты их деятельности (для организаций) или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

одно лицо участвует в имуществе другого лица (организации) и доля такого участия составляет более двадцати процентов.

Таким образом, определение понятия взаимозависимых лиц для целей налогообложения аналогично определению понятия зависимых хозяйст* венных обществ, содержащемуся в гражданском законодательстве. Напомним, что согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцать процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

При этом п. 2 ст. 20 НК РФ специально устанавливается, что в случаях, когда налоговым органом представлены доказательства того, что лица находятся под контролем третьего лица либо одно лицо находится под контролем другого лица, суд может признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения и при отсутствии соответствия их положения определению взаимозависимых лиц, устанавливаемому п. 1 ст. 20 НК РФ.

Товарообменные (бартерные) операции ——это операции по исполнению договора мены, по которому каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Для целей налогообложения очень важное значение имеют предписания ст. 570 ГК РФ, согласно которой, если законом или договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Далее следует указать на содержащиеся в НК специальные определения рыночной цены товара, рынка товара, идентичных товаров, однородных товаров, рыночных цен товаров, а также степени значительности колебания уровня цен.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров, работ или услуг признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из, возможности покупателя реально и без значительных дополнительных затрат приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке,

страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде не учитываются.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Экономические (коммерческие) условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо не влияет существенно на цену, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении рыночных цен товара, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

При определении сопоставимости условий сделок с идентичными (однородными) товарами учитываются, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например объем первой партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При определении степени значительности колебания уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени, учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки, учитывающие факторы спроса и предложения на рынке товаров, работ или услуг.

Суммы скидок не учитываются, если они вызваны, в частности, сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары, потерей товарами качества или иных потребительских свойств, истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров, маркетинговой (ценовой) политикой, в том числе при продвижении товаров, работ или услуг на новые для них рынки, при продвижении на рынки новых изделий, не имеющих аналогов, при предоставлении индивидуальных скидок новым потребителям, а также при реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления потребителей с ними, и в иных аналогичных случаях.

Погашение налоговых обязательств

Важное значение для целей бухгалтерского учета имеет норма НК, устанавливающая правила определения момента исполнения организацией-налогоплательщиком обязанности по уплате налога в бюджет. Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ “обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточности денежного остатка на счете налогоплательщика.. ?* Здесь налоговое законодательство идет по пути гражданского права, рассматривая открытие банковского счета организацией как возникновение дебиторской задолженности банка перед организацией-владельцем счета на сумму внесенных на счет денежных средств. Факт принятия банком к исполнению платежного поручения на перевод денег со счета есть факт перевода долга банка на лицо, которому следует перевести указанную в платежном поручении сумму.

Отсюда запись: Дт сч. 68 ^Расчеты по налогам и сборам”, Кт сч. 51 "Расчетный счет'*. Согласно предписаниям Налогового кодекса ее следует составить в момент принятия банком к исполнению платежного поручения, а не в момент получения выписки банка по счету, как это устанавливается Инструкцией по применению плана счетов. ,

Бухгалтерский и налоговый учет

Особое внимание хочется обратить на связь бухгалтерского и налогового учета, подчеркиваемую в Общей части Налогового кодекса РФ. Так, в ст. 54 НК РФ специально указывается на то, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Таким образом, НК отрицает абсолютный разрыв бухгалтерского и налогового учета. И это ес・ тественно, так как расчеты с бюджетом есть часть совокупности фактов хозяйственной жизни, подлежащих отражению в бухгалтерском учете.

Хочется подчеркнуть, что разграничение бухгалтерского и налогового учета, получающее сильное распространение, на практике очень часто (особенно в организациях малого и среднего бизнеса) приводит к чрезмерному <*утяжелению,> учета и нерациональности бухгалтерских процедур. И здесь бухгалтеру никогда не надо забывать возможностей, предоставленных ему Законом РФ "О бухгалтерском учете”. Содержащаяся в нем ст. 13 имеет сверхважное значение для практики бухгалтерского учета в России. Фактически именно она представляет собой ключ к пониманию тех изменений в учете, которые привнес Закон “О бухгалтерском учете**. Пункт 4 ст. 13 гласит: “В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривает-

ся как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства РФ о бухгалтерском yчeтe^^.

Данная норма законодательно утвердила в России важнейший принцип англо-американской школы бухгалтерского учета ——принцип true and faire ^достоверного и добросовестного представления”，для обеспечения которого допускается отход от норм бухгалтерского законодательства.

Таким образом, п. 4 ст. 13 Закона РФ “ О бухгалтерском учете5* ввел беспрецедентную для российской теории и практики возможность для любой организации формировать свою методологию учета, отличную от нормативных предписаний, включая и требования настоящего Закона. Однако законодатель исходит из того, что составители бухгалтерской отчетности объяснили (раскрыли) все свои методологические приемы, отличные от общеустановленной методологии. Отсюда следует вывод чрезвычайной важности: администрация организации и прежде всего руководитель и главный бухгалтер могут в своей учетной политике избрать вариант, отвечающий требованиям налоговых органов, и тем самым избежать тех постоянных противоречий, с которыми они сталкиваются на каждом шагу, стараясь отразить факты хозяйственной жизни в соответствии как с требованиями нормативных бухгалтерских документов, так и требованиями налогового законодательства.

Вместе с тем, если администрация организации и ее инвесторы считают, что требования к учету, расходящиеся с требованиями налоговых органов, не удовлетворяют их запросам, то она, администрация, и главный бухгалтер как ведущий методолог могут выбрать те методологические приемы, которые, по ее мнению, отвечают ее запросам.

Однако во всех этих или подобных случаях в пояснительной записке должны быть раскрыты обстоятельства, заставившие руководителя принять данные методологические решения.

То есть можно, в сущности, делать все что угодно, но в этом надо признаться и объяснить, почему.

Часть третья

Что такое бухгалтерскаяотчетность н как онасоставляется

Я хочу, чтобы эти простые истины всегда сохранялись и подразумевались.

А. Блок

Законодательное регулирование порядка формирования и представления бухгалтерской отчетности

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о движении денежных средств

Аудит бухгалтерской отчетности

Законодательное регулирование порядкаформирования и представления бухгалтерскойотчетности

Человеческие законы и постановления —это всегда и неизбежно путы и оковы.Маркиз де Сад

В первой части этой книги мы постарались рассказать Вам о бухгалтерском учете как составляющей экономической жизни общества, раскрыть роль бухгалтерской информации в хозяйственных процессах. Целью второй части было продемонстрировать, как бухгалтерский учет регулируется действующим правом.'

Данная часть нашей работы призвана показать читателям, что представляет собой бухгалтерская отчетность, с которой они должны и могут успешно работать. Цель этой части книги — дать ответ на вопрос, как и по каким принципам строится бухгалтерская информация, которой следует пользоваться при принятии управленческих решений.

В первую очередь, здесь следует отметить, что бухгалтерская отчетность предприятия, с которой мы имеем дело на практике, есть прежде всего предмет законодательного (нормативного) регулирования.

Регулирование государством состава и содержания бухгалтерской отчетности, безусловно, сковывает инициативу счетных работников. Но что есть, то есть, и бухгалтер обязан заполнять те формы, которые предписывает власть.

Согласно п. 1 ст. 48 Гражданского кодекса РФ все юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Бухгалтерская отчетность организаций для внешних по отношению к ней лиц (инвесторов, кредиторов, контрагентов по сделкам, налоговых органов и т.д.) — это источник информации об их имущественном и финансовом положении, отсюда особую важность приобретает проблема достоверности информации о предприятии, имеющей определенное юридическое значение. Достоверность бухгалтерской отчетности и единообразие ее форм обеспечивается законодательным регулированием порядка составления и представления бухгалтерской отчетности организаций.

Согласно п. 1 ст. 13 Закона РФ “О бухгалтерском учете'* все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Эта норма Закона носит декларативный характер, обязывая все организации независимо от организацион-

но-правовой формы составлять отчетность на основе данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерская отчетность определяется Законом как "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам”.

Пунктом 2 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете” устанавливается обязательный состав бухгалтерской отчетности организаций. Согласно Закону бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, состоит из:

бухгалтерского баланса;

отчета о прибылях и убытках;

приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Министерством финансов Российской Федерации.

Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.

Согласно ст. 14 Закона отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября,—— по 31 декабря следующего года.

Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.

Согласно п. 5 ст. 13 Закона РФ “О бухгалтерском учете” бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией, аудиторской фирмой или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Пунктом 1 ст. 15 Закона “О бухгалтерском учете” устанавливается, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Норма, содержащаяся в п. 1 ст. 15 Закона, представляет собой один из самых спорных его моментов, так как в сущности здесь прямо указаны только два адреса, в которые в обязательном порядке представляется бухгалтерская отчетность:

собственники организации, которые естественно имеют право получать бухгалтерскую отчетность, хотя (как хорошо доказывает сегодняшняя практика) обладать правом — это еще не значит этим правом пользоваться. Поскольку собственники организации названы первыми получателями отчетности, постольку именно собственники, в конечном счете, нанимая руководителя и главного бухгалтера, формируют, согласно п. 4 ст. 13 настоящего Закона, методологию бухгалтерского учета. Таким образом, собственник —это уникальная фигура среди пользователей финансовой отчетности, именно его интересы защищают руководитель, главный бухгалтер, аудитор и Закон о бухгалтерском учете;

органы государственной статистики — это второй прямой получатель бухгалтерской отчетности.

В качестве прямого получателя бухгалтерской отчетности, но только для государственных и муниципальных унитарных предприятий, Закон называет органы, уполномоченные управлять государственным имуществом: Государственный комитет Российской Федерации по управлению государственным имуществом, его территориальные комитеты либо органы, уполномоченные управлять государственным имуществом в лице министерств и иных федеральных органов исполнительной власти, и соответствующие органы исполнительной власти регионов Российской Федерации.

Таким образом, как отмечает А.С. Бакаев, по смыслу Закона адреса представления бухгалтерской отчетности можно подразделить на обязательные и дополнительные (см.: Бакаев А. С. Закон "О бухгалтерском уче- те**. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997, с. 69). При этом как дополнительные Закон выделяет: другие органы исполнительной власти; банки; иных пользователей бухгалтерской отчетности.

. С. Бакаев, указывает, что к “другим органам исполнительной вла- стип относятся финансовые органы (министерства финансов республик в

составе Российской Федерации, финансовые управления (главные управления, комитеты, департаменты, отделы) администраций краев, областей, автономных образований, городов и районов), таможенные органы, правоохранительные органы и др. Годовая бухгалтерская очетность представляется таким органам в случаях возникновения надобности для осуществления возложенных на них законодательством Российской Федерации функций (см. там же).

Бухгалтерская отчетность представляется банкам в соответствии с заключенными с ними организациями — субъектами учета хозяйственными договорами.

В числе иных пользователей, которым “бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федера- ции”，прежде всего следует выделить налоговые органы.

Статья 23 Налогового кодекса Российской Федерации в числе обязанностей налогоплательщиков, связанных с ведением учета, Называет обязанности:

вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом “О бухгалтерском учете”；

представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым Кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций —также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Таким образом, в Налоговом кодексе речь идет как о ведении хозяйствующими субъектами так называемого налогового учета, т.е. данных, позволяющих исчислить налогооблагаемые величины и заполнить налоговые декларации, так и бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с Законом РФ “О бухгалтерском уче- те”. И в качестве документов, подлежащих обязательному представлению в налоговые органы, кодекс называет не только налоговые декларации, но и бухгалтерскую отчетность организаций. Следовательно, в настоящее время согласно действующему законодательству налоговые органы являются обязательным адресатом представления бухгалтерской отчетности

организаций. На практике налоговая инспекция является чуть ли не единственным реальным пользователем бухгалтерской отчетности большинства организаций в России.

Согласно п. 2 ст. 15 Закона РФ "О бухгалтерском учете1* организации, за исключением бюджетных, обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую —в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утвер- адена в порядке, установленном учредительными документами организации.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

Потребность в бухгалтерской информации не только внутренних, но и внешних пользователей объясняет существование важнейшего принципа нормативного регулирования бухгалтерской практики ——принципа публичности бухгалтерской отчетности, закрепленного в ст. 16 Закона РФ “О бухгалтерском учете". Данная статья Закона устанавливает перечень хозяйствующих субъектов, чья годовая и квартальная бухгалтерская отчетность подлежит обязательной публикации и определяет понятие публичности бухгалтерской отчетности. #

Обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, вменяется: акционерным обществам открытого типа, банкам и другим кредитным организациям, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, создающимся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).

Элементы (формы) бухгалтерской отчетностии их информационное содержание

Методологические аспекты норм Закона РФ “О бухгалтерском учете”, касающиеся вопросов формирования и представления бухгалтерской отчетности, содержит специальное Положение по бухгалтерскому учету ^Бухгалтерская отчетность организации** (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н. Согласно тексту данного нормативного документа ПБУ 4/99 устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций (п. 1 ПБУ 4/99).

ПБУ 4/99 определяет бухгалтерскую отчетность как единую систему

данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (п. 4 ПБУ 4/99).

Рассматриваемый нормативный документ, раскрывая методологический смысл п. 4 ст. 13 Закона РФ "О бухгалтерском учете**, вводит термин, очень важный с точки зрения понимания сути данных бухгалтерского учета (бухгалтерской информации) — "достоверность бухгалтерской от- четности,5.

Согласно п. 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил настоящего Положения, организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящ^о Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

При этом понятие достоверности бухгалтерской отчетности следует отличать от понятия реальности бухгалтерской информации.

Реальной, т. е. объективно и полностью отражающей финансовое положение фирмы, бухгалтерская отчетность не может быть по определению. И вот почему.

Бухгалтерский учет очень часто сравнивают с языком бизнеса. И вовсе не потому, что бизнесмены общаются между собой исключительно с помощью бухгалтерии. Вовсе нет. Дело в том, что бухгалтерский учет использует инструментарий, аналогичный любому языку как набору условных символов, согласно договоренности лиц, их использующих, призванных отображать явления реального мира.

Об одних и тех же явлениях можно рассказать на разных языках. Возможно специально придумать новый язык — эсперанто. Аналогично один и тот же F может быть совершенно по-разному (путем использования различных учетных методик) отражен в бухгалтерском учете. Однако, исходя из принципа дополнительности, ни один из этих методов не может реаль-

но (т. е. полностью адекватно) отобразить F. Методика учета, принятая в нормативных актах (стандартах), есть один из бесконечного множества теоретически возможных ее вариантов.

Однако, зная ограничения информативности конкретного варианта, мы можем при условии его последовательного применения с большей, в сравнении с ситуацией непоследовательности методики, объективностью оценить финансовое состояние хозяйствующего субъекта.

И именно последовательность применения выбранных через утверждение законодательства или общепринятых стандартов методов учета, содержание которых доступно пользователю, т. е. достоверность отчетности, и является залогом ее понимания.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение об^йюванности каждбго такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрьпо в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному.

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убьпках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Бухгалтерский баланс и его структура

Баланс — есть масштаб статики хозяйственной деятельности в начале и конце отчетного периода.

Р. Ливинштейн

В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

Пунктом 19 ПБУ 4/99 специально устанавливается, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом, согласно ПБУ "'Бухгалтерская отчетность орга- ннзании” активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты, или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Согласно п. 4.3 ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен содержать следующие показатели и их числовые значения:

Структура бухгалтерскогобаланса

Раздел

Группа статей

Статьи

АКТИВ

Внеоборотные активы

Нематериальные активы

Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности

Патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные права и активы Организационные расходы

Деловая репутация организации

Основные средства

Земельные участки и объекты природопользования Здания, машины, оборудование и другие основные средства

Незавершенное строительство

Доходные вложения в материальные ценности

Имущество для передачи в лизинг

Имущество, предоставляемое по договору проката

Финансовые вложения

Инвестиции в дочерние общества

Инвестиции в зависимые общества

Инвестиции в другие организации

Займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

Прочие финансовые вложения

Оборотные активы

Запасы

Сырье, материалы и аналогичные ценности

Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)

Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные

Расходы будущих периодов

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность

Покупатели и заказчики

Векселя к получению

Задолженность дочерних и зависимых обществ

Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал

Авансы выданные

Прочие дебиторы

Раздел

Группа статей

Статьи

Финансовые вложения

Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев

Собственные акци, выкупленные у акционеров Прочие финансовые вложения

Денежные средства

Расчотные счета

Валютные счета

Прочие денежные средства

ПАССИВ1

Капитал и резервы

Уставный капитал

Добавочный капитал

Резервный капитал

Резервы, образованные в соответствии с законода* тельством

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами

Нераспределенная прибыль прошлых лет (непокрытый убыток ——вычитается)

Долгосрочные пассивы

Заемные средства

Кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

Займы, подлежащие погашению более чем нерез 12 месяцев после отчетной даты

Прочие обязательства

Краткосрочные пассивы

Заемные средства

Кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

Прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

Раздел

Группа статей

Статьи

Кредиторская задолженность

Поставщики и подрядчики

Векселя к уплате

Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами

Задолженность перед персоналом организации

Задолженность перед бюджетом и социальными фондами

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов

Авансы полученные

Прочие кредиторы

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов и платежей

Бухгалтерский баланс — это модель момента хозяйственной жизни фирмы, которая (как исторически сложилось) содержит наибольший объем информации о ее финансовом положении.

Из бухгалтерского баланса мы можем увидеть, откуда предприятие берет деньги (источники формирования средств предприятия — пассив) и куда оно их вкладывает (направления размещения средств — актив).

Баланс предприятия

АктивПассив

^Направления размещения**Источники средств предприятия*

средств предприятия0

У любого хозяйствующего субъекта могут существовать только два источника средств ——собственные (те, появление которых не связано с ростом долгов фирмы) и привлеченные, т. е. источники финансирования деятельности за счет привлечения кредитов. Первые в современной терминологии получают название “Капитал и резервы'', вторые — 'Юбязательст- ва'“. Для целей анализа платежеспособности компании демонстрируемые в пассиве баланса обязательства принято разделять на две группы ——**Дол- госрочные обязательства" и “Краткосрочные обязательства*'.

В настоящее время действующими нормативными актами принят критерий классификации кредиторской задолженности предприятия, согласно которому под “долгосрочными обязательствами" понимается кредиторская задолженность, срок погашения которой, считая с даты, на которую составляется баланс, — 12 месяцев и более; под “краткосрочными обязатель- ствамн”，соответственно, понимается кредиторская задолженность, сроком погашения, считая с даты составления баланса, менее года.

Отсюда имеет место следующая общая классификация статей пассива —источников формирования средств фирмы:

Баланс предприятия

Актив^Направления размещениясредств предприятия*'Актив^Направления размещениясредств предприятия*'Пассив

Актив

^Направления размещениясредств предприятия*'

Актив

^Направления размещениясредств предприятия*'

задолженность контрагентов перед юридическим лицом), с другой же стороны, собственники предприятия и иные его контрагенты имеют определенные заключенными договорами обязательственные права по отношению к компании, которые задают будущее распределение имущества фирмы.

Кредиторская задолженность — это выраженные в абсолютных определенных договорами суммах долги фирмы. Сумма собственных источни* ков средств предприятия — это бухгалтерская оценка объема имущества предприятия, остающегося свободным для распоряжения собственников после погашения кредиторской задолженности.

Первым элементом собственных источников средств предприятия является ее уставный капитал. Это сумма, в которую собственники оценивают свои вклады, которые они согласно учредительному договору должны сделать во вновь открываемое предприятие. Сумма эта отнюдь не всегда реальна и отнюдь не всегда показывает действительный денежный объем имущества открытого предприятия. Уставный капитал действительно эквивалентен имуществу компании только в одном случае ——если вклад в уставный капитал совершался деньгами.

Так, например, учреждается компания с уставным капиталом в 300 000 рублей. При этом весь уставный капитал вносится деньгами. После заполнения уставного капитала баланс вновь учрежденной фирмы будет иметь следующий вид:

Баланс предприятия

АктивПассив

Денежные средства

300 000

Уставный капитал

300 000

Итого

300 000

Итого

300 000

В том же случае, когда вклады в уставный капитал будут совершаться каким-либо иным кроме денежных средств имуществом, суммы их оценки по договоренности учредителей будут демонстрировать не их реальную стоимость (категорию по определению фантастическую), а лишь полученное в результате внесения этого имущества распределение долей в уставном капитале. '

Так, например, мы являемся одними из учредителей предприятия с уставным капиталом 300 000 руб. В качестве вклада в уставный капитал мы передаем оборудование. По договоренности учредителей мы получаем за наш вклад треть акций открываемого предприятия, и соответственно, наш вклад оценивается в 100 000 руб. Допустим, остальные участники вносят в качестве вклада денежные средства. В этом случае баланс учрежденного предприятия после заполнения уставного капитала будет иметь следующий вид:

Оборудование

Денежные средства

100 000

200 000

Уставный капитал

300 000

Итого

300 000

Итого

300 000

Актив

Баланс предприятия

Пассив

Если же, например, наш вклад оборудованием был оценен в треть учредительного капитала фирмы в 600 000 руб., оценка нашего вклада могла бы составить 200 000 руб.

Приведенные примеры, конечно, не означают, что учреждая предприятие, мы можем внести в уставный капитал карандаш и оценить его в 100 000 руб. Однако при оценке показателей бухгалтерской отчетности всегда следует иметь в виду относительность оценки статьи "Уставный ка- питал”, финансирующий в большей степени распределение долей собственности акционеров, чем стоимость имущества фирмы, не подлежащего передаче кредиторам.

Следующим элементом собственных источников средств предприятия является заработанная прибыль ——положительный финансовый результат деятельности компании.

Прибыль ——это результат бухгалтерской оценки разности между доходами и расходами, которые получило и понесло предприятие при осуществлении хозяйственных операций за определенный период.

Очень часто менеджеры по ошибке говорят: "_Я получу прибыль и вложу ее в товарьГ,. Это совершенно не верно. В товары можно вкладывать деньги или, в крайнем случае, другое имущество (по бартерным операциям), но никак не прибыль — условную, искусственно исчисляемую величину. Именно таким характером прибыли и отсутствием ее связи с реальными имущественными потоками и объясняются такие парадоксы учета, как “прибыль у предприятия есть, а денег, чтобы расплатиться по долгам, нет'*, или наоборот “предприятие убыточно, но платежеспособно**, о которых мы подробнее будем говорить ниже.

Прибыль есть превышение доходов над расходами. Расходы предприятия определяются суммами его обязательств (кредиторской задолженности). Отсюда прибыль как разность между доходами — поступлением имущества и кредиторской задолженностью увеличивает сумму собственных источников средств организации.

Прибыль фирмы, исходя из обязательственного характера отношений между предприятием и его собственниками, представляет собой как бы потенциальную задолженность компании перед своими акционерами. Сумма прибыли юридически — это сумма средств, подлежащая распределению собственниками. Потенциальность этого обязательства компании выражается в наличии определенного набора вариантов использования прибыли, равновозможных до момента принятия собственниками конкретного

решения о распределении прибыли. Действительно, прибыль фирмы собственники могут использовать на выплату дивидендов, поощрение работников, реинвестирование, экологические программы, благотворительность и т. д. С момента принятия собственниками какого-либо конкретного решения об использовании прибыли эта потенциальная задолженность трансформируется в реальный долг предприятия. Так, например, при принятии решения о выплате из прибыли дивидендов соответствующая часть прибыли фирмы трансформируется в кредиторскую задолженность предприятия перед акционерами по выплате дивидендов. При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. (<Прибыль и убытки”，

К-т сч. ^Расчеты с акционерами*'

на сумму подлежащих выплате дивидендов.

При этом, если получение прибыли, т. е. превышение доходов предприятия над расходами, увеличивая сумму средств фирмы, могущих быть распределенными собственниками, увеличивает тем самым сумму потенциальной задолженности компании перед своими акционерами, получение убытка, соответственно, уменьшает эту величину. Отсюда убыток фирмы, так же как и прибыль, показывается в пассиве баланса в разделе *ьСобст- венные источники средств" (“Капитал и резервы"), только со знаком “ми・ нус'5.

Согласно закону собственники могут ограничить набор возможных вариантов использования суммы прибыли или ее определенной части, зарезервировав их использование в специально определенных целях. В бухгалтерском учете данный факт отражается как уменьшение суммы нераспределенной прибыли. Составляется запись:

Д-т сч. "Прибыли и убытки**,

К-т сч. учета соответствующего резерва на сумму резервируемой прибыли.

Существуют резервы, которые законодательство обязывает создавать организации в целях обеспечения их финансовой устойчивости.

Суммы созданных организацией резервов демонстрируются в пассиве баланса в составе собственных источников средств предприятия с подразделением на, соответственно, “резервы, образованные в соответствии с за- конодательствомм и “резервы, образованные в соответствии с учредительными документами**.

Кредиторская задолженность предприятия, помимо сроков (см. выше), подразделяется по следующим критериям:

виды обязательств. Здесь отдельно отражаются долги предприятия по полученным кредитам и займам; обязательства по выданным и акцептованным компанией векселям; кредиторская задолженность, возникшая в силу получения авансов от контрагентов;

виды кредитов. Здесь обособленно демонстрируются обязательства перед поставщиками и подрядчиками, перед дочерними и зависимыми об-

ществами, перед персоналом организации, перед бюджетом, участниками (учредителями), прочими кредиторами.

Отдельно в пассиве баланса в составе кредиторской задолженности демонстрируются доходы будущих периодов и резервы предстоящих расходов и платежей.

Доходы будущих периодов — это доходы предприятия, которые фактически уже получены фирмой, но согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной жизни (см. раздел 1.3) относятся к будущим отчетным периодам. Однако, если с точки зрения бухгалтерского учета, т. е. с точки зрения приоритета экономического содержания над юридической формой хозяйственных фактов, данные поступления являются доходами, то с позиций права они обычно относятся к обязательствам, что и определяет демонстрацию их в пассиве в составе кредиторской задолженности.

Так, например, предприятие получило вперед арендную плату. Данное поступление относится к будущим периодам срока исполнения договора аренды. И бухгалтер делает запись:

Д-т сч. ^Расчетные счета”，

К-т сч. ^Доходы будущих периодов"

на сумму полученной вперед арендной платы.

Однако с позиции гражданского законодательства получение вперед денег от арендатора означает возникновение у арендодателя кредиторской задолженности по полученному авансу.

Суммы резервов предстоящих расходов и платежей также представляют собой аналог кредиторской задолженности, так как показывают суммы будущих выплат предприятия, осуществляемых за счет использования полученной прибыли.

Так, например, начисляя резерв для выплаты t*тpинaдцaтoй^^ заработной платы работникам, бухгалтер делает запись:

Д-т сч. учета затрат или “Прибылей и убытков'*,

К-т сн. “Резервы предстоящих расходов и платежей,\

Однако фактически это означает кредитование счета ^Расчетов с пер- соналом** в будущих отчетных периодах. При этом сумма будущих выплат четко определяется суммами начисляемых резервов.

Получив средства из собственных или привлеченных источников, предприятие размещает их с целью получить доходы и прибыль. Направления размещения средств предприятия (направления вложения средств) представлены активом бухгалтерского баланса.

Размещение средств представляют собой расходы. При этом любое коммерческое предприятие размещает свои средства, предполагая в будущем получить доходы. Отсюда актив — это расходы предприятия, которые в будущем предположительно должны принести доходы. Иными словами, актив есть обеспечение будущих прибылей компании. Единственным исключением из этого определения (во всяком случае, в упрощенном

его понимании) являются также демонстрируемые в активе собственно денежные средства предприятия. Неся расходы, направленные на получение прибыли, фирма может приобретать какое-либо имущество (оборудование, товары, материалы). Расходы предприятия могут быть и не направлены на приобретение имущества. Так, например, фирма осуществляет научно-исследовательские разработки, которые обходятся ей в солидные суммы денежных средств. Предполагается, что по окончании этих работ фирма, внедрив их в производство, значительно увеличит свои доходы. Но пока за этими относящимися к будущим периодам расходами не стоит никакого реального имущества. Тем не менее как направление размещения средств фирмы они демонстрируются в балансе в статье актива “Расходм будущих периодов".

Статьи актива бухгалтерского баланса классифицируются по двум основаниям:

Первое — по сроку, за который предположительно эти расходы должны окупиться, т. е. принести фирме доходы. Это так называемый “срок оборачиваемости активов”. По этому критерию выделяют "внеоборотные активы'* — расходы фирмы, срок окупаемости которых составляет год и более с даты, на которую составляется баланс, и “оборотные акти- вы" — расходы, которые предположительно должны принести предприятию доход за срок менее года с момента составления баланса.

Баланс предприятия

ПассивПассивАктив

Пассив

Пассив

— Внеоборотные активы

—Оборотные активы

Бухгалтерский балансАктивПассивБухгалтерский балансАктивПассивВторым основанием классификации статей актива баланса (оно распространяется только на демонстрируемое в активе имущество фирмы) является степень их ликвидности, т. е/ возможная скорость обращения в деньги. Согласно этому основанию, чем ниже в активе баланса расположена конкретная его статья, тем выше степень ее ликвидности. Такая классификация статей актива облегчает анализ платежеспособности предприятия. Группа наиболее ликвидного имущества фирмы — оборотные активы или их отдельные части — сопоставляются с подлежащими погашению в ближайшее время долгами предприятия.

Бухгалтерский баланс

АктивПассив

Бухгалтерский баланс

АктивПассив

Степень ликвидности ▼ активов

Виды имущества предприятия, приобретенного и используемого для получения доходов, определяют классификацию актива по конкретным статьям и их группам.

Для сопоставимости данных баланса на начало и конец года номенклатура статей утвержденного бухгалтерского баланса за предыдущий отчетный год должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них, установленных для бухгалтерского баланса на конец года.

Порядок заполнения формыбухгалтерского баланса

Рассмотрим на конкретном числовом примере, как заполняется форма бухгалтерского баланса организации.

Основой для составления бухгалтерского баланса нам будут служить данные бухгалтерского баланса на начало года и обороты и сальдо счетов Главной книги крупной организации, осуществляющей бизнес в сфере телекоммуникационных услуг.

Сальдо счетов Главной книги на конец отчетного периода

Наименование счета

Сумма сальдо

^Нематериальные активы'1

16 600

мАмортизация нематериальных активов'*

4580

"Основные средства**

10 334 960

"Амортизация основных средств**

2 060 186

По данным аналитического учета остаточная стоимость:

1878

— земельных участков и объектов природопользования

8 247 692

—зданий» сооружений, машин и оборудования

812 600

“Капитальные вложения'*

39 718

^Долгосрочные финансовые вложения"

По данным аналитического учета в числе долгосрочных финансовых вложений:

114

—инвестиции в дочерние общества

26 720

—инвестиции в зависимые общества

12 344

—инвестиции в другие организации

86 344

^Материалы**

86 344

Наименование счета

Сумма сальдо

“Товары”

8

“Расходы будущих периодов**

7160

**Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценно- стям*'

12 206

По данным аналитического учета вся дебиторская задолженность организации носит краткосрочна характер.

“Расчеты с покупателями и заказчиками>, (дебетовое сальдо)

181 022

**Расчеты по авансам выдaнным,,

529 538

“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

317396

(дебетовое сальдо)

95 186

(кредитовое сальдо)

33 412

^Краткосрочные финансовые вложения**

390

“Касса”

61 884

^Расчетный счет'*

61 942

**Валютный счет**

1404

^Денежные документы^ **Уставный капитал'*

932 950

^Добавочный капитал1*

6 779 930

“Резервный капитал"

85 710

"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” Субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года** (дебетовое сальдо)

1 027 440

Субсчет 2 ^Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых летм (кредитовое сальдо)

133 250

Субсчет 3 “Фонда накопления"

282 618

Субсчет 4 **Фонд социальной сферы”

123 020

Субсчет 5 "Фонды потребления**

2246

"Целевые финансирования и поступления"

1624

"Долгосрочные кредиты банков*'

2 352 618

^Краткосрочные кредиты банков"

109 242

^Краткосрочные займы"

241 784

^Расчеты с поставщиками и по^зядчиками1' (кредитовое сальдо)

156 534

Наименование счета

Сумма сальдо

“Расчеты с персоналом по оплате труда*' (кредитовое сальдо)

1042

“Расчеты с бюджетом*' (кредитовое сальдо)

65 682

^Расчеты по авансам полученным"

29 438

**Расчеты с учредителями' (кредитовое сальдо)

21 384

Составленный на основе этих данных бухгалтерский баланс будет иметь следующий вид1:

Актив

На начало года

На конец года

ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Нематериальные активы

9936

12 020

в том числе:

патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания), иные аналогичные с перечисленными правами и активами

9 936

12 020

Основные средства

8 289 690

8274 774

в том числе:

земельные участки и объекты природопользования

0

1878

здания, сооружения, машины и оборудование

8 046 514

8247 692

Незавершенное строительство

352 264

812 600

Долгосрочные финансовые вложения

33 606

39718

в том числе:

инвестиции в дочерние общества

114

114

инвестиции в зависимые общества

27 260

27 260

инвестиции в другие организации

6232

12 344

займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

0

0

прочие долгосрочные финансовые вложения

0

0

Прочие внеоборотные активы

0

0

Актив

На начало годй

На конец года

Итого внеоборотных активов

8 685 496

9139 112

ОВОРОТНЬ 正 АКТИВЫ

Запасы

77 690

93 512

в том числе:

сырье, материалы и другие аналогичные ценности

72 076

86 344

готовая продукция и товары для перепродажи

2

8

расходы будущих периодов

4172

7160

Налог на добавленную стоимость по приобретенным

11 404

12 206

ценностям

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

546 832

1027 956

в том числе:

покупатели и заказчики

282 038

181 022

авансы выданные

19 188

52 952

прочие дебиторы

245 606

317 396

Краткосрочные финансовые вложения

37 168

33 412

в том числе:

прочие краткосрочные финансовые вложения

37 168

33412

Денежные средства

70 976

80 620

в том числе:

касса

226

390

расчетные счета

49 368

61 884

валютные счета

21174

16 942

прочие денежные средства

208

1404

Прочие оборотные активы

126

0

Итого оборотных активов

744 196

1 247 706

КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ

Уставный капитал (85)

932 950

932 950

Добавочный капитал (87)

6 817 088

6 779 930

Резервный капитал (86)

65 772

85 710

в том числе:

Актив

На начало года

На конец года

резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством

65 772

85 710

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами

Фонды накопления (88)

424 256

282 618

Фонд социальной сферы (88)

102 020

123 020

Целевые финансирование и поступления (96)

2002

1624

Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)

367 264

133 250

Нераспределенная прибыль отчетного года

X

Непокрытые убытки прошлых лет

(-190 360)

0

Непокрытый убыток отчетного года

X

(•513 720)

Итого капитала и резервов

8 520 992

7 825 382

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Заемные средства

549 820

2 352 618

в том числе:

кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

549 820

2 352 618

прочие займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

Прочие долгосрочные пассивы Итого долгосрочных обязательств

549 820

2 352 618

КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Заемные средства

125 624

351 026

в том числе:

кредиты банков

119 324

109 242

прочие займы

6300

241 784

Кредиторская задолженность

209 918

347 882

в том числе:

поставщики и подрядчики

38 758

156 534

векселя к уплате

задолженность перед дочерними и зависимыми обществами

по оплате труда

6214

1042

Актив

На начало

-года

На конец годя

задолженность перед бюджетом (68)

86 592

65 682

авансы полученные

14 214

29 438

прочие кредиторы

64 104

95 186

Расчеты по дивидендам

23 338

21 384

Доходы будущих периодов

Фонды потребления

2246

Итого краткосрочных обязательств

358 880

722 53 8

БАЛАНС

9 429 692

10 900 538

Так выглядит официальный бухгалтерский баланс одной из весьма крупных отечественных фирм. Он характеризует статику (состояние) ее хозяйственной деятельности, т. е. наличие средств и источников на отчетные даты, масштаб' деятельности и изменение этого масштаба за год.

О чем может сказать непредубежденному читателю (пользователю) этот баланс, мы покажем в разделе 4.2.

Отчет о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках есть масштаб динамики в течение отчетного периода.

尸.Лит^штеИн

Пункт 21 Положения по бухгалтерскому учету ^Бухгалтерская отчетность организации1' (ЛБУ 4/99), утвержденного приказом МФ РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, определяет отчет о фияансовьрс результатах (прибылях и убытках) организации устанавливая требования к его содержанию. В соответствии с ним отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период.

Фактически данная форма бухгалтерской отчетности демонстрирует, за счет каких доходов и расходов был получен тот финансовый результат деятельности организации (прибыль или убыток), который представлен в пассиве бухгалтерского баланса. При этом ПДУ 4/99 специально устанавливается, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны разделяться на обычные и чрезвычайные.

Такое разделение доходов и расходов фирмы оправдывается и объясняется теорией операционной прибыли. Дело в том, что финансовый результат деятельности фирмы (прибыль или убыток), который мы наблюдаем в бухгалтерской отчетности, может быть результатом совершенно различных фактов хозяйственной жизни.

Предприятие могло работать, продавать свою продукцию и получать прибыль, а могло безвозмездно (например в дар от государства) получить оборудование, стоимость которого во много раз превышает всю прибыль от продаж за период. Безусловно, подарок — это тоже прибыль для предприятия. Но очевидно и то, что фирма открывалась отнюдь не для получения безвозмездной помощи. И если при оценке эффективности деятельности компании (степени ее рентабельности) ttcмeшивaть^^ прибыль от продаж с прибылью от подарков, то неизбежно заблуждение в оценке успехов и, возможно, неоправданная выплата больших дивидендов — прямой путь к преждевременному банкротству предприятия.

Отсюда правило: из всего потока доходов и расходов компании мы обязательно должны выделить те, которые непосредственно связаны с ее деятельностью, т. е. те, для совершения и получения которых мы и учредили фирму.

В соответствии с ПБУ 4/99 отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных налогов и обязательных платежей (нетто-выручка)

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль/убыток от продаж

Проценты к получению

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие операционные расходы

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

Прибыль/убыток до налогообложения

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

Прибыль/убыток от обычной деятельности

Чрезвычайные доходы

Чрезвычайные расходы

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток).

Продолжим пример порядка составления отчетности организации и рассмотрим порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках организации на следующем примере.

Основой для составления отчета будут служить следующие бухгалтерские данные:

Данные отчета о прибылях и убытках за прошлый отчетный год

Показатели отчета

Сумма

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

1 952 894

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

1 275 902

Коммерческие расходы

16 658

Управленческие расходы

Прибыль (убыток) от реализации

660 334

Проценты к получению

620

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие операционные доходы

41 442

Прочие операционные расходы

207 246

Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности

495 150

Прочие внереализационные доходы

4408

Прочие внереализационные расходы

1138

Прибыль (убыток) отчетного периода

500 696

Налог на прибыль

118 260

Отвлеченные средства

15 176

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного период

367 260

За прошедший отчетный период:

Реализовано услуг:

запись: Д-т сч. 4*Расчеты с покупателями и заказчиками'*,

К・т сч. “Продажи"

2 423 750,4

Начислено налога на добавленную стоимость с оборота по реализации:

Д-т сч. “Продажи”，

К-т сч. **Расчеты по налогам и сборам'*

403 958,4

Себестоимость реализованных услуг:

Д-т сч. ''Продажи**,

К-т сч. **Основное производство'*

1 323 790

Списано коммерческих расходов:

Д-т сч. ^Продажи'*,

К-т сч. “Расходы на продажу*'”

14 864

Начислено процентов по облигациям:

Д-т сч. ^Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”，

К-т сч. ^Прочие доходы и расходы'*

454

Начислено дивидендов по акциям, принадлежащим организации: Д-т сч. ^Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”， К-т сч. **Прочие доходы и расходы**

3200

Прочие операционные доходы:

Записи: Д-т счетов учета денежных средств, расчетов, иного имущества

К-т счетов 47 ^Реализация и прочее выбытие основных средств" и

"Прочие доходы и расходы"

594 392

Прочие операционные расходы:

Записи: Д-т счетов 47 ''Реализация и прочее выбытие основных средств** и "Прочие доходы и расходы*'

К-т счетов учета списываемого имущества

2 531 300

Прочие внереализационные доходы:

Записи по дебету счетов учета денежных расчетов иного имущества и кредиту сч. **Прочие доходы и расходы**

158 138

Прочие внереализационные расходы:

Записи по дебету счета "Прочие доходы и расходы'* и кредиту счетов учета денежных средств, расчетов, иного имущества

320 118

Отвлеченные средства:

сумма записей по дебету счета иПрибыли и убытки**

1344

На основе этих данных и составляется отчет о прибылях и убытках.

Отчет о прибылях и убытках

Наименование показателя

За отчетный период

За аналогичный период прошлого года

Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)

2 019 792

1 952 894

Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг

1 323 790 '

1 275 902

Коммерческие расходы

14 864

16 658

Прибыль (убыток) от реализации

681 138

660 334

Проценты к получению

454

620

Доходы от участия в других организациях

3200

Прочие операционные доходы

594 338

41 442

Прочие операционные расходы

2 531 300

207 246

Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности

-1252 116

495 150

Прочие внереализационные доходы

258 138

4408

Прочие внереализационные расходы

32 118

-1138

Прибыль (убыток) отчетного периода

-1 026 096

500 696

Налог на прибыль

118 260

Отвлеченные средства

1344

15 176

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода

-1 027 440

-367 260

Так выглядит Отчет о прибылях и убытках. Он относится к той же фирме, баланс которой был представлен в предыдущем параграфе. Отчет отражает динамику. Он показывает движение (поступление и выбытие) средств предприятия за отчетный период, масштаб этого движения, при этом показываются изменения этого масштаба по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

О чем может сказать непредубежденному читателю (пользователю) этот отчет, мы покажем в разделе 4.2.

Отчет о движении денежных средств

Деньги — средство, а не цель. Превратить их в цель — значит погубить душу.

Фома Аквинский

Развитие фирмы характеризуется не просто увеличением денежной наличности, а наращиванием активов, деньги — это только средство для этого. Их движение отражается в специальной отчетной форме.

В первой части этой книги в рассказе об основных бухгалтерских принципах мы постарались показать, что методология бухгалтерского учета, который в настоящее время ведут на практике, построена на важнейшем бухгалтерском принципе временнбй определенности фактов хозяйственной жизни или принципе соответствия доходов и расходов.

В основе реализации данного принципа на практике лежит выбор критерия признания доходов и расходов фирмы в бухгалтерском учете, т. е. выбор того момента, с которого доходы и расходы предприятия получат отражение на счетах. Согласно действующим нормативным документам этим моментом выступает дата возникновения безусловного денежного обязательства (долга), вьпекающего из факта исполнения договора.

Мы продаем товары и покупатель, приобретая в собственность реализованные нами ценности, становится нашим должником. Он должен заплатить нам определенную сумму денег — цену товара. На самом деле фактически он может просрочить оплату долга, заплатить меньше или вообще не заплатить, однако исходя из факта возникновения задолженности покупателя, согласно закону, мы должны показать в учете полученный доход и, если цена продажи товара выше его себестоимости и накладных расходов, —прибыль.

С другой стороны, например, мы пользуемся электроэнергией, но упо- но не оплачиваем приходящие нам счета. Вместе с тем факт возникновения обязательств по оплате электроэнергии показывается в учете как расход, декапитализация которого уменьшает прибыль (увеличивает убыток) отчетного периода. Ее необходимость вызвана тем, что Отчет о прибылях и убытках показывает причитающуюся, а не оплаченную деньгами прибыль, и убытки представлены суммами, которые надо оплатить, но которые еще не оплачены.

Отсюда при анализе бухгалтерской отчетности возникают парадоксы ее интерпретации: ^прибыль есть, а долги предприятию оплачивать нечем"; ^прибыль есть, а фирму объявляют банкротом1*; ив отчетности показан убыток, но предприятие вполне платежеспособно** и т. д.

Таким образом, любое управленческое решение, формируемое на основе анализа информации о доходах, расходах и финансовых результатах компании, должно приниматься с учетом поправок на реальное денежное наполнение этих показателей.

Это парадоксальное положение и привело к необходимости дополнить Отчет о прибылях и убытках, составленный на основе движения прав и требований на деньги, отчетом, в котором фигурировали бы реальные денежные платежи. Таковым и стал Отчет о движении денежных средств.

Общая идея отчета о движении денежных средств заключается в повторении им структуры отчета о прибылях и убытках. При этом соответствующие показатели демонстрируются на основе реальных денежных потоков.

Сопоставление отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств может привести к двум ошеломляющим на первый взгляд результатам.

У предприятия согласно балансу и отчету о прибылях и убытках Имеется прибыль, а по отчету о движении денежных средств сопоставлен ние доходов и расходов дает убыток. Это означает, что хотя объем декапитализированных сумм долгов дебиторов превысил суммы уменьшивших прибыль обязательств перед кредиторами, денежные поступления за период меньше осуществленных компанией денежных выплат.

Согласно балансу и отчету о прибылях и убытках предприятие получило убыток, а сопоставление доходов и расходов по отчету о движении денежных средств показывает наличие прибыли.

В этом случае объем денежных поступлений за период превышает объем денежных выплат, но при этом декапитализированные суммы обя- зательств перед кредиторами превышают объем доходов в виде увеличивающих финансовый результат сумм дебиторской задолженности.

Согласно п. 29 ПБУ 4/99 "бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

ПБУ 4/99 специально устанавливается, что отчет о движении денеж- ных средств должен содержать следующие числовые показатели:

Остаток денежных средств на начало отчетного периода

Поступило денежных средств — всего в том числе:

от продажи продукции, товаров, работ и услуг

от продажи основных средств и иного имущества авансы, полученные от покупателей (заказчиков) бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование кредиты и займы полученные дивиденды, проценты по финансовым вложениям прочие поступления

Направлено денежных средств — всего

в том числе:

на оплату товаров, работ, услуг

на оплату труда

на отчисления в государственные внебюджетные фонды

на выдачу авансов

на финансовые вложения

на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам

на расчеты с бюджетом

на оплату процентов по полученным кредитам, займам

прочие выплаты, перечисления

Остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Рассмотрим порядок составления отчета о движении денежных средств, продолжив наш пример.

Имеются следующие данные о денежных потоках организации за отчетный год.

Сальдо по счетам учета денежных средств на начало года: счет "Расчетные счета5*108 778

счет “Касса”2298

Поступление денежных средств:

——реализация услуг:

Д-т сч. ^Расчетные снега”, "Касса”2 411 240

К-т сч. **Расчеты с покупателями и зaкaзчикaми^^

—реализация основных средств:

Д-т сч. “Расчетные счета**,

К-т сч. **Прочие доходы и расходы1*

1616

—реализация ценных бумаг:

Д-т сч. <(Расчетные счета5*,

К-т сч. *4Прочие доходы и расходы**

67 040

—полученные от предприятий авансы:

Д-т сч. **Расчетные счета'*,

К-т с% “Расчеты с покупателями и заказчиками*'

74 940

—целевое финансирование:

Д-т сч. ^Расчетные счета**,

К-т сч. 4*Целевое финансированиеп

44

—получено кредитов и займов:

Д-т сч. “Расчетные счета**,

К-т сч. 4<Расчеты по краткосрочным кредитам и займам'*

Д-т сч. “Расчетные счета**,

К-т сч. Ь1Расчеты по долгосрочным кредитам и займам**

67 914

——дивиденды по акциям:

Д-т сч. “Расчетные счета**,

К-т сч. ^Расчеты с разными дебиторами и кредиторами55

174

—поступило штрафов за ненадлежащее исполнение хозяйственных договоров:

Д-т сч. "Расчетные снета”，

К-т сч. "Проние доходы и расходы”

19 892 Выплачено организацией денежных средств'.

Уплачено поставщикам и подрядчикам:

Д-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками”，

Д-т сч. ^Расчетные счета**,

“Касса"

410 340

Выплачено работникам:

Д-т сч. "Расчеты с персоналом по оплате труда”，

К-т сч. "Касса”

267 424

Выдано работникам под отчет:

Д-т сч. ''Расчеты с подотчетными лицами55,

К-т сч. "Касса”

5418 Выплачено авансов:

Д-т сч. 4*Расчеты с поставщиками и подрядчиками*',

Д-т сч. ^Расчетные счета”

149 464

Оплачена стоимость приобретенных основных средств и МБП:

Д-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками,5,

Д-т сч. ^Расчетные счета'*

701 834

Приобретены ценные бумаги:

Д-т сч. ^Финансовые вложения*5,

Д-т сч. ^Расчетные счета*5

117 340

Выплачено акционерам дивидендов:

Д-т а. “Расчеты с учредителями**,

Д-т сч. ^Расчетные счета",

“Касса"

22 620

Уплачено налогов:

Д-т сч. "Расчеты по налогам и сборам'*,

Д-т сч. ^Расчетные счета”

1 051 568

Выплачено процентов по кредитам банков и займам:

Д-т сч. **Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, ^Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”，

Д-т сч. "Расчетные счета”

27 778

Уплачено штрафов:

Д-т сч. "Прочие доходы и расходы'1,

Д-т сч. иРасчетные счета**

16 872

В течение отчетного периода:

Поступило из банка в кассу организации:

Д-т сч. "Касса”,

Д-т сч. ^Расчетные счета”

115 462

Сдано в банк из кассы организации:

Д-т сч. "Расчетные счета",

К-т сч. ttKacca,)

169 198

На основании приведенных данных составим отчет о движении денежных средств:

Отчет о движении денежныхсредств

Наименование показателя

Сумма

Из нее

по текущей деятельности

по инвестиционной деятельности

по финансовой деятельности

1

2

3

4

5

Остаток денежных средств на начало года

Поступило денежных средств —всего

в том числе:

выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг

выручка от реализации основных средств и иного имущества авансы, полученные от покупателей (заказчиков)

55 538

X

X

X

1 496 924

1 253 866

242 058

1 205 620

1 205 620

X

X

34 328

808

33 520

37 470

37 470

X

X

Наименование показателя

Сумма

Из нее

по текущей деятельности

по инвестиционной деятельности

по финансовой деятельности

бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование

кредиты, займы

44

416 902

44

416 902

дивиденды, проценты по финансовым вложениям

174

X

174

прочие поступления

19 892

19 892

3. Направлено денежных средств ——всего

3 040 458

1 366 400

1171 696

1 171 696

в том числе:

на оплату приобретенных товаров, оплату работ, услуг

410 340

410 340

на оплату труда

267 224

X

X

X

на выдачу подотчетных сумм

5418

5418

на выдачу авансов

419 464

419 464

на оплату долевого участия в строительстве

X

X

на оплату машин, оборудования и транспортных средств на финансовые вложения

701 834

117 340

X

701 834

X

117 340

на выплату дивидендов, процентов

22 620

X

22 620

на расчеты с бюджетом

1 051 568

1 051 568

X

на оплату процентов по полученным кредитам, займам

27 778

27 778

прочие выплаты, перечисления и т. п.

16 872

16 872

4. Остаток денежных средств на конец отчетного периода

80 620

X

X

X

Легко заметить, что отчет представляет собой как бы “балансовое” уравнение Он + П = Р + Ок, т. е. остаток денежных средств на начало отчетного периода и все их поступления за отчетный период равны расходу денежных средств и их остатку на конец отчетного периода.

При желании это уравнение можно описать следующим образом: Он+ П-Р = Ок, т. е. рассматривать как процедуру выведения конечного остатка. Таких “балансовых” уравнений три: по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Грубо говоря, это деление позволяет менеджеру ответить на вопрос: что выгоднее с точки зрения поступления денежной массы — торговать, строить или просто вкладывать рубли и иностранную валюту в ценные бумаги.

Аудит бухгалтерской отчетности

Об обмане и лиходействе в этом мире 'нужно знать так же, как о добрых делах, и

не для того только, чтобы к ним прибегать, но и чтобы остерегаться.

Ф. де Коммин

Цель аудитора — подтвердить правильность бухгалтерской отчетности. И собственникам и кредиторам очень важно знать: можно ли доверять числам, с которыми их знакомит администрация предприятия.

У аудитора почти никогда не может быть точного убеждения в том, что отчетность составлена правильно и потому заключение аудитора имеет своим следствием, своим продуктом не приговор, а только мнение, имеющее ту или иную степень убедительности. За правильность своего мнения, за степень найденной очевидности аудитор несет ответственность, оговоренную в договоре с клиентом.

Поскольку всегда есть сомнение в правильности бухгалтерской отчетности, которую предоставляет администрация, постольку появляется специалист-посредник в лице аудитора, который подтверждает, что эта отчетность составлена правильно или, что более точно, достаточно правильно. Отсюда вытекает неизбежность возникновения аудита как гаранта рыночных отношений. Может одной из причин февральской революции 1917 г. было отсутствие в России сколько-нибудь представительного и развитого аудита, и не случайно эпоха перестройки имела своим следствием создание аудита в России.

Почему и зачем нужны аудиторские проверки

Современный аудит первоначально появился в Великобритании в середине XIX в. (точнее, после Крымской войны). К этому времени в стране было создано множество акционерных обществ. Их устроители часто прибегали к мошенничествам, связанным с составлением фальсифицированной отчетности, в которой как правило искусственно завышалась прибыль. Это позволяло учредителям, в основном через подставных лиц, продавать, в сущности, обесцененные бумаги по достаточно высоким ценам.

Такие аферы получили слишком большое распространение, что отрицательно сказывалось на рынке ценных бумаг. Инвесторы боялись покупать акции, а это, в свою очередь, тормозило развитие народного хозяйства, экономические крахи и банкротства следовали одно за другим. Не случайно один из виднейших юристов того времени — Рудольф Иегер (1818—1892) утверждал, что акционерные общества разорили больше людей, чем все вместе взятые войны. Когда эти слова были сказаны, неболь-

шая группа опытных бухгалтеров заявила, что она рекомендует приобретать акции только тех предприятий, отчетность которых эти бухгалтеры подписали. Доверие общества к бухгалтерам и бухгалтерии в те годы и в том обществе было безграничным. **Если Соме кому-нибудь верил, так это бухгалтерам'* (Д. Голсуорси).

Естественно, люди общества — это те люди, у которых всегда есть лишние деньги, стали, покупая акции, спрашивать отчетность тех предприятий, в бумаги которых они вложили деньги. И когда они видели, что отчетность подписана этими бухгалтерами, которых они стали называть аудиторами, инвесторы были спокойны, ибо полагали, что если все-таки произойдет обман и аудиторы подтвердили отчетность, которая скрывает подлинную финансовую жизнь предприятия, то по крайней мере можно будет кому-то предъявить иск. Так в глазах общества аудиторы стали выступать в определенной степени гарантами экономической надежности фирмы. Естественно, администрация фирмы, которая не обращалась к аудиторам, не могла продавать свои акции, так как их не хотели покупать. В результате аудиторская подпись (со временем — заключение) стала знаком качества ценных бумаг, без этого знака они не могли быть проданы. При этом инвесторы обращали внимание не столько на опытность бухгалтеров-аудиторов (в англоговорящих странах это одна профессия), сколько на их богатство, их фонды, ибо в случае предъявления им иска с них можно было получить компенсацию. Это привело к господству богатых крупных аудиторских фирм. Их гонорары очень значительны и чем они больше и чем соответственно крупнее их резервные фонды, тем больше к ним и доверие. Клиентов не смущают размеры гонораров, они только внушают доверие и делают 4>ирмы более респектабельными в глазах общества. Напротив, клиентам, экономящим на аудите, обращающимся к бедным аудиторским фирмам, в случае несчастья только и остается вспомнить пушкинское наставление: иНе гонялся бы ты, поп, за дешевизною**.

Поэтому у общества росло доверие к аудиту, преимущественно богатым аудиторским фирмам, и к началу XX в. они заняли прочное место в экономической струвстуре почти всех экономически развитых стран. Единственное сомнение, которое возникло уже тогда и продолжает многих смущать до сих пор, это то обстоятельство, что клиент сам выбирает своего аудитора и платит ему, а если аудитор живет за счет клиента, то о какой его независимости можно говорить? Да и у клиента возникали проблемы. Многие представители администрации были искренне уверены, что платить контролерам безнравственно, но если при этом контролеры-аудиторы отказывались подтвердить отчетность или писали в заключении что-то весьма критическое, то это рассматривалось как верх безнравственности. ("За мои деньги эти негодяи пишут на меня черт знает что.")

Эта проблема сохранилась до сих пор. Однако люди стали рассматривать ее как естественный недостаток аудита, который преодолевается его достоинствами.

Технология аудита все время совершенствовалась и как результат этого совершенствования уже в XX в. родились две основные теории аудита, вытекающие из разного понимания инвесторами его задач.

Первая теория основана на том, что аудитор работает в интересах собственника и его задача подтвердить, что все написанное в балансе и в отчете о прибылях и убытках правильно или если и отклоняется от истинного значения, то очень незначительно, не значимо.

Основные приемы в этом случае: инвентаризация и коллация (адекватность встречных расчетов, например, поставщик считает, что клиент должен ему N руб. и его клиент признает и отражает в учете долг в этой же сумме).

И если инвентаризация и коллация подтверждают правильность отчетных данных, то считается, что цель достигнута.

Основной минус этого подхода в том, что аудит проводится после отчетной даты и на эту дату финансовое положение могло быть в отчетности отражено правильно, и оно могло быть и устойчивым и перспективным, но после этой даты или после проведения аудита клиент может достаточно быстро разориться, поставив в затруднительное положение и собственников, и кредиторов.

Вторая теория исходит из того, что аудитор, работая в интересах собственника, принимает во внимание и интересы кредиторов. Более того, последним на практике отдается предпочтение. И основной задачей в связи с этим признается определение. ликвидности и платежеспособности предприятия. Аудитор, таким образом, всеми доступными ему способами должен установить: сохранит ли предприятие платежеспособность в течение года с момента проведения аудита.

Основные приемы в этом случае: анализ денежных потоков, динамика погашения дебиторской и кредиторской задолженности, экстраполяция (обоснование сделанных выводов на ближайшие двенадцать месяцев).

Считается, что эта теория позволяет администрации и инвесторам смотреть вперед, в сторону Зари, а не назад, в сторону Заката.

В нашей стране принята первая теория, но вторая начинает получать все большее признание в деловом обществе.

Согласно общим теориям аудит необходим во всех случаях жизни, однако, разумеется, законодательство разрешает любому хозяйствующему субъекту приглашать к себе аудиторов и проводить “их pyкaми^^ проверки. Такой аудит называется инициативным. Но с другой стороны, государство выделяет огромный круг предприятий, которые вне зависимости от желания их собственников должны приглашать аудиторские фирмы и один раз в год проводить проверки. Такой аудит называется обязательным.

Действующее в нашей стране законодательство называет четыре критерия, согласно которым происходит выделение организаций, подпадающих под обязательный аудит: 1) по организационно-т|равовой форме; 2) по виду деятельности; 3) по источникам финансирования; 4) по финансовым

показателям. Рассмотрим эти критерии подробнее. (В данном случае и в дальнейшем речь идет о внешнем аудите, проводимом привлеченными специалистами аудиторских фирм. Однако существуют еще и другие виды аудита: внутренний, финансовый, управленческий, налоговый, экологический, операционный и т. д. Более подробно о них можно узнать из книги 14Основы аудита'* (под ред. Я. В. Соколова). М.: Бухгалтерский учет, 2000, глава 1.)

По организационно-правовой форме — экономические субъекты, имеющие организационно-правовую форму открытого авдионерного общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размеров уставного капитала, подлежат обязательному аудиту.

По виду деятельности экономического субъекта — банки и другие кредитные учреждения; страховые организации и общества взаимного страхования; товарные и фондовые биржи; инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании); внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами; благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды физических лиц; другие экономические субъекты, обязательная ежегодная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства;

По источникам формирования уставного капитала (уставного фонда) — экономические субъекты, в уставном капитале (уставном фонде) которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;

По финансовым показателям — экономические субъекты (данное положение касается также и отчетности федеральных государственных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, начиная с отчета за 1999 г.), в которых присутствует хотя бы один из следующих показателей деятельности:

— объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год превышает 500-тысячекратный установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда;

— сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200-тысячекратный установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда. (Основные нормативные документы — постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 “Об основных критериях (системе показателей деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке”，постановление Правительства РФ от 25 апреля 1995 г. № 408 "Об изменении основных критериев (системы показателей деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной ауди-

торской проверке1', Постановление Правительства РФ от 29 января 2000 г. № 81 “Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий**.)

Уклонение экономического субъекта от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствие ее проведению влечет за собой взыскание штрафа с:

— экономического субъекта в сумме от 100 до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда;

— руководителя экономического субъекта в сумме от 50 до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда.

В случаях, когда уклонение экономического субъекта от проведения обязательных аудиторских проверок каким-либо образом затрудняет осуществление налогового контроля, контроль возложен на налоговые инспекции. Им следует предъявлять в арбитражные суды иски о взыскании штрафов в соответствии с п. 7 Временных правил. (Письмо Госналогслужбы РФ от 3 февраля 1998 г. № ВК-6-16/76 “О взыскании штрафов в случаях уклонения экономических субъектов от проведения обязательных аудиторских проверок'*, Аудиторские ведомости, 1998, № 5, с. 93.)

Кроме того, в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 октября 1999 г. №69н все аудиторские организации и аудиторы, имеющие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков обязаны с 1999 г. предоставлять отчет в Министерство финансов Российской Федерации до 15 апреля включительно года, следующего за отчетным. В нем должны быть отражены следующие показатели:

Общие сведения (наименование аудиторской организации, номера лицензий, руководитель организации, численный состав организации, в том числе привлекаемые по договорам гражданско-правового характера, сведения о повышении квалификации аудиторов, работающих в организации; применение дополнительных аудиторских стандартов; членство в общественных профессиональных российских и международных аудиторских организациях и объединениях).

Экономические показатели деятельности за отчетный период (реализация работ и услуг (без НДС) по видам аудита).

Данные об аудиторских проверках организаций, подлежащих обязательной годовой аудиторской проверке (организации, в которых были проведены аудиторские проверки, результаты аудиторских проверок).

Любопытно, что обязательный аудит получил мощное распространение в нашей стране, но основным документом, регулирующим аудиторскую деятельность, выступают Временные правила, ибо часто все временное и является постоянным.

Что такое аудит

Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, введенные Указом Президента от 22 декабря 1993 г. №2263, определяют аудиторскую деятельность следующим образом:

"…Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг” (п. 3).

В этом определении следует выделить следующие понятия: аудит; предпринимательская деятельность; аудитор (аудаторская фирма); независимая вневедомственная проверка; бухгалтерская (финансовая) отчетность; платежно-расчетная документация; налоговые декларации; обязательства и требования экономических субъектов; иные аудиторские услуги.

Разберем эти понятия.

Аудит ——это то, чем занимается аудитор, а аудитор, в буквальном переводе с латинского, означает ——ttвыcлyшивaющий^^.

Предпринимательская деятельность — это работа, преследующая цель получить прибыль. Она возможна только в условиях рыночной экономики.

Аудитор — человек, имеющий аттестат и лицензию на право заниматься предпринимательской деятельностью.

Выделяют четыре вида аттестатов (и, соответственно, лицензий) по аудйту: предприятий, их объединений, организаций и учреждений; товарных и фондовых бирж, инвестиционных, пенсионных, общественных и других фондов; страховых организаций и обществ взаимного страхования; банков и кредитных учреждений, а также их союзов и ассоциаций.

Клиент до начала переговоров должен проверить наличие лицензии и аттестата у аудитора на предмет их соответствия профилю деятельности фирмы-клиента и срока действия. В случае расхождений в профиле деятельности или окончания срока действия аттестата (лицензии) клиенту следует отказаться от предлагаемых аудитором услуг, поскольку составляемое в данном случае аудиторское заключение не имеет юридической силы.

Аудиторская фирма — объединение в одном юридическом лице нескольких аудиторов, занимающихся предпринимательской деятельностью. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (Указ Президента от 22 декабря 1993 г. №2263) требуют: “Аудиторские фирмы регистрируются как предприятия, созданные в целях осуществления аудиторской деятельности, и могут иметь любую организационно-пра-

вовую форму, предусмотренную законодательством РФ, за исключением формы акционерного общества открытого типа'5 (п. 8).

Аудиторы и аудиторские фирмы для развития своей профессиональ- ной деятельности, отстаивания своих чисто профессиональных, но не коммерческих интересов "... могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью” (п. 8). Последняя фраза имеет огромное значение, так как предотвращает сговор между аудиторами, особенно при установлении тарифов за оказываемые услуги.

Основная цель создания такого рода профессиональных ассоциаций сводится к содействию развитию, совершенствованию и унификации аудиторской деятельности в Российской Федерации, увеличению профессионального потенциала аудиторских кадров, представлению и защите прав и законных интересов аудиторских организаций и аудиторов, работающих самостоятельно.

Задачи Палат (Ассоциаций) аудиторов сводятся к: содействию развитию профессионального аудита и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации; обеспечению соблюдения требований законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности; координации взаимодействия между аудиторскими организациями, их объединениями и учебными заведениями, занимающимися подготовкой аудиторских кадров.

Основные функции Палат (на примере Российской Палаты аудиторов) можно свести к следующим: участие в разработке стратегии развития аудита в Российской Федерации; разработка предложений по развитию бухгалтерского, налогового законодательства и регулирующих их нормативных актов; осуществление независимой экспертизы проектов нормативных актов в области аудита; осуществление независимых экспертиз обоснованности и законности применения налоговыми органами к хозяйствующим субъектам различного рода санкций; содействие урегулированию имущественных споров между аудиторскими организациями и их клиентами по их просьбе; обеспечение членов Палаты и всех заинтересованных лиц законодательными актами Российской Федерации и методическими документами, связанными с осуществлением аудиторской деятельности; ведение реестра членов Палаты; оказание членам Палаты правовой, организационной и иной консультационной помощи в рамках уставной деятельности Палаты; анализ, обобщение и распространение опыта работы аудиторов и аудиторских организаций; сотрудничество с зарубежными аудиторскими объединениями для обмена опытом, рассмотрения перспективных предложений и установления деловых контактов; участие в разра-

ботке учебных планов и программ обучения аудиторов, а также программ проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора; организация повышения квалификации аудиторов и их переаттестация; иная деятельность, в том числе внешнеэкономическая, направленная на реализацию уставных задач Палаты и не противоречащая действующему законодательству (п. 2.3 Устава ассоциации Аудиторская Палата России).

В этом контексте можно порекомендовать клиенту, чтобы при заключении договора с аудиторской фирмой он выбирал те из них, которые входят в профессиональные организации. Если фирма входит в профессиональные объединения, то это значит, что она уже прошла этап первоначального развития и наработала определенный опыт, что позволяет судить о профессионализме ее специалистов. Кроме того, в таких профессиональных объединениях обычно существуют и консультационные комиссии, оказывающие аудиторам помощь по спорным вопросам, и конфликтные, разбирающие проблемы между аудиторами и их клиентами (и далеко не всегда такие споры заканчиваются в пользу аудиторов).

Независимая вневедомственная проверка. Это ключевое понятие аудита. Дело в том, что аудитора выбирает собственник, чтобы проверить прежде всего администрацию, прежде всего руководителя, финансового директора и главного бухгалтера. Правда, непонимание роли аудита приводит к тому, что не собственники, а сам администратор выбирает аудитора. Но аудитор, если он настоящий профессионал, вырабатывая по результатам проверки свое мнение, не должен подпадать под влияние чьих-то посулов и чьего-то давления. Он должен исходить только из представлений, продиктованных кодексом профессиональной этики. Отсюда ——независимость аудитора как гарантия его честности и объективности. При этом аудитор ни при каких условиях, кроме как с разрешения собственника (и случаев, оговоренных в нормативных документах), не должен сообщать кому-либо известные ему сведения, составляющие коммерческую тайну. Гарантией независимости аудиторов является именно то, что они не подчиняются и не входят ни в какое ведомство, а находятся в гражданско-правовых (договорных) отношениях с клиентами.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это набор отчетов, которые согласно п. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете эту отчетность составляют. В настоящее время — это бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение и пояснительная записка. Обычно аудитор, составляя свое заключение, делает упор на подтверждение данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Платежно-расчетная документация. Поскольку данные бухгалтерской отчетности все сформированы за счет исходной информации, предоставленной в первичных документах, постольку и аудитор, подтверждая данные отчетности, должен установить, насколько:

данные отчетности соответствуют данным Главной книги;

данные Главной книги соответствуют данным учтенных регистров;

данные учтенных регистров соответствуют данным первичных документов.

В определении аудитора законодатель рассматривает эти документы и называет их как платежно-расчетные. Поскольку за каждым фактом хозяйственной жизни стоят как бы два лица и, следовательно, между ними всегда возникают так или иначе расчеты, можно поставить здесь знак равенства между понятием платежно-расчетный и первичный документ.

Налоговые декларации ——документ, который составляется по данным бухгалтерского учета для налоговых органов. Сложность заключается в том, что за последние годы Министерство финансов РФ делает все для того, чтобы провести грань между данными бухгалтерского и налогового учета. В результате возможны случаи, когда в Отчете о прибылях и убытках будет показан убыток, а в налоговой декларации ——прибыль (и наоборот).

Любопытно, что многие клиенты в нашей стране все значение аудита сводят к тому, что аудиторы как бы страхуют их от последующих возможных санкций и неприятностей со стороны налоговых инспекций. Администратор в этом случае рассуждает примерно так: если аудитор подтвердил мою прибыль в X р. и если после этого налоговая инспекция “наматывает” мне прибыль в размере 衣4 р., накладывая при этом на предприятие штрафные санкции, то пусть со всеми этими неприятностями аудитор и разбирается, пусть он оплачивает все мои убытки.

Это крайность.

Другая крайность встречается со стороны аудиторов. Некоторые из них говорят: **Мы работаем в интересах собственника и подтверждаем только бухгалтерскую прибыль, а не налогооблагаемую. И до этой последней нам дела нет. Это не наш вопрос”. Но если предприятие собственника выплачивает штрафы, то это затрагивает интересы собственника, и аудитор не может снимать с себя ответственность за эти убытки собственника.

Финансовые обязательства и требования экономических субъектов. Аудитор не может ограничиться проверкой бухгалтерских документов, ибо чтобы подтвердить отчетность, надо проверить нечто большее, чем сама отчетность. Прежде всего речь должна идти об уставе фирмы-клиента, с тем чтобы можно было подтвердить, что фирма работает и ведет свою хозяйственную деятельность согласно уставу. Далее, что еще более важно, аудитору необходимо изучить и тщательно проанализировать договоры,

которые фирма заключила и заключает, понять их особенности. Именно эти договоры и другие обязательства, которые вытекают из требований нормативных документов и деликтов (обязательства, вытекающие из необходимости возмещения вреда), должны быть проанализированы аудитором. И, наконец, особенно важно оценить перспективы судебных исков, которые предъявил клиент к своим контрагентам и которые контрагенты предъявили фирме.

Только анализ данных отчетности, принимающий во внимание ближайшие перспективы, представляет собой определенную ценность. Только в свете ближайших перспектив имеет смысл говорить о достоверности бухгалтерской отчетности. Если, например, аудитор проверяет в апреле 1999 г. отчетность за 1998 г. и с легким сердцем подтверждает результаты, а в июне 1999 г, окажется что дебиторская задолженность вследствие отказа суда в удовлетворении иска уменьшилась на очень значительную величину, которая падает теперь на убытки, то аудитор, конечно, не должен подтверждать этот отчет клиента, хотя на 31 декабря 1998 г. все было показано правильно.

Иные аудиторские услуги могут включать в себя следующие виды: услуги в области составления счетов, бухгалтерского учета, ревизий и налогообложения (по составлению счетов бухгалтерского учета и баланса; их проверке; проведению финансовых ревизий; консультативные услуги в области налогообложения, включая планирование и оптимизацию налогообложения); консультативные услуги (по вопросам управления коммерческой деятельностью; по общим вопросам управления; по вопросам управления: финансовой деятельностью, маркетингом, трудовыми ресурсами, производством; по связи с общественными организациями); услуги по арбитражу и примирению; услуги по руководству проектами; услуги в области образования (в области непрерывного образования для взрослых, повышения их квалификации и профессиональной переориентации); услуги, связанные с деятельностью по использованию компьютеров (консультативные услуги по устройствам подготовки данных, ввода данных и управления работой компьютера; по включению компьютеров в информационные сети и работе в информационных сетях; по техническим комплексам на базе компьютеров, таким как настольные редакционно-издательские системы; по программному обеспечению; по программным средствам организации вычислительного процесса; по сервисным программам; по прикладному программному обеспечению; по информационному обеспечению и обработке данных; услуги по подготовке и вводу данных; услуги по организации информационного обеспечения (системам сбора информации, входным и выходным формам, нормативно-техническому и правовому

обеспечению), по структуре построения баз данных и языкам запросов, по организации загрузки данных и использованию машинного времени).

Однако следует помнить, что в соответствии с п. И (в) Временных правил аудиторской деятельности в РФ ^аудиторская проверка не может проводиться ...аудиторами и аудиторскими фирмами, оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчётности'*.

При проведении проверки и оказании консультационных услуг разного уровня у аудиторов и их клиентов существуют определенные права и обязанности.

Аудиторским организациям предоставлены следующие права:

—предлагать свои профессиональные услуги в соответствии с выданной им лицензией и на основании норм действующего законодательства;

——осуществлять в установленном порядке аудиторскую деятельность. Они не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудита и оказания сопутствующих ему услуг;

—ознакомиться с документами бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов и получить разъяснения от должностных лиц по возникающим вопросам до подписания договора на оказание аудиторских услуг;

—запрашивать у проверяемого экономического субъекта аудиторские заключения других аудиторских организаций за предыдущие периоды;

—привлекать на договорной основе к участию в проведении аудиторской проверки дополнительных аудиторов и экспертов;

—самостоятельно определять формы и методы проведения аудита;

——проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации. В случае непредставления клиентом необходимой информации аудиторы имеют право отказаться от проверки;

—требовать обеспечения личной безопасности аудиторов и членов их семей в случае проведения проверки по заданию правоохранительных органов;

— получать у ответственных работников фирмы-клиента устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам;

—получать по письменному запросу, согласованному с руководством фирмы-клиента, информацию от третьих лиц;

—получать информацию от связанных сторон;

——запрашивать от представителей фирмы-клиента и третьих лиц следующие данные: а) от экономических субъектов — об остатках на текущих, ссудных, депозитных и прочих банковских счетах этих субъектов; б) от доверенных лиц, дилеров, инвестиционных компаний, регистраторов, депозитариев и других профессиональных участников рынка ценных бумаг—о наличии и составе соответствующих финансовых инструментов,

принадлежащих проверяемым экономическим субъектам, сальдо расчетов по операциям на организованных рынках ценных бумаг и других аналогичных сделках; в) от прочих партнеров по бизнесу — о сальдо расчетов по проведенным операциям проверяемых экономических субъектов; г) другие данные, необходимые как источники получения аудиторских доказательств;

— не предоставлять рабочую документацию представителям фирмы-клиента, а также другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации;

—требовать от проверяемых экономических субъектов устранения выявленных нарушений в бухгалтерском учете и составлении бухгалтерской отчетности;

—получать по договору вознаграждение за фактически выполненную работу, возмещение транспортных и командировочных расходов, расходов по оплате работы привлеченных специалистов и других фактически произведенных необходимых расходов.

Обязанности аудиторских организаций сводятся к следующим:

——соблюдение требований законодательных и других нормативных актов Российской Федерации, а также правил (стандартов) аудиторской деятельности;

—предъявление руководству фирмы-клиента до заключения договора лицензии на проведение аудиторской деятельности по требуемой для аудита специализации;

——отказаться от проведения, аудита в случае отсутствия у них лицензии на осуществление аудита, соответствующей специфике деятельности проверяемых экономических субъектов, а также в случае наличия обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов;

—своевременно сообщать экономическим субъектам-клиентам о:

невозможности своего участия в проведении аудиторской проверки вследствие обстоятельств, ставящих под угрозу независимость аудиторских организаций от проверяемых экономических субъектов, безопасность аудиторов и членов их семей, или обстоятельств, вызванных конфликтом интересов, а также вследствие отсутствия лицензии, позволяющей произвести аудиторскую проверку данных экономических субъектов;

необходимости привлечения к участию в проверке дополнительных аудиторов и (или) специалистов (экспертов) в связи со значительным объемом работы, спецификой объекта аудита или какими-либо иными обстоятельствами, возникшими после заключения договора или получения поручения;

—получать согласие проверяемых экономических субъектов при привлечении сторонних специалистов (экспертов, аудиторов) для проведения аудита;

—предоставлять работникам фирмы-клиента информацию о требованиях законодательства, касающихся проведения аудита, о правах и обязанностях сторон при осуществлении аудита, о законодательных и нормативных актах, действующих в Российской Федерации, на которых основываются замечания, и выводы, изложенные в аудиторском заключении и письменной информации (отчете) аудитора;

—представить руководству (собственникам) экономического субъекта в установленных случаях аудиторское заключение и письменную информацию (отчет) аудитора;

——отразить факт отказа представителей фирмы-клиента вносить исправления в выявленные нарушения, существенно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности;

——руководствоваться при проведении аудита профессиональными этическими нормами;

——обеспечить конфиденциальность полученной в ходе аудита информации и сохранность рабочей документации.

Права проверяемых экономических субъектов заключаются в следующем:

——самостоятельно выбирать аудиторскую организацию для проведения аудита;

—поручить проведение аудита бухгалтерской отчетности различных структурных подразделений и , филиалов разным аудиторским организациям;

—получать от аудиторских организаций исчерпывающую информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, регулирующих аудиторскую деятельность;

——получать информацию о предполагаемом привлечении к проверке дополнительных аудиторов и экспертов;

— передавать копии своих документов аудиторским организациям, проводящим аудит;

——обращаться в государственные органы, лицензирующие отдельные виды аудиторской деятельности, а также в исполнительные органы профессиональных аудиторских ассоциаций с заявлениями о нарушениях аудиторскими организациями законодательных и других нормативных актов, а также профессиональных этических принципов аудита.

Проверяемые не имеют права требовать от аудиторских организаций предоставления рабочей документации аудита или ее копий полностью или в какой-либо части.

Обязанности проверяемых экономических субъектов сводятся к следующим:

——заключать договоры на проведение обязательного аудита с аудиторскими организациями;

——не препятствовать аудиторским организациям в своевременном и полном проведении аудиторских проверок, создавать все условия, необходимые для проведения аудита, а также предоставлять им всю документа-

цию, необходимую для осуществления аудита, давать по устному или письменному запросу аудиторов исчерпывающие разъяснения и объяснения в устной и письменной форме;

——предоставить по запросу проверяющих аудиторских фирм заключения и акты по результатам проверок;

—— не предпринимать действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки;

——оперативно устранять в ходе аудиторской проверки выявленные аудиторскими организациями нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

——своевременно оплачивать услуги аудиторских организаций, осуществляющих аудит, в соответствии с договором на проведение аудита, в том числе в случаях, когда выводы или рекомендации, изложенные в аудиторском заключении или в письменной информации (отчете) аудитора, не согласуются с точкой зрения руководства проверяемых экономических субъектов.

Права и обязанности аудиторов и клиентов должны быть отражены в договоре на проведение аудиторской проверки. Кроме того, в договоре должны быть учтены и такие моменты: предмет договора, объем выполненных работ, сроки, стоимость и необходимость получения задатка, уровень риска и существенности и др..

3・6・3・ Концепция аудиторской проверки

Как уже было сказано, основная задача аудита ——подтвердить (засвидетельствовать) правильность данных, приведенных в бухгалтерской отчетности. При этом следует подтвердить только все значимые числа, т.е. те, от величины которых зависит принятие решения актуальным и потенциальным инвестором.

В связи с этим аудитор, исходя из постулата недоверия, предполагает, что

Н *Ф,

т.е. должное (указанное в отчетности — Н) не совпадает с сущим (выявленным аудитором — Ф). Это означает, что данные бухгалтерского учета не адекватны фактическому положению дел, а отсюда вытекает вывод о двух вариантах сокрьпия:

Н>Ф,

что означает недостачу средств и/или источников, и

Н<Ф,

что означает сокрытие имеющихся средств и/или источников.

В первом случае речь идет о прямом расхищении имущества вследствие воровства ценностей, подмены, пересортицы товаров и/или материалов, фальсификации весоизмерительных приборов. Желание снизить разность (Н-Ф) и скрыть недостачу часто приводит к фальсификации документов, что позволяет при проверке выявить так называемый ^аудиторский след”. (Аудитор должен найти факт фальсификации и проследить все последствия, к которым она привела; если речь шла о вуалировании, аудитор должен его раскрыть1.) Надо понимать, что при работе аудитора может не быть всех необходимых документов.

Во втором случае речь идет о том, что значительная часть хозяйственной деятельности собственника развивается помимо собственника и часто вопреки его интересам. (Однако возможны случаи, сейчас весьма частые, когда эта деятельность ведется не только с ведома корреспондентов, но даже при их активном соучастии, например в целях сокрытия налогооблагаемых сумм.)

Оба вида злоупотреблении связаны с тем, что множество лиц имеет как санкционированный, так и несанкционированный доступ к ценностям предприятия; в первом случае говорят о злоупотреблении доверием» во втором —речь идет об обмане.

Мы рассматриваем злоупотребления с точки зрения фальсификации, которая может быть прямой (расхищение собственности) и косвенной, связанной с манипулированием первичными документами.

Теперь следует рассмотреть субъектов расхищения, их можно разделить на внутренних (администрация и агенты — оперативные работники —продавцы, рабочие и т. п.) и внешних (контрагенты — это поставщики, подрядчики, комитенты, налоговые инспекторы и т. п. и даже представители теневой экономики).

Теперь можно построить единую классификацию злоупотреблений, которые должен выявить аудитор, приступая к проверке.

Таблица 3.2

Классификация объектов и субъектов злоупотреблений

Субъекты злоупотреблений

Объект фальсификации

ценности (Ф)

документы (Н)

А

Внутренние: администрация

АФ

АН

Б

Внутренние: оперативные работники

БФ

БН

В

Внешние легальные контрагенты

ВФ

ВН

Г

Внешние нелегальные контрагенты

ГФ

ГН

1 Фасильфикация — заведомое искажение отчетности, вуалирование — сокрытие данных, например, дебиторская задолженность уменьшена за счет кредиторской

Таким образом, мы выделили восемь типов злоупотреблений.

АФ — случай весьма редкий, ибо высокая администрация не может и не хочет иметь непосредственный доступ к материальным и особенно денежным ценностям. Только в небольших предприятиях создаются условия для прямого расхищения ценностей самой администрацией. Сюда же следует отнести и наличие не оприходованных ценностей.、

АН — случай гораздо более частый, связан с тем, что администрация имеет доступ не столько к ценностям, сколько к документам, отсюда и фальсификация приобретает своеобразный характер, часто, например, выписываются бестоварные документы, позволяющие расхищать большие денежные суммы.

БФ — оперативные работники, непосредственно сталкивающиеся с ценностями, естественно и пытаются расхитить эти ценности. Это может делаться самым примитивным способом: рабочий уносит домой инструменты, повар — курицу, продавец, взяв от приятеля чек на 100 руб., отпускает ему товаров на 5 000 000 руб. и т. д. Сюда же относятся и такие ухищрения, как обвес, обсчет, обмер покупателей, фальсификация товаров и тому подобные средства расхищения товарной массы, что позволяет создать излишки ценностей, реализовать их и изъять полученную дополнительную выручку.

БН — непосредственные оперативные работники не имеют доступа к документам, утверждаемым администрацией, и поэтому могут быть причастны к фальсификации практически только при наличии сговора с администрацией. (Попытки самостоятельно на свой страх и риск фальсифицировать документы, как правило, быстро разоблачаются бухгалтерией.)

ВФ — прямое расхищение корреспондентами имущества, конечно, встречается, но крайне редко, например, клиент может выпросить какие-либо ценности в виде подарка, а факт изъятия ценности не будет оформлен документами.

ВН — внешние по отношению к фирме клиента юридические и физические лица-корреспонденты могут принимать самое активное участие в расхищении ценностей, но} в сущности, только путем сговора. Например, аудитор видит, что фирма клиента сдает в аренду помещение по довольно низким расценкам. В этом случае есть подозрение, что администрация получает незаконное вознаграждение от арендатора. Если аудитор видит, что суммы налогооблагаемой прибыли занижены, а налоговая инспекция не замечает этого факта, можно предположить, что администрация вступила в сговор с налоговиками и т. п.

ГФ ——преступники просто грабят предприятие путем разбойного нападения или вымогая “подарки”, которые не документируются.

ГН — преступники облагают Зданью'* предприятие и у него возникает необходимость документировать расхищаемое имущество. Это преступле-

ние становится особенно опасным, если "лихие люди** заставляют администрацию ввести в штат "своих” людей. С этой минуты, и аудитор это должен хорошо понимать, вся деятельность фирмы приобретает криминальный характер.

Игнорируя деление злоупотреблений по объектам, мы можем проиллюстрировать сказанное следующей схемой (рис. 3.1).

Рис. 3.1 Место преступности в системе производственных отношений

Из схемы видно, что в работе коммерческой фирмы всегда имеется возможность для преступного сговора.

Сговор возможен между администраторами, между оперативными работниками и между теми и другими внутри предприятия.

Сговор возможен и между контрагентами, стремящимися подчинить предприятие своим целям, и между сотрудниками фирмы контрагента и фирмы клиента.

И, наконец, сговор возможем и между преступниками и администрацией —случай, заведомо выводящий фирму-клиента из легальной среды хозяйственной деятельности.

Любопытно, что чем больше членов трудового коллектива соучаствуют в преступлении, тем как бы спокойнее можно совершить преступление. Например, все рабочие и служащие знают, как идет обвес покупателей или как фальсифицируют вино. В этом случае уголовно наказуемые деяния превращаются в обычные процедуры, и их разоблачение, как правило, возможно только в том случае, если сотрудники (подельщики) не могут договориться о разделе полученного барыша.

При этом, чем хуже организован учет, чем запутанее его методология и чем сложнее и нестабильнее система налогообложения, тем легче зло- употреблять доверием собственников и совершать хищения, а это означает уменьшение Ф против Н, при этом хищения могут или не скрываться, и тогда между фактическими и учтенными остатками возникают расхождения, или скрываться, и тогда администрация и, прежде всего, бухгалтеры прибегают к подгонке учетных данных под фактически сложившиеся остатки, скрывая недостачу и имитируя законность действий.

В первом случае исходят из того, что: а) нет возможности выявить потери, ибо имущество было расхищено в пределах так называемых нормируемых потерь; б) администрация заведомо предполагает, что ее сотрудник возместит официальную зарплату неофициальным доходом (продавец —обвесом покупателей; кассир — их обсчетом, инвентаризатор — **бла- годарностьюп инвентаризируемых и т. п.), У людей нет возможности скрыть хищение (покупатель украл товары, и он не думает о проблемах бухгалтерского оформления возникшей недостачи); у материально ответственных лиц нет необходимости скрывать недостачу (одно лицо у^)ало чеки у другого — укравшему это не нужно, а у обворованного нет доказательств, что его обворовали коллеги).

Против всех таких хищений существуют только оперативные методы контроля: ограниченный допуск к ценностям, замки, решетки, сейфы, железные двери, пропускная система и т. п., а также анализ состава сотрудников, принимающий во внимание их прошлое и особенно ценностные ориентиры. Так, в одной американской книготорговой фирме не берут на работу сотрудников, любящих читать и собирать личные библиотеки. Факт хищения во всех случаях устанавливается или в момент ее совершения или только путем последующей инвентаризации.

Во втором случае предполагается фальсификация учета и снижение Н до Ф.

Поскольку речь идет о том, как фальсифицировать Н, дабы добиться Ф=Н, постольку речь может идти или об изменении структуры дебетовых записей или кредитовых.

Нехватка ценностей может быть списана или на дебиторов или на расходы.

Искусственная дебиторская задолженность ——это только отсрочка списания.

Создание искусственных кредиторов — одна из распространеннейших процедур хищений. Например, в расчетно-платежную ведомость вводятся “мертвые души", или на 4<живые души” выписываются *<липовыеп наряды и т. п. Такие же процедуры могут быть проделаны с поставщиками, подрядчиками и т. п. лицами.

Ярким примером ^псевдодебиторов*', образованных в результате финансовых вложений, могут служить варианты, когда служащие фирмы по-

купают заведомо ничего не стоящие ценные бумаги каких-то мифических фирм, а потом продавцы делят деньги с "покупателями". Такие хищения разоблачаются главным образом в результате деления полученного барыша. При этом, если недостачи списаны на затраты, то прибыль, соответственно, уменьшается, но если недостача, в частности, в результате хищения уже имеет место, но еще не отражена в учете, то учетная прибыль предприятия будет искусственно завышена.

Следующие схемы (рис. 3.2 и 3.3) дают представление о сказанном.

А

п+к

〃2

々2

Р

д

Рис. 3.2. Возникновение фиктивного актива и фиктивной прибыли

Рис. 3.2. показывает, что достаточно главному бухгалтеру капитализировать часть текущих расходов и, как следствие, может быть сформирован дополнительный — фиктивный актив (квазиактив)——(а?), и реальная прибыль (аО увеличится на фиктивную прибыль (квазиприбыль) — (а?). К этой процедуре иногда прибегают администрация и собственники, чтобы взвинтить курс акций, увеличить свою заработную плату и премии (иногда они за счет этой процедуры увеличивают заработную плату и премии и всего штата). Но больше всего к этой процедуре вынуждают прибегать администрацию налоговые органы, требуя относить часть текущих расходов на статью “расходы будущих периодов*1.

А

П+К

а/

4/

G

生

Р

д

Рис. 3.3. Возникновение фиктивного пассива и фиктивного убытка

Рис. 3.3 показывает, что достаточно главному бухгалтеру создать резерв за счет отражения якобы расходов (квазирасходов), как возникает якобы дополнительный (добавочный) капитал (фонд) — (а2), и как следствие реальные ценности (а】) уменьшаются на сумму этих фиктивных убытков (квазиубытков — (а2).

Поскольку сегодня никто, включая и авторов этого текста, не может точно провести границу между тем, какие расходы надо (можно) капитализировать, а какие нельзя, остается и неясность относительно правил резервирования, поскольку и перед бухгалтером и перед аудитором стоит одна задача ——тщательно проследить, с какой точностью и скрупулезностью администрация предприятия проводит в жизнь принципы выработанной учетной политики, и каждый факт отступления от положений этой политики трактовать как грубое нарушение.

Чтобы администраторы, бухгалтеры, аудиторы могли легче ориентироваться в сказанном, мы приведем систематизированную таблицу, которая позволит им легче понимать как финансовые ситуации, представленные в отчетности, так и моменты, на которые по долгу службы необходимо обращать первостепенное внимание (см. таблицу 3.3).

Ниже приводится таблица, которую можно и нужно трактовать как модель, отражающую все типы возможных изменений: четыре задачи —четыре ситуации в каждом случае.

Таблица 3.3

Задачи анализа и практические ситуации в бухгалтерской отчетности

Задача анализа

Ситуация по основным разделам бухгалтерской отчетности

актив

пассив

доходы

расходы

Если актив проверяется на завышение (+)

Занижение (-)

Завышение (+)

Завышение i (+)

Занижение (-)

Если пассив проверяется на занижение (-)

Занижение

(「)

Завышение (+)

Завышение (+)

Занижение 0

Если доходы проверяются на занижение (-)

Занижение (-)

Завышение (+)

Завышение (+)

Занижение (■)

Если расходы проверяются на завышение (+)

Занижение (-)

Завышение (+)

Завышение (+)

Занижение

W

Если одна из статей актива возросла, то это вызвано: или уменьшением другой статьи актива, скажем, возросли товарные запасы, значит могли уменьшиться остатки на счетах денежных средств; или увеличением статьи пассива, например, то же увеличение товарной массы могло произойти в результате возрастания кредиторской задолженности; или завышением доходов, например, выявлены излишки товаров в результате инвентаризации; или занижением расходов, так, если раньше часть товарной массы была необоснованно списана в расходы, а затем эта масса была найдена, то показанные ранее расходы будут уменьшены. Весьма типичный случай, когда материально ответственные лица необоснованно списы-

вают товары как непригодные к реализации, но контрольные органы устанавливают такие действия, и бухгалтерия вновь приходует эти ценности.

Если одна из статей пассива уменьшилась, +о это связано с: или уменьшением одной из статей актива, например, списаны расходы будущих периодов; или завышением статей пассива (по каким-либо причинам кредиторская задолженность поставщика должна быть оплачена другому кредитору); или увеличением доходов (по каким-либо причинам кредиторская задолженность поставщикам не может быть показана и отражается как доход фирмы); или уменьшением расходов (по согласованию с поставщиком он оплачивает часть расходов фирмы по доставке товаров).

Если одна из статей доходов проверяется на занижение, то это вызвано: или уменьшением статей активов (выгодно проданы товары); или уменьшением статей пассива (уплачено поставщику досрочно и использована специальная скидка); или увеличением доходов (отражена реализованная товарная наценка); или занижением расходов (расходы, связанные с реализацией были меньше, чем ожидалось).

Если одна из статей расходов проверяется на завышение, то это связано с: или уменьшением статей активов (списаны расходы будущих периодов); или завышением статей пассивов (начислено энергоснабжающей организации за отопление); или увеличением статей доходов (если начисление энергоснабжающим организациям было больше реально причитающегося, и этот факт был установлен и разность может быть сторнирована, то реальные доходы предприятия будут больше, чем это было показано в финансовой отчетности); или если одни расходы оказываются завышенными (речь идет об изменении статей расходов).

Мы рассмотрели строки таблицы, не менее важны и ее столбцы. Это очень хорошо понимают аудиторы:

активы проверяются только на занижение, ибо если имело место завышение, то это автоматически означает увеличение налогообложения собственника и, следовательно, аудитору нет необходимости вдаваться в подробности;

пассивы — только на завышение, ибо это рост прежде всего долгов собственников и собственникам. Рост первых означает сокращение доходов собственников. Если кредиторская задолженность уменьшается, то для собственников это означает увеличение благосостояния, а это уже для аудитора неважно;

доходы проверяются с точки зрения их возможного завышения, ибо если их занизили, то это только означает, что реальная величина доходов еще больше, чем показано в отчетности и, следовательно, доходы собственников автоматически обеспечены;

расходы проверяются с точки зрения их возможного занижения, ибо если их завысили, то это означает, что реальная величина доходов снижена, что безусловно ущемляет интересы собственников.

Приведенные положения позволяют аудитору избежать большой дублирующей работы, ибо благодаря двойной записи все четыре учетных разряда (баланс — актив, пассив; отчет о финансовых результатах — доходы, расходы) взаимодополняют и взаимоконтролируют друг друга.

Приведенные правила позволяют понять, что заключение аудитора—это только его мнение, но это мнение гарантирует одно известное положение, которое гласит, что “не может быть обмана там, где всем известно, что он есть** (Грасиан).

.6.4. Аудиторское заключение

Результаты аудиторской проверки, так называемое мнение аудитора, представляются в форме аудиторского заключения — документа, имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов. Аудиторское заключение по своему значению приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации, Это заключение составляется для пользователей (учреждений, акционеров, банков, потенциальных инвесторов, поставщиков и покупателей), которых интересуют данные экономического субъекта, гарантии полноты и правильности годового отчета-.

В отличие от аудиторского отчета, где заказчику подробно сообщается о результатах проверки, и который представляется ограниченному кругу лиц (например акционерам), аудиторское заключение предусмотрено для всех заинтересованных лиц. Аудиторское заключение составляется в краткой форме, должно быть четким и содержать недвусмысленное описание результатов проверки.

В нем должны быть сделаны точно обоснованные выводы о достоверности бухгалтерской отчетности, ее соответствии действующему законодательству и типовым положениям по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться хозяйствующим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность субъекта, не существуют.

Выделяют четыре вида заключения: безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъевста означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и

пассивов хозяйствующего субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, т. е. предполагается, что с точки зрения соответствия действующим нормативным документам бухгалтерская отчетность составлена правильно.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В данном случае речь идет о подтверждении с оговорками. Их возникновение объясняется неуверенностью аудитора, которая возникает в том случае, если он не может получить всей необходимой информации и объяснений из-за отсутствия удовлетворительных учетных записей, из-за невозможности выполнить необходимые аудиторские процедуры, при подозрении в сокрытии отдельных документов и фактов, из-за недостаточности или отсутствия внутреннего контроля и т. п.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражения активов и пассивов субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из установленных форм. К одному из обстоятельств можно отнести, например, ограничение предоставленной аудитору информации.

В аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, помешавшие дать безусловно положительное заключение. Если в результате аудита хозяйствующий субъект внес в бухгалтерскую отчетность необходимые поправки до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.

Если аудиторское заключение составляется после представления хозяйствующим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям, участникам, налоговым органам и др.), итоговая часть аудитор-

ского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует внести в бухгалтерскую отчетность следующего периода, и с учетом которых отчетность, явившаяся объектом аудита, может быть признана достоверной.

К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта, в отношении которой проводился аудит.

В целях идентификации бухгалтерская отчетность должна быть отмечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом.

Заключение аудитора должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой.

Вводная часть аудиторского заключения (иногда ее называют адресной), выдаваемого аудиторской фирмой, должна включать чисто формальные реквизиты: название документа в целом — “Аудиторское заключе- нне”； юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме лицензию на осуществление аудиторской деятельности; срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы; реквизиты расчетного счета аудиторской фирмы; фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите; фамилию, имя, отчество руководителя проекта (группы).

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы ее клиенту об общих результатах проверки состояния его внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения им законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Таблица 3.4

Элементы отчета аудиторской фирмы

Элементы аналитической части

Содержание отчета аудиторской фирмы

Кому адресована аналитическая часть

Исполнительному органу хозяйствующего субъекта

Наименование хозяйствующего субъекта

В соответствии с учредительными документами

Объект аудита

Бухгалтерская отчетность за 200_ год

Общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у хозяйствующего субъекта

По заданным вопросам

Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности

По заданным вопросам

Элементы аналитической части

Содержание отчета аудиторской фирмы

Общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственньпс операций

По заданным вопросам

Результаты анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта и рассмотрения последующих событий (при выражении в аудиторском заключении сомнения по поводу возможности субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом)

Финансовое состояние экономического субъекта назату составления баланса и тенденции к ухудшению финансового состояния за период от даты составления баланса до даты подписания аудиторского заключения (последующие события)

Результаты аудита объектов, заданных аудиторам Собранием акционеров, Советом директоров или Исполнительным органом хозяйствующего субъекта в порядке дополнительных целей аудита

В произвольном изложении^ по каждому объекту в соответствии с заданной целью

Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у хозяйствующего субъекта должно включать:

ответственность исполнительного органа за организацию и состояние внутреннего контроля;

цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;

общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности хозяйствующего субъекта;

мнение аудиторской фирмы о возможном влиянии внутреннего контроля на достоверность бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующего субъекта должно включать:

краткое описание учетной политики проверяемого субъекта;

аудиторское мнение по принятой учетной политике;

аудиторское мнение по выбранным учетным регистрам (в том числе по компьютерным);

общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Изложение общих результатов проверки соблюдения хозяйствующим

субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:

цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных клиентом финансово-хозяйственных операций применимому законодательству и нормативным актам Российской Федерации;

общую оценку соответствия, во всех существенных отношениях, совершенных хозяйствующим субъектом финансово-хозяйственных операций применимому законодательству;

описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях применимому законодательству；

ответственность исполнительного органа за несоблюдение применимого законодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, а также соблюдения хозяйствующим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности клиента.

Таблица 3.5

Элементы итоговой части отчета аудиторской фирмы

Элементы итоговой части

Содержание заключения аудиторской фирмы

Кому адресована итоговая часть

Собственникам хозяйствующего субъекта, Совету директоров, другим заинтересованным пользователям

Наименование хозяйствующего субъекта

В соответствии с учредительными документами

Объект аудита

Бухгалтерская отчетность на 200_ год

Указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность

Нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации; полное официальное наименование документа; наименование органа, издавшего документ; дата издания и номер документа

Распределение ответственности хозяйствующего субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности

Имеется в виду:

——хозяйствующий субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

—аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности клиента

Элементы итоговой части

Содержание заключения аудиторской фирмы

Указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит

Нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации: полное официальное наименование документа; наименование органа, издавшего документ, дата издания и номер документа. Краткое изложение подхода аудиторской фирмы к проведению аудита

Изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности клиента

В произвольной форме изложения, с приложением, по необходимости, таблицы аудиторских поправок

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности

С использованием стандартных формулировок, данных в примерных формах аудиторского заключения

Дата аудиторского «заключения

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности клиента

Исправления в аудиторском заключении не допускаются. Если в результате проверки выявлены какие-либо существенные ошибки, то они должны быть устранены, и бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом предложенных аудитором поправок. Если заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям, то в итоговой части должны быть перечислены поправки, которые надо внести в отчетность для того, чтобы она была признана достоверной.

Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность должна включать показатели всех филиалов и подразделений фирмы независимо от их географического положения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений, а также представительств.

Фирме-клиенту должно быть представлено не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения, каждый из которых вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью является единым целым и должен быть сброшюрован.

Документ должен быть представлен в согласованные сроки.

Аудиторская фирма не обязана представлять заинтересованным поль-

зователям копии аудиторского заключения за исключением случаев, установленных законом. Ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям несет исполнительный орган фирмы-клиента.

Особым видом является составление безусловного положительного заключения, составляемого при наличии серьезного сомнения в возможности хозяйствующего субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязанности в течение, как минимум, двенадцати месяцев, следующих за отчетным периодом.

Признаками, по которым аудитор может дать такой вид заключения, являются: повторяющиеся значимые убытки от финансово-хозяйственной деятельности или же устойчивый недостаток оборотных средств; неспособность фирмы расплачиваться по долгам в установленные сроки; утрата крупных клиентов, возникновение незастрахованных катастрофических обстоятельств, таких как землетрясение, наводнение и др.; судебные разбирательства с непредсказуемым исходом; разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; гарантии по обязательствам третьих лиц.

Итоговая часть заключения не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Аудиторское заключение должно бьпь подписано той датой, после которой в заключение не может быть внесено ни одно изменение, не оговоренное с клиентом. Одаако предположим ситуацию, что между датой подписания отчетности и подписания заключения существует временной лаг, в течение которого имели место определенные события (события после даты составления баланса). С временной точки зрения все события после даты составления баланса можно условно разделить на четыре вада: после даты баланса до момента составления заключения; после составления заключения до его подписания; после подписания заключения до его представления заинтересованным пользователям; после представления заинтересованным пользователям.

С точки зрения влияния на бухгалтерскую отчетность они делятся на: оказывающие влияние на бухгалтерскую отчетность и требующие ее корректировки;

не оказывающие влияния на отчетность, однако их раскрытие желательно в пояснениях к отчетности.

Первые два случая довольно ясны: аудитор не подписал заключение и несет ответственность, поэтому он должен исследовать степень существенности событий и внести соответствующие корректировки.

Если. имели место события после даты подписания аудиторского за-

1

ключения, но до представления отчетности заинтересованным пользователям, аудитору следует обсудить ситуацию с клиентом и в случае значимого характера такого рода действий или событий потребовать вйесения исправлений в отчетность.

Если руководство фирмы-клиента внесло требуемые поправки в бухгалтерскую отчетность, то аудитор должен продолжить проверку, подготовить новое заключение, в котором должна быть ссылка на предыдущее заключение.

Если поправки не внесены, то аудиторам следует составить документ на имя экономического субъекта с уведомлением о данном факте и переносом ответственности на руководство фирмы-клиента за последствия решения о невнесении изменений.

Если аудиторам стало известно о событиях, имевших место после даты подписания заключения и после даты представления бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, то следует поступить, как и в предыдущем случае. Кроме того, необходимо рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о данных значимых обстоятельствах.

После подписания заключения и представления его заинтересованным пользователям аудитор не несет ответственности за имевшие место события.

Таким образом, аудиторское заключение свидетельствует, как говорили в старину — urbi et orbi — городу и миру, чего стоит информация, представленная в отчетности. Конечно, по большому счету, это еще далеко не всегда гарантия правильности, но без этого свидетельства о правильности отчетности говорить очень трудно. Поэтому мудрые менеджеры предпочитают не столько свой взгляд на дела предприятия, сколько взгляд опытного аудитора, т. е. примерно то, что говорил великий поэт Юлиуш Словацкий:

Я предпочел бы в мраке быть глубоком,

Но видеть мир своим хотел бы оком.

1В соответствии с п. 4.3 Правила (стандарта) аудиторской деятельности “Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности**, “под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям для целей настоящего правила (стандарта) понимается наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат: а) дата передачи бухгалтерской отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами; б) дата передачи бухгалтерской отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта; в) дата передачи бухгалтерской отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством РФ; г) дата опубликования бухгалтерской отчетности. Датой представления бухгалтерской отчетности для экономического субъекта считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации*'.

Часть четвертая

Данные бухгалтерскойотчетности как основапринятия управленческихрешений

Истина не столько плавает на поверхности явного, сколько находится в глубине тайного.

Р. Тагор

Парадоксы бухгалтерской отчетности

Финансовое положение и его экономический анализ

Перспективы развития предприятия

Оперативный учет

Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений

Парадоксы бухгалтерской отчетности

Парадоксы выполняют функцию пробоин в крепостной стене нашего разума. Они открывают новые горизонты и ставят новые проблемы.

Дж. Уисдом

Никогда не надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения.

Даже, если при составлении отчетности все было сделано абсолютно правильно, и у ее составителей не было никаких желаний что-либо исказить, то, тем не менее, анализируя отчетность, мы все равно должны с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые мы принимаем во внимание.

Эта книга ——не пособие для аудиторов, и поэтому мы не будем рассматривать сознательные искажения, которые вносят в отчетность бухгалтеры. Любой администратор должен быть хозяином в своем доме и по крайней мере знать, какие сознательные отклонения от требований нормативных документов делает бухгалтер. Но дальше перед администратором встает вопрос огромной важности: можно ли отчетность, составленную по предписанным нормативными документами правилам, считать достоверной?

И мы должны предупредить читателя, что полностью это сделать невозможно по причине того, что самой бухгалтерской методологии присущи определенные парадоксы. Они объективны, и их надо знать, понимать и уметь принимать во внимание.

Рассмотрим важнейшие парадоксы, необходимо присущие бухгалтерской отчетности.

• Прибыль есть, а денег нет

Этот парадокс может иметь место, если предприятие деньги, полученные в виде прибыли, вложило в немонетарные (не денежные) активы, у фирмы существует непогашенная дебиторская задолженность или бухгалтер не списал текущие расходы и они отражены в балансе.

Многие предприниматели не понимают этой ситуации. Часто в поисках путей для сокрытия прибыли они говорят: 4'Я куплю за счет прибыли компьютер, автомобиль, станок, дом и т. д. и тем самым спрячу при- быль**. Это не так. Все подобные приобретения только меняют структуру актива баланса, не затрагивая представленных финансовых результатов. И

вопреки бухгалтерским предрассудкам никто никогда ничего не покупал за счет прибыли. Все покупают только за деньги или за обещание их уплатить. (Бартер — это тоже обмен посредством денег, но без их непосредственного участия. Деньги тут выступают в функции меры стоимости.)

Рассмотрим общие проявления этого парадокса.

Фирма купила ценности, стоимость которых больше полученной прибыли. В активе (касса и расчетный счет) денежные остатки крайне незначительны, а прибыль огромна.

Допустим, имеют место следующие балансы (балансы 1 и 2 в у. е.).

Баланс 1 (исходный)

Актив

Пассив

Основные средства

2000

Уставный капитал

5500

Товары

4000

Кредиторская задолженность

1000

Денежные средства

2000

Прибыль

1500

Итого

8000

Итого

8000

Допустим далее, что была куплена машина за 1900 уе Тогда баланс примет вид:

Баланс 2

Актив

Пассив

Основные средства

3900

Уставный капитал

5500

Товары

4000

Кредиторская задолженность

1000

Денежные средства

100

Прибыль

1500

Итого

8000

Итого

8000

Отсюда очевидно, что долги предприятия (1000 у.е.) не могут быть погашены имеющейся наличностью (100 у.е.). Вместе с тем баланс (2) характеризует предприятие как высокорентабельное.

Фирма продала товары (или оказала услуги), но деньги не получила. В этом случае у предприятия возникает прибыль, его рентабельность возрастает, но с долгами рассчитаться оно не может.

Так, предположим (баланс 3), что предприятие продало половину товаров с наценкой ——10%. Деньги от покупателей еще не получены. По существующим бухгалтерским правилам эта наценка должна быть показана как полученная прибыль (200у.е.).

Баланс 3

Актив

Пассив

Основные средства

3900

Уставный капитал

5500

Товары

2000

Кредиторская задолженность

1000

Дебиторская задолженность

2200

Прибыль

1700

Денежные средства

100

Итого

8200

Итого

8200

Прибыль возросла, а денег больше не стало.

Фирма вырабатывает товары, но определенная их часть остается в незавершенном производстве. Его стоимость определяется путем инвентаризации. Точно определить ее величину невозможно. И если бухгалтер стремится увеличить прибыль, он увеличивает и стоимость незавершенного производства. (Не надо думать, что речь идет о сознательном манипулировании величиной прибыли. Дело в том, что, как мы видели в разделе 1.4, на счете "Основное производство** собираются все расходы, идущие на производство готовой продукции и они частично остаются в доле, падающей на незавершенное производство.) Таким образом, прибыль может возрастать, но денежная масса от этого не увеличится.

Фирма капитализирует расходы, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Например, выполнен капитальный ремонт помещения (ремонт проводят раз в пять лет), заплачено 50 у.е. Однако расходы текущего года составят только 10 у.е., а 40 у.е. запишут как полноценный актив в дебет счета “Расходы будущих периодов,5. Тем самым прибыль отчетного периода будет завышена на 40 у.е., в то время как денег фирма уже не имеет.

Баланс 4

Актив

Пассив

Основные средства

3900

Уставный капитал

5500

Товары

2000

Кредиторская задолженность

1000

Дебиторская задолженность

2200

Денежные средства

50

Прибыль

1690

Расходы, будущих периодов

40

Итого

8190

Итого

8190

Тем самым, прибыль отчетного периода будет уменьшена только на 10 у.е., которые отнесены на текущие расходы, а 40 у.е., которые уже пе-

рестали быть имуществом, продолжают числиться в балансе как полноценный актив.

Каждый из четырех случаев и все вместе могут:

или затруднить платежеспособность фирмы;

или привести ее к банкротству.

Деньги есть, а прибыли нет

Этот парадокс может возникнуть, например, в случаях, когда предприятие получило выручку за ценности, проданные ниже себестоимости. Это обеспечивает поступление денежной наличности, но автоматически приводит к убыткам.

Названная причина связана с реальным притоком денежных средств, которые не увеличивают прибыль фирмы. Но ее прибыль путем отражения расходов, которых или вовсе не было, или которых могло и не быть, можно уменьшить, не совершая реальных денежных выплат.

Сюда относятся:

.1. отнесение на текущие расходы сумм, ранее показанных как расходы

будущих периодов. Деньги были выплачены в прошлые отчетные периоды и следовательно, в данном отчетном периоде прибыль будет уменьшена, а денежная масса ——нет;

.2. резервирование возможных расходов, которые могут иметь место (а могут и отсутствовать), например, никогда все дебиторы (должники предприятия) задолженность не погасят, следовательно, бухгалтер должен начислить резерв, дебетуя (увеличивая) расходы текущего отчетного периода и показывая в пассиве резерв по сомнительной дебиторской задолженности. В результате, чем больше резервируемая величина, тем меньше прибыль, но это ни в коей мере не затрагивает денежную наличность;

3. амортизация — списание стоимости основных средств, нематери- альных активов и МБП на текущие расходы фирмы. Чем больше списываемая сумма, тем больше расходы отчетного периода и меньше прибыль, но на денежную массу это не оказывает никакого влияния.

Каждый из названных случаев может привести и приводит к:

снижению рентабельности фирмы и падению курса ее ценных бумаг;

лишению работников фирмы премий и иных возможных видов денежного поощрения;

уменьшению размеров налогооблагаемой прибыли.

Имущественная масса (актив) изменилась, а прибыль нет

Здравый смысл подсказывает, что рост актива означает рост богатства, а прирост богатства — это и есть прибыль. Однако это не всегда так.

Имущественная масса может расти не оказывая влияния на прибыль.

Получены ценности, которые необходимо оплатить, но в данный момент оплаты не было. Это означает, что имущественная масса (актив) растет за счет привлеченных средств (кредиторской задолженности), В этом случае счета ценностей дебетуются, а счета кредиторов, соответственно, кредитуются, при этом сумма прибыли фирмы не меняется.

Приняты ценности в порядке целевого финансирования. Эти ценности стали собственностью фирмы, но распоряжение ими предопределено договором и пока срок действия договора не истечет, администрация фирмы не может ими распоряжаться по своему усмотрению. Отсюда запись по дебету счетов ценностей и по кредиту счета “Целевое финансирова- ние,5.

Получены безвозмездно ценности, предназначенные для нужд фирмы, например в порядке спонсорской помощи фирме передан автомобиль. Этот автомобиль появился не в результате хозяйственной деятельности фирмы и, следовательно, его нельзя показать как прибыль, а дебетуя счет ^Основные средства", необходимо кредитовать счет ^Добавочный капи- тал”.

Повышены цены на продаваемые товары. Если учет товаров ведется по продажным ценам, то стоимость имущественной массы возрастет, но прибыль может возникнуть только в том случае, когда эти товары будут проданы. Отсюда, дебетуя счет “Товары”，бухгалтер должен кредитовать не счет *ьПрибыль и убытки'*, а счет "Торговая наценка''.

Проведена переоценка всего имущества, его стоимость увеличилась, но это увеличение никак нельзя считать прибылью:

прибыль образуется за счет разности между продажной и покупной ценой, но не между продажной и искусственной ценой, созданной в результате предписаний нормативных документов или произвольных действий администрации;

прибыль не может возникнуть до тех пор, пока имущество не продано (см. принцип временной определенности);

прибыль образуется за счет хозяйственной деятельности фирмы, но не в результате манипуляций с оценкой ценностей. Так, переоценка в сторону увеличения стоимости учетных объектов часто приводит к сокрытию прибыли. Например, увеличили стоимость основных средств и, соответственно, начали увеличивать их амортизацию, уменьшая прибыль. Все это приводит к необходимости дебетовать счета переоцениваемых объектов и кредитовать счет "Добавочный капитал,,> Записи по дебету счета иДоба- вочный капитал” также нельзя считать безобидными. Манипулируя оценкой учетных объектов, бухгалтер может получать практически любые нужные ему результаты. Это особенно заметно в условиях инфляции. Увеличивая стоимость немонетарных (не денежных) активов, бухгалтер отражает результат переоценки по кредиту счета “Добавочный капитал'*, следствием чего оказывается резкое улучшение финансового положения фир-

мы, ибо доля источников собственных средств увеличивается. Парадокс заключается в том, что многие ученые (бескорыстно) и практики (по прямо противоположным причинам) настаивают на переоценке, особенно основных средств, ради более реалистичной картины имущественного положения фирмы.

Мы разобрали случаи, когда имущественная масса возрастает, а прибыль нет, но не менее важны случаи, когда эта масса уменьшается, не затрагивая величину прибыли.

Это возникает по следующим причинам.

Погашена кредиторская задолженность — это означает, что имущественная масса (актив) уменьшается (как правило, за счет расхода денежных средств), уменьшаются, соответственно, и долги, но это не приводит к убыткам (прибыль остается неизменной).

Изъяты ценности в порядке целевого финансирования. Фирма потеряла право собственности, но контролирует использование получателем этих объектов. В данном случае кредитуют счета переданных ценностей и дебетуют счет иДобавочный капитал'*.

Передача безвозмездно каких-либо ценностей не может считаться убытком, так как подобные факты хозяйственной жизни непосредственно не связаны с хозяйственной деятельностью, и поэтому их следует списать в дебет счета ^Добавочный капитал".

Понижены цены на продаваемые товары — стоимость имущественной массы уменьшилась и в связи с этим должна уменьшиться торговая наценка. Убыток возникнет только тогда, когда продажная цена опустится ниже покупной. Поэтому в таких случаях дебетуется счет "Торговая на- ненка” (в пределах разности между продажной и покупной ценами) и кредитуется счет иТовары**. (Только в том случае, когда товары продаются ниже себестоимости, на эту разницу дебетуется счет "Прибыли и убытки”, но это уже уменьшает прибыль фирмы.)

Проведена переоценка всего имущества, его стоимость уменьшилась, но это уменьшение никак нельзя считать уменьшением прибыли. Ре・ зультаты переоценки необходимо списывать в дебет счета ^Добавочный капитал**.

В ходе инвентаризации выявлена недостача (см. принцип контроля). Недостачу надо взыскивать с виновных. Поэтому такая недостача не влияет на величину прибыли. И только в том случае, если взыскать недостачу не с кого, ее списывают в дебет счета "Прибыли и убытки**.

Каждый из названных случаев приводит к:

разрыву связи между величиной прибыли и меняющейся стоимостью имущественной массы;

финансовый результат реально

или оказывается завышенным, так как он не имеет имущественного обеспечения или же это имущество очень трудно продать;

или оказывается заниженным, так как в активе ему противопоставлено имущество, не получившее отражения в виде прибыли.

Прибыль изменилась ——имущественная масса нет

Например, организация начисляет задолженность перед акционерами по выплате дивидендов.

После начисления долга мы имеем следующий элементарный баланс (В у.е.)：

Баланс 1

Актив

Пассив

Основные средства

1000

Уставный капитал

500

Товары

2000

Нераспределенная прибыль

1000

Денежные средства

1500

Расчеты с поставщиками

3000

Баланс

4500

Баланс

4500

Из нераспределенной прибыли организация начисляет задолженность акционерам по выплате дивидендов (500 у.е.).

В учете составляется проводка на 500 у.е.:

Д-т сч. ^Нераспределенная прибыль'Унепокрытый убыток”

К-т сч. ^Расчеты с учредителями*'

Баланс примет следующий вид:

Баланс 2

Актив

Пассив

Основные средства

1000

Уставный капитал

500

Товары

2000

Нераспределенная прибыль

500

Денежные средства

1500

Задолженность акционерам

500

Расчеты с поставщиками

3000

Баланс

.4500

Баланс

4500

Таким образом, изменение (уменьшение) прибыли за счет начисления задолженности по дивидендам до их фактической выплаты не изменяет ни объема, ни структуры имущества фирмы.

Объем имущества уменьшится после выплаты дивидендов, что отразится записями по дебету счета ''Расчеты с учредителями'* в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. После этого баланс организации примет следующий вид:

Баланс 3

Актив

Пассив

Основные средства

1000

Уставный капитал

500

Товары

2000

Нераспределенная прибыль

500

Денежные средства

1000

Расчеты с поставщиками

3000

Баланс

4000

Баланс

4000

Подводя итог сказанному, можно сделать следующие выводы：

величина прибыли не связана с поступлением и выбьпием имущества;

необходимо изучение “разрывов” между приростом имущества и величиной прибыли, характеризующей успешность хозяйственной деятельности.

Получен реальный убыток ——в отчете показана прибыль

Это расширенная трактовка парадокса: прибыль есть, а денег нет, ибо в парадоксе (4) речь идет не столько о деньгах, которые должны покрыть полученную прибыль, а об имуществе вообще.

Парадокс возникает по причине учета амортизации имущества.

Амортизация —— следствие совершенно особого подхода к учету активов. Предполагалось, что их покупка не приводит к возникновению расходов, а должна рассматриваться как изменение структуры актива: например, были деньги, стали машины ——основные средства, т. е. ничего не изменилось в величине актива. Поскольку оборудование будет эксплуатироваться примерно Е лет, то в расходы следует списывать стоимость основных средств не сразу, а постепенно, в течение всех t лет. Необходимо отметить, что своим крайним следствием парадокс имеет положение, при котором объект изношен, но продолжает эксплуатироваться. Достаточно распространенное явление, свидетельствующее о том, что учетные данные об амортизации (износе), например, основных средств, не соответствуют действительному их износу.

Любопытно, что ликвидационная стоимость основных средств может быть, а в условиях инфляции обычно и бывает, выше первоначальной.

Другим следствием парадокса надо признать положение, когда предприятие, имея реальный убыток, обязано уплатить налог с прибыли.

Рассмотренные случаи данного парадокса приводят к важному выводу: амортизация может привести к убыткам, ее отсутствие — к прибыли.

Одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход

Этот парадокс должен бьпъ рассмотрен исходя из принципа имущественной обособленности, ибо все зависит от того, рассматриваем мы факты хозяйственной жизни с точки зрения собственника(ов) фирмы или с точки зрения самой фирмы.

Рассмотрим следующую ситуацию.

. Выплата дивидендов может трактоваться как часть прибыли, выплаченная акционерам (согласно принципу имущественной обособленности), но эти же дивиденды можно трактовать как прямой расход фирмы (изъятие собственником средств из фирмы, явное уменьшение ее активов). В пользу того, что речь идет не о прибыли, а о расходах, говорит тот факт, что дивиденды могут рассматриваться как проценты, выплачиваемые за привлеченные средства инвесторов. В самом деле: акционеры могут вложить деньги как в банк, так и в акции. Администрация фирмы могла или взять кредит в банке, или продать акции. В первом случае надо платить проценты, во втором —дивиденды, но суть выплат в обоих случаях одинакова. Последовательно рассуждая, выплату дивидендов можно включить в состав затрат фирмы. Однако, приняв принцип имущественной обособленности, бухгалтеры дебетуют счет ''Прибылей и убытков" (уменьшая прибыль)——показывая изъятие прибыли, кредитуют во всех случаях обычно счет 4'Расчеты с учре- дателями,*.

Рассмотренный случай позволяет сделать вывод:

меняя точку зрения — от собственника к фирме или от фирмы к собственнику, меняется и квалификация факта хозяйственной жизни.

Один и тот же объект может быть отнесен как к основным, так и к оборотным средствам

Если главный бухгалтер или же его начальники считают объект для данного предприятия значимым, они относят его к основным средствам, но если этот объект, с точки зрения влияния на финансовые результаты, менее значим, то его относят к оборотным средствам. В первом случае этот объект будет амортизироваться в течение / лет, во втором он будет списан в дебет счетов затрат на производство в течение, как правило, одного года. Но парадоксальность ситуации усиливается в том случае, когда три совершенно одинаковых объекта, но купленных по разным ценам, согласно значимости этих цен, могут быть отнесены:‘

к основным средствам;

к оборотным средствам;

сразу же списаны в расходы.

В последнем случае возникает еще одна парадоксальная ситуация —— реальное наличие актива, его эксплуатация и его отсутствие в отчетности.

Рассмотренный случай позволяет сделать выводы:

нет и не может быть при квалификации фактов хозяйственной жизни четкой границы между основными, оборотными средствами и средствами, списанными прямо в расход;

квалификация объекта приводит к совершенно иным результатам при исчислении финансовых результатов.

Учетный остаток не равен фактическому

На самом деле есть случаи, когда такое равенство имеет место. Однако это или очень частный случай (например, по счету ''Уставный капитал*5 записали сумму, зарегистрированную в самом Уставе), или следствие подгонки (приписки) данных. В подавляющем числе случаев необходимого равенства между учетными и фактическими данными нет.

Это связано со следующими причинами:

ценности, находящиеся в предприятии, подвергаются процессам естественной убыли (утруска, усушка и т. п.)- Кроме того, любые ценности подвергаются хищениям как со стороны служащих фирмы, так и со стороны покупателей и лиц, не состоящих в ее штате. Выявить действительную величину потерь можно только в результате инвентаризации, следовательно, чем продолжительнее межинвентаризационный период, тем больше разрыв между учетными и фактическими данными. Таким образом, только постоянный контроль может привести в некоторое соответствие учетные данные с фактическим положением дел;

амортизируемое имущество никогда не может быть представлено в реальной оценке, так как сумма его износа всегда условна;

дебиторская задолженность не может быть представлена адекватно реальному положению, так как она не будет погашена полностью и в срок, а резервирование возможных потерь тем более не отличается точностью;

денежные средства фирмы также не могут считаться реальными с точки зрения будущих потенциальных оценок финансового положения фирмы минимум по двум причинам:

покупательная сила денежных единиц все время меняется;

курс иностранной валюты постоянно колеблется.

Более того, сумма на расчетном счете предприятия ——это лишь дебиторская задолженность банка, где открыт счет фирмы. И не исключено, что эта задолженность не будет погашена;

расходы будущих периодов — это отсутствующее имущество, но в учете оно показывается в активе;

доходы будущих периодов — это обеспеченные уже полученным имуществом доходы, изъятые из демонстрируемой в отчетности прибыли благодаря исключительно учетной методологии (капитализации доходов);

резервы — это чисто условные величины якобы понесенных расхо-

дов, но очень может быть, что таких расходов на самом деле не было и не будет;

добавочный капитал — это лишь следствие двойной записи. Каждый раз, когда надо увеличить величину какого-либо актива, но источник этого увеличения неизвестен, бухгалтеры кредитуют этот счет. И степень условности повышения стоимости актива соответственно обеспечивает условность оценки добавочного капитала. Точно так же, когда какой-либо актив уменьшается в оценке, счет 4'Добавочный капитал'5 дебетуется. Условность дебетовых и кредитовых оборотов приводит к условности сальдо, представленного в балансе.

Рассмотренные ситуации позволяют сделать три очень важных вывода:

все или почти все данные бухгалтерской отчетности носят условный характер;

степень условности различных объектов бухгалтерского учета не одинакова;

значимость учетных данных, однако, должна обеспечить пользователям этих данных принятие действенных управленческих решений.

Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого

На практике бухгалтерский учет прежде всего представлен в виде процедуры регистрации фактов хозяйственной жизни, но процедура не раскрывает содержание этих фактов. Представленные в процедуре факты можно читать, но понимать их только с помощью бухгалтерского учета, т. е. привлекая исключительно его аппарат, — нельзя. Анализ фактов привносится в учет, а не вытекает из него.

Поскольку каждый пользователь учетных данных видит в них то, что его прежде всего интересует, то почти любая учетная процедура может быть интегрирована по-разному:

если процедура анализируется с экономической точки зрения, то бухгалтер озабочен только правильностью отражения функциональной роли фактов хозяйственной жизни;

если процедура анализируется с юридической точки зрения, то бухгалтер, прежде всего, должен обратить внимание на отношения собственности и обязательств, вытекающих из фактов хозяйственной жизни.

Совершенно очевидно, что оба подхода могут дополнять, но могут и противоречить друг другу.

Приведем пример последней ситуации.

Если фирма эксплуатирует свои и арендованные основные средства, то

с экономической точки зрения между этими объектами нет никакой разницы и они должны учитываться на одном счете "Основные средства'* (в пассиве не своим средствам должен противостоять счет "Арендные обя-

зательства*'). Актив будет в этом случае отражать все имущество, которым реально располагает фирма;

с юридической точки зрения мы не вправе смешивать свое и чужое, актив должен отразить только то имущество, которое находится в собст- венности фирмы, а арендованные основные средства в этом случае нельзя включать в баланс;

с экономической точки зрения необходимо отражать выполнение договоров;

с юридической точки зрения — права и обязательства, вытекающие из этих договоров.

Из приведенной ситуации вытекают следующие выводы:

процедура бухгалтерского учета не в состоянии обеспечить логически последовательную регистрацию фактов хозяйственной жизни и последовательно провести их оценку на всех этапах самой процедуры;

процедура предполагает компромисс, к которому прибегает бухгалтер, между экономической и юридической интерпретацией фактов хозяйственной жизни.

Сумма средств предприятия не равна их совокупной стоимости

Суть парадокса сводится к тому, что фирма имеет как бы две оценки (цены):

итог баланса, который показывает учетную стоимость имущества предприятия;

стоимость самой фирмы как единого целого.

Дело в том, что и продавец и покупатель, когда предприятие хотят купить или продать, оценивая фирму, исходят не из стоимости ее имущества —актива, хотя формально речь идет именно о его приобретении, а из рентабельности фирмы. При этом оценка продавца основана, как правило, на фактически сложившейся рентабельности, а оценка покупателя ——на рентабельности предполагаемой (потенциальной). И следовательно, покупатель приобретает не столько фирму, сколько ее будущий доход.

С бухгалтерской точки зрения парадокс получает отражение как разность между суммой, уплаченной за фирму цены, и стоимостью ее активов. Эта разность носит название гудвил.

При отражении гудвила возможно выполнение двух процедур:

бухгалтер доводит учетную стоимость купленного имущества — активов до текущей оценки и определяет гудвил не как разность между уплаченной ценой и учетной оценкой фирмы, а как разность между учетной ценой и стоимостью всех элементов актива по текущим ценам;.

разность — величина гудвила, должна получить отражение в бухгалтерской отчетности. Поскольку реально гудвил может быть выявлен только в результате покупки фирмы, то он и отражается у покупателя, ко-

торый во всех случаях кредитует счета учета денежных средств. Однако в части того, какой счет надо дебетовать, возникают разногласия, связанные с ответом на вопрос: уменьшает ли гудвил прибыль покупателя?

—Да,— отвечают одни бухгалтеры,— так как расходы, связанные с его покупкой должны окупиться в будущем.

—Нет,— отвечают другие,——ибо гудвил представляет собой прямой вычет из средств, которыми располагает покупатель. И никто не может гарантировать, особенно в момент покупки, окупится ли гудвил.

В первом случае дебетуют счет ^Нематериальные активы** — гудвил, во втором — счет **Добавочный капитал**. В первом случае величину гудвила списывают в течение f лет, уменьшая прибыль, во втором — сразу уменьшают величину средств, вложенных собственниками в фирму-покупательницу.

В реальной жизни возможен и отрицательный гудвил. Он возникает тогда, когда за фирму бывает уплачено меньше балансовой стоимости ее активов.

Сумма отрицательного гудвила показывается в отчетности как доходы будущих периодов фирмы-покупателя (на соответствующем счете иДохо- ды будущих периодовп.

Подытоживая сказанное, можно сделать следующий вывод:

гудвил ——новая для российского учета категория. Ее присутствие в отчетности в составе нематериальных активов позволяет:

отразить факты вложения средств фирмы в приобретение сторонних предприятий;

показать ^переплаты*5 фирмы или "недоплаты” при совершенных сделках.

• Прибыль, исчисленная за все время существования фирмы (с момента основания до ликвидации), не может быть равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период

В данном случае надо принять во внимание, что подлинная величина прибыли, полученной с момента возникновения фирмы до ее ликвидации, определяется как разность между полученным и вложенным капиталом. Однако эту величину исчислить не представляется возможным по следующим причинам:

покупательная сила денежных единиц постоянно меняется и тем самым определить общую прибыль за всю историю фирмы технически сложно, а практически — бессмысленно;

за время работы фирмы, как это следует из предыдущей ситуации, администрация, как правило, прибегает к переоценке учитываемых объектов. В лучшем случае это обеспечивает сопоставимость данных на момент переоценки, но эта же процедура лишает смысла величину общей прибыли;

изменение методов и норм амортизации основных средств и нематериальных активов с неизбежностью искажает общую величину прибыли;

применение других методологических приемов, используемых бухгалтером, с неизбежностью приводит к колебаниям прибылей отчетных периодов, что опять же автоматически искажает общую величину прибыли.

В сущности, мы сталкиваемся с вопросом, какая же прибыль более правильна: общая или же суммированная по отчетным периодам?

Ответ на этот вопрос должен рассматриваться как вывод по парадоксу в целом:

согласно принципу непрерывности деятельности общая прибыль вообще невозможна, и поэтому мы должны рассматривать прибыль на каждую отчетную дату как величину конечную и не подлежащую суммированию с величинами прибыли за другие отчетные периоды.

Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, но смысл отчетности в том, чтобы дать возможность потенциальным пользователям принимать решения на будущее

Это, может быть, самый важный и самый главный парадокс. Его могло бы и не быть (возможно, в том случае, когда в хозяйственной деятельности предприятия прослеживаются четкие закономерности), но в реальной жизни закономерностей почти не бывает. И следовательно, предсказательная функция или находится под большим сомнением, или же вообще отрицается. А если это так, то в лучшем случае бухгалтерский учет необходим только для контроля хозяйственной деятельности, которая протекала и протекает, но бесполезен для прогнозов будущего. Прошлые успехи могут только посеять иллюзии и слишком радужные надежды на будущее, прошлые неудачи могут породить необоснованный пессимизм у тех, кто принимает решения.

Парадокс усугубляется тем, что исчисление прибыли несет очень условный характер, а аудиторское заключение обычно подтверждает правильность бухгалтерской процедуры, но не ее адекватность реальному положению дел.

Подытоживая все сказанное, необходимо сделать вывод:

данные счетоводства имеют очень ограниченное значение для принятия действенных управленческих решений. Но при всей ограниченности данных бухгалтерской отчетности, если они составлены в строгом соответствии с требованиями действующих нормативных документов, эти данные могут принести очень большую пользу всем участникам хозяйственного процесса. Необходимо избежать двух крайностей: убеждения, что все, что имеет бухгалтер, если он только ng лукавит, правильно, и того, что все написанное бухгалтером, в лучшем случае, нужно налоговому инспектору, но никак не деловым людям. Именно тут надо помнить завет великого поэта и хорошего бухгалтера К. Горация (65 г. до н. э. — 8 г. до

н. э.)： “Во всяком деле есть границы, по обе стороны которых лежит ложь5*.

Финансовое положение и его экономическийанализ

Если есть на свете чувство реальности, то должно быть и чувство возможности.

尸.Музиль

Парадоксы бухгалтерского учета делают отчетность, даже составленную по всем правилам и требованиям нормативных документов, весьма сомнительной. И тем не менее у администратора, хозяйственника практически нет других данных и он поступит очень опрометчиво, если будет пренебрегать ими. У администратора есть помощник в море отчетных чисел ——это его главный бухгалтер. Однако с ним мало считаются. Один наш американский коллега жаловался и жалоба эта типична: “Воссу не нужна была моя помощь. Он платил мне только за улаживание вопросов с налогами, и все.” (Цит.: А.Голдстайн. Бизнес-доктор. Изд*во "①едоров”, Самара, 1997, с. 88). Значит, виноват босс. Нужно всегда советоваться с хорошим главным бухгалтером, а отличить хорошего главбуха от плохого достаточно легко:

хороший бухгалтер одобрит все (или почти все) идеи, изложенные в этой книге, плохой ——не сможет их понять.

Глядя в набор отчетных форм и почти безграничное множество чисел в нем, администратор должен понять несколько очень важных моментов: выживание, прибыль и экономический рост. Эти три великие цели связаны не с предприятиями, как многие думают, а с лицами, заинтересованными в работе этих предприятий. Так, выживание важно для тех, кто хочет поддерживать связи с предприятием, отнюдь не для тех, кто хотел бы это предприятие разорить или просто безразличен к тому, будет существовать предприятие или нет. Даже сами мотивы выживания могут быть очень разными: от экономических (получение доходов) до сентиментальных (фирма представляет собой национальную гордость).

Точно так же рентабельность предприятия может оставить равнодушными многих участников хозяйственного процесса, более заинтересованных в его платежеспособности. Что же касаетс兄 экономического роста, то в сущности это только условие выживания, ибо, если предприятие не растет, то у него уменьшаются шансы выжить.

Сказанное имеет глубокий смысл: цели могут быть только у людей, но не у организации или тем более у каких-то абстрактных конструкций. В самом деле, у магазина нет целей, но у завмага могут быть одни цели, а у продавцов — другие, у акционеров магазина — третьи и т. п. И именно

люди формируют финансовую политику, они принимают решения, они выбирают ту теорию из их множества, которая отвечает их интересам и ущемляет интересы соперничающих групп.'

Казалось бы, очевидно предположение о том, что в основе финансовой деятельности лежит логика, но люди не всегда поступают согласно правилам разума. Они слишком часто поступают по зову сердца, преследуя самые разнообразные, часто взаимоисключающие цели. Однако сложность человеческой жизни в том и состоит, что, с одной стороны, ^человеческой воле не положен предел** (Н. Заболоцкий), а с другой — воле одного человека (группы людей), как правило, противостоит воля другого человека (другой группы людей) и следовательно, каждый человек может по-разному понимать, что такое оптимальная ситуация и что собой представляет оптимальная структура бухгалтерского баланса.

Таким образом, задача администратора (менеджера) — капитана корабля-предприятия и его штурмана — главного бухгалтера (финансового аналитика) состоит в том, чтобы обеспечить:•

оптимальную структуру актива баланса, т. е. добиться того, чтобы рентабельность предприятия была максимально возможной;

абсолютную платежеспособность предприятия, т. е. создать условия, при которых предприятие могло бы в срок погасить свои долги.

Эти задачи дополняют друг друга, но не надо думать, что они совпадают. Тот, кто помнит о первом бухгалтерском парадоксе: прибыль есть, а денег нет, сразу поймет, что полученная огромная прибыль (товары продали, а деньги еще не получили) совсем не обязательно означает то, что предприятие остается платежеспособным.

Теперь рассмотрим, как можно измерить и оценить рентабельность и платежеспособность фирмы.

Рентабельность

Под рентабельностью понимается отношение полученной прибыли к вложенному капиталу, что передается элементарной формулой:

尸

R ,

где R — коэффициент рентабельности; Р — величина прибыли; А — итог актива (пассива) баланса.

Смысл формулы очень прост:

• предприятие вложило свои и привлеченные средства (капиталы) в активы, намереваясь получить прибыль.

Чем больше значение коэффициента, тем лучше работает администрация.

Однако прежде чем считать рентабельность, надо принять во внимание несколько очень важных правил:

величина прибыли должна быть представлена до налогообложения, ибо объем налогов не должен искажать усилия коллектива. Эту величину мы можем увидеть в отчете о прибылях и убытках;

необходимо различать прибыль, исчисленную с учетом требований налоговых органов, и прибыль, исчисленную согласно правилам бухгалтерского учета. Для расчета рентабельности необходима только вторая величина, и именно эту величину показывает отчет о прибылях и убытках;

величина актива должна быть определена только в ценах затрат, т. е, по себестоимости;

себестоимость активов в случае реальной или возможной утери ими стоимости должна быть доведена до остаточной. Например, первоначальная стоимость основных средств — 100 000 у.е., износ — 20 000 у.е., в состав Л включается только 80 000 у.е.; резервы на сомнительную дебиторскую задолженность, на возможные потери запасов должны быть вычтены из суммы А. Названные процедуры необходимо выполнить, так как прибыль была получена на реальный капитал;

формула содержит логическую некорректность, так как Р ——это величина, полученная за определенный период, а Л ——сумма, исчисленная на определенный момент. Поэтому более правильно в знаменателе указать среднюю величину

彳=(4+4)/2,

где Л — средний объем активов; 4 — активы на начало отчетного периода; Л/ — активы на конец отчетного периода.

Замена Л на Л необходима во всех случаях, когда имеются существенные изменения в объеме и структуре активов.

Степень существенности таких изменений определяет аналитик.

В рассмотренной в разделе 3.2 отчетности показатели, необходимые для расчета рентабельности, составляют:

Лр - 9 620 052 у.е.

Z - 11 414 258 у.е.

А = (9 620 052+11 414 258)/2 = 10 517 155 у.е.

За отчетный период наше предприятие получило убыток. Следовательно, показатель Р составит — 1 027 440у.е.

Показатель рентабельности рассчитывается следующим образом:

рR =—=рR =—=-1027 440 10517155-1027 440 10517155«-0,10«-0,10

р

R =—=

р

R =—=

-1027 440 10517155

-1027 440 10517155

«-0,10

«-0,10

Таким образом, в отчетном периоде организация на каждый вложенный рубль получила 10 копеек убытка, проедая свои активы;

знаменатель должен непременно содержать все активы, т. е. именно

4, а не собственный капитал (четвертый раздел современного баланса). Это связано с тем, что прибыль производится не только, а иногда и не столько своим капиталом, сколько общим капиталом и своим, и заемным. Правда, если администрация стремится поднять значение показателя рентабельности, то она, естественно, в знаменатель вводит только значение собственных средств;

сама прибыль исчисляется как разность между доходами и расходами предприятия:

Р = П — В,

где П — поступления-доходы предприятия (кредитовые обороты результатных счетов); В — расходы предприятия (дебетовые обороты результатных счетов).

Администратор должен хорошо понимать, что значения П и В определяются не только его хорошей или плохой работой, но и тем, какую он вместе с бухгалтером выбрал учетную политику (см. раздел 22);

анализ рентабельности, следовательно, в первую очередь зависит от анализа объема доходов (77) и объема затрат, связанного с этими доходами ⑻；

одним из решающих факторов увеличения рентабельности выступает оборачиваемость капитала. Общая схема анализа начинается с базовой модели:'

Aq + П — В = 4/,

т. е. если к начальной сумме актива прибавить весь объем поступлений за отчетный период и вычесть все расходы, связанные с этими поступлениями, то мы должны получить величину конечного бухгалтерского баланса. Для большего удобства мы можем записать приведенные элементы в виде такого равенства

Aq П — В Ai

Отсюда можно довольно легко определить скорость оборота всех средств предприятия. Она лежит в границах:

В 〃—и —

т. е. изначальный актив был вложен в расходы в целях получения доходов, а конечный актив стал следствием поступления средств в предприятие.

Совершенно очевидно, что чем выше скорость оборачиваемости активов, тем выше рентабельность и тем эффективнее работа администрации.

Подобные вопросы можно дифференцировать: по видам деятельности (основная, финансовая, прочая). На практике предпочитают рассматривать только оборачиваемость оборотных средств, что оправдано лишь как средство углубления анализа;

при углублении анализа рентабельности всегда необходимо принимать во внимание простой, но часто забываемый, факт: первые вырабатываемые единицы продукции идут на покрытие затрат. Затраты делятся на постоянные (косвенные)——они зависят от временного периода и переменные (прямые)——они зависят от количества вырабатываемых изделий. Постоянные (косвенные) затраты, как правило, всегда существуют в одной сумме независимо от числа выработанной продукции. В любом производстве есть такое изделие, выработка которого приносит ровно (или почти

Рис 4.1. Схема расчета мертвой точки

ровно) столько же доходов, сколько затрат. Это изделие, точнее его стоимостное выражение, называется мертвой точкой.

На рис. 4.1. показано место мертвой точки в системе учетных координат.

Содержание, описанное на схеме, может быть представлено в аналити- ческой форме:

〃=P+F +尸，

где V ——переменные затраты; F — постоянные затраты.

Из схемы видно, что величина переменных затрат зависит в определен- ной пропорции (к) от объема продаж данных изделий, т. е. имеет место:

У = кП

Отсюда ясно, что объем продаж (выручка) равен

P = kll + F

Это обычное линейное уравнение описывает ситуацию, связанную с измерением рентабельности производства и реализации того или иного типа изделий.

Мертвая точка (5т) —— критический объем реализации —— может быть определена как отношение

\-к

Так, например, если постоянные затраты (F) составляют 100у.е., а на 1 у.е. продажной цены падает 0,6 у.е. переменных расходов (К), т. е. мы можем признать, что в каждом рубле, вырученном от продажи, заложено 60 коп. переменных расходов, то администрация для получения прибыли должна непременно продать не менее 250у.е.

250 亠 X1-0,6 0,4

Отсюда следует, что безубыточная продажа (250 у.е.) включает 100 у.е. постоянных расходов и 150 у.е. (250x0,6).

Приведенный подход показывает исчисление мертвой точки (5т) по общему объему продаж. Эта же формула может быть использована для определения Sm по каждому наименованию реализуемых товаров, работ и услуг. В этом случае можно от стоимостных показателей перейти к натуральным. Это, в ряде случаев, очень важно. Например, сколько нужно продавать автомобилей, чтобы начать получать прибыль, сколько надо продать путевок на туры в Барселону, чтобы окупить экскурсию, и т. д.

В данном случае мертвая точка представлена в стоимостном выражении, ее можно представить и в выражении натуральном (0):

где С ——цена единицы изделия.

Qm, т. е. объем продаж в натуральном выражении, определяется в зависимости от назначаемой цены. Например, мы намерены продавать помидоры по 5 у.е. за 1 кг. Возникает вопрос: сколько надо продать помидоров, чтобы окупить наши расходы?

100100 “

5-5-0,6 5-3

Таким образом, после продажи 50 кг помидоров начинается получение прибыли или только с 51 кг предприятие может получать прибыль.

Если администрация решит продавать помидоры по 3 у. е. за 1 кг, то ему придется продавать существенно больше помидоров:

1003二 3Q61003二 3Q6№№ = 83,33 3-1,8 1,2№№ = 83,33 3-1,8 1,2

100

3二 3Q6

100

3二 3Q6

№№ = 83,33 3-1,8 1,2

№№ = 83,33 3-1,8 1,2

Следовательно, чем ниже продажная цена, тем больше усилий необходимо приложить для того, чтобы окупить неизбежные постоянные расходы.

Однако менеджер должен думать не о том, чтобы окупать расходы, а о том, какую ему нужно получить прибыль, и сколько для этого нужно продать товаров.

Для определения объема производства изделий, с целью получения необходимого валового дохода следует использовать формулу:

0 =0 =F+PC-VF+PC-V

0 =

0 =

F+P

C-V

F+P

C-V

Например, предпринимателю необходимо получить минимум 30 у. е.

прибыли. Если он назначит цену в 5 у.е., то ему достаточно продать 65 кг. 100+30 “ =65 , 5-5Q6

если же он получит цену в 3 у.е., то ему придется продать 109 кг.

100+303-3-0^100+303-3-0^= 108,33= 108,33

100+30

3-3-0^

100+30

3-3-0^

= 108,33

= 108,33

Таким образом, чем меньше продажная цена, тем больше возникает работы по реализации товаров и услуг.

Расчеты, подобные тем, что мы рассмотрели, необходимо выполнить только в двух случаях: или (а) когда планируется запуск в производство и продажу того или иного изделия; или (б) когда у администрации возникают сомнения в рентабельности выпуска того или иного изделия;

распространенные представления о том, что необходимо рассчитывать себестоимость каждого вида вырабатываемой продукции, в целом ошибочны. Конечно, когда необходимо решать вопрос о запуске в производство и реализации той или иной продукции, тогда безусловно необходимо такие расчеты выполнить, но из месяца в месяц, как это делали бухгалтеры в годы нашей молодости, смысла нет.

Этот наш вывод продиктован следующими соображениями:

состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами — что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в числителе. Например, если в состав затрат будут входить все издержки, то себестоимость будет большой, если же потери не будут входить в нее, то себестоимость будет низкой. В сущности, даже дивиденды можно рассматривать как затраты и тогда себестоимость опять станет иной. Таким образом, себестоимость — это или “каприз" Мини-

стерства финансов, или самой администрации — что ими включается в состав затрат, то и определяет ее значение;

величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога, процентных отчислений. Например, стоит изменить нормы амортизационных отчислений, тут же меняется величина себестоимости при неизменном технологическом процессе;

выбор методов оценки списываемых материалов обусловливает величину себестоимости готовых изделий. Если предприятие списало одно и то же сырье, но оценивает его разными методами, то, очевидно, значение себестоимости, которое с точки зрения истины должно быть одинаковым, окажется несопоставимым;

нельзя затраты строго разграничивать между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин;

если на числитель влияет только инструкция, то знаменатель (объем готовой продукции) зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства. В самом деле, сальдо счета "Основное произ- вoдcтвo^, определяется экспертным путем, а эксперты всегда заинтересованы или его преувеличивать, так как это приводит к снижению себестоимости, или преуменьшать, ибо это приводит к завышению себестоимости и снижает сумму налоговых платежей;

объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить, а от того, что включает в себя этот объект, зависит величина себестоимости. Тут возможно два решения: или включать всю выработанную продукцию или же только проданную. В первом случае продукция, которая не найдет покупателя и навсегда останется на складе до превращения в утиль, тоже включается как полноценная в объект калькуляции, что, конечно, снижает величину себестоимости. Кроме того, чем больше будут приходовать на склад недоброкачественных изделий, тем ниже будет себестоимость реализованной качественной продукции. Поэтому, может быть, более правильно считать объектом калькуляции только проданную продукцию, но это приводит к временному разрыву в учете между циклом производственных затрат и циклом реализации готовой продукции;

наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции. Например, затраты на содержание скотного двора надо разделить на готовую продукцию, которая представлена приплодом, молоком, мясом и навозом. Определить себестоимость каждого из видов продукции возможно только с помощью крайне условных модификаций. Но, если исходить из того, что по мере развития производства такой сопряженной продукции становится все больше и больше, то в силу уже одних этих причин калькуляция как бухгалтерская категория становится невозможной;

существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии вы-

деляются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко отнести на объект калькуляции, косвенные затраты рекомендуется распределять пропорционально какой-то определенной базе, однако выбор базы всегда носит субъективный характер и, следовательно, выбирая базу, мы заранее задаем значение себестоимости. Некоторые сторонники бухгалтерской калькуляции считают, что точность отнесения косвенных затрат будет обеспечена, если для распределения различных затрат или менять базы, или же комбинировать их, однако, в этом случае, условность, неопределенность конечных результатов только будет возрастать. Если учесть, что развитие производства неуклонно увеличивает долю постоянных расходов, то значение приведенного обстоятельства становится еще существенней;

себестоимость можно получить только как среднюю арифметическую величину. Если, например, произведено и единиц готовой продукции, то очевидно, что себестоимости каждой из этих единиц не тождественны друг другу. Однако бухгалтеры их отождествляют, что противоречит требованию точности, на которой зиждется весь традиционный бухгалтерский учет. Себестоимость — это только математическое ожидание, вытекающее из ее стохастической природы;

более того, бухгалтерская себестоимость приводит к формированию затратной экономики — растрате ресурсов предприятий и общества. Это особенно очевидно при формировании цены как себестоимости, увеличенной на заданный процент прибыли. В этом случае увеличить прибыль возможно только увеличением себестоимости;

наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда возникает вопрос: во что она обойдется, т. е. какова себестоимость себестоимости? И туг следует заметить, что расчет себестоимости и трудоемкий, и дорогой, а решать с ее помощью конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу и бесполезна по времени получения.

Теперь возникает новый вопрос: цочему все-таки так много сторонников бухгалтерской калькуляции? Вопрос сложный и ответ на него не может бьпь простым. Среди обстоятельств назовем: во-первых, кажущуюся убедительность чисел себестоимости, их практическую (<очевидностьп. У числопоклонников это создает иллюзию нужности и эффективности их работы; во-вторых, возможность бухгалтерии расширить штаты, подчеркнуть значимость своей работы; в-третьих, подменить подлинную нужную работу документальным ее подобием.

Более того, современные тенденции в бухгалтерском учете приводят к тому, что, как утверждают Т.Джонсон и Р.Каплан, **... ни одна фирма с большим ассортиментом продукции сегодня не знает себестоимости своих изделий5* (The Management Accounting, 1987, № 1, с. 29.) Но может быть, им и не надо ее знать?

Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости не нужна вообще. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и установления цен с целью определения ожидаемой рентабельности. Именно эта калькуляция определяет характер экономической работы на предприятии. Вторая может возникнуть в связи с экономическими или контрольными вопросами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов продукции, или в связи со статистической задачей исчисления себестоимости всех видов продукции на какой-то момент L Это разовая, а не систематическая калькуляция. При ее исчислении возможно использование небухгалтерских методов.

Отрицая калькуляцию как средство исчисления себестоимости отдельно взятых ее элементов необходимо решительно подчеркнуть значение калькуляции как процедуры вменения оценки тому или иному объекту, как средства исчисления затрат. И тут мы должны отметить, что центр тяжести в учете этих затрат должен быть перенесен с единиц готовой продукции на производственные участки — центры ответственности. Дело в ; том, что ответственность за колебания себестоимости несут конкретные ； лица, занятые в производстве, а не сами изделия. Перенос ответственности | на исполнителя предопределил и формирование концепции центров ответ-〔 ственности. (При этом необходимо отличать центры ответственности от j центров возникновения затрат. Например, зажженная лампочка в цехе — это место возникновения затрат, человек, отвечающий за показатели счетчика, фиксирующего расход электроэнергии, — центр ответственности.)

Отсюда вытекает правило:

Каждую структурную единицу предприятия обременяют те и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

При определении центров ответственности прежде всего принимают во внимание технологическую структуру предприятия, а далее выделяют его горизонтальные и вертикальные разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров может быть центром или затрат, или доходов, или эффекта инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по прибыли, в третьем — по срокам окупаемости. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятые обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр | может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что ； объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не отдельно взятые функции или средства.

Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных

и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятий в интересах достижения общей цели.

Теперь все внимание в учете переносится с неодушевленных и "безот- ветных** предметов на человека, принимающего решения;

12) нельзя все время понимать под финансовым результатом прибыль, надо думать и об убытках. Методика анализа сохраняется, но все результаты уже характеризуют не успешность, а ущербность работы предприятия.

Определение рентабельности предприятия с учетом принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни

Учитывая все сказанное выше относительно подходов к оценке рентабельности компании, следует также особо выделить существенную сложность анализа рентабельности, связанную со спецификой бухгалтерской методологии, применяемой при отражении в учете фактов хозяйственной жизни фирмы.

Как уже отмечалось выше, одним из основных принципов построения современной бухгалтерской методологии выступает принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни или принцип соответствия временндй составляющей доходов и расходов предприятия.

По общему правилу финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности предприятия есть разница между суммами его доходов и расхо-. дов. Финансовый результат исчисляется за определенный временной отрезок ——отчетный период — месяц, квартал» год. Следовательно, для определения финансового результата мы должны соотнести доходы и расходы предприятия, относящиеся к тому периоду, за который и исчисляется прибыль или убыток. Однако, доходы и расходы, которые получает и несет предприятие, могут относиться к прошлым (f_i), настоящему (力)и будущим (г+1) отчетным периодам. Разделение доходов и расходов по их временной составляющей обеспечивается бухгалтерским правилом капитализации. Согласно этому правилу финансовый результат отчетного периода уменьшают и увеличивают, соответственно, те расходы и доходы предприятия, которые относятся непосредственно к данному отчетному периоду, или иначе: расходы предприятия списываются в том отчетном периоде, в котором они принесут предприятию доходы или станет очевидна их убыточность.

До момента списания, т. е. участия в исчислении финансового резуль- тата, расходы и доходы компании капитализируются, т. е. показываются в бухгалтерском балансе.

Так, например, предприятие приобретает станок (основное средство ——по бухгалтерской терминологии). Расходы на покупку станка компания несет с целью получения в будущем доходов от его эксплуатации. Действительно, станок будет использоваться при производстве продукции,

продукцию будут продавать, а продажи принесут предприятию доходы в виде выручки от реализации. Затраты на покупку станка будут эксплуатироваться несколько производственных циклов, как правило, занимающих более одного отчетного периода.

Отсюда при покупке оборудования расходы на его приобретение в виде возникшего обязательства перед поставщиком станка капитализируются включением их суммы в актив баланса как элемента внеоборотных активов.

В учете составляется запись:

Д-т сч. ^Основные средства”，

К-т сч. ^Расчеты с пocтaвщикaми^^.

В дальнейшем в тех отчетных периодах, когда станок будет работать и соответствующие части затрат на его покупку принесут фирме выручку, их суммы декапитализируются, т. е. списываются на счета учета затрат на производство продукции.

Для получения информации о степени изношенности оборудования ! или, фактически, степени использования затрат на его приобретение декапитализация расходов оформляется записью:;

Д-т сч. "Основное производство”，|

К-т сч. ''Амортизация основных средств”.Т

Реализация на практике принципа временной определенности доходов и расходов и правила капитализации приводит к тому, что актив бухгал- j терского баланса фактически представляет собой суммы еще не списанных расходов, которые предположительно должны окупиться (принести доходы) в будущих отчетных периодах. Распределение этих расходов по ； элементам (статьям) актива зависит от принятого основания (оснований) классификации. И если актив баланса строится по такому принципу, показатели 4 и 尸 становятся несопоставимыми по своей временной составляющей. Л (актив) — это капитализированные расходы, которые примут уча- ； стае в исчислении финансовых результатов будущих отчетных периодов, а 尸(прибыль или убыток), продемонстрированный в пассиве,——это величина, исчисленная как разность между доходами и расходами, уже списанными с баланса предприятия.

Таким образом, описанный нами выше подход к определению рентабельности предприятия годен только в том случае, когда мы, как бы разъединяя процедуру ведения текущего учета, основанную на принципе соот- ; ветствия и содержания информации о предприятии, представляемой в бухгалтерском балансе, рассматриваем А как имущество предприятия, эксплу- | атация которого дает определенные финансовые результаты (Р).!

Исходя же из принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, основой для определения рентабельности должен служить не баланс, а отчет о прибылях и убытках, где развернуто и показываются декапитализированные доходы и расходы предприятия и полученный посредством их сопоставления финансовый результат (прибыль или убыток).

При этом общая формула расчета показателя рентабельности принимает следующий вид:

где £ ——декапитализированные в отчетном периоде расходы предприятия.

В нашем примере исчисленный по такому методу общий показатель рентабельности составит:

-1027 4401323 790 + 14 864 + 2 53[з00 + 32118+1344-1027 4401323 790 + 14 864 + 2 53[з00 + 32118+1344-1027 4403903416-1027 4403903416=一 0,26=一 0,26

-1027 440

1323 790 + 14 864 + 2 53[з00 + 32118+1344

-1027 440

1323 790 + 14 864 + 2 53[з00 + 32118+1344

-1027 4403903416

-1027 4403903416

=一 0,26

=一 0,26

Таким образом, на 1 рубль декапитализированных расходов прошедшего отчетного периода наше предприятие получило 26 копеек убытка.

Этот показатель более чем в два раза превышает полученный первым методом оценки рентабельности.

Отсюда оценка рентабельности через сопоставление прибыли и актива баланса позволяет в соответствующих случаях уменьшить эффект убыточности, но в то же время при положительных финансовых результатах снижает эффект прибыльности. Метод же расчета показателя рентабельности ло данным отчета о прибылях и убытках позволяет подчеркнуть (выпятить) значение как прибыли, так и убытка от деятельности компании.

Платежеспособность

Как явствует из названия — это возможность предприятия вовремя оплачивать свои долги. Это основной показатель его стабильности. Иногда вместо платежеспособности говорят, и это в целом правильно, о ликвидности, т. е. возможности тех или иных объектов, составляющих актив баланса, быть проданными.

Измеряется этот показатель коэффициентом

К

где А — актив баланса, а К — долги предприятия (его кредиторская задолженность, привлеченный капитал).

В нашем примере платежеспособность предприятия на конец отчетного года составит:

И 1142583 075 156И 1142583 075 156= 3,71= 3,71

И 114258

3 075 156

И 114258

3 075 156

= 3,71

= 3,71

Показатель К рассчитывается как сумма итогов разделов баланса ^Долгосрочные обязательства” и ^Краткосрочные обязательства”.

Коэффициент L показывает, что каждый рубль долгов предприятия покрывается 3,71 рублями имущества фирмы.

Таким образом, здесь очевидно действие парадокса ——прибыли у предприятия нет, оно убыточно, но способно погашать свои долги.

В качестве Л в формулу расчета L обычно подставляют оборотные средства предприятия, а в качестве К — его краткосрочную кредиторскую задолженность, так как L рассматривается как коэффициент, оценивающий способность предприятия погашать долги в течение года.

Расчет показателя ликвидности, как правило, осуществляется по трем вариантам расчета коэффициента L:

ликвидностиликвидности

ликвидности

ликвидности

где Аоб — оборотные активы фирмы; Кк — краткосрочная кредиторская задолженность.

Этот коэффициент показывает, насколько текущие долги фирмы покрываются его оборотными активами.

Аоб определяется как итог раздела "Оборотные активы” баланса, Кк |

—это мтог раздела ^Краткосрочные oбязaтeльcтвa^^ баланса.|

В нашем примере

z-1247 706

■^общеЙ ликвидности 722 53 8^

Таким образом, каждый рубль краткосрочных долгов покрывается 1,73 ； рублями оборотных активов. Показатель £Общей ликвидности ниже показателя L,； рассчитанного выше. Это означает, с одной стороны, что значительная j часть средств фирмы вложена во внеоборотные (малоликвидные) активы.; А с другой стороны, может означать, что стоимость внеоборотных активов I предприятия неоправданно завьппена в результате переоценки;*

_ДЗ + ДС 厶)^быстрой ЛИКВИДНОСТИD ，

где ДЗ — сумма дебиторской задолженности, показанной в активе баланса предприятия, а ДС —денежные средства фирмы.：

ДЗ определяется как сумма строки “Дебиторская задолженность” I (платежи по которой ожидаются в течение двенадцати месяцев после от- j четной даты), а ДС — как сумма строк: ^Касса**, ^Расчетные счета**, **Ва- ! лютные счета** и **Прочие денежные средства**.I

По рассматриваемому нами балансу

= 1027 596+80 620

^быстрой ЛИКВИДНОСТИ722 538丄

Как видно, данный показатель практически не отличается от коэффи-

циента общей ликвидности. И если учесть, что в знаменателе & быстрой ликвидности удельный вес денежных средств составляет менее 8%, то очевидно, что огромные средства предприятия (1 027 956 у.е.) “зависли” в долгах дебиторов фирмы.

Долги дебиторов составляют более 10% всех активов предприятия.

Интересна также собственно структура долгов. Долги покупателей составляют только 17,6% от общего объема задолженности. Значительно более велик ——30,9% ——удельный вес статьи “Прочие дебиторы'5 ——статьи по своему классическому содержанию совершенно незначительной.

Один из вариантов раскрытия этой нестандартной (а для сегодняшней практики достаточно распространенной) ситуации заключается в том, что предприятие использует статью ^Прочие дебиторы*' как средство сокрытия прибыли и обналичивания денежных средств. Имеющиеся у предприятия свободные денежные средства переводятся фирме-обналичивателю, возвращаются (за минусом определенного вознаграждения) так называемым “черным налом” и* в дальнейшем, по истечении срока исковой давности (трех лет), списываются на убытки.

Неоправданная концентрация денежных средств предприятия в долгах подчеркивается коэффициентом абсолютной ликвидности;

"— 80620^абсолютной ликвидности &722 53 8'

Таким образом, если у.е. принять за рубль, то на каждый рубль долга предприятие располагает лишь 11 копейками денежных средств.

Однако и при расчете данных трех коэффициентов, как и в общей формуле, возникает логическая некорректность, ибо активы (Л) представлены на определенный момент, а долги (К), хотя и числятся на ту же дату, должны быть погашены за определенное время.

И следовательно, когда мы смотрим на наши долги, не следует особенно пугаться. Все зависит от того, когда их надо оплачивать.

Так, например, если большая часть долгов предприятия подлежит погашению более чем через шесть месяцев после отчетной даты, то показатель •^абсолютной ликвидности У^С Не ВЫГЛЯДИТ СТОЛЬ УДРУЧЗЮЩИМ.

Так, предположим, что сроки погашения краткосрочных долгов фирмы распределяются следующим образом:

кредиты банков — 9 месяцев;

прочие займы — 11 месяцев;

поставщики и подрядчики — 2 месяца;

по оплате труда — в течение месяца;

задолженность перед бюджетом — в течение месяца;

авансы полученные — 3 месяца;

прочие кредиторы 7 месяцев.

Таким образом, если мы хотим оценить платежеспособность предприя-

тия на ближайшие полгода, мы должны включить в знаменатель формулы расчета абсолютной ликвидности только показатели строк 3, 4, 5 и 6.

_80620=

аб_1H — "156 534+1042 + 1226+93 894'

После соответствующего пересчета АабСолютной ликвидности возрос почти на 200%.

Но при работе с коэффициентом L возникают другие, еще более серьезные трудности, ибо данные для его расчета нельзя получить непосредственно из бухгалтерского баланса, который составлен с учетом совсем других требований. И до того как приступить к анализу платежеспособности, необходимо пересмотреть все данные бухгалтерского баланса. Дело в том, что в активе баланса присутствуют статьи, которые никакого отношения к имуществу предприятия не имеют. Это, прежде всего, расходы будущих периодов. Они должны быть исключены из итога актива и на эти же суммы следует уменьшить величину “собственных средств" в пассиве балан- ， са, лучше всего уменьшить статью.

Из актива следует исключить также расходы, связанные с организацией фирмы. Сейчас эти расходы включаются в состав нематериальных активов, но они, конечно, не представляют никакого имущества и ими никаких долгов покрыть нельзя. На сумму организационных расходов уменьшается дополнительный капитал. Из статьи иНематериальные активы^ следует изъять величину гудвила, который также не может рассматриваться как имущество (на величину гудвила необходимо уменьшить дополнительный капитал).

Далее, необходимо изъять из состава актива стоимость всех основных ； средств, полученных в финансовую аренду (лизинг), так как на это яму〜 щество не распространяется право собственности предприятия. В пассиве на эту сумму уменьшается кредиторская задолженность.；

Оставшиеся статьи актива должны быть переоценены.

Основные средства, нематериальные активы и ценные бумаги ——по цене их возможной реализации; запасы должны быть уменьшены на суммы возможных недостач и на стоимость возможной уценки, а затем переоценены по ценам возможной реализации; дебиторы должны быть пред- j ставлены только суммами, реально ожидаемыми к получению. Если день- j ги, находящиеся в банке, по каким-либо причинам не выплачиваются, то I их следует также изъять из активов. Во всех этих случаях уменьшаются статьи "собственных средств**.

Все сказанное относится к числителю формулы. Но проблемы возни» кают и со знаменателем — с величиной долга.

Прежде всего надо иметь в виду, что реальная задолженность может 扌 быть исчислена в иностранной валюте, а в балансе она показывается в рублях. Однако каждый долг “привязан” к своему сроку и когда мы изме- j

ряем размер привлеченного капитала, следует исчислить его величину путем пересчета чисел по ожидаемому курсу. Разность между учетной величиной (показана в балансе) и исчисленной суммой должна быть отражена по разделу ^Собственные источники средств".

Далее. Кредиторская задолженность должна быть увеличена на сумму выданных гарантий. Допустим, вы продаете часы и гарантируете покупателям бесплатный ремонт в течзние одного года. Так, если было продано 10 ООО единиц, а каждая сотая единица требует ремонта, то стоимость ста ремонтов должна быть прибавлена к кредиторской задолженности. И на эту же величину следует уменьшить величину “собственных источников средств”. Величина кредиторской задолженности может быть уменьшена на сумму, которую администрация, по каким-либо причинам, предполагает не выплачивать. И на эту сумму увеличивается величина "собственных источников средств”.

Только построив новый баланс, который в теории учета называется статическим, мы можем приступить к анализу платежеспособности (см. раздел 1.4).

Анализ платежеспособности предполагает следующую процедуру:

Первым условием необходимо признать составление графика предстоящих платежей. Вы определили общую величину кредиторской задолженности и распределяете ее по неделям.

Такой же график следует построить по ожиданию погашения дебиторской задолженности.

Далее надо подсчитать первый и самый простой коэффициент ликвидности на каждый срок платежей: 工

где ДЗ — дебиторская, а К ——долги — кредиторская задолженность.

Чем ближе значение £/ к единице, тем выше стабильность фирмы. Если ДЗ > К и L > 1, т. е. если ожидаемые поступления от дебиторов превысят ожидаемые необходимые платежи кредиторам, то у предприятия образуется излишек денежных средств (при расчетах по бартеру —： излишек активов). И у администратора сразу же должна возникнуть мысль, куда эти деньги следует вложить. Чем выше инфляция, тем оперативнее должно быть принято решение.

Примечание: когда рассчитываются ожидаемые поступления от дебиторов, всегда возникает риск ошибки ожиданий. Поэтому каждый администратор должен сделать поправки, т. е. уменьшить свои ожидаемые суммы на 5—10%.

Если ДЗ < К u L < 1, т.е. если ожидаемые поступления от дебиторов будут недостаточны, чтобы покрыть ожидаемые долги кредиторам, то администрация предприятия вынуждена будет привлечь наличные деньги.

Это значит, что в процессе финансового планирования должны быть предусмотрены случаи, когда предприятие должно иметь денег больше обычного минимального лимита. Если у предприятия нет денег, скажем, на выплату заработной платы, это значит, что его администрация не умеет работать. '

До сих пор речь шла о величинах дебиторской и кредиторской задолженности на дату составления баланса. Но жизнь идет. Более того, когда мы получаем числа, в балансе они уже устарели. Поэтому к рассмотренному графику нужно построить общий график ожидаемых поступлений от дебиторов и предстоящих выплат кредиторам. В этом случае, соответственно, увеличивается риск возможных ошибок.

Обычно, если у предприятия возникают сложности с платежеспособностью, то в покрытие долгов принимают сначала все оборотные средства, а если не хватает и их, то в расчет включают и внеоборотные активы, т. е. исчисляют коэффициент общей платежеспособности (L). Однако, это можно и нужно делать только или в случае ликвидации предприятия, или же получения очень большого кредита.

Основная ошибка кредиторов, и особенно банков, заключается в том, что они высчитывают платежеспособность по данным действующей формы баланса, не предполагающей необходимой градации расчетов по срокам погашения долгов.

В заключение данного параграфа необходимо сказать несколько слов о соотношении показателей платежеспособности и рентабельности.

В разделе "Парадоксы бухгалтерского учета" мы уже отмечали отсутствие связи между показателями прибыльности (рентабельности) и платежеспособностью предприятия, бто объясняется тем, что информация о доходах, расходах и, соответственно, финансовых результатах деятельности предприятия формируется по критерию возникновения обязательств предприятия, а не реальных денежных потоков.

Здесь же мы хотели отметить, что помимо отсутствия прямой связи между показателями платежеспособности и рентабельности мы можем констатировать связь обратную. А именно, чем больше платежеспособность предприятия, тем меньше его рентабельность и наоборот, чем больше рентабельность, тем меньше платежеспособность.

Это объясняется методикой декапитализации расходов, отражаемых в балансе в разделе “Внеоборотные активы”, данные которого не включаются в числитель формулы расчета показателя L.

Списание расходов на приобретение внеоборотных активов посредством исчисления амортизации увеличивает объем затрат на производство, что в свою очередь при рекапитализации этих расходов приводит к росту сумм оценки аспектов незавершенного производства и готовой продукции. Это хорошо иллюстрируется следующей схемой:

ОсновноепроизводствоОсновноепроизводство++c. +c. +Схема учета амортизацииСхема учета амортизации++

Основноепроизводство

Основноепроизводство

+

+

c. +

c. +

Схема учета амортизации

Схема учета амортизации

+

+

Очевидна прямая связь между суммой, начисленной за период амортизации, и оценкой оборотных средств в активе баланса на конец периода. Чем больше суммы амортизации, тем большие суммы "оседают" в сальдо счетов "Основное производство*5 и “Готовая продукция**, что в свою очередь увеличивает общую сумму оборотных активов предприятия — числитель коэффициента L.

С другой стороны, рост сумм амортизации увеличивает оценку и декапитализированных расходов, и следовательно, меньше становится прибыль—Р, уменьшая показатели рентабельности.

Леверидж

Леверидж — загадочное и красивое английское слово, буквально означает <<рычаг,,> Это тот рычаг, который позволяет распределить полученные блага.

В одном известном фильме герой говорит: 4<Найти клад трудно, а разделить его нeвoзмoжнo.^^ Имеется в виду, что работать еще можно, хоть это и трудно, но разделить полученное из-за противоположности интересов, эгоизма и алчности участников хозяйственного процесса ——невозможно. И вот люди выдумали рычаг, который позволяет это сделать.

Как отмечает В. В. Ковалев, показатель левериджа демонстрирует “взаимосвязь между прибылью и стоимостной оценкой затрат активов или фондов, понесенных для получения данной прибыли**, что по определению В. В. Ковалева должно трактоваться "как некоторый фактор, небольшое изменение которого может привести к существенному изменению ряда результативных показателей** (Ковалев В. В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999, с. 312).

Выделяют производственный и финансовый леверидж компании. По определению В. В. Ковалева, "производственный леверидж количественно характеризуется соотношением между постоянными и переменными расходами в общей их сумме и вариабельностью показателя “прибыль до вычета процентов и налогов'* (там же, с. 313). Если доля постоянных расходов велика, — отмечает В. В. Ковалев,——говорят, что компания имеет высокий уровень производственного левериджа. Для такой компании иногда даже незначительное изменение объемов производства может привести к существенному изменению прибыли, поскольку постоянные расходы компания вынуждена нести в любом случае, независимо от объемов производства продукции.

Показатель финансового левериджа демонстрирует соотношение собственных и привлеченных источников финансирования деятельности компании.

Общая формула финансового левериджа

где Л ——леверидж, W-— <4собственные,' средства предприятия, К ——кредиторская задолженность.

Рассчитанный по данным нашего примера уровень левериджа будет иметь следующий вид:

= 2,71= 2,71_С_8 339102

= 2,71

= 2,71

~ Л7" 2 3 52 618 + 722 53 8

Таким образом, по полученным данным, наше предприятие в основ- | ном обеспечивает свою деятельность за счет собственных источников средств, объем которых почти в три раза превышает объем долгов фирмы. ；

Само по себе отношение это не существенно: работаем мы на свои ) средства или на привлеченные. "Какая разница?**— скажут многие.

Более того, есть множество людей, которые искренне полагают, что чем больше мы привлекаем чужих денег, тем лучше и в экономическом, и в моральном отношениях. В первом случае мы на чужой капитал делаем ( свои деньги, во втором — приобретаем дополнительную власть.；

"Мелкие долги,——писал великий немец Б. Брехт,——плохая рекомендация, большие уже меняют дело. Человек, у которого много долгов, j пользуется уважением. Не он один дрожит за свою репутацию, но и кре-； диторы.” (Дела господина Юлия Цезаря. М.» 1960, с. 232.)

Многие лица полагают, что леверидж показывает, как собственные средства покрывают заемные, но это чисто формальная трактовка, ибо долги мы гасим активами, а не пассивами.

Если W > К и Л > 1, т. е. собственные средства больше привлеченных j (заемных), то это может скорее всего означать, что предприятие не поль- | зуется доверием кредиторов и не может привлечь достаточный объем ка-'

питала, и следовательно, не раскрывает полностью свой производственный потенциал.

Если W < К или Л < 1, т. е. собственные средства меньше привлеченных, то в зависимости от платежеспособности это может значить:

или, если платежеспособность достаточная, что предприятие успешно работает, причем больше на чужие деньги, чем на свои;

или, если платежеспособность недостаточная, что предприятие находится на пороге краха.

Эти ответы требуют, чтобы леверидж был высчитан по данным статического баланса.

Однако вспомним, с чего мы начали: с распределения дохода. Тут для процедуры распределения нужен безукоризненно составленный юридически неоспоримый документ ——официальный бухгалтерский баланс (форма 1). Рассмотрим соответствующую процедуру:

Полученная прибыль 'должна быть разделена между собственниками и кредиторами. Кредиторы претендуют на определенную сумму, собственники —на то, что останется.

Для расчета левериджа важны облигации, в части кредиторов и привилегированные акции ——по ним проценты и дивиденды выплачиваются в обязательном порядке. Следовательно, при расчете левериджа уставный капитал должен быть уменьшен на сумму стоимостей привилегированных акций, т. е. формула принимает вид:

где л ——величина стоимости привилегированных акций.

Отсюда вывод: при адаптации баланса для целей анализа стоимость привилегированных акций должна быть изъята из состава “собственных" средств и включена в итрг средств привлеченных.

Скрытый смысл левериджа в том, что он показывает разность в рента бельности собственных и заемных средств, т. е. позволяет ответить на вог рос: каким капиталом выгоднее пользоваться — своим или привлеченньп

Однако, прежде всего при оценке левериджа мы никогда не долж! забывать оценивать степень реальности данных бухгалтерского баланс?

Вернемся к нашему примеру. По данным баланса мы получили оч« высокий показатель левериджа — 2,71. Но если рассмотреть структ собственных средств предприятия, то мы увидим, что львинную лю ——81% ——занимает добавочный капитал ——результат бухгалтере переоценки активов. Если исключить этот показатель, величина леверр составит 0,5.

С другой стороны, в этом случае сомнения будет вызывать ог собственных средств фирмы без поправки на инфляцию.

4・2・4・ Жизненный цикл предприятия

Любое предприятие представляет собой своеобразный организм1. И как каждый организм каждое предприятие проходит за всю свою жизнь четыре стадии:

детство — это возникновение фирмы и первое время ее работы. Здесь, как правило, наблюдается рост продаж и убытков, ибо фирма завоевывает рынок;

юность — стремительный рост продаж и некоторый рост прибылей;

зрелость — администрация занята поддержанием сложившихся показателей;

старость — падение продаж и сокращение прибыли.

Умение пользователя бухгалтерской отчетностью определить, на какой стадии развития находится фирма, — его важная задача. Например, если вы покупаете акции и хотите разбогатеть, но при этом не торопитесь, вам надо выбрать акции фирмы, находящейся на первой стадии, если торопитесь, то второй. При этом у вас очень большой риск. Если вы не хотите рисковать и довольствуетесь нормальными (средними) дивидендами, то вам следует вкладывать деньги в фирму, находящуюся на третьей стадии. И наконец, если у вас на руках акции фирмы, вступившей в четвертую стадию, вам необходимо их продать.

Отсюда следует, что задача администрации ——сделать все для того, чтобы фирма как можно дольше находилась в третьей стадии.

И как иногда опасность, возникающая при болезни, зависит от возраста человека, так и в данном случае главный бухгалтер —— ответственный финансист прежде всего должен диагностировать стадию развития фирмы.

Цикл финансовой диагностики. Это цикл последовательности работ, связанных с диагностикой. Это бесконечный процесс и неважно, с какого этапа он будет начат.

В сущности, это процесс анализа, точнее сказать, процесс концептуальной реконструкции фактов хозяйственной жизни, т. е. очищение фактов от методологических искажений, связанных с формой его представления. Критические заключения — это и есть анализ факта, первичная обработка —это регистрация факта. Даже опираясь на опыт и интуицию, человек, занятый концептуальной реконструкцией фактов, формирует гипотезы возможных решений. И обдумывая их, приходит к выводам и заключениям, позволяющим принять решения. И тут очень важно помнить, что на каждой стадии цикла мы должны принимать во внимание то, что в диагностике называется анамнез, под которым понимают изучение причин, приводящих к текущей ситуации, т. е. к структуре баланса на момент t,\ и анализ

Трактовка предприятия как организма имеет давнюю историю. В управлении финансами она привела к появлению диагностики, лучшим и подробнейшим пособием по которой можно считать книгу: Б.Коллас. Управление финансовой деятельностью предприятия. Изд-во “ЮНИТИ”，М., 1997.

иамои этой ситуации, как правило, на момент }. Последний анализ осо- бенно важен.

Так в целом складывается цикл финансовой диагностики, но внутри этого цикла есть другой, который, отличаясь непосредственностью, тем не менее, составляет сердцевину всей диагностики.

Цикл текущих сравнений. Получив какие-то данные, администратор должен эти данные с чем-то сравнить, сопоставить с какими-то эталонами. Назовем некоторые, самые важные, составляющие суть финансовой диагностики: а) сравнения с требованиями нормативных документов; б) сравнения с данными других предприятий; в) сравнения данных одного предприятия, но за разные отчетные периоды; г) сравнения с нормативами.

Управление финансовой деятельностью подразумевает анализ только легальной, т. е. законной деятельности. Следовательно, уже на фазе регистрации в цикле финансовой диагностики необходимо сопоставить имеющуюся информацию с требованиями нормативных документов. Тем более это надо принять во внимание, когда речь идет об анализе бухгалтерской отчетности. При этом надо иметь в виду, что хотя нормативных документов очень много, они часто противоречат друг другу. (См. раздел 2.L) Неслучайно Тацит (58—117) писал: ^Plurimae leges, pessima respublica>>,——чем больше законов, тем хуже государство. Но законы остаются законами, и все обязаны их соблюдать.

Сравнивая данные одного предприятия с данными другого предприятия, обычно прибегают к выбору очень близких друг к другу объектов. Это довольно распространенная ошибка. На самом деле, чем больше сравниваемые объекты отдалены друг от друга, тем эффективнее результаты сравнения. Так, сравнивая двух мужчин, мы извлекаем значительно меньше информации, чем сравнивая мужчину и женщину. Точно так же, изучая финансовую деятельность, мы узнаем значительно больше, сравнивая например, универмаг с металлургическим комбинатом. Так как если ре« идет о финансовой деятельности, то успех здесь зависит не от специфик производства, а от мудрости решений управленца.

Очень важны сравнения показателей финансовой деятельности различные периоды в рамках одного предприятия. Эти сравнения позво; ют обнаруживать сокрытия многих негативных явлений, а главному б галтеру — увидеть, как благоприятные, так и тревожные тенденции в j витии предприятия. Эти же тенденции позволяют прогнозировать развк фирмы.

Сравнения с нормативами представляют собой самое эффекти решение проблемы оценки успешности работы предприятия.

Все виды сравнений могут делаться как по прямым ——абсолюг так и по косвенным данным. В последнем случае это статистические чины (средние, относительные, индексы, коэффициенты и т. п.).

И именно статистические величины, полученные на основе ;

бухгалтерского учета, составляют основной методологический прием диш - ностики.

Все названные сравнения позволяют не только, а главное не столько оценить ситуацию, диагностируя ее, сколько дают возможность диагностировать тенденции изменения этой ситуации. И тут есть четыре метода, которые предполагают сохранение финансового равновесия: экстраполяция, сроки оборачиваемости, бюджет и прогнозные балансы. Эти методы рассмотрены на примере краткосрочного финансового прогнозирования. (Хотя они могут иметь и более широкое применение.) Их прямое назначение —обеспечить предприятию оптимальную денежную наличность, позволяющую сохранить постоянную платежеспособность. Однако это неизбежно приводит к тому, что в определенные дни у него могут возникнуть денежные излишки или дефициты. Но что особенно важно, так это анализ неопределенности, в условиях которой делаются прогнозы и принимаются решения, так как ^реальность прогнозов, отраженных в бюджете денежных средств, зависит от степени их неопределенности”.

4.2.5. Диагностика финансовой деятельности предприятия и возможности управления ею

Диагностика позволяет установить и оценить финансовое положение фирмы, анамнез — понять, почему это положение возникло, но с практической точки зрения ——все это дело зряшное. Администратору надо смотреть вперед, а не назад. И глядя вперед, он все время принимает решения, j Он вынужден это делать. Решения вытекают из диагностики. Она носит преимущественно научный характер. Правильнее сказать, она и представляет собой науку управления финансовой деятельностью. Однако решения хоть и опираются на мысль, на науку, тем не менее, принимаются людьми, как правило, в своих интересах. Неслучайно А. И. Герцен (1812—1870) призывал “считаться с глупостьюп.

Все решения можно свести к четырем группам проблем: задачи, свя- ' занные с управлением финансовой деятельностью; средства ——инструменты, позволяющие решить эти задачи; условия, в которых задачи могут решаться; методология диагностики.

Задачи, связанные с управлением финансовой деятельностью

Эти задачи могут быть сведены к одной общей стратегической задаче —— увеличение активов предприятия; это позволяет продлить полнокровную зрелость и отодвинуть неизбежную старость. Таким образом, хорошее управление должно приводить к приросту активов. Однако, чтобы этот прирост был постоянным, предприятие должно непрерывно поддерживать ； платежеспособность и рентабельность. Прирост активов может быть полу-； 1ен как путем самофинансирования, так и привлечением заемного капита- !

ла. Самофинансирование достигается увеличением капитала посредством выпуска дополнительных акций, политикой распределения прибыли и выбором методов амортизации.

Заемный капитал привлекается путем получения различных кредитов, распространением облигаций и посредством лизинга.

Оптимизация актива баланса необязательно предполагает рост левериджа. В ряде случаев, наоборот, необходимо добиваться более высокой рентабельности, т. е. максимально возможной прибыли при данной структуре баланса, что и позволяет делать растущим коэффициент задолженности или леверидж.

Кроме того, существенно и то обстоятельство, что актив может увеличиваться не только за счет роста стоимости его составляющих, но и за счет их комбинации. Совершенно очевидно, что сервиз стоит дороже, чем сумма цен каждого отдельно взятого предмета, входящего в него. Точно также стоимость предприятия обычно превышает сумму стоимости его отдельно взятых активов. Эта разность представляет собой гудвил. Чем лучше организованы технологические, коммерческие и финансовые процессы предприятия, тем больше гудвил. Иногда полагают, что гудвил появляется у предприятия-покупателя, но в этом случае гудвил только выявляет себя, а на самом деле он имманентен предприятию, которое продали. Ведь деньги были уплачены именно продавцу!

4J.5.2. Средства решения задач, связанных с оптимизациейструктуры баланса

Главный финансовый инструмент, обеспечивающий решение учетных задач,——деньги. Для того, чтобы активы нарастали и/или чтобы рентабельность была оптимальной, необходимо всегда иметь деньги. Но денег не должно быть много, ибо они должны работать, а не лежать в банках или в кассе. Их не должно быть и мало, так, чтобы у предприятия не возникали трудности с текущими платежами. В сущности роль денег, так или иначе, носит решающий характер. Неслучайно один из величайших мыслителей XX в. боснийский писатель Иво Авдрич (1892——1975) говорил: иВ основе Bcefo, что люди создают и воздвигают, таятся деньги, они невидимы, как кровь в теле, но имеют такое же решающее значение для человека и всего, что ему пpинaдлeжит^^ (Избр. произведения. М.: Госхудиздат, 1974, с. 381). И при всем том, деньги — это самое лучшее, что изобрел человек. И ценность этого изобретения люди оценивают прямо пропорционально их количеству в своем распоряжении. Деньги совершенствова лись: от тяжелых медных монет, появившихся в VII в. до н.э.? до совре менных электронных рублей. Работа с деньгами, вызывая у человека энту зиазм и почитание, привела на протяжении веков к появлению различны изобретений, которые резко расширили их возможности и как средстг платежа, и как средства обращения.

Но подлинно договорная природа финансовых инструментов раскр)

вается через учет обязательств — дебиторской и кредиторской задолженности. Обязательство в общем виде можно определить как вытекающую из договора необходимость дать что-либо, сделать что-либо или не делать чего-либо. Отсюда следует оценить обязательство как действие, которое должно произойти в ближайшем будущем, а именно это превращает сами обязательства в предмет купли-продажи. Например, наше предприятие может получить с фирмы N причитающуюся нам дебиторскую задолженность в х руб., но мы продаем ее за х ± А предприятию М, которое может это право реализовать. Точно также по отношению к нам могут поступить наши кредиторы. Допустим, мы должны у руб. фирме Б, но кредитор предлагает, чтобы мы заплатили не ему (фирме Б), а кредитору этой фирмы. (Случай, к которому иногда прибегают, чтобы не платить налоги.)

Ценные бумаги (акции, облигации, векселя) — это те виды договоров, которые показывают финансовые вложения предприятия в иные фирмы. Цель этих вложений ——получение прибыли и, как следствие, наращивание финансовых активов предприятия. Отсюда задача сводится прежде всего к j тому, чтобы портфель ценных бумаг всегда был доходным.|

Из финансовых пассивов следует выделить вложения других фирм в уставный капитал предприятия. Эти вложения могут быть сделаны в различной форме, но для финансового анализа являются важными обстоя- ! тельства, связанные с экономической и юридической самостоятельностью ； предприятия.'

Подытоживая изложенное, мы можем сказать, что любой финансовый ! инструмент ——это некое средство для целесообразного получения финансовой прибыли, формально выступающее в форме договора. Как токарь, вытачивая деталь, получает изделие, так и администратор-менеджер с помощью финансовых инструментов получает новые активы.

Работа с финансовыми инструментами часто носит очень сложный ха-; рактер и в настоящее время, о чем свидетельствует эта книга, требует не только математического аппарата, используемого в традиционной бухгалтерии, но и таких методов, как линейное программирование, теория игр и ； других, еще более сложных, достижений экономико-математической мыс-； ли.

Условия решения задач；

Управление финансовой деятельностью происходит не в безвоздуш- j ном пространстве, а осуществляется определенными людьми и в опреде- j ленных условиях. Отсюда три момента предопределяют условия управления:

люди и ценность, которую они придают своим целям; 2) время, ко- I торое изменяет приоритеты целей и их ценность; и, наконец, 3) риск, который несет каждый, принимающий решение.；

Люди и ценности — проблема главная. От того, кто принимает решение, какова его культура, каковы приоритеты, каков интеллект и каково !

образование, — от этого, в конечном счете, зависит успех дела. Если администратор напоминает по характеру одного из героев ^Мертвых душ'\ это одно, если Штольца — это другое. Разные люди создают разные фирмы, разные характеры предопределяют разный финансовый успех. Может быть, неслучайно за двенадцать веков в нашем отечестве никогда не было капитализма?

Для капиталиста и для его помощника ——бухгалтера ——главная ценность —это труд, приносящий результат. Великий немецкий экономист В.Зомбарт (1863—1941) неслучайно говорил о духе капитализма, связывая его не с производственными отношениями, а с менталитетом предпринимателей-

Время. Очень хорошо передал мысли английского экономиста Дж. Шэкла американский экономист Б.Селигмен: ^Каждый момент времени есть уникальное событие/ и человеческие существа рассматривают только текущий момент как центр чувственного опыта. Текущий момент, при всей его эфемерности и изолированности, неповторимо индивидуален, и его надо выделить из той исторической последовательности, в которой человек накопил опыт, взаимодействуя с внешним миром. В каждый настоящий момент оценка будущих событий существует только в воображении индивидуума. Но исходя из этой оценки, можно построить цепь воображаемых событий, с которыми связываются определенные следствия и даже даты. Такова суть теории расчетов на будущее. Прошлые события могут оказывать влияние лишь постольку, поскольку они существуют в памяти в настоящее времяп (Б.Селигмен. Основные течения современной экономической мысли. М.: Прогресс, 1968, с. 346). Эти слова — ключ к пониманию множества проблем. Мы всегда рассчитываем на будущее, но исходим из прошлого и настоящего. Принимая решение о инвестировании капитала, мы прежде всего надеемся на политическую стабильность. (Если бы многочисленные и легкомысленные рантье не скупали бы облигации российских займов, о чем их предупреждал А.Франс, они не понесли бы огромных убытков.)

Если бы инвестор проверял надежность аудитора, подтвердившего отчет фирмы, в которую этот инвестор собирается вложить свой капитал, скольких бы трагедий удалось избежать. Если бы инвестор понимал, на какой стадии временного цикла находится фирма, в которую он собирается вложить капитал, он поступал бы более осмысленно и поэтому более эффективно.

Но во всех случаях решающее значение имеет ценность, которую участники хозяйственного процесса придают деньгам — главному и определяющему инструменту экономики, В самом деле, ценность денег сегодня в момент to не может быть адекватна их ценности в моменты E+卜 厶2,…,厶“ ..., /+п. При этом один человек, особенно тот, который остро нуждается в данный момент, ценит деньги сейчас значительно больше, чем тот, который готов подождать с их получением. Отсюда правило:

Чем острее потребность 8 деньгах, тем дороже деньги.

Оно как нельзя лучше объясняет явление, передающее суть управления финансовой деятельностью и получившее название идисконтирова- ние'\

Дисконтирование есть оценка будущей стоимости предмета. В данном случае это оценка финансового инструмента в будущем, т. е. оценка в момент t0 стоимости этих же ценностей в момент Е+Р Можно подойти к делу и иначе: исходя из предполагаемых будущих доходов оценить стоимость денег сегодня, т. е. исходя из предполагаемой оценки на момент £+^ оценить стоимость в момент 心 Совершенно очевидно, что стоимость в момент /0, рассчитанная прямым и косвенным способом, не будет тождественна. (Некоторые авторы предпочитают только в последнем случае говорить о дисконтировании, а оценку объектов от точки /0 к точке ?+/ предпочитают называть наращиванием.) Теоретически можно проделать подобные расчеты и для прошлых отчетных периодов, но они будут иметь чисто условную историческую ценность. Поскольку “управлять, — как говорил Наполеон,——значит предвидеть”, постольку менеджер все время должен рассчитывать динамику денежных оценок на ожидаемую временную перспективу. И прежде всего' это относится к инвестициям. Чтобы предприятие могло увеличивать активы, е^о бухгалтер должен сделать все для обоснованной оценки экономической целесообразности предполагаемых капитальных вложений.

Иногда дйсконтирование пытаются вывести из инфляционных процессов. Это ошибка. Дисконтирование ——это прежде всего процедура временного измерения, и ее лучше всего осуществлять в случаях стабильности валюты. Инфляционные процессы скорее искажают, чем объясняют дисконтирование. Однако именно по этой причине ответственный финансист должен принимать эти процессы во внимание и вносить поправки в расчеты данных по дисконтированию.<

Риск ——вероятный ущерб, который может возникнуть в результате принимаемого управленческого решения. В финансовой деятельности риск j есть всегда. Его неизбежность связана со сложностями как самой жизни, так и менталитета лиц, принимающих решения.

Определенный источник риска связан с выбором учетной политики,； которую формирует предприятие, а также с анализом бухгалтерской от-； четности. Мы уже показали, насколько в методологическом плане условны все числа, представленные в отчетности, и часто проникнуть в их суть ； можно только по счастливой случайности или путем взлома. Но проникать надо всегда. И всегда есть риск.

Но это еще относительно легкий риск. Он связан с прошлой работой. Гораздо страшнее риск, связанный с будущими последствиями принимаемых решений, скажем, вследствие выбора тех или иных вариантов инвестирования средств.

Надо всегда помнить, что решения принимаются в условиях энтропии, i

т. е. неопределенности. Ее степень может быть исчислена. Дабы уменьшить риск, т. е. снизить его до разумных пределов, ответственный финансист при выработке и принятии решения должен опираться на определенную информацию, оценка которой также несет в себе риск. Но риск можно уменьшить, правильно его оценивая и получая информацию, достаточно точную и приемлемую для принятия действенных решений, т. е. решений оправданных и оптимальных. Обычно администратор исходит из предположения, что, чем выше риск, тем больше вероятность получить желаемый результат, но при этом забывает, что вместе с этой уверенностью прямо пропорционально возрастает вероятность финансового провала и даже экономического краха.

Расчет риска — это дело науки, а выбор его разумно допустимой нормы ——искусства,——интуиции управленца. И самое страшное, если он строит финансовые планы не на обоснованных и оправданных данных, а на мечтах, ибо *4мечты, как сон больного, дики'* (Ф.И.Тютчев).

Методология диагностики

Необходимость методологической диагностики вытекает из особенностей восприятия человеческим сознанием воспринимаемого объекта. Очень хорошо это положение сформулировал маркиз де Сад (1740—1814): “...Наша рациональная способность, т. е. способность мыслить, должна устанавливать различие между тем, как вещь являет себя воспринимающему, и тем, как он ее воспринимает, потому что предмет и его восприятие или наше о нем представление — совершенно разные вещи” (Жюльетта, т. I, М.: “НИК”，1092, с. 35). ' “

Вещь, о которой идет речь при диагностике, — это прежде всего бухгалтерская отчетность, а администратор может относиться несерьезно к чему угодно, но только не к отчетности, ибо сама отчетность, даже заполненная по всем правилам, не отражает и, в сущности, не может выявить истинное положение вещей. Баланс фирмы ——это ее рентгенограмма, показывающая состав средств и их источники, но всегда надо помнить, как эта рентгенограмма была получена, с помощью какой аппаратуры, на какой пленке и каким техником.

Между моментом /0, на который составлена отчетность, и моментом Е+1 ознакомления с ней лежит лаг, т. е. временной промежуток, и чем он длительнее, тем сложнее анализ и сомнительнее его результаты.

Сама отчетность носит уже искусственный характер, так как момент 而 уже прошел и может быть прошел давно, а аналитик, подобно Иисусу Навину, остановившему на время битвы луну и солнце, работает с отчетностью, отражающей ситуацию, которой давно уж нет.

Учетная политика, формируемая администрацией, открывает беспредельный простор для выбора методологических приемов, использование которых может радикально менять всю картину финансового положения предприятия (см. раздел 2.2). Мы знаем, например, как выбор метода

оценки запасов товарно-материальных ценностей, способа начисления амортизации изменяет (приукрашивает или же обедняет) финансовую ситуацию, представленную в балансе, и в отчете о прибылях и убытках.

Мы привели только несколько моментов, неопровержимо указывающих на условность данных, представленных с помощью бухгалтерской отчетности, на их изначальную сомнительность, без понимания чего никакая диагностика и никакое сколько-нибудь эффективное управление финансовой деятельностью невозможны. В этих условиях "употреблять свой ум на, поиски истины, — как писал А.Франс (1844—1924), — значит возлагать на него совершенно непосильную задачу5* (Соч., т. 3, с. 279). Так думали и думают скептики. Однако эту задачу надо решать, и может быть поэтому пользователь учетной информации, будучи распластанным между бескрылой практичностью и утопическими теориями, находит тем не менее правильные решения.

Таким образом, если мы понимаем реальные возможности отчетности, то можем всерьез проводить диагностику. Ее суть — сопоставление оборотов по отчету о прибылях и убытках с данными отчета о движении денежных средств. Только исследуя корреляцию между этими двумя отчетными формами можно по-настоящему оценить оправданность риска, с которым работает администрация. Обычно говорят, что победителей не судят, но это не так. Если хороший финансовый результат получен в условиях риска выше нормально допустимого, то администрация, как минимум, не заслуживает поощрения, а как максимум, должна быть наказана. Хороший пример мы можем найти в одной из пьес Б.Шоу. Молодой офицер со своим эскадроном атаковал вражеские позиции и изрубил неприятелей. Его считают героем. Но он антигерой, ибо у врагов случайно заклинило пулемет, и если бы не было этой случайности, весь эскадрон был бы уничтожен. Офицер принял решение в условиях сверхнормального риска.

* * *

Заканчивая этот параграф, мы должны обратить внимание, что и все нормативные документы, и вся методология бухгалтерского учета и финансового анализа, даже диагностика финансовой деятельности предприятия, все это связано с тем, чьи интересы принимаются во внимание. Так, прежде всего важно понять, что если анализ проводит кто-то из работников предприятия, финансист — это одно, а если анализ выполняет лицо, стороннее для предприятия, то оценки и выводы могут быть совершенно иными, ибо каждая группа лиц, имеющих отношение к предприятию и его финансовой деятельности, преследует свои, часто чисто эгоистические цели. И в силу этого обстоятельства то, что для одной группы представляется оптимизацией баланса, для другой может означать экономический крах. Отсюда управление финансовой деятельностью — это не столько наука, сколько искусство борьбы: к радости одной группы лиц, которая увеличит свои доходы за счет печали другой, эти доходы теряющей.

Умение доставлять себе радость, а печаль конкурентам — эк задача управления финансовой деятельностью. Менеджер решает н、 рактные задачи, а задачи конкретные, возникающие в результате хо венных ситуаций. Все группы лиц, заинтересованные в работе пред тия, должны поддерживать финансовое равновесие, незаинтересова. —относиться с безразличием, враждебные — разрушать.

Следует помнить, что специалисты-практики далеко не всегда следу рекомендациям разума. Практики часто относятся к этим рекомендация! пренебрежительно, полагая, что главный бухгалтер, он же финансовый аналитик ——это человек, у которого нет ни гроша в кармане, а он дает советы другим, и тех, кто будет этим советам следовать, ждет незавидная участь лиц счетной профессии.

Перспективы развития предприятия

Стоит какому-нибудь предприятию получить хоть небольшой размах, оно сразу же оказывается в эпицентре тысячи враждебных скрытых, неуловимых и неустанных происков.

Л. Ф. Селин

Нельзя постоянно успевать. За потерями следуют поражения, и осознание их возможности огорчает многих. Однако ни одно поражение не может считаться неизбежным. Ваше предприятие будет жить до тех пор, пока Вы сами не решите его похоронить. И чтобы этого никогда не пришлось сделать, следует систематически отслеживать три источника данных: 1) личные наблюдения. На их основании могут быть сделаны выводы как об ухудшении, так и об улучшении работы фирмы; 2) неформализованные критерии, анализ которых позволит предвидеть возможные неприятности; 3) бухгалтерские данные, интерпретация которых даст достаточно убедительную картину о предстоящих нежелательных событиях.

Личные наблюдения менеджера

Такие наблюдения получить очень легко, а значение их огромно:

усиливается текучесть кадров, причем фирму покидают ключевые фигуры администрации, ваши ближайшие помощники, говоря о возможном уходе (они могут это говорить постоянно, но степень их реальных желаний бывает различной);

главный бухгалтер подает заявление;

на собрании директоров кто-то возражает вроде бы по делу, но Вы ясно видите в этом личный подтекст;

наблюдается техническое и организационное отставание в работе фирмы. Многие руководители не воспринимают и не замечают этого об-

，ства, но на самом деле оно может свидетельствовать о будущем

сокращаются продажи, уменьшается число заказов. В Вашей фирме вается меньше покупателей;

』возникают проблемы с платежами;

усиливается зависимость от одного заказчика (или одного постав- 」ка);

условия договоров по отношению к Вашей фирме становятся более жесткими;

появляются иски, которые могут быть проиграны. Внешне они могут выглядеть как дебиторская задолженность — полноценный актив, а на самом деле ——это уже отвлеченные средства, т. е. явный убыток; дыра в оборотных средствах фирмы;

падение дисциплины среди сотрудников фирмы, это один из возможных зловещих симптомов;

перекладывание в объяснениях и анализе причин возникающих сложностей своей вины на объективные условия и плохую работу других лиц — одна из причин провала в экономической работе;

выдвижение каких-то не слишком оптимистичных планов на будущее, что всегда должно настораживать опытного администратора, ибо в жизни, прежде всего, необходима осторожность;

нарушение ритмичности технических и финансовых процессов. Чем чаще наблюдаются такие случаи, тем тревожнее должно становиться за судьбу фирмы;

сокращение рентабельности, фирма беднеет, но пропорционально растет благосостояние собственников — это основной признак приближающегося краха.

Симптомы болезни

Неформальные критерии вытекают непосредственно из данных бухгалтерского учета:

увеличиваются дебетовые обороты по счетам ^Реализации** и особенно по дебету счета “Прибылей и убытков**, при этом кредитовые обо-

роты по этим счетам растут существенно медленнее или, говоря обычным языком, расходы растут быстрее доходов;

растут суммы просроченной кредиторской задолженности;

используются краткосрочные заемные средства для финансирования долгосрочных вложений;

наблюдается снижение остатков по счетам денежных средств и запасов. В первом случае это, как правило, свидетельствует о затруднениях с платежами, во втором — о недостатке товаров, которые могли бы быть проданы (в торговле), и о дефицитах сырья, из которого могла бы быть выработана готовая продукция (в промышленности) и т. д. То есть речь идет о систематической нехватке оборотных средств;

выплачиваются слишком высокие дивиденды, что приводит к изъятию оборотных средств и в дальнейшем ——к их дефициту;

возникает непрерывное увеличение удельного веса просроченной дебиторской задолженности. Это положение становится особенно опасным, если величина резерва по таким долгам растет медленнее, чем дебетовые сальдо по счетам расчетов;

увеличение сальдо счетов "Товары” и "Готовая продукция'* при замедлении процессов оборачиваемости, т. е. на предприятии находятся ценности, которые очень трудно реализовать. Чем больше таких ценностей, тем больше того, что называется неликвидами, а чем больше неликвидов, тем ближе банкротство;

рост сальдо счета “расходы будущих периодов'* показывает, что бухгалтерия включает в баланс в качестве полноценных активов уже понесенные затраты, т. е. в учете они числятся, как полноценные оборотные средства (запасы), а в реальной действительности — это воздушные замки в имуществе предприятия, ибо имущества-то уже и нет.

4・3・3・ Интерпретация бухгалтерских данных

Интерпретация бухгалтерских данных предполагает не просто рассмотрение их, как в предыдущем случае, а еще и анализ, что требует выполнения определенных расчетов. Однако к результатам этих расчетов нужно подходить осторожно.

Мы уже говорили, что методология бухгалтерского учета не может полностью и адекватно отразить реальное положение дел предприятия. Ее основной минус связан с тем, что бухгалтерский учет слишком привязан к

юридическим аспектам хозяйственной деятельности и принцип приоритета содержания над формой практически не действует или принимается во внимание недостаточно полно. В самом деле, если у предприятия есть оборудование, которое реально ничего не стоит или стоит очень незначительно, то в нашем балансе это оборудование будет показано по учетной цене, которая может оказаться, и сплошь и рядом оказывается, значительно выше реальной. Практически это означает, что у такого предприятия присутствует формальная прибыль. И, следовательно, при расчете платежеспособности отмеченную разницу нельзя принимать во внимание.

Реальную стоимость активов можно узнать не по итогу баланса, а по страховой сумме. Действительно, если эта сумма больше итога актива, то, следовательно, у предприятия имеется скрытый резерв и оно может успешно функционировать в будущем. Если же страховая сумма меньше

I итога актива, то у предприятия имеются или могут возникнуть серьезные финансовые затруднения. При анализе в этом случае необходимо провести корректировку баланса: актив уменьшить на возникшую разницу и, соответственно, уменьшить четвертый раздел пассива (капиталы и резервы—собственные средства предприятия).

Из актива следует изъять расходы будущих периодов (о чем мы уже говорили) и отвлеченные средства (счет "Использование прибыли"), так как за этими активами нет имущества.

Стоимость товаров и готовой продукции следует увеличить, поскольку они показываются по себестоимости, а продаются, т. е. покрывают долги по ценам реализации. Вместе с тем из общей массы запасов следует вычесть ту их стоимость, которая или никогда не будет продана или же будет продана с уценкой. В последнем случае необходимо величину этой уценки отнять из общей суммы запасов.

Дебиторы должны быть уменьшены на сумму начисленного резерва пр сомнительным долгам. Это необходимо сделать, даже если при анализе использовалась не юридически подтвержденная сумма, а реальная величина. Что толку, если кто-то нам должен Хуе Важно, сколько реально мы можем этих Ху.е. получить.

Если дебиторская задолженность исчислена в иностранной валюте, то на курсовые и суммовые разницы необходимо исправить ее величину.

Если кредиторская задолженность исчислялась в иностранной валюте, то курсовые и суммовые разницы необходимо исправить на величину кредиторской задолженности.

Если предприятие предоставляет своим клиентам дополнительные бесплатные услуги, например гарантийный ремонт, то на ожидаемую величину расходов, связанных с такими услугами, увеличивается кредиторская задолженность, и соответственно, уменьшается четвертый раздел пассива — сумма капиталов и резервов— “собственные средства предприятия**. Этот же раздел пассива должен быть увеличен на:

весь пятый раздел, в котором показывается долгосрочная кредиторская задолженность (на срок свыше одного года);

минимальную часть шестого раздела, в котором показывается краткосрочная кредиторская задолженность. Она находится по значению краткосрочной кредиторской задолженности, которая присутствует у предприятия постоянно. Например, у предприятия краткосрочная кредиторская задолженность составляла: за январь—100 у.е., за февраль — 90 у.е., за март——110 у.е., за апрель — 120у.е., за май——115 у.е., за июнь — 70 у.е., за июль — 80 у.е., за август — 92 у.е,, за сентябрь—122 у.е., за октябрь— 130 у.е., за ноябрь— 128 у.е., за декабрь— 133 у. е. Таким образом, минимум 70у.е. находится в краткосрочной кредиторской задолженности постоянно, и в течение всего года находились в распоряжении Вашей фирмы.

Наряду со всей долгосрочной задолженностью они составляли "устойчивые пассивы”，т. е. чужие деньги, которые постоянно, как будто ваши, находились в распоряжении предприятия. Чем больше у него устойчивых пассивов, тем надежнее перспективы фирмы. Итак, если Вы хотите анализировать по балансу перспективы развития Вашего предприятия, Вам, прежде всего, надлежит согласно приведенным обстоятельствам перестроить, реструктурировать баланс.

После этого вы приступаете к его анализу. И тут Вам надо осмыслить три главных показателя:

Ликвидность:

если весь актив больше чем в два раза кредиторской задолженности, то это говорит о приемлемых перспективах функционирования предприятия, по крайней мере, в течение 12 месяцев;

если весь актив превышает кредиторскую задолженность, но в объеме менее двух раз, то это официально трактуется как первый признак финансовой неустойчивости. Однако, если это и болезнь, то такая, с которой можно иногда дожить до глубокой старости. (В нашей стране сейчас почти все фирмы живут с этими болезнями.);

если весь актив равен кредиторской задолженности, то предприятие находится на грани краха. Надо четко представлять, что значение сказанного нуждается в серьезных поправках:

если за собственниками фирмы и/или ее администраторами стоят

какие-то достаточно мощные силы, то есть основания полагать, что пред- приятие будет продолжать свою работу;

если у предприятия есть недприходованная выручка, так называемый **черный нал**, то вышесказанное обычно не имеет смысла, ибо за счет этого иисточника,* всегда можно поправить любые дела фирмы, одна- ко это сделать тем легче, чем больше ликвидность по официальной отчетности.

Рентабельность:

• чем выше рентабельность, тем лучше работает фирма, тем может быть большим окажется курс ее ценных бумаг.

Однако, на самом деле это не всегда очевидно. Если есть тот же ^черный нал”，предприятие может быть сколь угодно и сколь долго убыточным. Ради сокрытия налогов администрация многих фирм сознательно прибыльные предприятия превращает в убыточные.

*3. Леверидж:

чем больше отношение собственных и приравненных к ним средств (устойчивые пассивы) предприятия к привлеченным (кредиторская задолженность), тем устойчивее ее финансовое положение, однако этот же показатель в ряде случаев просто говорит, что предприятие не хочет по неспособности администрации или по недоверию к ней получать возможные кредиты. В результате фактическая рентабельность предприятия оказывается ниже возможной.

Подытоживая сказанное, мы должны обратить внимание на то, как в этом параграфе были изложены правила финансового анализа.

Мы приводили правила и они сформулированы, безусловно, верно, но когда любые, пусть самые лучшие правила сталкиваются с реальной действительностью, с мыслями (менталитетом) людей, они естественно через этот менталитет преломляются. И на самом деле успех бизнеса зависит не столько от правил, сколько от двух обстоятельств:

внешней среды. Вдруг государство возьмет, да объединит несколько частных фирм в Министерство; запретит какой-нибудь вид бизнеса, например табачную промышленность; изменит курс рубля, введет твердые цены и т. п. и вся экономическая среда изменится и то, что было рента-

бельно, станет в один день сплошным убытком. Это фактор главный, объективный;

кадровой политики собственников. Если администрация имеет волю, желание и необходимые профессиональные навыки, она всегда добивается огромных успехов и там, где может, по крайней мере, преодолевает кризисные ситуации. Перспективы развития любого предприятия зависят, прежде всего, от умения его администрации наращивать источники собственных средств (собственный капитал) (четвертый раздел баланса). И это должно достигаться в результате успешной коммерческой и производственной работы, а не так, как это имело место до революции. Великий русский философ В. В. Розанов (1856— 1919) говорил в те годы: "В России есть три источника собственности: подарили, выпросил, спер'5. Может быть, поэтому капитализм оказался нежизнеспособным в нашей стране.

Оперативный учет

На свете нет ничего срочного, кроме отлучки в одно место.

Р. Музилъ

Иногда пытаются наш оперативный учет отождествлять с учетом управленческим, привезенным из-за рубежа. Его основной аспект мы разобрали в разделе 1.5. Здесь мы-будем исходить из традиционной терминологии и подходов, к которым привыкли наши менеджеры.

Вопреки распространенному названию — оперативный, т. е. быстрый, стремительный, моментальный, учет совсем не отвечает названным характеристикам. На самом деле оперативный учет — это вся хозяйственная информация, которая не охвачена бухгалтерским учетом, иными словами, если из всей информационной управленческой совокупности изъять собственно бухгалтерский учет, будет получено то, что называется оперативным учетом. Определенный таким образом оперативный учет не представляет какого-либо концептуального единства и его методологическими характеристиками можно признать только:

предполагаемая оперативная форма представления данных дала название этому виду учета, однако основным отличием оперативного учета от бухгалтерского считается то, что последний предусматривает весьма строгий порядок регистрации фактов хозяйственной жизни;

свободная форма представления данных, они могут быть переданы: устно или письменно, причем в последнем случае сообщение не носит характер документа, имеющего юридическую силу; в сущности форма представления данных зависит только от того, как наиболее целесообразно реализовать коммуникационную функцию, т. е. форма представления зависит от удобства использования информации;

3) приблизительность чисел, используемых в данных оперативного учета. Для оперативного учета совершенно не важно фиксировать и считать каждое число до копейки, напротив, в нем преобладают числа округленные, в зависимости от цели, для которой эти числа используются (в управлении важен порядок цифры, а не ее значение), и оценочные, полученные путем экспертной оценки;

относительность чисел, присутствующих в оперативном учете, —весьма характерная его черта, напротив, бухгалтерский учет не знает относительных величин. Их применение в оперативном учете диктуется необходимостью иметь обобщенные величины массовых явлений — фактов хозяйственной жизни;

стохастичность чисел обусловлена тем, что они часто носят вероятностный характер,——это особенно сказывается в условиях анализа финансового положения и в случае принятия управленческих решений;

информативность чисел обусловлена отношением вероятности наступившего события к вероятности его математического ожидания, т. е. чем “невероятнее” наступившее событие, тем оно информативнее. Практически это означает, что при передаче информации о событиях оперативный учет устанавливает определенную приоритетную последовательность;

выборочность информационной совокупности ——одна из существеннейших характеристик оперативного учета. Бухгалтерский учет использует только сплошное наблюдение фактов хозяйственной жизни, оперативный учет, напротив, выбирает из всей совокупности фактов только то, что достаточно для принятия управленческих решений;

специальный (конкретный) характер оперативного учета. Неслучайно в ряде случаев говорят не об оперативном, а об оперативно-техническом, оперативно-производственном, оперативно-торговом учете и т. п. В этих направлениях оперативный учет часто сливается с оперативным планированием, диспетчеризацией.

Эти восемь особенностей характеризуют оперативный учет и те задачи, которые он решает.

При этом сами задачи не сливаются в единую систему, так как это имеет место в учете бухгалтерском, а выступают изолированно и самостоятельно.

Рассмотрим основные из этих задач.

Учет выполнения договоров. Факт заключения договора не фиксируется в бухгалтерском учете (кроме учредительного договора). В этом учете отражаются только операции, вытекающие из договоров. (Их состав был приведен в разделе 2.3.) В хорошо поставленных организациях сотрудники ведут или на компьютерах или вручную огромные картотеки. Каждая карточка (иногда лист в учетной книге или позиция в машинограмме) открывается на каждый хозяйственный договор. В карточке выделяется ассортимент продукции, которую надо получить от поставщика или которую надо отгрузить покупателю, также сроки (в поквартальном разре-

зе) получения и отгрузки. Сотрудник отдела по мере получения и отгрузки отмечает фактическое выполнение договоров, а по окончании каждого квартала составляет специальные сводки, из которых видно, что именно организации недопоставили поставщики, что именно не отгружено покупателям и/или не выполнили другие контрагенты. Задача относится к компетенции оперативного учета, так как менеджеры, получив сводку, начинают воздействовать на поставщиков, требуя выполнения договоров, и на заведующих производственными службами, настаивая на отгрузке продукции. (Дефицитность сырья, материалов и многих видов продукции заставляет администраторов часто умышленно "придерживать** ценности с тем, чтобы использовать их для бартерных сделок или целевого обмена-продажи. В последнем случае администратор требует от контрагента, чтобы тот ему продал необходимые для данного предприятия ценности, а взамен предлагает купить у предприятия ценности, полезные для контрагента.)

Однако основная проблема рыночной экономики сводится не к тому, что купить, а к тому, кому продать и следовательно, как правило, дефицит продавцов сменяется дефицитом покупателей.

При административно-командной системе решающее значение имели даже не договоры, а фонды — средства, централизованно выделяемые предприятию его вышестоящими управленческими звеньями. Договоры между контрагентами заключались уже согласно выделенным фондам, т. е. поставщик не выбирал покупателя, а покупатель поставщика. (Именно так Платон требовал заключения браков в идеальном государстве: не каждый сам себе ищет супруга или супругу, а комиссия из компетентных специалистов решает, какая супружеская комбинация даст наилучшее потомство.)

Исходные данные для решения этой задачи берутся из самих договоров, а данные о выполнении этих договоров вытекают из данных бухгалтерского учета. Если эта задача оперативного учета ведется с помощью персонального компьютера, то это позволяет в любой момент автоматически видеть объемы недопоставленной продукции и невыполненных работ.

Контроль достижения намеченных целей. Независимо от того, доводятся эти цели до предприятия из вышестоящих звеньев или формируются в самом предприятии, администрация тщательно наблюдает за работой по их достижению. Перед глазами каждого менеджера находится сводка результатов выполнения полученных заданий за минувший день. Эту сводку готовит секретарь, собирая необходимые сведения по телефону или же это получается по компьютерным сетям. Сведения иногда носят очень приблизительный характер и, как правило, недокументированны. Их обсуждают обычно на так называемых оперативных совещаниях и именно они составляют основу всей информации, используемой для управления предприятием, это и есть в русском понимании сам управленческий учет. Применение вычислительной техники, компьютеров изменяет характер такого учета. В этом случае данные, получаемые секретарем, вводятся в

компьютер, который сразу же фиксирует полученные сведения о выполненной работе за день, и тут же расчетным путем определяются вероятные значения производных величин — различных расходов, зависимых от исходной величины, например, сколько составляют расходы материалов, заработной платы и т. п. от величины выпущенной или реализованной готовой продукции, а также вычисляется ожидаемая прибыль. Благодаря этому администратор, например директор завода или директор универмага, знают о работе контролируемых ими подразделений (цехов, рабочих мест, отделов, секций и т. п.) больше руководителей этих подразделений, ибо последние не в состоянии рассчитать вероятные величины. Благодаря использованию вычислительной техники руководитель (менеджер) получает мощную информационную власть над подчиненными и теперь в его воле решить вопрос о том, ознакомить или нет подчиненных с полученными данными. Обычно такое ознакомление происходит, но тут есть существенная опасность: исходные данные о работе производственного звена могут в этом случае фальсифицироваться (завышаться или занижаться) при их передаче. Против фальсификации принимают следующие меры. По окончании отчетного периода бухгалтерия рассчитывает все точные числа и с ними сравниваются те, что были получены по данным оперативного учета. Существенные отклонения изучаются специалистами, и если эти отклонения возникли вследствие сознательной фальсификации, виновные подвергаются строгим административным наказаниям.

Состав расчетных производственных величин нигде и никем не нормируется, каждое предприятие выбирает этот набор самостоятельно. Помимо расходов и доходов тут могут использоваться такие величины, как капиталоемкость, платежеспособность, ликвидность, леверидж и т. п. Использование таких показателей стирает грани между оперативным учетом и анализом хозяйственной деятельности. В условиях советской практики такие информационные системы называются АРМ — директор (руководитель) —автоматизированное рабочее место директора.

Диспетчеризация. В широком смысле диспетчеризация предполагает контроль движения ценностей (деталей, полуфабрикатов, товаров и т. п.) внутри предприятия. Информация, которая используется для управления этим движением, является составной частью оперативного учета, однако она не имеет никакого отношения к учету бухгалтерскому, но благодаря тому, что такой контроль движения ценностей весьма важен, он проводится с помощью компьютерной техники.

Внутренний подотчет. В тех случаях, когда стремятся ужесточить контроль за движением ценностей, их начинают учитывать не только в натуральном измерении, но и в денежном, стоимостном. (Стоимость — произведение, полученное от умножения цены за единицу изделия на число.) В этом случае лицо, работающее с деталями, товарами и т. п. как бы материально отвечает за ценности. Дело в том, что сам бухгалтерский (финансовый по западной терминологии) учет в нашей стране целиком и полно-

стью основан на принципе материальной ответственности (см. раздел 2.4).

Договоры о материальной ответственности предусматривают как бы презумпцию виновности. Лицо, у которого установлена недостача, уже виновно и обязано оправдаться, написав объяснение. Если эти объяснения будут признаны достаточными и убедительными, лицо может быть освобождено от материальной ответственности и ущерб будет списан за счет доходов предприятия. Если объяснения будут признаны недостаточными и неубедительными, лицо должно полностью возместить выявленный ущерб. Возмещение ущерба распространяется или на одного человека —индивидуальная ответственность, или на коллектив, с которым был заключен договор.

Управление персоналом. Эта информация формируется по данным специальных анкет и приказов, в которых фиксируется хроника передвижения каждого рабочего и служащего в предприятии.

Целевое информирование. Администрация должна все время представлять властным структурам многочисленные справки о тех или иных аспектах своей деятельности. Очень часто в текущих учетных регистрах, скажем, в данных бухгалтерского учета, нет ответа на вопросы, поставленные перед администрацией. Тогда идет формирование целевых специальных информационных массивов, которые и образуют необходимый материал для заполнения справки. Вычислительная техника в решении этой задачи помогает слабо.

Прогнозирование. Особенную функцию выполняет оперативный учет, подсказывая администрации ожидаемое развитие событий. Тут он сталкивается с планированием и анализом хозяйственной деятельности. Роль прогнозирования резко возросла в связи с широким использованием современных средств вычислительной техники.

В оперативном учете прогнозирование осуществляется по двум направлениям.

Экспертные оценки. Время от времени администрация или приглашает специалистов со стороны или опрашивает тех сотрудников, которые считаются наиболее компетентными, о предполагаемом развитии событий, например, о возможности закупки того или иного вида сырья, о путях реализации продукции на том или ином рынке и т. п. Опрос проводится по специальным схемам, результаты опросов документируются и они могут обрабатываться на вычислительных машинах. Основное преимущество такого подхода к прогнозированию обусловлено тем, что оно основано не столько на анализе прошедших событий, сколько на интуиции и знании перспектив компетентными сотрудниками.

Экстраполяция — предсказание будущих событий на основе анализа прошлых. Но в этом случае предполагается, что будущее развивается по тем же закономерностям. Если администрация в этом уверена, то такой

подход оправдан. В противном случае экспертная оценка предпочтительнее.

4・5* Бухгалтерский учет как источник данныхдля принятия управленческих решений

-После сбора фактов — поиск причин.

Б. Кроче

Данные бухгалтерского учета описывают непрерывно меняющиеся ситуации, в которых находится предприятие. Такое описание нельзя назвать беспристрастным, ибо оно делается всегда в интересах тех или иных участников этих ситуаций. И каждый из участников, по мере возможностей анализируя причины возникшей ситуации, старается принять управленческое решение, которое приведет от сложившейся ситуации к другой, желаемой лучшей ситуации.

■ Однако каждая такая ситуация, как сложившаяся, так и желаемая, представляет сложное переплетение юридических и экономических отношений, а поскольку бухгалтерский учет выполняет юридические и экономические функции, то и применяемые на основании его информации решения должны обеспечивать реализацию обеих названных функций. Такой подход к бухгалтерскому учету переносит центр тяжести с описания уже осуществленных процессов, с анализа причин, лежащих в их глубине, на описание предстоящих и ожидаемых хозяйственных ситуаций. Принимая решение, администратор должен больше думать об их последствиях и почти не думать об обстоятельствах, приведших к сложившейся в данный момент ситуации. Каждую такую ситуацию мы должны рассматривать как определенную задачу, которую необходимо решить с помощью бухгалтерских данных.

Вся суть задачи сводится к тому, как от сложившейся ситуации перейти к ситуации желаемой.

Управленческое решение и схема его принятия

Каждое управленческое решение должно предусматривать сохранение устойчивости предприятия, его хозяйственного механизма. Особенность бухгалтерской информации заключается в том, что на ее основе решения принимаются как администрацией, так и самим бухгалтером. В первом случае речь идет о разрешении хозяйственной ситуации и повышении эффективности хозяйственного процесса, во втором — о совершенствовании самого учета и повышении его эффективности.

Общая схема принятия решения включает следующие элементы:

цель ——повышение эффективности хозяйственных процессов, бух-

галтерские данные призваны выявить проблемы управления ими, поэтому не случайно учет предусматривает систему счетов, при которой каждый счет становится окном, сквозь которое ведет наблюдение администрация; баланс выступает общим целевым документом, оценивающим эффективность управления. Неслучайно, еще в 1923 г. в резолюции XII съезда ВКП(б) иО работе промышленности** было сказано, что лучшей характеристикой коммуниста-хозяйственника является “бухгалтерский баланс предприятия". И то, что было верно для коммунистов, во сто раз вернее для менеджеров новой формации;

средства — ресурсы, которые позволяют решить проблему, т. е. перейти от существующей ситуации к желаемой;

вероятность при имеющихся средствах решить проблему, снять ее (здесь речь идет о субъективной вероятности； измеряющей степень уверенности администратора в правильности своего решения);

время, необходимое для снятия проблемы; чем больше это время, тем больше возможная ошибка решения;

выработка решения включает уяснение ситуации, обработку данных (собственно бухгалтерская работа, относительно легко переносимая на машины), анализ управленческих альтернатив, выбор оптимального варианта и его реализация;

контроль исполнения — важнейший элемент успешного руководства;

оценка практически реализованного решения и выявление новых возможностей, связанных с возникновением новой хозяйственной ситуации.

При этом решение проблемы зависит от самой хозяйственной ситуации, ее логики, от конкретных условий, в которых эта ситуация находится (тип организации, ее структура, кадровый состав, взаимоотношения между сотрудниками, число уровней управления и подчиненных на каждом из них, это А. Файоль назвал масштабом контроля, способностью руководителя решать то, что не в состоянии рещить другие), и от выбранной учетной политики.

Независимо от сказанного, менеджер при принятии решений должен четко знать ответ на семь вопросов:

что надо учитывать? В бухгалтерии ответ на этот вопрос обусловлен инструкциями, они предписывают состав фактов хозяйственной жизни, какова аналитичность их освещения в учете, что предусматривает учетная политика. Например, она может включить в состав наблюдаемых фактов заключение хозяйственных договоров, их исполнение и т. п., а может и не включать, но принятое и отраженное в приказе по учетной политике решение сразу очертит границы бухгалтерских данных;

для чего (почему) надо учитывать? В бухгалтерии этот вопрос очень важен, так как бухгалтер, руководствуясь нормативными документами и приказом об учетной политике, решает, какие практические выводы,

какие административные решения могут и должны быть приняты по наблюдаемым фактам, как эти решения приводят к поддержанию хозяйственной устойчивости. Поэтому учетная политика должна обеспечивать разумность программы наблюдения и ее целесообразность. Только когда бухгалтер-практик сознательно понимает цели учета, назначение получаемой им информации и степень ее достоверности, учет становится эффективным, действенным и целесообразным;

когда надо учитывать? Бухгалтер должен устанавливать график движения документов, в счетоведении инструкция предусматривает предельные сроки представления отчетных данных: бухгалтер должен во всех случаях понимать, почему это должно быть сделано именно в эти сроки;

на основе чего надо учитывать? Бухгалтер предусматривает места возникновения информации, на основе каких именно первичных документов или же машинных носителей данных или автоматических датчиков осуществляется регистрация фактов хозяйственной жизни;

в каких регистрах надо учитывать? Главный бухгалтер полностью решает этот вопрос, именно он предписывает состав и структуру регистров, порядок и последовательность их заполнения, он должен глубоко знать круг своих личных прав и обязанностей, а также права и обязанности своих коллег и подчиненных, должен представлять и другие варианты решения своих проблем; попытки решить его путем составления инструкций, предписывающих унификацию форм, регистров, документооборота, распределения работ — обречены на неудачу, так как не могут отразить специфику всех предприятий, многообразие их особенностей;

на основе использования каких ресурсов можно организовать учет? Главный бухгалтер сам определяет состав своих интеллектуальных (кадровых) ресурсов и распределяет между ними ресурсы материальные (помещения, машины и т. п.);

сколько стоит учет? В счетоводстве этот вопрос, как правило, не возникает, так как он предопределен принятыми в счетоведении решениями, которые должны исключать избыточную информацию, расходы на учет должны быть всегда меньше того экономического эффекта, который мы получаем от практического использования его информации. А чтобы учет был более эффективным, он должен концентрировать информацию по составу и времени, а не распылять ее под лозунгами аналитичности и оперативности. Первое увеличивает неопределенность и превращает систематизированный учет в хаос, второе — к необоснованным решениям, приводящим к излишним затратам.

Две задачи: платежеспособность и рентабельность

Теперь посмотрим, как бухгалтерский учет может помочь в решении двух очень важных задач:

обеспечить постоянную платежеспособность предприятия;

добиться экономического роста за счет поддержания стабильной (как минимум) рентабельности.

Обе задачи должны рассматриваться как взаимосвязанные.

Вернемся к схеме принятия решений и возможным ответам на семь вопросов:

цель — это обеспечение равномерного поступления платежей и столь же равномерного погашения обязательств. Теперь, что нужно директору, администратору, хозяйственнику, менеджеру из данных бухгалтерского учета, чтобы решить эти задачи:

прежде всего, это постоянный анализ дебетовых и кредитовых записей по счетам денежных средств. Здесь может возникнуть одна серьезная трудность: записи по счетам, открытым в банках должны соответствовать записям по нашим бухгалтерским счетам. Однако в жизни, если соблюдается правило, согласно которому записи по банковским счетам должны быть адекватны банковской выписке, то это необязательно отражает реальное состояние дел, ибо между распоряжением банку на списание денег и фактом списания проходит всегда какое-то время, иногда достаточно большое. Например, фирма оплатила поставку товаров или полученную услугу чеком. Получатель чека может предъявить его к оплате через достаточно большой промежуток времени, следовательно, при существующих правилах все время, пока не будет банком фирмы списан со счета фирмы этот платеж, остаток по счету в бухгалтерском учете окажется завышенным. Следовательно, при управлении денежными потоками надо принимать во внимание не только банковские выписки, но и уже оформленные расходные платежные документы.

Если предприятие использует не отражаемые в учете платежи, то при анализе и управлении финансами предприятия их также следует принимать во внимание. При этом чем больше таких платежей, тем больше возникает рисков, разрушающих стабильность фирмы.

учитывать движение денежных средств надо для того:

чтобы в любой момент всегда были минимально необходимые деньги для очередного и/или экстренного платежа;

чтобы остаток денег был минимальным, а все свободные деньги были вложены в активы, способные приносить в будущем деньги (ценные бумаги, ходовые товары и т. п.).

Средства, необходимые для поддержания постоянной наличности, могут иметь четыре источника:

превышение поступлений денежных средств над их оттоком, т. е. всегда следует рассматривать и контролировать дебетовые и кредитовые обороты по счетам денежных средств и тщательно анализировать записи за те дни, когда кредитовые обороты оказывались выше дебетовых;

возможность получения кредита в виде денег или же отсрочка погашения долгов;

наличие высоколиквидных ценных бумаг;

согласие кредитора получить платеж не деньгами, не ценными бумагами, а какими-то другими активами.

Потоки денежных средств — это только следствие более общих юридических отношений. И тут прежде всего надо обратить внимание на динамику дебиторской и кредиторской задолженности. В теории можно рассмотреть идеальный случай, когда в каждый временной отрезок возникает одинаковая сумма, уплачиваемая нам дебитором (а) и выплачиваемая нами кредиторам (б).

Однако в реальной действительности приведенная ситуация может рассматриваться только как идеальная, на самом деле мы постоянно сталкиваемся с такими случаями, когда или а > б, или а < б. Если эти ситуации взаимно уравновешивают друг друга, то работа хозяйственного механизма относительно устойчива, если нет, то механизм расшатывается каждым фактом хозяйственной жизни и его деятельность может поддерживаться только внешними искусственными мерами. Так, если а > б, т. е. если предприятие платит по своим долгам больше, чем взыскивает с дебиторов, то финансовая устойчивость его разрушается. Если а < б, т. е. если дебиторская задолженность гасится в большем объеме, чем кредиторская, то в отдельные периоды, особенно связанные с финансовыми затруднениями, это приемлемая ситуация, но в целом, при обычном здоровом экономическом росте — это нормальное положение, если только дебиторская задолженность погашается в срок, а погашение кредиторской задолженности можно отсрочить. (Последнее не обязательно, но возможность такой отсрочки автоматически улучшает финансовые возможности.)

Поддержание приведенного равенства и реальных неравенств может быть осуществлено только по данным бухгалтерского учета, и отслеживание моментов возникновения задолженностей и моментов их погашения—основная работа главного бухгалтера. Руководитель же организации, планируя свою работу, должен выбирать надежных покупателей и поставщиков, никогда не допуская, чтобы деловые отношения с каждым из них превышали 30% от общего объема продаж или покупок. Это связано с тем, что и самый хороший покупатель может прекратить платежи и самый лучший поставщик может неожиданно изменить вам (или же разориться).

Дабы контроль за стабилизацией расчетов по дебиторской и кредиторской задолженностями был эффективным, бухгалтер должен в балансе (см. раздел 3.1) все статьи расчетов свести к двум: (1) дебиторы и (2) кредиторы, разделив их по неделям (срокам оплаты). И тут мы напоминаем, что бухгалтеры очень часто совершают грубую ошибку: предприятие, получив ссуду, скажем на три года, справедливо отражает ее как долгосрочную, причем бухгалтер все три года и числит ее как долгосрочную. На самом деле, как только у предприятия остается меньше года до ее погаше-

ния, она должна быть переведена в состав краткосрочных кредитов и также анализироваться в составе краткосрочных ссуд, как и любые кредиты, полученные на срок меньше одного года.

На определенные даты совершенно естественно могут возникнуть “излишки” свободных денежных средств. У бухгалтера всегда должны быть готовыми предложения по тому, как наилучшим способом использовать эти средства: лучше всего их вложить в ^работающие aктивы^^ — товары, материалы и т. п. Однако возможны и другие решения, когда не совсем ясно, в какие ценности следует вкладывать деньги. Тогда лучшим решением будет приобретение ценных бумаг или вложения в уставный капитал иных фирм. Таким образом, если руководитель увидит большие остатки на бухгалтерских счетах денежных средств, он должен немедленно, если бухгалтер не в состоянии дать необходимые предложения, принять самостоятельное решение. И в самом худшем случае, если ожидаются в ближайшем будущем большие платежи, купить перспективную иностранную валюту.

Финансовое равновесие и устойчивый рост предприятия достигается за счет хозяйственного цикла, в основе которого лежит оборачиваемость ценностей. Глядя на регистры, которые ведет бухгалтер, администратор должен не только рассматривать те стоимостные показатели, которые в них представлены, но уметь, особенно, по счетам 10 “Материалы”, 41 “Товарм”，43 ^Готовая продукция** представить их остатки (сальдо) в днях, что показывает, в течение какого периода данный объем ценностей будет присутствовать в предприятии. Отсюда и сверхважное решение: какова должна быть периодичность возобновления этих запасов.

Подобные решения могут приниматься только по данным аналитическим счетов, открытых к названным счетам синтетического учета. И тут необходимо сразу же как бы сформировать три группы ценностей: с быстрой, средней, замедленной скоростью реализации и почти не реализуемые активы. Суть всего управления зависит в умении так пополнять запасы ценностей первой и второй групп, чтобы они всегда были в наличии. Отсутствие в запасах, хотя бы в течение нескольких суток, тех или иных ценностей, особенно тех или иных конкретных наименований товаров с неизбежностью приводит к убыткам. Во-первых, к вам пришел покупатель, он принес деньги, хотел их отдать, а вы не смогли их взять. Эти деньги получит ваш конкурент. Сам по себе этот факт не страшен, но он будет страшен, если в следующий раз этот покупатель пронесет очередную порцию своих денег мимо вашего прилавка, да еще уговорит своих близких поступать подобным образом. И все из-за того, что руководитель недооценивает возможности бухгалтерского учета.

Многие специалисты, часто сами руководители и бухгалтеры, не понимают этого. А суть заключается в том, что названные аналитические счета, если таковые ведутся, содержат не только стоимостные характеристики, но и представляют движение ценностей в натуральном измерении.

И если авторы этой книги очень много потратили слов на доказательство относительности и опасности бездумного доверия к бухгалтерской отчетности, то в данном случае руководитель может полностью положиться на этот участок бухгалтерского учета. (В частности потому, что он конкретен и не зависит от денежной оценки и, следовательно, колебания цен и инфляции.) Часто интуитивное недоверие многих руководителей к данным бухгалтерского учета приводит и к недооценке аналитического учета, столь необходимого для целей управления. В лучшем случае его используют для контроля деятельности подотчетных лиц, многие из которых подписали договор о материальной ответственности, но весь смысл этого участка бухгалтерской работы — в обеспечении эффективного управления.

Вместе с тем недооценка проблемы приводит к тому, что сейчас сплошь и рядом нарушается коллация, т. е. данные аналитического учета посредством оборотных и сальдовых ведомостей не сверяются с данными синтетического учета. Более того, разноска данных по аналитическим счетам иногда по халатности, а иногда сознательно отстает от разноски этих же данных по синтетическим счетам. Достаточно сказать, что очень многие бухгалтеры искренне считают, что если поступили ценности, а в сопроводительных документах не проставлены цены, то и записывать это поступление на счета бухгалтерского учета нельзя. Это очень грубая ошибка, под которой лежит скрытое желание, а иногда и сговор кладовщиков со счетными работниками, вывести часть товарной массы из-под контроля администрации. В таких случаях поступившие ценности должны быть сразу же оприходованы или по цене последнего поступления, или же по экспертной цене (в самом крайнем случае ее может указать сам бухгалтер), и только при получении цен, выставленных поставщиком, бухгалтер должен откорректировать первоначальную оценку.

Однако положение меняется, если бухгалтерия предприятия вообще не ведет аналитический учет запасов. В этом случае только данные инвентаризации, в чисто учетном отношении, заменяют, но очень слабо, данные аналитического учета.

Инвентаризация во всех случаях важна не только как Средство контроля, но и как средство управления запасами (товарами, материалами, готовой продукцией).

Если предприятие не ведет аналитический учет, то периодически он как бы воспроизводится в результате снятия натурных остатков. Но независимо от того, ведет или не ведет предприятие такой учет, только инвентаризация позволяет:

выявить фактическое наличие ценностей, установить их недостачу или излишек;

оценить существенность выявленных отклонений;

понять, насколько залежавшиеся ценности потеряли первоначальное качество, насколько товары могли выйти из моды и т. д. и т. п.;

решить вопрос об изменении цен и в частности, об уценке залежавшихся товаров; списании товаров, продать которые не представляется возможным и т. п.

Основным достоинством бухгалтерского учета можно и нужно считать то, что только благодаря его данным можно определить рентабельность работы предприятия и тем самым оценить эффективность решений, принимаемых его руководством. Трудность, строго говоря, связана с тем, что по данным бухгалтерского учета финансовые результаты определяются только по окончании отчетного периода в начале следующего отчетного периода. Это дает возможность многим легкомысленным критикам утверждать, что предприятие всегда в смысле экономической эффективности работает вслепую. Умная администрация понимает, что рентабельность фирмы колеблется, но такая администрация знает, что согласно закону больших чисел эти колебания не могут быть, как правило, сколь угодно большими. Следовательно, всегда можно определить по предыдущим отчетным данным процент прибыли от реализованной продукции (товаров), а поскольку по данным бухгалтерского учета мы всегда точно знаем объем продаж на каждый день, постольку мы с относительно минимальным риском можем на каждый день определить и уровень нашей рентабельности. Если на какой-то день приходятся какие-то форс-мажорные обстоятельства, то, естественно, их можно и нужно принять во внимание. Учет прибыли — это не все те сложные расчеты, которые должен один раз в месяц или квартал выполнять бухгалтер, а представление о том, что в каждом рубле полученных доходов столько-то копеек составляет прибыль предприятия.

И только тот администратор, который понимает эту бухгалтерскую идею, может считаться руководителем предприятия на деле, а не по должности.

Очень часто приходится сталкиваться с двумя учетами: один — для налоговой инспекции, другой ——для себя, первый ——явный, второй——тайный. Правда, тот, кто прочитал эту книгу, знает, что на самом деле многим организациям приходится вести три учета:

налоговый учет для нужд, фискальных органов;

бухгалтерский учет — предполагается, что для собственников и кредиторов, включая банки;

управленческий учет ——для себя.

Многие законодатели пытаются сделать управленческий учет обязательным и заставить вести его согласно общим нормативам, что, конечно, незаконно.

С точки зрения сегодняшнего дня, в сущности, самым важным следует признать учет налоговый, т. е. то, что бухгалтер делает в интересах налоговиков, однако, собственно бухгалтерский учет таит в себе большие возможности, так как налогооблагаемая прибыль совсем необязательно равна

прибыли предприятия с точки зрения его собственников. Пока эта идея не стала достоянием хозяйственников и счетных работников. Но это вопрос времени. Идея скоро восторжествует и станет достоянием масс. И вот тогда бухгалтер почувствует, что ему придется воистину вести два учета: состав и объем расходов ——один, согласно налоговому праву, другой — согласно праву бухгалтерскому, одну амортизацию насчитывать для фиска, вторую для акционеров и учредителей и т. д. и т. п.

Управленческий же учет ——достояние администраторов, и только собственники вправе вмешиваться в его данные.

У любого пользователя бухгалтерской отчетности, тем более у администратора, должно быть развито чувство цифры, подобно тому, как у музыканта развито чувство слуха.

Как чтение бухгалтерской отчетности влияет на возможные управленческие решения

Читая баланс и другие отчетные формы, пользователь должен сразу же замечать то, что может скрывать злоупотребления, растраты и бесхозяйственность. Мы не можем привести здесь все примеры таких "следов” бухгалтерского безобразия, но приведем случаи, которые научат вас находить эти и подобные им “следы”：

сальдо счета "Основные средства5' за отчетный период существенно увеличилось, а износ не возрос или возрос крайне незначительно.

Из этого могут быть сделаны следующие выводы:

или предприятие получило основные средства, скажем, по договору дарения, которые не подлежат амортизации;

или бухгалтер **забыл,5 начислить амортизацию, чтобы увеличить прибыль;

или бухгалтер действительно по ошибке забыл ее начислить;

сальдо счета “Основные средства'* почти не из^нилось или даже уменьшилось, а амортизация существенно возросла. Как правило, это могло бьпь следствием умышленного завышенного начисления амортизации в целях сокрытия прибыли. (Прием очень грубый и может привести к серьезным санкциям со стороны налоговой инспекции.);

аналогичные ситуации могут иметь место по счету 1*Нематериаль- ные активы** и их амортизация;

сальдо счетов дебиторской задолженности растет, а резерв по сомнительным долгам — нет. Это свидетельствует:

или о том, что ответственный сотрудник по легкомыслию не резервирует ожидаемые убытки,

или о том, что возникли дебиторы, в добродетельности и экономической устойчивости которых мы не сомневаемся;

кредиторская задолженность существенно увеличивается, а оборот-

ные средства, если и выросли, то очень незначительно. Например, задолженность по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрадчикамим увеличилась, а сальдо счета 41 “Товары” уменьшилось. Это может означать:

или, что товары были проданы в убыток;

или, что товары были расхищены;

или, что товары были очень быстро проданы и предприятие придерживает погашение кредиторской задолженности до лучших времен;

сальдо счета “Товарм” очень выросло, а объем продаж (товарооборот) вырос незначительно или даже упал. Это может значить:

■ •■ или, что товары проданы по очень, низким ценам, скорее всего в убыток;

или, что резко упал спрос на предлагаемые предприятием товары;

или, что предприятие изменило ассортимент и перешло к продаже товаров с более длительным сроком реализации;

сальдо счета "Товары” не изменилось или изменилось очень существенно, а объем продаж (товарооборот) изменился. Это значит, что:

или на продаваемые товары были существенно повышены цены;

или были проданы ранее не оприходованные ("певме”)товары;

при чтении бухгалтерской отчетности нельзя ограничиваться приведенными числами. Всегда надо помнить, что качество важнее количества и вопреки мнению Г. Гегеля, количество не переходит в качество. Если у вас большие запасы товаров, т, е. ценностей, в которые вложен капитал, то из этого отнюдь не следует, что вы, продав эти товары, получите прибыль. Все дело в том, что это за товары, есть ли на них спрос, можно ли продать их вообще. Конечно, многие уверены, что при большом старании все можно продать. Вот как поступали наши прадеды — рассказывает Парамон Ферапонтович Ширялов:

"Завалялась у нас штука материи. Еще в третьем году цена-то ей была два рубля сорок за аршин. А в нынешнем-то поставили восемь гривен. Вот, сударь ты мой, сижу я в лавке. Идут две барыни. Нет ли у вас, говорят, материи нам на блузы, дома ходить? Как, мол, не быть, сударыня. Достань-ка, Ьоворю, Митя, модную-то. Вот, говорю, хорошая материя. А как, говорит, цена? Говорю, два с полтиной себе, а барыша, что пожалуете. А вы, говорит, возьмите рубль восемь гривен. Слышишь, Антип Антипыч, рубль восемь гривен? Помилуйте, говорю, да таких и цен нет. Стали торговаться: два рубля дают. Слышишь, Антип Антипыч, два рубля. (Смеется.) Да вам, говорю, много ли нужно? Да, говорит, аршин двадцать пять. Нет, говорю, сударыня, несходно. Извольте всю штуку брать, так уж так и быть, по два рублика, говорю, возьму. А я, сударь ты мой Антип Антипыч, боюсь шевелить-то ее (смеется), шевелить-то боюсь. Кто ее знает, что там в середке-то! Может быть, сгнила давно. Что ж, мои барыни по-

толковали, да и взяли всю штуку. Молодцы-то мои так и ахнули”. (Смеется.)

Антип Антипыч: ''Молодец, Парамон Ферапонтович! Вот молодец! Ну-ка, брат, выпьем”. (Пьют.)55

Но, если вы не Парамон Ферапонтович, вам не продать штуку такой материи, а если и продадите, то может быть, вы рискуете и разориться. Кто же еще у вас будет покупать! Однако у купца Ширялова есть одно преимущество: он не просто по балансу смотрит на статью ''Товары", а видит за лесом деревья, т. е. видит не товары вообще, в товары конкретные. То же самое надо сказать и о таких статьях, как "Материалы”，"Рао ходы будущих периодов**, “Готовая продукция”.

Очень осторожно надо относиться к статье ^Нематериальные активьг\ так как сюда могут быть включены фиктивные ценности по искусственно завышенной оценке, с тем чтобы списывать фиктивный же износ и уменьшать, т. е. скрывать прибыль.

Статья ^Финансовые вложения,* скрывает ценные бумаги, оценка которых может быть завышена, ибо многие из числящихся в учете бумаг реально не приносят никакой прибыли.

Даже статья "Расчетный снет” мало о чем говорит, ибо сначала надо узнать, в каком банке открыт этот счет, и очень может быть, что деньги, числящиеся на банковском счете, уже давно превратились в безнадежную дебиторскую задолженность. А когда мы говорим об иностранной валюте, то всегда надо помнить, что это за валюта: если свободно конвертируемая ——это одно, а если у вас вдруг оказались какие-то иные экзотические деньги ——это совсем другое.

* * *

Мы привели только некоторые моменты, связанные с тем, как данные бухгалтерского учета могут влиять на процессы принятия управленческих решений. Осознание этих подходов приведет к существенной трансформации бухгалтерского учета в превращении его из пассивного наблюдательного аппарата в инструмент активного воздействия на хозяйственные процессы. Поэтому бухгалтер должен не получать данные о фактах хозяйственной жизни, а брать те и только те данные, объем которых необходим для решения задач, стоящих перед администрацией. При этом бухгалтер не может заменить хозяйственный процесс экономической информацией, но с помощью последней целесообразно описать и прежде всего количественно измерить первый. Администрация должна, опираясь на данные 6ух・ галтерскоГ。учета и понимая их относительность, тем не менее решать проблемы, связанные с повышением эффективности управления хозяйственным процессом, подобно тому, как естествоиспытатель занимается проблемами природы, а не рассуждениями о том, что такое естествозна

ние.

Заключение

И ныне прости Ты грех их, А если нет, то изгладь и меня Из книги твоей, которую Ты написал.

Исх. 32:32

Многие люди, глядящие на бизнес со стороны, думают, что работа менеджера очень романтичная, интересная и несложная. Однако и менеджер, и предприниматель работают в поле постоянного риска. В большинстве случаев этот риск навязывает жизнь и почти во всех случаях менеджеру приходится с этим считаться. Риск, связанный с принятием управленческих решений и проведением их в жизнь,——огромен и отсюда рождается страх. Этот страх часто становится спутником жизни. Человек как бы ждет страшного суда. (Разумеется, сказанное не относится к тем, кто абсолютно честно выполняет свой долг, не боится быть безработным и, что особенно важно, обзавелся нужными друзьями.) Неустойчивость нервной системы возникает, вернее может возникнуть по многим причинам: пожарники требуют невозможного, налоговые органы грозят штрафами, властные органы ставят препоны, рабочие и служащие требуют увеличения зарплаты, кредиторы требуют денег, дебиторы отказываются платить и т. д. И каждый раз нужно быть на высоте положения, всегда быть готовым к неприятностям и всегда уметь их преодолевать. Стоит расслабиться, скажет опытный менеджер, и

По губам меня помажет

Пустота, Строгий кукиш мне покажет

Нищета.

О. Мандельштам .

Жизнь полна неожиданностей. Опасность всегда рядом: в любой момент можно оступиться, и надо всегда быть осторожным.

Может ли тут дойти дело до бугхалтерских документов, до дебетовых и кредитовых записей, до трепанации финансовой отчетности?

А между прочим, многие беды проистекают именно потому, что менеджер не читает, не умеет и не хочет уметь читать эту отчетность. Они думают как Ю.Н. Тынянов (1894——1943), который любил говорить: иЕсть документы парадные, и они врут как люди**. В самом деле, отчетность, которой мы уделили столь много внимания,——это документы парадные. И такая отчетность действительно не может дать адекватные ответы на множество вопросов, ибо бухгалтерская отчетность:

обращена в прошлое, это история хозяйственной жизни, ее реконструкция с помощью учетной методологии;

искажена преобладанием интересов тех или иных групп, участвующих в хозяйственных процессах;

неадекватно отражает как восприятие менеджерами хозяйственной деятельности, так и саму эту деятельность. Здесь надо напомнить известную фразу маркиза де Сада: “Наша рациональная способность, т. е. способность мыслить, должна устанавливать главное различие между тем, как вещь являет себя воспринимающему, и тем, как он ее воспринимает, потому что предмет и его восприятие или наше о нем представление ——это совершенно разные вещи”.

И тем не менее, можно смело сказать, что если менеджер принимает во внимание отмеченные моменты, если он понял и освоил бухгалтерский учет как язык хозяйственного процесса, то он начинает мыслить по-другому.

То, что бухгалтерский учет обращен в прошлое, отнюдь не .мешает настоящему, глубокому анализу и познанию своего предприятия. Все в жизни повторяется: ''быстро мчатся годы, за бедой беда** (Ф. Сологуб). И менеджер, знающий свои беды, быстро учится и стремительно мудреет. Лучше всего в этом случае изучать чужую отчетность, так как мудрые люди предпочитают учиться не на своих ошибках, а на ошибках друзей и конкурентов. Таким образом, некоторая устарелость бухгалтерских данных не может лишить их познавательной ценности. При этом они, как правило, всегда несут сигналы предостережения.

То, что данные искажены в угоду тем или иным, группам пользователей, то, что сама отчетность превращена в поле борьбы эгоистических интересов различных групп, участвующих в различных хозяйственных процессах, ничего не меняет. Наоборот, если мы понимаем “классовый харак- тер" бухгалтерской информации, то мы узнаем из нее еще больше, если бы она была стерильно беспристрастной.

И, наконец, о самой методике, которая уже не может по объективным причинам отразить хозяйственную деятельность. В ряде случаев, когда бухгалтерская отчетность сознательно и очень существенно фальсифицирована, ——для анализа она не только бесполезна, но даже вредна. (Правда, в этом случае остается одна задача: как, почему и в каких целях была проведена сама фальсификация, но это задача не менеджеров и бухгалтеров, а аудиторов.)

Заканчивая эту книгу, мы хотим, чтобы менеджеры не преувеличивали роль бухгалтерской отчетности, но и не пренебрегали ею.

Содержание

Предисловие 3

Природа бухгалтерского учета 9

Что такое бухгалтерский учет11

Зачем и кому нужен бухгалтерский учет19

Принципы бухгалтерского учета30

Основная бухгалтерская процедура 38

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Аспекты управленческого учета58

Правовые основы бухгалтерского учета67

Система нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет 69

Нормы бухгалтерского права69

Правила понимания (толкования)нормативных документов . . . 73

Правоотношения между руководителем организации и главным бухгалтером83

Ответственность, связанная с ведением бухгалтерского учета . . 85

Учетная политика предприятия89

Нормативные предписания и учетная политика91

Основные элементы учетной политики организации94

Учетная политика для целей налогообложения117

Организация материальной ответственности126

Понятие материальной ответственности126

Виды материальной ответственности131

Виды договоров, порождающих материальную ответственность133

Порядок возмещения ущерба, причиненного организации ее работником145

Бухгалтерский учет и материальная ответственность147

Договорные отношения как основа хозяйственной деятельности предприятия 148

Договоркупли-продажи149

Договоркомиссии155

Договорпоручения156

Договормены158

Договор аренды_159

Договорподряда161

Договордарения163

Договорная политика организации как инструмент налогового планирования .. . 166

Бухгалтерский учет и налоговое законодательство174

Два подхода к бухгалтерской трактовке налоговых обязательств 175

Объекты налогообложения 176

Погашение налоговых обязательств .. .183

Бухгалтерский и налоговый учет 183

3・ Что такое бухгалтерская отчетность и как она составляется185

Законодательное регулирование порядка формирования и представления бухгалтерской отчетности187

Элементы (формы) бухгалтерской отчетности и их информационное содержание191

Бухгалтерский баланс и его структура194

Отчет о прибыляхи убытках209

Отчет о движенииденежных средств214

Аудит бухгалтерской отчетности220

Почему и зачем йужны аудиторские проверки220

Что такое аудит225

Концепция аудиторской проверки233

Аудиторское заключение241

4. Данные бухгалтерской отчетности как основа принятия управленческих решений249

Парадоксы бухгалтерской отчетности251

Финансовое положение и его экономическийанализ265

Рентабельность266

Платежеспособность277

Леверидж283

Жизненный цикл предприятия286

Диагностика финансовой деятельности предприятия и возможности управления ею 288

Перспективы развития предприятия295

Личные наблюдения менеджера295

. Симптомы болезни296

Интерпретация бахгалтерских данных297

Оперативный учет301

Бухгалтерский учет как источник данных для принятия управленческих решений 306

Управленческое решение и схема его принятия306

452. Две задачи: платежеспособность и рентабельность308

4.5.3. Как чтение бухгалтерской отчетности влияет на возможные управленческие решения314

1 Согласно ст. 5 Закона от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 **О налоге на прибыль пред

приятий и организаций11, ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет составляет 11%; в бюджеты субъектов Российской Федерации - не более 19%, для прибыли, полученной от посреднической деятельности, прибыли страховщиков, бирж, брокерских контор, банков и других кредитных организаций -не свыше 27%; ставка налога в части, зачисляемой в местные бюджеты — не более 5%.

I Здесь общему юридическому термину “обязательства" придается узкий специальный бухгалтерский смысл ——кредиторская задолженность или долги предприятия перед контрагентами.

I Более детально данный вопрос рассмотрен в главе 4 книги “Основы аудита** (под ред. Я. В. Соколова).——М.: Бухгалтерский учет, 2000.